Acerca de operadores lógicos
Última revisión
06/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 104/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1039/2019 de 19 de Febrero de 2021
Relacionados:
Tiempo de lectura: 35 min
Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Asturias
Ponente: CHAVES GARCÍA, JOSÉ RAMÓN
Nº de sentencia: 104/2021
Núm. Cendoj: 33044330012021100111
Núm. Ecli: ES:TSJAS:2021:515
Núm. Roj: STSJ AS 515:2021
Encabezamiento
SENTENCIA: 00104/2021
En Oviedo, a diecinueve de febrero de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente
Antecedentes
Presentado escrito y copia de sentencia del Tribunal de Justicia por la representación de la parte recurrente, se unió a las actuaciones, resultando a juicio de la Sala, irrelevante.
Fundamentos
1.1 Son objeto de recurso contencioso-administrativo por la mercantil Compañía Asturiana de Bebidas Gaseosas, S.L.(ASTURBEGA), las Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias de 20 de septiembre de 2019, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por aquélla (Núms. NUM000; NUM001; NUM002; NUM003) contra los dos Acuerdos de Liquidación (Nº NUM004 y NUM005), dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la AESAT, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2011 y 2012, por importe total de 158.870,23 €.
1.2 La demanda parte de la condición de la mercantil recurrente como entidad que presta servicio en el ámbito de envasado y distribución de bebidas refrescantes y tras iniciar actuaciones inspectoras, las mismas desembocaron en liquidaciones mediante actas de disconformidad, y sanciones que son objeto de impugnación por varias vertientes: A) Sobre la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado en la adquisición de vehículos, se aduce que debe deducirse el cien por cien del importe de adquisición de vehículo Volkswagen Passat, por considerar el demandante acreditada su afectación a la actividad en porcentaje superior al 50% según el art.95. 3 de la Ley del IVA, señalando que estaba asignado para su utilización por D. Leopoldo, Director Comercial de Asturbega en el ejercicio 2011. Se adujo que según el art.95.Tres, 2º de la LIVA se presumen afectados en proporción del 100 por 100 'los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales'. Se señaló que la Consulta Vinculante V-1497-14, de 9 de junio de 2014 no impone la condición de representante o agente comercial, siendo indiferente la colegiación de los agentes o representantes comerciales; se aportó documentación sobre la organización de la empresa y las funciones del Director Comercial de negociar con los clientes de las grandes cuentas, labor precisa por la dimensión de la empresa y numerosos clientes del sector; B) Se negó que la cesión de vehículos a los trabajadores durante los ejercicios 2011 y 2012 fuesen un pago en especie por estar destinados en un 50% a las necesidades privadas de los trabajadores; se señaló que son empleados del Departamento comercial de la Compañía, según deriva del organigrama; C) Inaplicación del art.96.Uno.5º LIVA que limita el derecho a deducción de las cuotas soportadas de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, en cuanto a la adquisición de materiales promocionales, pues aduce el demandante que dicho precepto no contó con la previa autorización del Consejo de la Unión Europea con la consiguiente invalidez (el art.17.6 de la Sexta Directiva recogía una cláusula de congelación de exclusiones nacionales, pero no incluye la normativa de IVA posterior a 1979); se adujo la STJUE de 19 de septiembre de 2000, que impone la preceptiva autorización del Consejo de la UE al Reino de España para aplicar una medida limitadora del derecho a deducibilidad; por tanto, no puede excluirse la deducción de las cuotas de IVA soportado al adquirir bienes destinados a su cesión a clientes; y en consecuencia se solicitó el planteamiento de cuestión prejudicial elevada al Tribunal de Justicia de la Unión Europea; D) La cesión de terraza comporta compromisos de adquisición y posterior venta preferente de productos de la empresa, por lo que encaja en productos de promoción, máxime cuando son productos fuera del poder de disposición de los hosteleros, de manera que existe una conexión directa entre la cesión de material de terraza y el incremento de ventas; por tanto, la cesión de material de terraza rotulado con marcas comerciales escapa del concepto de atención a clientes. Dicho material cumple una funcionalidad publicitaria por lo que debe dar derecho a deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de tales bienes o servicios. Se trataría de una prestación accesoria a la venta de los productos de la empresa y por ello ha de admitirse la deducción de las cuotas del IVA soportadas en su adquisición; E) Asimismo, la cesión de pequeños objetos de valor unitario mínimo (abrebotellas, cubiteras, servilleteros,etc) rotulados con las logo-marcas inciden en el volumen de compras del cliente, para fidelizarlo (en ese caso se entregan con carácter definitivo, a diferencia del material de terraza); se señaló que el coste total de suministro por destinatario y año, teniendo en cuenta el elevado número de clientes o puntos de venta, no excede los 90,15 €; asimismo considera que dicho límite no es aplicable cuando los entrega a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita, pues son los distribuidores quienes hacen la venta directa al cliente final; y por tanto se trataría de objetos de carácter publicitario, no sujetos al IVA por aplicación del art.7.4º de la LIVA, y en consecuencia las cuotas soportadas en adquirir tal material resultarían deducibles; F) el material de promoción de naturaleza alimentaria es una entrega complementaria de la prestación principal, por lo que debe acudirse a una valoración de conjunto, y admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas; G) Los bienes de material promocional asociado a catálogos no pueden considerarse entregas gratuitas pues se entregan en función de la obtención de puntos, de manera que se ofertan a un conjunto de clientes durante un período concreto, pues pretende mejorar la comercialización y maximizar el precio, o sea que el esfuerzo promocional se compensa con la venta del producto principal; y por ello, la operación debe considerarse accesoria a la venta de los productos de la marca comercializada. En suma se consideró deducibles las cuotas del IVA soportadas al adquirir bienes y servicios vinculados a la actividad empresarial de Asturbega. Se invocaron los principios de neutralidad y regularización íntegra en la interpretación y aplicación del IVA. En cuanto a las sanciones se adujo la falta de elemento objetivo de la infracción por haber cumplido con la normativa del IVA, así como la falta de elemento subjetivo de culpabilidad y responsabilidad, con expresa queja por la falta de motivación de los acuerdos de resolución del procedimiento sancionador, sin que pueda presumirse la culpa pues la carga de la prueba recae sobre la Administración; finalmente se adujo la interpretación razonable de la norma efectuada por el contribuyente que excluye reproche de culpabilidad.
1.3 Por la abogacía del Estado se formuló contestación a la demanda y se adujo sustancialmente: a) Falta de acreditación del uso de los vehículos con afectación al 100% a la actividad que impide la total deducibilidad de las cuotas; b) No deducibilidad de los gastos de productos de adquisición de terraza por ser productos destinados a atenciones a clientes, sin vinculación con las ventas de productos; c) No deducibilidad de los gastos en objetos publicitarios (PLV) entregados a los clientes de hostelería por exceder su importe la limitación de los 90,15 € por año y cliente; d) No deducibilidad de los gastos en material asociado a catálogos y alimentación por falta de prueba de vinculación de tales entregas con los bienes suministrados pues se trata de una operación independiente y sin reflejo en la facturación; e) Inaplicación de la necesidad de autorización del Consejo de la UE por estar ante normativa aplicada pacíficamente por el propio Tribunal supremo y confirmada por la Audiencia nacional; f) Improcedencia de anular las sanciones pues consta la negligencia y actuar al margen del conocimiento de sus obligaciones propias como empresa.
Pretende el demandante que se considere plena la afectación del vehículo del director comercial para obtener la deducción del 100% de las cuotas del IVA soportado.
Ciertamente no debe estarse a los formalismos de la investidura como agente comercial para supeditar el disfrute de la deducción apetecida (como zanjó la STS de 19 de julio de 2018, rec.4069/2017), pues lo decisivo es acreditar la afectación real y plena del vehículo a las actividades de la empresa. No obstante, no es indicio desdeñable el que no se refiera a cargo de agente comercial sino a Director comercial, lo que es semántica y funcionalmente muy distinto. Una cosa es la relación constante con clientes y otra muy distinta la relación de negociación por parte de los gerentes y altos cargos que resulta más ocasional y discontinua en cuanto a presencia física y uso de vehículo. Desde esta perspectiva, hemos de señalar que el principio de facilidad probatoria del art.271 LEC imponía a la empresa la prueba cabal de la afectación plena del vehículo, no de forma ocasional ni genérica, sino mediante la justificación documentada de trayectos, clientes o incluso facturas de hoteles. Nada de eso se ha acreditado ni que el vehículo fuese rotulado con el indicativo de la empresa, detalle no determinante pero sí indicativo de la extensión de su real afectación.
Esa deficiencia probatoria por parte de quien podía y debía acreditarlo, la empresa recurrente, nos lleva a desestimar esta vertiente impugnatoria.
En este caso, no se discute la asignación de los vehículos a los trabajadores del departamento comercial sino si se facilita su disponibilidad para usos privados de manera que deba reputarse, como sostiene la administración, una retribución en especie que no es compatible con la presunción de dedicación plena y constante del mismo a la actividad de la empresa.
En este caso, la empresa justifica la asignación individualizada de los vehículos a los trabajadores e incluso una testifical que postula ese uso pleno de los vehículos pero bajo la sana crítica no se nos revela convincente sino difusa, unido a que se debilita su fuerza de convicción y credibilidad por los naturales lazos de la relación que mantuvo el testigo con la empresa en cuyo favor declara. Frente a ello existe prueba documentada de que los vehículos han sido utilizados en días no laborables por los trabajadores (detallando facturas y fechas, con conceptos de repostaje de combustible, peaje y lavado, entre otros, fuera de la jornada laboral). Este poderoso dato, unido a que tampoco la empresa ha justificado si cuenta con algún control del uso del vehículo en exclusividad para la empresa, ni tampoco ha explicado si los vehículos son custodiados en las propias instalaciones de la empresa fuera de la jornada laboral, nos llevan a considerar probado que la afectación de tales vehículos no era plena, constante y exclusiva hacia la actividad empresarial, sino con una utilización probada y significativa para el uso particular con lo que ha de reputarse un beneficio singular otorgado por la empresa evaluable económicamente y por tanto con encaje en el concepto de retribución en especie.
Por tanto, ha de rechazarse la deducción al cien por cien de las cuotas de adquisición de tales vehículos.
4.1 Ciertamente con carácter general resulta improcedente introducir restricciones al derecho de deducción no existentes a la fecha de adhesión a la Unión Europea, pero en relación al IVA, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 ha de estarse a la previsión del art.176 que dispone: 'El Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deducible. En cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión'
4.2 Pues bien, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA contempla en su art.96.Uno 5º: 'No podrán ser objeto de deducción(...)Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas'. Dicha Ley derogó la Ley 30/1985, de 2 de agosto del IVA, cuyo artículo 33.1, 5ª expresamente excluía del derecho de deducción 'Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas'. Pues bien, esta es la norma que implanta el IVA en España en aplicación de la Sexta Directiva comunitaria 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977, de manera que la recta interpretación de la ley del IVA en este particular no precisa plantear cuestión prejudicial alguna ya que la fecha de referencia a considerar como congelación de deducciones 'para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión', de manera que la Ley del IVA de 1985 es anterior y preparatoria de la que fue inminente adhesión, cuyas previsiones fueron expresamente acogidas por la Ley del IVA de 1992 con lo que han de entenderse amparadas por la cláusula de stand-still que persigue mantener el preexistente régimen de exclusión de la deducción.
4.3 Añadiremos que el telón de fondo de esta cuestión es lo resuelto en asunto sustancialmente similar al del presente litigio, en respuesta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo a la cuestión de interés casacional objetivo que admitió por auto de 16 de noviembre de 2017, precisando que la cuestión que presenta ese interés era la siguiente: 'Clarificar, planteando cuestión prejudicial al TJUE de estimarlo procedente, si la limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva'.
Pues bien, dicha cuestión fue zanjada por la STS de 25 de septiembre de 2020 (rec.2989/2017) abordando las siguientes cuestiones de interés en estos términos: 'La interpretación conjunta los artículos 9. 1 º, 7. 7 º y 96. Uno.5º de la LIVA permite llegar a la misma conclusión que se desprende del artículo 5.6 de la Sexta Directiva, no vulnerándose, por tanto, el principio de neutralidad que rige e IVA.
En definitiva, del hecho de que no permita deducción del IVA, en un supuesto como el que nos ha venido ocupando, podría extraerse la conclusión de que el artículo 96.5. 1º LIVA es contrario al derecho de la Unión Europea. Sin embargo, consideramos que una interpretación conjunta de los preceptos recién citados permite llegar a una conclusión opuesta, es decir, que dicho precepto es respetuoso con la normativa de la Unión Europea sobre el IVA y, por tanto, no resuelta procedente plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por mucho que, insistimos, una interpretación aislada del mismo da pie a pensar lo contrario. (...)No es menos cierto, señala la Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 15 de abril de 2010, X Holding, C-538/08 y C-33/09, es:
- que el Consejo no adoptó ninguna de las propuestas que le presentó la Comisión con arreglo al artículo 17, apartado 6, párrafo primero, de la Sexta Directiva, los Estados miembros pueden mantener su legislación existente en materia de exclusión del derecho a deducción del IVA hasta que el legislador de la Unión establezca un régimen común que regule las exclusiones y realice de esa forma la armonización progresiva de las legislaciones nacionales en materia de IVA. Por lo tanto, el Derecho de la Unión no tiene en la actualidad ninguna disposición que enumere los gastos excluidos del derecho a deducción del IVA (apartado 39).
- que el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva presupone que las exclusiones que pueden mantener los Estados miembros de conformidad con esta disposición eran legales en virtud de la Segunda Directiva, la cual era anterior a la Sexta Directiva (apartado 40).(...) Es decir, que en este caso España no ha vulnerado el derecho de la Unión Europea por no haber solicitado autorización'. Y concluye con doctrina casacional que : 'A la vista de todo lo dicho, respondemos a la cuestión con interés casacional, ciñéndonos a lo que es objeto del presente recurso, declarando que la limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, no es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva.'
Por tanto, esta clarificación del asunto mediante sentencia casacional nos releva de plantear una cuestión prejudicial pues estamos ante supuestos de aplicación clara de la normativa española, compatible con la comunitaria.
Por tanto, el planteamiento de la demanda en este particular ha de ser desestimado.
5.1 Para el demandante, el material de terraza que se entrega por la empresa resulta directamente afectado en su funcionalidad externa a la promoción del producto pero en su funcionalidad interna se enmarca en la negociación entre empresa suministradora y empresa hostelera, bajo una mera cesión de uso y disfrute sin adquisición de la propiedad por parte de la empresa cesionaria y bajo condiciones negociables bilaterales con ésta; de ahí deriva la demandante que más que 'atenciones a clientes', tales objetos son 'atenciones a la cesionaria' en un marco negocial.
5.2 Sin embargo, hemos de traer a colación lo dicho en la citada STS de 25 de septiembre de 2020 (rec.2989/2017) en que parte de otra empresa del sector que 'CASBEGA entendía que el IVA soportado en estas adquisiciones era deducible. En el primer caso (material de terraza), se consideraba que se estaba ante la cesión de uso de material publicitario a sus clientes (bares, cafeterías, etc.) condicionada a un compromiso de adquisición y venta preferente de los productos comercializados por ella. En el segundo caso (material promocional sin mención publicitaria), se estaba ante descuentos en especie por volumen de compra de tal modo que debía de hablarse de contraprestación global única al tratarse de bienes suministrados con ocasión de otras operaciones realizadas para él mediante contraprestación.
En definitiva, CASBEGA sostuvo en su demanda ante el tribunal de instancia que tales entregas no eran atenciones gratuitas a clientes, en contra de lo que afirmaba la Administración tributaria, e insiste ahora en ello, y en que, aún en el caso de que tales entregas fueran finalmente consideradas atenciones a clientes, el IVA soportado también debía considerarse deducible dado que la norma española que limita la deducción de las atenciones gratuitas a clientes es contraria a la Sexta Directiva.' Así la referida sentencia casacional se apoya y asume en lo dicho en la STS de 17 de mayo de 2016 (rec.391/2014): 'la entrega del mobiliario de terraza debe considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, no obstante, a efectos de la Ley del IVA (EDL 1992/17907) no tiene el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, se consideraran objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco. Y, en este caso, los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los establecimientos que los reciben al disponer de un mobiliario necesario para su actividad que, de no haberse obtenido de la entidad recurrente deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico (...) Para poder considerar que dicha cesión se efectúa a título oneroso y que su contraprestación está comprendida en el precio satisfecho por las bebidas es necesario que la cesión del mobiliario de terraza esté condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, y que se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. En este caso no consta acreditado que la entrega de ese mobiliario de terraza tenga lugar a cambio de la asunción por parte de los establecimientos de hostelería de algún tipo de compromiso, ni tampoco es posible establecer una equivalencia entre volumen de ventas y mobiliario entregado. Por otra parte, se llama la atención sobre el extremo de que la propia recurrente había otorgado al coste relativo a la compra del material de terraza el tratamiento contable de gasto corriente mientras que, si efectivamente su intención hubiera sido la mera cesión de uso debió incluir contablemente como inmovilizado material activo el citado mobiliario de terraza. Afirmación esta que se expuso por el perito propuesto por la parte actora en la fase de ratificación ante esta Sala de la Audiencia Nacional.
Todo lo expuesto nos conduce a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición'.
Y ya el Tribunal Supremo vuelve a remitirse a su criterio previo, para afirmar que 'Específicamente, en relación con un supuesto similar al primero que a nosotros nos ocupa, la entrega de material de terraza con mención publicitaria (mesas, sillas, sombrillas, rótulos o carteles especiales con el nombre de los establecimientos de hostelería, y productos similares) ya llegó esta Sala a esa conclusión en la sentencia de 15 de junio de 2013, (rec. cas. 5550/2008), parte de cuyos razonamientos (FJ 7) reproducimos a continuación, no sin antes recordar primero que el artículo 5.6 de la Sexta Directiva indica que: 'Se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por el sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a tercero a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del IVA. No obstante, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales' es decir, que en este último caso no se producirá tal autoconsumo de bienes.'
Y finalmente concluye que: 'Por todo lo que se deja expuesto debe confirmarse el criterio de que las entregas gratuitas de mobiliario de terraza y otros objetos publicitarios (vasos, copas, servilletas, servilleteros, etc.) deben considerarse constitutivas de operaciones de autoconsumo en su modalidad de entrega de bienes. En consecuencia, tratándose de un autoconsumo de bienes ( artículo 9 1 b) LIVA ) en el que el sujeto pasivo no tiene derecho a deducir las cuotas soportadas para la adquisición del material de referencia ( artículo 96 uno 5) LIVA ), dicho autoconsumo no está sujeto al IVA conforme al artículo 7.7 LIVA de la Ley 37/1992 , que establece que es una operación no sujeta 'las operaciones previstas en el artículo 9, número 1° y en el artículo 12, números 1 °y 2° de esta Ley , siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones'. Por tanto, se considera que el acuerdo de liquidación es conforme a derecho en cuanto declara que no está sujeta al impuesto la operación de entrega a clientes del material de terraza (mesas, sombrillas y sillas) por aplicación del artículo 7.7° de la LIVA al no ser deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de los mismos en aplicación del artículo 96.uno 5a de la LIVA' (...)Por consiguiente, no tratándose de obsequios de escaso valor o muestras comerciales (ya hemos visto que no es el caso) la trasmisión a título gratuito de un bien del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo estará gravada en concepto de autoconsumo externo de bienes, salvo que el IVA soportado con ocasión de la adquisición de tal bien no hubiera sido objeto de deducción total o parcial.'
En este particular, a diferencia de la terraza, manifiesta el demandante que existe una entrega de la titularidad como propietario, que además tiene por destinatario final a los clientes.
Sin embargo, resulta artificioso pretender acogerse a la excepción del art. 96. Uno 5º a) LIVA mediante la aplicación del cociente de dividir el coste total de los artículos entregados cada año entre el número de clientes. Y ello porque los términos literales y finalistas de la excepción son concluyentes sobre el valor a considerar y el umbral máximo anual que no debe exceder de 90, 15 €. De ahí que procedía el aumento de la base imponible del IVA por las entregas gratuitas a clientes de objetos publicitarios que superan el importe de 90,15 € por cliente y año, y por tanto siendo improcedente la deducción.
Asimismo, hemos de traer a colación nuevamente lo dicho y que hemos transcrito en el apartado anterior sobre esta cuestión, por la STS de 25 de septiembre de 2020 (rec.2989/2017).
Por tanto, ha de desestimarse este motivo impugnatorio.
El recurrente esgrime que el coste de tales elementos es inferior a 90,15 €,y que tiene carácter accesorio a la venta de los productos. Sin embargo, no se ha acreditado que el coste de compra por cada empresa sea siempre inferior a 90,15 € (de hecho la administración esgrime el caso de la empresa Jesús Pastor S.L. que adquiere un 'carro de licores' de precio unitario que asciende a 600 € más IVA).
De ahí que para prosperar este motivo, podía y debía la empresa justificar el coste de los productos suministrados a cada destinatario en el año natural y no ampararse en una presunción genérica y global de entregas de inferior valor para beneficiarse de la deducción; e igualmente tenía la carga de justificar la vinculación de tales entregas a ventas concretas y no aludir a prácticas comerciales genéricas. No se acredita así la accesoriedad de la entrega de bienes con otra específica de carácter principal.
Por ello, ha de desestimarse.
Para la empresa recurrente el denominado Material Promocional Catálogos, que incluye televisores, teléfonos y robots de cocina, no son entregas gratuitas a favor de clientes sino bienes entregados a título de descuentos en especie por volumen de compra.
Sin embargo, según el art.78.Tres, 2ª LIVA no formarán parte de la base imponible '2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.'
En el caso que nos ocupa, se consiguen regalos de un catálogo pero no se ha acreditado un descuento sobre el precio del producto, ni actual ni de futuras compras, por lo que han de reputarse atenciones a los clientes recogidas en el art.96, uno 5º LIVA. Tales regalos no inciden en la operación onerosa por lo que ha de calificarse como entrega gratuita, y no descuentos sobre volumen de compra, pues en la facturación no se acredita la conexión e incorporación al producto regalado, con el que está desconectado.
Hemos de señalar que se trata de bienes (cestas de navidad, botellas de bebidas, etcétera), que a diferencia de los casos anteriores (terraza y material PLV hostelería) no llevan marca de publicidad, de manera que no se ha acreditado por el demandante su consideración de operación dependiente o vinculada a la venta de productos distribuidos pues no se constata que el valor de los bienes entregados comporte la aplicación de una mayor base de facturación a los clientes ni que las facturas los incorporen. Por tanto, estamos ante gastos de adquisición por la recurrente que no son deducibles pues han de reputarse obsequio para los clientes o terceros con arreglo al art.96.Uno 5ª LIVA. No hay por tanto aplicación de sistema de descuentos que repercuta en la base imponible ni la factura acompaña explicación de que se trate de artículos sin cargo.
Para el demandante estamos ante operaciones vinculadas a actividad de marketing empresarial y que se benefician de la aplicación del art.12. 3º LIVA. Asimismo aduce el recurrente que en otros ámbitos administrativos se aplican cálculos distintos o aprecian calificación distinta de la ahora efectuada por la administración tributaria.
Este planteamiento no puede acogerse ya que, por un lado, las operaciones no sujetas al impuesto son las precisadas en el art.7 LIVA, entre las que no se encuentran las indicadas.
Por otra parte, la existencia de coincidencia o discrepancia de criterio entre las actuaciones administrativas de distintos órganos a distintos efectos, nada compromete la legalidad del enjuiciado aquí y ahora, desde el prisma de su cotejo con la legalidad y no con supuestos precedentes de distinto origen.
Hemos de señalar que la actuación de la empresa no se ha ajustado a las condiciones jurídicas de exigibilidad de deducibilidad de los conceptos analizados, pero no lo es menos, que estamos ante cuestiones dudosas y en que apreciamos un escenario de incertidumbre que llevó a la empresa a actuar como hizo, lo que hace desvanecer la culpabilidad al no apreciarse ánimo defraudatorio, sin poder convertir los elementos del hecho infractor, su tipicidad en factor de culpabilidad, como pretende la administración.
En efecto, las consideraciones de los acuerdos impugnados sobre la no deducibilidad de las cuotas correspondientes, son de orden técnico y centradas en explicar la concurrencia de la actividad contraria a las exigencias tributarias.
Pero según reiterada jurisprudencia, entre otras, la STS de 6 de junio de 2008 (rec. núm. 146/2004): '... el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' ( STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio, FJ 6).(...) En la actualidad, la misma exigencia el contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '(s)on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'. Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994 y 45/1997), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2; y 33/2000, de 14 de febrero, FJ 5); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia » (FD Cuarto)'.
En la misma línea, la STS de 17 de marzo de 2008, rec. 385/2005, ha subrayado que '... debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [ sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03 , FJ 3º)]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [ sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 493/03, FJJ 8º y 5º, respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º). La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [ sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º)]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [ sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º)]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06 , FJ 6º)]' .
En relación a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), dice la sentencia que '... la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º)]'.
Insistiremos en que no puede presumirse la culpabilidad por tratarse de un sujeto pasivo que tenga sobrados medios económicos o más o menos asesores, pues debe hacerse abstracción de estas circunstancias y ponderar si la interpretación de la Administración sobre la culpabilidad se ajusta a las exigencias de reproche de su conducta.
En consecuencia el Tribunal Supremo impone una expresa referencia en la resolución sancionadora a las particulares circunstancias del sujeto pasivo y a los hechos concretos que revelan su actuación negligente, huyendo del automatismo de vincular hecho infractor a necesaria sanción, salto que debe pasar por la probada culpabilidad. Además, esa descripción debe contenerse en la misma resolución, de tal modo que la ausencia o insuficiencia de motivación no pueden suplirse en sucesivas instancias administrativas.
En el caso de autos, la inspección y la administración tributaria consideran irrazonable la interpretación acogida por el sujeto pasivo como factor determinante de culpabilidad, cuando no estábamos ante cuestiones pacíficas, y especialmente cuando ha sido necesario en algunas el pronunciamiento casacional en la STS de 25 de mayo de 2010 (rec.2989/2017), de manera que en nuestra fundamentación hemos tenido que seguir una labor interpretativa sobre el alcance del artículo 7.4º de la Ley del IVA al referirse a los supuestos de no sujeción, y del artículo 96.Uno.5 de la misma Ley acerca de la exclusión del derecho a deducir en los casos de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, puesto que tales preceptos podían, en principio, dar cobertura a una interpretación distinta.
Entendemos que falta esa imprescindible justificación de la culpabilidad de la empresa sancionada, de manera que la interpretación y actuación de la entidad demandante, si bien errónea, no puede calificarse de absolutamente irrazonable al menos sin incorporar en el acuerdo sancionador otros argumentos complementarios respecto de los aducidos en el de liquidación.
Por lo que procede estimar el recurso exclusivamente en esta vertiente singular y anular las sanciones correspondientes.
No procede imponer las costas dada la estimación parcial
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Compañía Asturiana de Bebidas Gaseosas, S.L.(ASTURBEGA), frente a las Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias de 20 de septiembre de 2019, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por aquélla (Núms. NUM000; NUM001; NUM002; NUM003) contra los dos Acuerdos de Liquidación (Nº NUM004 y NUM005), dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la AESAT, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2011 y 2012, por importe total de 158.870,23 €.
La estimación parcial se limita a declarar la disconformidad a derecho de los acuerdos que imponen sanciones.
Sin costas
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.