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19/08/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 103/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 638/2018 de 09 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 09 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: RUIZ RUIZ, ÁNGEL
Nº de sentencia: 103/2021
Núm. Cendoj: 48020330022021100075
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:814
Núm. Roj: STSJ PV 814:2021
Encabezamiento
ILMOS./A SRES./A
PRESIDENTE:
DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL
MAGISTRADOS:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
En Bilbao, a nueve de marzo de dos mil veintiuno.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 638/2018 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 25 de abril de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, interpuestas contra Acuerdos del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia por IRPF, ejercicio 2014 y 2015.
Son partes en dicho recurso:
-
-
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.
Antecedentes
Fundamentos
Justiniano, recurre el Acuerdo de 25 de abril de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, interpuestas contra Acuerdos del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia por IRPF, ejercicio 2014 y 2015.
Tas los antecedentes de Hecho precisa, de forma certera, que la cuestión planteada equivalía determinar si procedía o no declarar la exención de los rendimientos obtenidos en el extranjero, por el reclamante.
En el Fundamento Tercero recoge una completa y precisa exposición en los argumentos y planteamientos del reclamante.
En el Fundamento Cuarto retoma el marco normativo aplicable.
Con ello responde a lo debatido en vía económico-administrativa con el contenido de los Fundamentos Quinto y Sexto, del tenor que sigue:
< < QUINTO. - En relación a las alegaciones de la parte actora, en primer lugar, es preciso señalar que este Tribunal está de acuerdo con el reclamante respecto a que no puede imponerse una prueba determinada al contribuyente, sino que conforme al artículo 103 de la Norma Foral General Tributaria serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, que no establecen limitación ninguna en ese sentido. No obstante, el Acuerdo resolutorio del recurso de reposición, que es el acto impugnado en esta instancia, desestima la pretensión del contribuyente porque no ha quedado suficientemente justificado que se cumplan todos los requisitos en artículo 9.17 de la Norma Foral de IRPF, y, concretamente, el recogido en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral 11/2013, del Impuesto de Sociedades, sobre prestaciones intragrupo y sólo añade como otro motivo para la desestimación que por la empresa no se ha rectificado el modelo 190.
Por tanto, el análisis debe centrarse en el cumplimiento de dichos requisitos. El certificado de la .sociedad -Acciona Agua Skaportado afirma que la empresa Consorcio de Aguas de Aburra HHA pertenece a Acciona y está legalmente constituida y opera en Colombia, y que el reclamante, como Jefe de Departamento de Construcción, realizó durante el año 2014 determinados viajes a Colombia. Por lo tanto, ante la vinculación existente entre la empresa de destino y la empresa empleadora de la parte actora, habremos de entrar a analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Esta disposición señala que: [...]
La evocación al citado precepto ha de interpretarse en el sentido de que la aplicabilidad de la exención pretendida queda condicionada a que pueda considerarse que se haya prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria que sea, o deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía empleadora de la parte actora. Cabrá entender que el servicio prestado lo ha sido en beneficio de otro miembro del grupo cuando la actividad realizada por la persona desplazada sea de interés económico o comercial para éste, en el sentido de que redunde en una mejora o fortalecimiento en su posición en el mercado. Habremos de entender que la condición se cumple si, en circunstancias comparables, la empresa destinataria de los servicios de que se trate estaría dispuesta a contratar dichos servicios con terceros independientes o bien a ejecutarlos internamente. Si las actividades desarrolladas no son de tal naturaleza que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o a realizarlos con sus propios medios, no cabe entender que se trate de prestaciones de servicio intragrupo. Deberá por lo tanto analizarse si la compañía empleadora, en este caso Acciona Agua, S.A., prestó efectivamente servicios intragrupo, mediante las tareas desarrolladas por la parte actora, o si actuó únicamente en su propio interés, en su calidad de accionista.
SEXTO.- Delimitar en qué supuestos el beneficiario o destinatario de los servicios prestados es efectivamente la entidad radicada en el extranjero resulta un tema controvertido y su discusión constituye la cuestión planteada en la presente reclamación. Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del mismo sea la entidad no residente se entiende, que se cumpliría y sería aplicable la exención. De este modo, cuando una empresa residente desplaza a alguno de sus empleados a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna; generalmente se entiende que la beneficiaria es la no residente. Resulta ser ésta una de las finalidades que se persigue con la norma, cual es favorecer, en términos de competitividad internacional, las operaciones internacionales de las empresas residentes a través de la prestación de servicios varios. Pero cuando, como ocurre en el presente supuesto, los servicios se prestan entre empresas entre las que sí existe vinculación, la cuestión resulta más compleja, pues es más difícil delimitar quién es el destinatario o beneficiario del servicio prestado por la empleada desplazada. Es decir, sí dicho servicio realmente beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad residente que lo desplaza. Y es por ello que la adecuada aplicación de la normativa exige analizar las circunstancias que concurren en el caso concreto, a fin de comprobar si se cumplen los requisitos exigidos para que sea aplicable la exención.
Al existir vinculación entre la empresa residente y las extranjeras se exige para que la exención sea procedente que realmente se preste un servicio en el exterior a otra empresa del grupo, que exija un desplazamiento de la persona empleada al exterior para realizar dicho trabajo extremo que puede considerarse acreditado y que el mismo reporte un beneficio directo, un valor añadido para la entidad no residente como consecuencia de la prestación del servicio, servicio que, por otra parte, fuera necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente. Para ello resulta determinante poder identificar los proyectos o trabajos específicos que pudieran justificar la aplicación de la exención a la empleada desplazada.
Enmarcada en estos términos la cuestión de hecho a analizar, hemos de acudir al contenido del certificado emitido por la empresa Acciona Agua, S.A., en el que por medio de un cuadro se describen cuatro desplazamientos a Colombia, con destino en la empresa Consorcio de Aguas de Aburra HHA cuyo objeto social es la Construcción de otras obras de Ingeniería civil. En cuanto al segundo de los cuadros de dicha certificación recogen una 'Descripción pormenorizada de los trabajos realizados' y para los cuatro desplazamientos se señala idéntica información: 'Reunión EPM-Asesoría para informar sobre: - Situación Avance Ingeniería. - Avance contratación Equipos Listados. - Previsiones entregas Ingeniería. - Aclaraciones documentación entregada'.
Esta descripción no aporta en modo alguno información suficiente sobre las labores realizadas en el país de destino, limitándose a recoger para los 4 desplazamientos una formulación genérica idéntica en la que únicamente se indica que se ha celebrado reunión para informar sobre situación avance de contratación, previsiones de entregas y aclaraciones, para unos desplazamientos de 6 a 24 días de duración cada uno. En la prueba aportada no se especifica si las labores realizadas han revertido en modo alguno en favor de las filiales extranjeras o lo han hecho a beneficio de la empresa pagadora.
El reconocimiento del derecho a la aplicación de la exención pretendida viene normativamente condicionado a que quede suficientemente acreditado que el servicio desempeñado haya producido o pueda producir una ventaja o utilidad a la empresa destinataria, extremo este que no ha quedado acreditado, ni puede deducirse del contenido de la documentación aportada. Ante la parquedad de la información aportada resulta imposible determinar si las labores realizadas en Colombia han redundado en una mejora de las entidades extranjeras y si éstas habrían estado dispuestas a contratar dichos servicios a un tercero independiente.
Consecuentemente, es en este punto donde radica el incumplimiento que determina que no resulte en este supuesto aplicable la pretendida exención, pues no han quedado identificados los proyectos específicos para los cuales ha trabajado en los distintos desplazamientos (tan sólo se ha descrito el objeto social de la empresa de destino), no habiéndose acreditado que los servicios prestados hayan sido en beneficio de la entidades extranjera. La documentación aportada acredita la realidad de los desplazamientos, pero no especifica los trabajos realizados, ni el contenido de los mismos, más allá de la genérica y repetida referencia a la reunión para informar sobre situación, avance, previsiones y aclaraciones, y por lo tanto no se ha establecido conexión alguna entre las labores y la entidad destinataria, que permita concluir que las mismas se realizaron a beneficio de las empresas no residentes.
La normativa requiere que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente y no cabe admitir que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que resulta indispensable demostrar que se han realizado labores para la empresa no residente y que esos trabajos son los que han motivado los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas. Por ello este Tribunal entiende que debe desestimar las pretensiones de la parte actora y confirmar las actuaciones del Servicio de Tributos Directos, al entender que en el presente supuesto no resulta de aplicación la exención pretendida, al no haber quedado debidamente acreditado el cumplimiento de los requisitos normativos que son condición para tal aplicación.
Ello señalado y a mayor abundamiento, cabe indicar que el artículo 103 de la Norma Foral General Tributaria dispone que '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. (...) 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar tos hechos constitutivos del mismo. (...)'
De lo expuesto se desprende que la aplicación de cualquier exención está condicionada a que se justifique documentalmente el derecho a su ejercicio, correspondiendo la carga de la prueba a los obligados tributarios, ya que éstos son los que pretenden hacer valer un derecho. En este sentido se puede invocar la sentencia de 19 de marzo de 2007 del Tribunal Supremo: '(...) la doctrina más reciente de esta Sala (Cfr. SSTS de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007 ) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino de! general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia-ha-matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114. LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999)'
En el presente caso se analiza el derecho a la aplicación de la exención de los rendimientos por trabajos en el extranjero, y como tal exención, según viene pronunciando el Tribunal Supremo, se corresponde con un derecho debilitado sólo susceptible de ejercitar si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo, habida cuenta de la interpretación restrictiva de los beneficios tributarios, y así, siendo que el órgano gestor requirió a la parte actora la acreditación del cumplimiento de los requisitos normativamente establecidos para la aplicación de la pretendida exención, sin que tal acreditación fehaciente haya sido aportada, ni en vía de gestión, ni ante este Tribunal, no cabe atender a las pretensiones de la reclamante > > .
Interesa de la Sala que dicte sentencia estimatoria para declarar contrario a derecho el Acuerdo recurrido, y por ello la procedencia de la aplicabilidad de la exención correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015.
El demandante recoge que el Acuerdo recurrido tiene presente la exposición que hizo el reclamante en vía económico-administrativa, anticipando ya que ello debió servir para obtener una resolución estimatoria.
Por ello se dice que en este supuesto no se ha discutido la existencia de desplazamientos al extranjero para trabajar en beneficio de una empresa del grupo, dado que se centra en verificar que con la prueba aportada resulta justificada la existencia del servicio intragrupo.
Anticipa que no se comparten los argumentos del TEAF, no tanto por el razonamiento en torno a la necesidad de justificación del servicio intragrupo que se comparte, sino por el hecho de que el TEAF obvia en su resolución un elemento que considera clave cual es el procedimiento interno que ha llevado a la empresa Acciona, a la emisión de un certificado que sustenta la pretensión del demandante.
Se dice que el debate se centra en la existencia de valor añadido, o quizá mejor en si la prueba aportada permite su determinación o no.
Añade que no se centra el objeto del debate por parte del demandante en el contenido del certificado, que se dice hubiera servido para la estimación de las pretensiones, sino del procedimiento interno que ha permitido al contribuyente poder disponer del mismo.
Precisa que su admisión implica reconocimiento expreso del cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la Norma de IRPF y debe considerarse una manifestación expresa de la existencia del servicio intragrupo.
Por ello se dice que no se puede omitir tal prueba.
Asume, con el TEAF, que la carga de la prueba corresponde al contribuyente quien se dice ha utilizado todas las vías que disponía aportando un certificado junto al procedimiento que sirvió para su obtención, señalando que es precisamente ese procedimiento el que debía centrar la decisión de él, en cuanto al procedimiento viene a suplir las posibles deficiencias del certificado emitido por la Compañía, certificado que se dice de acuerdo con la normativa interna de la Compañía es el que es, sin que el trabajador pueda exigir modificar su contenido.
Se remite a las pautas de aplicación de las exenciones por trabajos realizados en el extranjero, precisando que hasta que se convierta en un régimen especial aplicado por la Empresa, anticipando que se espera una modificación por el legislador, el trabajador muchas veces se encuentra en una situación de impotencia, porque una exención, que por derecho le aplica, se ve limitada por los procedimientos internos de un tercero, hablando por ello de inferioridad en la situación del contribuyente frente a la empresa y la administración tributaria.
Espera que instancias superiores tutelen y revisen la aplicabilidad de la exención en base a las pruebas aportadas al procedimiento, sin omisión alguna, como se había producido en este supuesto, y ello destaca que en este caso se ha omitido por parte del TEAF la prueba principal en el procedimiento, habiéndose situado en una clara situación de indefensión al demandante, y por ello anticipa la nulidad de la resolución recurrida y el reconocimiento de la aplicabilidad al caso en concreto de la exención por trabajos realizados en el extranjero.
A continuación, al introducirse en la valoración de la prueba omitida, en el procedimiento para la emisión de certificados, se remite al título del procedimiento interno para destacar que se refería a certificado para la solicitud de exención de los rendimientos por trabajo realizados en el extranjero recogiendo que a continuación en cuanto al objeto del procedimiento se establecía que era la aplicación de este beneficio exige el cumplimiento de todos los requisitos establecidos en este procedimiento cuyo cumplimiento se analizará una vez producidos los desplazamientos con el fin de obtener el certificado para la representación de la declaración de IRPF de los empleados.
Tras ello se refiere al apartado titulado desarrollo en el que se recoge ' con esta herramienta, sus viajes entran en un flujo de validaciones hasta la emisión final del certificado.
Se remite al apartado responsabilidades y flujograma, establece todas las fases de control interno donde se puede comprobar que también se revisa la asistencia de refacturación de costes, que se dice implica automáticamente existencia de servicio intragrupo.
Insiste que es una prueba omitida por el TEAF causando al demandante indefensión que se defiende que de haber tenido en cuenta ese procedimiento interno de la compañía, se habría llegado a las siguientes conclusiones, existencia probada de los desplazamientos al extranjero consecuencia de la relación laboral, precisando que así se reconoce expresamente en este caso por el TEAF, en segundo lugar insistencia probada de que los trabajados se realizaron para una empresa no residente, precisando que esto no se ha puesto en duda y además constata con el certificado emitido por la compañía.
En tercer lugar, existencia de un procedimiento interno que solo permite la emisión de' certificado 7P , en el supuesto que se cumplan y se hayan validado todos los requisitos exigidos en la normativa por parte de la compañía, con ello se insiste lo que ya se defendió con las alegaciones en vía administrativa que se dan por reproducidas, insistiendo que de no acogerse lo que se pretende se omitiría la validez de una prueba de vital importancia que para el demandante no deja margen de duda en cuanto al cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la normativa entre ellos la existencia de servicio intragrupo para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.
Interesa la desestimación del recurso y confirmación del Acuerdo recurrido.
La contestación parte del contenido del artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre de IRPF, así como del artículo 11 del Reglamento de IRPF aprobado por Decreto Foral 47/2014 de 8 de abril, en relación con la exención por los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, para enlazar con el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral 11/2013 de 5 de diciembre de Impuesto sobre Sociedades, donde regula los requisitos exigidos entre sociedades vinculadas porque nos encontramos con que el demandante, empleado de la mercantil Acciona Agua S.A., realizó viajes a Colombia para prestar servicios a la empresa consorcio de Aguas de Aburra, perteneciente al grupo Acciona.
Tras ello retoma razonamientos recogido en la Sentencia 807/2014 de 16 de octubre de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña [- de su Sección 1ª, recurso: 772/2011-] lo que razonó, en su FJ 3º, lo que enlaza con la Sentencia 206/2014 de 20 de febrero del Tribunal Superior de Justicia de Madrid [- de su Sección 5ª, recurso 930/2011-], retomando que razonó en el Fundamento de Derecho Quinto.
Por ello, concluye señalando que la cuestión nuclear es saber quién es el beneficiario de la actividad desarrollada por el trabajador, para remitirse ahora a la Sentencia 309/2015 de 30 de abril de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, a lo que razonó en su FJ 4º.
Con ello concluye que en el caso los elementos probatorios llevan a la conclusión de que los trabajos realizados por el demandante redundan en beneficio del grupo.
1.- Artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, de IRPF de Bizkaia:
< < Estarán exentas las siguientes rentas:
[...]
17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos-en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional 'que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia el contribuyente deberá manifestar la opción por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar.
La opción ejercitada para un periodo impositivo podrá ser modificada hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior > > .
2.- Artículo 11 del Reglamento de IRPF, aprobado por Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril:
< < 1 A efectos de lo previsto en el número 17 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
1.° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en. España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá' que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos 'excluidos de tributación previsto en la letra b) del número 3 de la letra A) del artículo 13 de este Reglamento, cualquiera que sea su importe.
4. El contribuyente deberá optar por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que la Administración tributaria practique liquidación provisional, si esta fuera anterior > > .
3.- Artículo 44.1 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
< < La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 42 de esta Norma Foral, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza riel servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias > > .
La cuestión que se plantea es si procede aplicar la exención del artículo 9.17Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, de IRPF de Bizkaia, a los rendimientos del trabajo percibidos por el demandante, correspondientes en los periodos de tiempo e los que estuvo desplazado por su empresa en Colombia.
Debemos partir de la documental aportada con la demanda, que refleja los días en los que el demandado fue desplazado a Colombia, con descripción pormenorizada de los trabajos realizados para empresa no residente en España, integrada en el Grupo Acciona.
Para resolver, a la vista del marco normativo recogido, demos partir de las conclusiones de la doctrina Jurisprudencial del Tribunal Supremo.
La STS de 20 de octubre de 2016, casación 4786/2011, en su apartado (B), en relación con la exención de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, en el FJ 5º, afirmación 2º), razonó como sigue:
< < A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo > > .
Ello en relación con el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 de IRPF, con contenido trasladable al de la Norma Foral de IRPF de Bizkaia de aplicación.
Pronunciamiento que recayó en un supuesto en el que la sentencia recaída en casación había concluido en rechazar la exención, porque la norma exigía la presencia de dos compañías, la empleadora y la destinataria de la prestación de servicios, cuando en el caso enjuiciado la empleadora y la destinataria de servicios era la misma empresa.
A la vista de esa doctrina jurisprudencial, la STS de 28 de marzo de 2019, casación 3774/2017, en relación con un singular supuesto de rendimientos percibidos por personal laboral destinados en un organismo internacional, del que España formaba parte, concluye, en la interpretación del artículo 7. p) de la Ley 36/2006 de IRPF, declarando la siguiente doctrina:
< < 1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones > >
Dicha sentencia parte de ratificar la doctrina jurisprudencial sobre el carácter restrictivo con el que deben interpretarse las normas relativas a los beneficios fiscales, con remisión a slos artículo 3.1 y 4.2 del Código Civil, en relación con los artículos 12 y 14 de la Ley General Tributaria, trasladables a la regulación a la Norma Foral General Tributaria de Bizkaia, con lo que, en respuesta a la cuestión planteada, acaba razonando en el FJ 2º. 7 como sigue:
< < La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último > > .
También es relevante que en el siguiente punto 8 razonó y concluyó como sigue:
< < Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007), también sin especificar límite mínimo alguno de días > > .
Doctrina que se ha ratificado recientemente en la STS de 25 de febrero de 2021, casación 1990/2019, para concluir que en el ámbito de la exención se incluyen los rendimientos correspondientes a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.
Aquí ratificamos, por tanto, la relevancia de la finalidad de la exención, lo que lleva a la Sala a tener que acoger lo que se defiende para reconocer la exención pretendida, sin que a ello sea obstáculo que la entidad residente en Colombia y destinataria de los servicios del demandante, como trabajador Acciona Agua, S.A., formara parte del grupo de esta última, y por ello fueran entidades vinculadas, dado que no excluye que la actividad profesional desempeñada por el demandante, en los términos que reflejan las certificaciones aportadas por la empleadora, hayan tenido trascendencia en relación con la entidad destinataria, no residente en España, que recibió y obtuvo lo que se debe entender como ventaja o utilidad como entidad destinataria de los servicios prestados..
Todo ello al margen de las discrepancias que traslada el demandante en relación con las pautas de la empresa a la hora de elaborar el certificado para la solicitud de la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, y con independencia, asimismo, del contenido del modelo declarativo 190, elaborado por la empresa, porque no puede excluir la procedencia de la exención a favor del trabajador de concurrir los requisitos normativos.
Ratificamos, por tanto, la relevancia de la doctrina jurisprudencial recogida y que seguimos, singularmente las precisiones de la STS de 28 de marzo de 2019, casación 3774/2017, en relación con la ratificación de la finalidad de la exención, justificada en la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar en el extranjero, en el sentido de no estar pensada en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, al margen de las consideraciones que se hacen incluso en el supuesto de que se beneficie también al empleador del trabajador, así como, en su caso, a otra u otras entidades o de forma conjunta a todas ellas.
Incluso aplicándose en los supuestos de actividades vinculadas a labores de supervisión o coordinación, que debemos poner en relación con la actividad que desarrolló el demandante cuando se desplazó a Colombia, en relación con los días de desplazamiento en el año 2014 en relación con la construcción de obras de ingeniería civil, cuyo destinatario era el Consorcio de Aguas de Aburra, con descripción pormenorizada de los trabajos realizados, se alude informar sobre situación avance ingeniería, avance y contratación, previsiones entrega ingeniería y aclaración documentación entregada; en relación con el desplazamiento de 2015 se describen los trabajos realizados como colaboración ingeniería detalle; certificados, ambos, que recogen que el trabajador, el demandante, por el desplazamiento a Colonia no había percibido ninguna otra compensación adicional a la de su salario.
Por todo ello, en conclusión, procede acoger las pretensiones ejercitadas con la demanda, revocar el Acuerdo recurrido y declarar el derecho del demandante a la aplicación, en los ejercicios de 2014 y 2015, de la exención prevista en el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, de IRPF.
Estando a los criterios en cuanto a costas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al estimarse las pretensiones ejercitadas con la demanda, se han de imponer a la administración demandada, fijándose, en aplicación del punto 4, en 1.500 euros la cantidad máxima que por todos los conceptos se podrá reclamar por el demandante.
Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente
Fallo
Estimamos el
1º.- Revocar el Acuerdo recurrido y declarar el derecho del demandante a la aplicación, en los ejercicios de 2014 y 2015, de la exención prevista en el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, de IRPF.
2º.- Imponer las costas a la administración demandada en los términos del fundamento jurídico sexto.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0638 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.