Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 104/2022, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 296/2020 de 04 de Abril de 2022

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000104/2022

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa

D. Emilio Molins García-Atance

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En Zaragoza, a cuatro de abril de dos mil veintidós.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 296 del año 2020, seguido entre partes; como demandante la mercantil RESIDUOS ARAGÓN S.L.representada por la procuradora doña Isabel Magro Gay y defendida por el abogado don Alfonso Polo Soriano; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADOrepresentada y defendida por la Sra. Abogada del Estado.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, Sala 1ª, de fecha 5 de junio de 2020 que resuelve acumuladamente las reclamaciones económico-administrativas 50-2845-2017 y 50-2846-2017 interpuestas respectivamente contra la resolución de un recurso de reposición dictada por la Administración de Albareda de la Delegación Especial de la AEAT de Aragón, por la que se desestiman las alegaciones formuladas contra una liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 y contra la resolución de un recurso de reposición dictado por la misma Administración, por la que se desestiman las alegaciones formuladas contra un acuerdo de imposición de sanción referido al mismo concepto y ejercicio, con el resultado de desestimar la primera reclamación, único extremo sobre el que versa su recurso jurisdiccional, y estimar la segunda, anulando la sanción impuesta.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García-Atance.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 31 de julio de 2020, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO.- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables, concluía con el suplico de que se dicte ' sentencia en la que se declare la nulidad de la Resolución del TEAR de Aragón de fecha 5 de junio de 2020, en cuanto a lo acordado respecto a la reclamación NUM000 (único objeto del presente recurso contencioso-administrativo), así como de los actos administrativos anteriores que le dieron lugar y todo ello con expresa imposición de costas a la Administración del Estado'.

TERCERO.- Dado traslado para contestar a la demanda, mediante escrito del pasado 28 de enero la abogada del Estado presentó escrito de contestación en el que solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.- No habiendo pedido las partes el recibimiento del juicio a prueba y una vez evacuado el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo el día 30 de marzo de 2022.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, Sala 1ª, de fecha 5 de junio de 2020 que resuelve acumuladamente las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas respectivamente contra la resolución de un recurso de reposición dictada por la Administración de Albareda de la Delegación Especial de la AEAT de Aragón, por la que se desestiman las alegaciones formuladas contra una liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 y contra la resolución de un recurso de reposición dictado por la misma Administración, por la que se desestiman las alegaciones formuladas contra un acuerdo de imposición de sanción referido al mismo concepto y ejercicio, con el resultado de desestimar la primera reclamación, único extremo sobre el que versa su recurso jurisdiccional, y estimar la segunda, anulando la sanción impuesta.

SEGUNDO.- La resolución del TEARA sintetiza adecuadamente los antecedentes de interés para la decisión del recurso. Así con fecha 2 de febrero de 2017, se notificó a RESIDUOS ARAGÓN SL un requerimiento en el que se comunicaba el inicio de un procedimiento comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados en el Impuesto sobre Sociedades del ejercido 2015; en concreto, la pérdida de 109.000 euros declarada en la clave 00316 de su autoliquidación del Impuesto.

En el citado requerimiento se le instaba a la presentación de la siguiente documentación:

'- En relación con el importe de deterioro de instrumentos financieros consignado en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (clave 00316, página 8 de la autoliquidación), deberá aportar:

1 .-Los justificantes que acrediten el tipo de activo que ocasiona la referida pérdida, identificando su naturaleza así como los elementos que lo componen.

2.-Explicación de la determinación o cálculo efectuado para obtener dicho importe.

3.-Acreditación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades para que esta pérdida por deterioro sea deducible'.'

El día 8 de febrero de 2017, la interesada contestaba al requerimiento en los siguientes términos:

'Que la cantidad consignada con la clave 00316 de la página 8 de la mencionada autoliquidación, tiene los siguientes antecedentes:

En el ejercicio 2.012, la empresa registró un deterioro por un importe de 922.722,56 euros, motivado por la entrega de pagarés firmadas por una de las apoderadas de RESIDUOS ARAGÓN S.L, a favor del transportista TRANSTASA S.L con vencimientos en los años 2.012 y 2.013, sin que obedecieran a ninguna prestación de servicios de transportes, ni a financiación autorizada por los administradores o por la junta general.

Durante el ejercicio 2.013 se inició el correspondiente procedimiento penal en reclamación de las cantidades defraudadas en el Juzgado de Instrucción nº 4 de Zaragoza.

A finales del año 2014 se recibe un Requerimiento de pago y Auto del Juzgado de Primera Instancia nº 21 de Zaragoza relativo al Juicio Cambiario 979/14 interpuesto

por TARGOBANK S.A. contra RESIDUOS ARAGÓN S.L, por cinco nuevos pagarés que suman un importe de 109.100. -euros, que la empresa no tenía conocimiento de su existencia, y por lo tanto no habían sido incluidos en la provisión del ejercido 2012 de 922.722,56 euros., mencionada en el primer párrafo.

Con fecha 18 de diciembre de 2.015, la empresa llega a un acuerdo extrajudicial con TARGOBANK S.A., liquidando el nominal de la reclamación, renunciando el mencionado banco, a las cantidades correspondientes a intereses y costas procesales.'

Con el fin de acreditar lo expuesto, la interesada aportaba la siguiente documentación: copia del requerimiento de pago y Auto del Juzgado de Primera Instancia Nº 21 de Zaragoza correspondiente al Juicio Cambiario 979/14 y copia del documento de cancelación de la deuda reclamada por TARGOBANK S.A. de fecha 18 de diciembre de 2.015.

El día 21 de marzo de 2017, se notificó a la interesada un nuevo requerimiento por el que se le instaba a la aportación del instrumento financiero o contrato que generó la obligación de satisfacer 109.100 euros de principal.

El día 29 de marzo de 2017 atendía al requerimiento manifestando lo siguiente:

'Que la empresa TRANSTASA S.L.U. ha sido un proveedor de servicios que ha mantenido con nuestra empresa una relación comercial constante y económicamente voluminosa durante muchos años, ya que no sólo realizaba servicios de transporte sino que además se ocupaba de la gestión comercial en la venta de harinas a empresas cementeras o productoras de abonos y también facilitaba la utilización de una nave industrial de su propiedad para almacenaje de harinas cuando el stock de las mismas superaba la capacidad de nuestras instalaciones.

Que no ha existido un contrato físico entre las dos empresas, aunque la propia operatividad comercial entre ambas, constituye un contrato implícito ya que toda la facturación emitida por TRANSTASA S.L durante esos años demuestran los conceptos, las formas de pago y los precios que regulaban las relaciones mercantiles entre nuestro proveedor y nuestra empresa.'

Con fecha 16 de abril de 2017, le fue notificada propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, de la que resultaba:

'- Un aumento de la base imponible por importe de 109.100,00 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 109.100,00 euros en relación con el saldo declarado.

- Un importe a devolver de 2.022,11 euros.'

La Oficina gestora motivaba la propuesta de la siguiente manera:

'- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

(...)

- Vista la documentación aportada se desprende que Residuos Aragón SL emitió cinco pagarés a favor de Transtasa SLU, cuyo montante ascendía a 109.100 euros, que fueron descontados en Banco Popular Español SA pero que, en las fechas de sus respectivos vencimientos, no fueron satisfechos con cargo a la cuenta de BBVA contra la que se habían librado. Residuos Aragón SL satisface esta cantidad el 18 de diciembre de 2015 cumpliendo así con el auto dictado en contestación a la demanda de Juicio cambiario presentada por la entidad financiera tenedora de los títulos.

- A pesar del segundo requerimiento efectuado por la Administración, el obligado tributario aún no ha aclarado si la causa por la que se extendieron los pagarés obedece a una prestación de servicios de Transtasa SLU o por el contrario se trata de una cantidad adicional defraudada que debería haber formado parte de la demanda penal interpuesta en el ejercicio 2013 o bien ser objeto de una nueva.

- Si obedece a una operación económica válida y real, encuadrada en su actividad, ésta deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1 que establece: En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. Además, el artículo 105.1, en relación con la carga de la prueba, determina que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, y el artículo 108, que regula las presunciones en materia tributaria, señala en su apartado 4 que: Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Por el contrario, si trata de una cantidad defraudada no se considera una pérdida fiscalmente deducible y esto es independiente de su calificación como gasto contable.

- En consecuencia, se practica regularización consistente en aumentar la base imponible en el importe del mencionado gasto.'

El 11 de mayo de 2017 se notificó a la interesada liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, ratificando el contenido y la motivación de la propuesta anterior al no haber presentado alegaciones.

Frente a la liquidación, RESIDUOS ARAGÓN SL interpuso recurso de reposición el día 8 de junio de 2017.

El 24 de julio de 2017 se notificó a la interesada la resolución del recurso de reposición interpuesto. La Administración desestimaba las alegaciones de la interesada diciendo lo siguiente:

'La única cuestión controvertida que se plantea en el presente caso, no es otra que la prueba de la realidad y efectividad del importe 109.100,00 euros consignado como deducible por el contribuyente en la casilla 00313 'Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros' y 00316 'Deterioros, otras empresas',' en la declaración presentada, manteniendo el contribuyente la deducibilidad' de dicho importe en base a los elementos, de prueba aportados y manifestando que dicho importe corresponde a nuevas cantidades defraudadas por el administrador de Transtasa en connivencia con la apoderada de la entidad y que fueron descubiertas en el 2014, teniendo el mismo origen y causa que los 922.722,56 euros descubiertos en 2012 y debidamente denunciados ante la jurisdicciones penal y que han sido objeto de sentencia firme ( Sentencia 315/2015 de la Sección Sexta de la Audiencia Provincial de Zaragoza de fecha 26-11-2015), estando !a Administración vinculada por los hechos probados en sentencia penal.

Hay que indicar a la entidad recurrente que la contabilización de un gasto como tal no es suficiente para la deducción del mismo en el impuesto sobre Sociedades, debiendo de cumplirse otros requisitos para que el gasto se considere deducible como son la justificación del mismo, su imputación y correlación con los ingresos, estableciendo la propia Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para el caso de que no se den la totalidad de estos requisitos, en su artículo 10.3 que: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previsto en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. '

Pretende el contribuyente la deducción en el ejercicio 2015 del gasto objeto de controversia y que manifiesta ha sido descubierto a finales del ejercicio 2014 y pagado en el ejercicio 2015, manifestando que por dicho motivo por el cual no formó parte de los hechos denunciados en proceso penal seguido en el Juzgado de Instrucción nº 4 de Zaragoza, todo ello, en base a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre Sociedades, relativo a la imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos.

Visto el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que establece que: 'No tendrán la consideración de gestión fiscalmente deducibles : (...)'

Respecto de los medios de prueba deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la LGT. En particular, habrá que estar a lo señalado en el artículo 106.1 de la LGT el cual establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' y en el artículo 105.1 del mismo Cuerpo legal que en relación con la carga de la prueba establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.', resultando en el presente caso, que es el contribuyente a quien corresponde la prueba de la realidad y efectividad del gasto cuya deducción se pretende.

En el presente caso, resulta que el propio contribuyente pretende ampliar los efectos de la Sentencia 315/2015 de la Sección Sexta de la Audiencia Provincial de Zaragoza de fecha 26-11-2015 como justificación del importe del deterioro de instrumentos financieros consignado en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (clave 00316, página 8 de la autoliquidación) en el importe de 109.100,00 euros, no estando dicha cantidad incluida dentro de dicho proceso penal como él mismo manifiesta, ni de ningún otro nuevo proceso penal, resultando, por lo tanto que el contribuyente no ha acreditado la causa por la que se extendieron los pagarés que han generado dicha pérdida obedecen, bien si los mismos corresponden a una prestación de servicios de Transtasa SLU o por el contrario se trata de una cantidad adicional defraudada que debería haber formado parte de la demanda penal interpuesta en el ejercicio 2013 (debe recordarse que la entidad recurrente manifiesta que los mismos fueron descubiertos en 2014, y por lo tanto con anterioridad a que fuese dictada la Sentencia citada) o bien ser objeto de una nueva demanda penal.

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas. En cualquier caso, la valoración concreta sobre si la documentación aportada es un medio de prueba suficiente para la acreditación del gasto constituye una cuestión de hecho y no de derecho que corresponderá efectuar a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria, en el presente caso, al órgano de gestión tributaria que ha desarrollado el procedimiento de comprobación desarrollado, habiéndose considerado por los motivos que se expone en la Resolución objeto del recurso, que la documentación aportada ni las manifestaciones efectuadas dentro del procedimiento de comprobación desarrollado no son suficientes para justificar la deducción del gasto objeto de controversia.

En consecuencia, no habiendo sido aportados nuevos elementos de prueba en los que basar sus pretensiones, procede desestimar las alegaciones formuladas.'

Con fecha 26 de julio de 2017 RESIDUOS ARAGÓN S.L. interpuso reclamación económico-administrativa 50-02845-2017 contra la resolución anterior, sin que conste la suspensión de la ejecución de la liquidación.

El TEARA analiza el problema de la deducibilidad de los gastos discutidos, expone los requisitos para que proceda la misma (contabilización del gasto, criterios de imputación temporal previstos en la norma, acreditación de su efectividad, necesariedad, justificación documental, que no se encuentre entre los supuestos de no deducibilidad, arts. 10.3 y 15 de la LIS, así como la acreditación de los mismos si su presencia es cuestionada por la Administración, art. 105 LGT), y a la vista de las pruebas aportadas (copia del requerimiento de pago y auto del Juzgado de Primera Instancia N° 21 de Zaragoza correspondiente al juicio cambiario 979/14 así como la copia del documento de cancelación de la deuda reclamado por TARGOBANK S.A. de fecha 18 de diciembre de 2.015), razona:

'El reclamante ha aportado los documentos que justifican la existencia de la deuda con TARGOBANK, pero no ha probado cual es la razón de esa deuda, es decir, no ha explicado la correlación del gasto pretendido con los ingresos, como bien se cuestiona la Administración, si esa deuda corresponde a una prestación de servicios o a la actividad ilícita que fue judicializada previamente.

En la presente reclamación, el reclamante argumenta la deducibilidad del deterioro basándose en la Consulta Vinculante V1362-12, de 22 de junio de la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, que transcribimos parcialmente en lo que aquí interesa:

(...) En conclusión, la propia DGT considera que los gastos o quebrantos sufridos por una entidad como consecuencia de una actividad ilícita (estafa, apropiación indebida, etc.) son perfectamente deducibles, y ello de acuerdo con el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, de acuerdo con la consulta anterior alegada por el reclamante, parece que quiere indicar que la deducibilidad del gasto pretendida es en base a una actividad ilícita (estafa, apropiación indebida).

Este Tribunal considera que, a diferencia de la deuda determina en la Sentencia 315/2015 de la Audiencia Provincial de Zaragoza en la que sí que hay apropiación indebida, en la presente deuda con TARGOBNAK, únicamente hay un reconocimiento de deuda por el reclamante, sin determinar cual es el origen de la misma, y su correlación con los ingresos, de forma que no es deducible, desestimando la alegación presentada'.

TERCERO.- La parte recurrente insiste en la postura mantenida ante el TEARA y alega en primer lugar la vulneración del principio de los actos propios y la incoherencia y cambio de criterio de la Administración respecto al motivo de no deducibilidad del gasto originado por los pagarés. Y expone que cuando la Oficina de Gestión entendía que las cantidades defraudadas constituían gasto no deducible, admitió que el gasto controvertido correspondía a cantidades defraudadas y relacionadas con el procedimiento penal instado contra sus responsables, pero al verse obligada a admitir (porque así lo determina la DGT) que se trataba de una partida deducible, vuelve la Administración a poner en tela de juicio el origen de dicho gasto y su relación con los pagarés objeto de procedimiento penal. Por ello entiende que tal forma de actuar por parte de la Administración, vulnera sin duda la Teoría de los Actos Propios, que impide se produzcan estos cambios de argumentación con el fin de proteger los derechos de los contribuyentes.

Es la parte, sin embargo, la que ha realizado alegaciones contradictorias en sus distintos escritos, sosteniendo tanto el carácter ilícito y la calificación de cantidad defraudada, en unas ocasiones (escrito de 8 de febrero de 2017), como su carácter lícito en otras (escrito de 21 de marzo de 2017) al aludir a los negocios causales que fundamentaban la obligación de satisfacer la suma de 109.100 euros. La Administración se ha limitado a responder a estas alegaciones contradictorias -e incompatibles- y negar la deducibilidad pretendida por motivos lógicamente distintos, que la parte puede ahora refutar.

En la propia demanda se exponen correctamente las dificultades que ha habido para contestar a las alegaciones de la obligada tributaria, detallando los argumentos de la propuesta de liquidación luego confirmada por liquidación provisional:

'A pesar del segundo requerimiento efectuado por la Administración,el obligado tributario aún no ha aclarado si la causa por la que se extendieron los pagarés obedece a una prestación de servicios de Transtasa SLU o por el contrario se trata de una cantidad adicional defraudada que debería haber formado parte de la demanda penal interpuesta en el ejercicio 2013 o bien ser objeto de una nueva'.

La calificación de contradictoria que la parte atribuye a las respuestas de la Administración debe aplicarse antes a las alegaciones de la propia obligada tributaria. No se advierte, en fin, contravención de la doctrina de los actos propios.

Hay que recordar que los gastos cuya deducibilidad pretende la demandante derivan de los efectos que le fueron reclamados en el juicio cambiario 979/14 del Juzgado de Primera Instancia 21 de Zaragoza:

Nº EFECTO VENCIMIENTO IMPORTE

9784387 01/05/2013 12.000,00

9784411 08/05/2013 4.500,00

9784410 03/06/2013 38.500,00

9784376 19/06/2013 19.500,00

9784377 02/07/2013 34.600,00

TOTAL 109.100,00 €

En la demanda se indica que la parte ha probado:

-Tanto la realidad de la existencia de la deuda consignada como gasto deducible por importe de 109.100,00 €, aportando a tal fin: copia del Requerimiento de Pago y del Auto del Juzgado de Primera Instancia nº 21 de Zaragoza correspondiente al Juicio Cambiario 979/14 y copia del documento de cancelación de la deuda reclamada por TARGOBANK S.A. de fecha 18 de diciembre de 2015.

-Como la relación entre los pagarés emitidos por Dña. Camila por importe de 109.100 € y los pagarés emitidos por esa misma apoderada por importe de 922.722,56 €, aportando al efecto sentencia 315/2015 en la que la Audiencia Provincial de Zaragoza, donde tras considerarse probados los hechos allí enumerados, se condenó a dicha apoderada junto al administrador único de Transtasa SLU por la comisión de delito continuado de apropiación indebida, hechos probados que sin duda llevaron no solo a la emisión de los pagarés objeto de querella penal, sino también de los pagarés por importe de 109.100,00 € objeto del presente litigio.

En tal sentido detalla los hechos probados de la sentencia penal insistiendo en que los 5 pagarés que ahora nos ocupan, por importe total de 109.100 euros, tienen el mismo origen ilícito que los 27 pagarés objeto del procedimiento penal, por importe de 922.722,56 €.

Y en justificación de la no reclamación penal de los que ahora analizamos expone que no lo fueron no porque no tuvieran un origen fraudulento, sino por conocer la ahora demandante de la insolvencia de Dña. Camila y D. Constancio., y consecuentemente conocer la imposibilidad de llegar a cobrar la indemnización que pudiera fijarse en vía judicial como consecuencia de la nueva querella. Añade que 'según consta en la sentencia de la Audiencia Provincial de Zaragoza, el administrador de RESIDUOS ARAGÓN S.L. (D. Daniel) y la apoderada de la empresa (Dña. Camila) eran hermanos, por lo que RESIDUOS ARAGÓN resultaba conocedora de la insolvencia de Dña. Camila, insolvencia con origen en el procedimiento penal seguido frente al primer grupo de pagarés descubiertos por importe de 922.722,56 €, en el que se condenó a ambos acusados a indemnizar de forma conjunta y solidaria a la empresa con la cantidad de 435.500,00 €. Como pago de dicha cantidad, Dña. Camila entregó en pago de la mitad de la indemnización que se le reclamaba las participaciones societarias que tenía en 'Residuos Aragón' y 'Grasas Mariano Díez Gil', quedando pendiente de pago la otra mitad. D. Constancio por su parte, cerró Transtasa SLU en julio de 2013, a causa de serios problemas económicos que no pudo remontar siquiera con el dinero obtenido fraudulentamente de la sociedad ahora demandante'. Sostiene en fin que los 109.000,00 € deducidos por RESIDUOS ARAGÓN S.L., constituyen gasto contabilizado en 2015, como consecuencia del quebranto sufrido en los fondos de la empresa por la actuación ilícita de su apoderada en connivencia con el administrador de Transtasa SLU, lo que les lleva a constituir un perjuicio económico idéntico al producido por los pagarés descubiertos con anterioridad, procediendo por tanto la consignación de los 109.100,00 € como deterioro de instrumentos financieros, por resultar probado en el expediente, el origen ilícito de los pagarés emitidos por el citado importe.

La abogada del Estado se opone a este motivo de impugnación indicando que los 109.100 euros correspondientes a pagarés no fueron objeto del citado procedimiento penal, por lo que no puede identificarse como pérdida fiscalmente deducible (y ello con independencia de su calificación como gasto contable). Así, y a diferencia de lo que indica el recurrente, la Administración no puede estar vinculada por unos hechos probados en los que no se declara que la citada cantidad fuera objeto de actividad ilícita alguna. Y desde luego un juicio cambiario tampoco tiene por objeto establecer hechos delictivos o actividades ilícitas que puedan vincular a la Administración. Añade que teniendo en cuenta que, como reconoce el propio obligado tributario, TRANTASA SLU ha sido un proveedor de servicios que RESIDUOS ARAGÓN y que por tanto existían habitualmente operaciones económicas válidas y reales entre ambos, correspondía al obligado tributario la prueba de que dichos pagarés no se correspondían con prestaciones de servicios sino con una actividad ilícita - ex art 105 LGT -, sin que sea suficiente a estos efectos la palabra de la actora ni pueda presumirse por la Administración. Cuestión distinta es que, como señala la Administración, el citado importe hubiera estado incluido en el procedimiento penal que culminó con la sentencia condenatoria, o que se hubiera iniciado otro proceso penal por la citada cuantía. No siento esto así, el hecho de que por parte de TARGOBANK se hubiera seguido juicio cambiario frente a RESIDUOS ARAGÓN (en el que reconociendo la deuda existente satisfizo el principal a la entidad financiera) no es suficiente para entender deducible la citada cantidad.

En efecto, esta última es la conclusión que cabe deducir de todo lo actuado.

En el recurso de reposición se alude a 2014 como momento en que la parte tuvo conocimiento de los 5 nuevos pagarés: 'A finales del año 2014 se recibe un Requerimiento de pago y Auto del Juzgado de Primera Instancia N° 21 de Zaragoza relativo al Juicio cambiario 979/14, interpuesto por TARGOBANK S.A. contra RESIDUOS ARAGÓN S.L., por cinco nuevos pagarés que suman un importe de 109.100.-euros, que la empresa no tenía conocimiento de su existencia, y por lo tanto no habían sido incluidos en la provisión del ejercicio 2012 de 922.722,56 euros'),

Sin embargo, el conocimiento de los pagarés tuvo lugar en un momento anterior, previo incluso a la incoación del procedimiento penal.

Así, en la demanda de juicio cambiario se acompaña como documento 6 el burofax y acuse de recibo remitido al deudor en reclamación de la deuda. Si se consulta el documento se comprueba que el 17 de mayo de 2013 la sociedad Residuos Aragón S.L. tuvo conocimiento de que obraban en poder de TARGOBANK los pagarés a la orden por los que se siguió el juicio cambiario, emitidos a favor de Transtasa SL. Esa fecha es anterior a la incoación del procedimiento penal (Diligencias previas 1974/2013 del Juzgado de Instrucción nº 4 de Zaragoza, auto de incoación de 28 de mayo de 2013 -antecedente de hecho primero de la sentencia penal-) y anterior también en más de dos años a la escritura pública de 13 de julio de 2015 en la que se alcanzó una transacción extrajudicial delimitando el alcance de la responsabilidad, su importe y la forma de compensación parcial del perjuicio causado.

En la postura mantenida ahora por la recurrente lo lógico hubiese sido ampliar la querella -antes o inmediatamente después de la incoación de las diligencias previas- y extender el ámbito de la transacción a los 5 efectos ahora examinados y no se hizo. Y en cuanto a la excusa también ofrecida de no dirigir acción penal por tales hechos porque la acusada era insolvente, hay que indicar que tal circunstancia no se conocía en el momento de incoarse el procedimiento penal. Es más, la sentencia penal de 26 de noviembre de 2015 señala expresamente que ambos acusados fueron declarados solventes en sus respectivas piezas de responsabilidad civil. En consecuencia, procede descartar por falta de prueba que el origen de los gastos sea la emisión delictiva de pagarés.

La parte recurrente alega también que la única causa de no deducibilidad sería que el gasto constituyera una liberalidad. Expone que si el origen de los pagarés no se encuentra ni en una prestación de servicios (en caso contrario hubieran resultado procedentemente contabilizados por la empresa), ni en ningún tipo de financiación autorizada por los administradores o la Junta General de la empresa (como así se indicó en contestación al primer requerimiento sin que la Administración discutiera su veracidad), ni en una actividad ilícita de la apoderada (como defiende RESIDUOS ARAGÓN S.L. y niega la Administración), solo queda a entendimiento de esta parte una posibilidad, que el gasto constituya una liberalidad, calificación que la Administración nunca ha otorgado y que desde luego nosotros negamos.

Sobre estas alegaciones debemos reiterar la indefinición de la parte acerca del origen de estos gastos, por la expresa mención que también hizo no solo a la disposición ilícita de los fondos, sino también a los negocios causales mantenidos con la empresa receptora de los pagarés: 'no solo realizaba servicios de transporte sino que además se ocupaba de la gestión comercial en la venta de harinas a empresas cementeras o productoras de abonos y también facilitaba la utilización de una nave industrial de su propiedad para almacenaje de harinas cuando el stock de las mismas superaba la capacidad de nuestras instalaciones

Y cabe recordar, como señala el TEAC entre otras en resolución 2893/2010 de 24 Julio 2012, que 'En materia de gastos en general tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son:

1. La justificación documental de la anotación contable.

2. La contabilización del gasto.

3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

4. La 'necesariedad ' del gasto, o lo que es lo mismo, que esté correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada'.

Además, como señala el Tribunal Supremo, 'corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos' - Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 22-06-2012, rec. 1600/2009-.

En consecuencia, resulta correcto el razonamiento del TEARA el indicar que 'a diferencia de la deuda determina en la Sentencia 315/2015 de la Audiencia Provincial de Zaragoza en la que sí que hay apropiación indebida, en la presente deuda con TARGOBNAK, únicamente hay un reconocimiento de deuda por el reclamante, sin determinar cuál es el origen de la misma, y su correlación con los ingresos, de forma que no es deducible, desestimando la alegación presentada'.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso, si bien se considera que la cuestión controvertida suscitaba dudas de hecho que justifican la no imposición de costas, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 296 del año 2020.

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SEGUNDO.- No hacemos especial declaración de costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.