Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
N.I.G:33044 33 3 2020 0000404
SENTENCIA: 01049/2021
RECURSO: P.O. Nº : 436/2020
RECURRENTE: T.C. INDUSTRIAL, S.A.
PROCURADORA: Dña. Carmen Menéndez Álvarez
RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.)
REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
Dña. María José Margareto García
Magistrados:
D. Jorge Germán Rubiera Álvarez
D. Luis Alberto Gómez García
D. José Ramón Chaves García
En Oviedo, a nueve de noviembre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 436/2020, interpuesto por T.C. INDUSTRIAL, S.A., representado por la Procuradora Dña. Carmen Menéndez Álvarez, actuando bajo la dirección Letrada de D. Ignacio García García, contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.), representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.-Por Auto de 25 de enero de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.
CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.
QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 27 de octubre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.
Fundamentos
PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.
1.1.Por la Procuradora Sra. Menéndez Álvarez, en nombre y representación de 'T.C. INDUSTRIAL, S.A.', se interpuso escrito de recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias de fecha 14 de febrero de 2020, dictada en expediente de reclamación Número de referencia: NUM000 (Concepto tributario: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO -IVA), por la que se desestimaba la reclamación económico- administrativa interpuesta contra la Resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT en Gijón de 1 de octubre de 2018, que, a su vez, desestimó el recurso de reposición contra la liquidación practicada el 16 de agosto de 2018 en concepto de IVA 3T y 4T de 2017.
1.2 La mercantil recurrente sostiene la procedencia de la deducción del 100% del IVA derivados de las facturas del contrato de arrendamiento financiero de vehículos suscritos con la entidad Lease Plan Servicios, S.A., en concreto los identificados con matrículas .... WTP, .... RGM, .... LCZ, .... CCT Y .... CVH.
Explica la recurrente que su actividad mercantil principal es el comercio al por mayor de equipos electrónicos, de comunicaciones y sus componentes (Código CNAE 4652), que ejerce desde unas únicas instalaciones abiertas en Gijón, Calle Marqués de Urquijo, número 4, entresuelo B. Como consecuencia de la misma, los empleados realizan un trabajo comercial, así como labores de prestación de servicios de mantenimiento, reparación y asistencia técnica de los mismos (incluso con asistencia 24 horas y festivos) para una pluralidad de clientes en un ámbito geográfico nacional, tales como ARCELOR MITTAL (con instalaciones en Asturias, País Vasco, Navarra, Valencia); NESTLÉ (con instalaciones en Asturias, Cantabria, Gerona); ANTIBIOTICOS DE LEÓN, S.L.U. (con sede en León) o CORPORACIÓN ALIMENTARIA PEÑASANTA, S.A. (con instalaciones en Asturias, Galicia, Cataluña). Por ende, precisa de forma imprescindible y absolutamente necesaria del habitual desplazamiento físico interprovincial de su personal (junto con el transporte de su utillaje, herramientas, materiales y recambios) a las dependencias de los clientes para realizar labores comerciales (para promover la venta de equipos y la contratación de su reparación, mantenimiento y en general asistencia técnica), labores de gestión (para coordinar las necesidades de dichas ventas y servicios) y para la realización propiamente dicha de los servicios de instalación, reparación, mantenimiento y asistencia técnica in situ. Por ello, se suscribió el contrato de arrendamiento financiero sobre los vehículos identificados, todos ellos de la mismas marca y modelo, SEAT León rancheras, siendo estos seleccionados por la empresa por su idoneidad técnica y relación de coste con la actividad a desarrollar (son vehículos de gama media/baja con carrocería tipo ranchera, con capacidad suficiente para el traslado de los trabajadores y sus medios de trabajo a los puntos de instalación y mantenimiento, sin incurrir en los costes innecesarios de adquisición, consumo y mantenimiento de otros vehículos de más alta gama o dimensiones tipo furgón). Además, todos ellos están rotulados de forma permanente con el anagrama de la empresa. Existen normas claras de uso de los vehículos y protocolo interno que prohíbe terminantemente la utilización particular o privada de estos fuera del horario de trabajo y labores del mismo. Y cuando no están siendo utilizados permanecen aparcados en un mismo punto, el aparcamiento del estadio municipal de futbol 'El Molinón'. Además, el repostaje de cada vehículo deberá realizarse en Estaciones de Servicio autorizadas mediante el uso de Tarjeta SOLRED previamente designada, cuya facturación asociada permite el control de aquél, habiéndose aportado al expediente las Facturas SOLRED correspondientes a los periodos 3T y 4T del ejercicio 2017 (periodos a los que se refiere la liquidación provisional recurrida), acreditativas de que todos los repostajes de los vehículos en régimen de arrendamiento se corresponden con horarios de trabajo y actividad ordinaria de la empresa.
Por otro lado, las tareas que requieren del uso de vehículos de empresa son realizadas, indistintamente y según disponibilidad, por los trabajadores de 'T.C. INDUSTRIAL, S.A.', resultando un número mayor de trabajadores que de vehículos; trabajadores que disponen de vehículo propio todos ellos.
En atención a estos elementos fácticos, tras exponer la normativa y jurisprudencia aplicable a las deducciones en concepto de IVA, cuando de gastos de vehículos adscritos a una actividad de la mercantil se trata, concluye que ha acreditado a través de una prueba racional, proporcional y suficiente, la afección del 100% del uso de los vehículos descritos a su labor industrial, sin que frente a ello la Administración motive suficientemente la ausencia o insuficiencia probatoria de la recurrente, haciendo afirmaciones sin soporte sustantivo, conduciendo a la actora a una suerte de prueba imposible o diabólica.
1.3 El Abogado del Estado, en una contestación sucinta, se remite a los fundamentos fácticos y jurídicos de la Resolución del TEARPA que se impugna.
SEGUNDO.- CUESTIÓN CONTROVERTIDA Y NORMATIVA APLICABLE.
De los escritos de demanda y contestación, y del contenido de la Resolución de TEARA que se impugna, aparecen concretados perfectamente los términos del debate. Lo que aquí se dilucida es la legalidad de la liquidación realizada, y confirmada por la Resolución del TEARA en relación con la deducción por gastos de arrendamiento financiero de varios vehículos, suscritos por la recurrente con la entidad Lease Plan Servicios, S.A., en concreto los identificados con matrículas .... WTP, .... RGM, .... LCZ, .... CCT Y .... CVH.
Siendo ello así, cabe recordar que el art. 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto Sobre el Valor añadido, regula: ' Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional...'
El art. 92 regula: ' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto...
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley'; señalando el art. 94: 'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.....'; el art. 93: 'Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades'; y el art. 95: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.'.
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 ,en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo'.
El apartado 6 establece que'antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva'.Y el siguiente apartado dispone que 'sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)'.
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : 'En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes...'
Del conjunto de esta normativa, se puede afirmar que para poder deducir en la cuota del IVA, como soportado, el coste de un determinado bien o servicio, debe constatarse, de forma material, que lo adquirido se utiliza para el objeto propio de su actividad profesional o empresarial, y las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Y en este sentido, la STS de 31 octubre 2007 (rec. 4.156/2002 , FD 6º): 'En principio, el derecho a deducir las cuotas soportadas alcanza a los que tienen la condición de empresarios o profesionales, y desde luego, según el art. 4 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que es la aplicable al caso presente las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas lo hacen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, por lo que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.
Sin embargo, esta regla general sólo puede tenerse en cuenta para quienes realizan la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de su utilización al desarrollo de su actividad empresarial. Si ello no fuera así, las cuotas soportadas no pueden ser objeto de deducción. (...)'.
Por otro lado, y no discutiéndose aquí la adscripción de los vehículos al uso de la actividad mercantil propia de la demandante, y circunscribiendo el debate al alcance de la deducción, procede recordar que lo que ya esta Sala ha venido señalando en supuestos similares, por todas la Sentencia de 29 de mayo de 2020 (Recurso 506/2019) razonaba: ' SEGUNDO.-Marco jurisprudencial.
2.1 Sobre el régimen de deducibilidad de gastos en bienes afectos a la actividad, la STS de 25 de abril de 2014 (rec. 2117/2012 ), afirma:
'(...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del IVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir 'en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas' cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50% salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.
Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.
A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido'.
La Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de fecha 5 de febrero de 2018 (recurso de casación núm. 102/2016), afirma en su FD Segundo, en relación con antecedentes de la Jurisprudencia Europea, tres importantes consecuencias: 'La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.
La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ('deberán regularizarse' las deducciones, señala expresamente esa regla).
La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando 'se acredite' un porcentaje distinto a aquél'.
En su FD Cuarto, explica:
'El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2ª y 3ª LIVAse oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.
Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.
Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.
Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).
Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.
Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.
Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA(i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación'.
En el FD Quinto, la STS de 5-2-2018 afronta la cuestión de si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos indirectos, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y llega a la siguiente conclusión: ' La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia'.
TERCERO.- CARGA DE LA PRUEBA.
Directamente enlazado con lo anterior, surge la necesidad de determinar a quién corresponde la carga probatoria para acreditar la naturaleza deducible del IVA soportado, en relación al servicio recibido y facturado.
Pues bien, la STS que se acaba de citar, en su FD Sexto, acaba estimando el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra una sentencia de esta Sala y fija la siguiente doctrina: ' Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que 'para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos - que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional'.
La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio'.
Pues bien, el art. 105 de la LGT señala que ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.
La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.
Como afirma la STSJ de Madrid de 5 de noviembre de 2020 (Recurso 936/2019), recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'Y la Sentencia de la misma Sala de 17 de septiembre de 2020 (recurso 730/2019), citando otras previas, afirma: ' Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT'.
Esta misma Sala, en su Sentencia de 18 de septiembre de 2020 (recurso 602/2019). Recordaba: ' La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 , señala que 'Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'.
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo'. Como se ve en la sentencia, la carga de la prueba en favor de quien alega unos hechos, se combina con el principio de facilidad probatoria recogido en el artículo 217 de la LECy aplicable supletoriamente al proceso contencioso administrativo en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la LJCA.
Como ha afirmado esta Sala en distintas ocasiones, por todas en su sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada en el PO 1/19 , 'Ciertamente el Tribunal Supremo, en sus recientes sentencias de 20 de abril de 2017, recurso para unificación de doctrina núm. 615/2016 ; 24 de junio de 2015, recurso núm. 1936/2013 y 20 de junio de 2012, recurso núm. 3421/2010 , considera que es posible proponer y practicar pruebas en vía económico-administrativa aunque no se hubieran propuesto en vía judicial, siendo así que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, recurso núm. 1246/2017 , permite esa proposición y práctica de pruebas 'ex novo' en vía judicial aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa'. Y en la de 31 de enero de 2019 (recurso 668/2017) se decía: 'Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013 , en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC, pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.
Por otro lado, la STS de 27 de febrero de 2020 (rec. 4935/2017 ), ha establecido con extensa pero clarificadora doctrina: ' La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.
Pero antes hemos de subrayar que el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- 'por cualquier medio de prueba admitido en derecho', sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- 'la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'. Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).
En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'un obstáculo prácticamente insalvable', como se ha sostenido en ocasiones sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se ha afirmado, exigiría la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).
Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA. Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta 'un obstáculo prácticamente insalvable' probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino.
Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional'.
CUARTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.
La aplicación de la doctrina expuesta al caso que nos ocupa tiene que pasar, necesariamente, por el análisis de la actividad probatoria desplegada por la mercantil recurrente, para concluir si ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente, racional y proporcional, y si de él cabe concluir esa afección total de los vehículos a las tareas que constituyen su objeto social, y su actividad principal. Y frente a ello, la respuesta y razonamiento que expresa la Administración para rechazar su eficacia probatoria a tal fin.
Pues bien, no puede negarse que 'T.C. INDUSTRIAL, S.A.', no haya realizado un esfuerzo probatorio en el seno del procedimiento tributario, que podíamos calificar como significativamente superior al que suele observase en supuestos similares. Así, nos encontramos ante cuatro vehículos de la misma marca y modelo, SEAT León, que efectivamente, como afirma la recurrente se encuentran dentro de los que podíamos denominar generalistas, de gama media; y que además presentan carrocería familiar, que sin llegar a ser furgonetas, si les habilitan para el transporte de material técnico con mayor facilidad. La actora acredita que todos los vehículos se encuentran rotulados, con rotulación permanente. Cierto es que este dato no es suficiente, ni desvirtúa el posible uso mixto de los vehículos, pero si debe ser valorado, como dato indiciario, a la luz del resto de la actividad probatoria. En concreto resulta especialmente significativo, además de que la sociedad recurrente tenga establecido un protocolo de uso de los vehículos (documento unilateral), que prohíbe una utilización particular de los vehículos, el hecho de la operativa de uso, y estacionamiento que relatan los testigos en periodo de prueba, y que aun tratándose de empleados de la actora, dan una explicación lógica y convincente. En primer lugar, los trabajadores que tienen acceso al uso y utilización de los cuatro vehículos son ocho, es decir, el doble, por lo que no nos encontramos ante un supuesto en que cada trabajador tenga asignado un concreto y específico vehículo. Por tal motivo, se estableció, como señalan los testigos, un programa para realizar la reserva de estos, de forma indistinta, entre los diversos trabajadores, en atención a los servicios que tuvieran que prestar. Además, confirman que tras la realización del trabajo y los desplazamientos que conllevan, aparcan el vehículo utilizado en el aparcamiento público del Molinón. Hasta aquí se desplazan previamente en su vehículo particular, y una vez estacionado el de la empresa, recogen aquél, para regresar a sus domicilios. En este punto, se aporta la matrícula y permiso de circulación de los vehículos privados de los trabajadores. Finalmente, se justifica que cada vehículo tiene asignada una tarjeta Solred para cargar en ella el coste de cada repostaje, y se une al expediente hojas acreditativas del resumen de repostajes en los trimestres afectados, donde se concretan los días y horas de los mismos, que coinciden, en su práctica totalidad, con horas propias de desplazamientos en la jornada laboral, salvo en un supuesto que se explica por la necesidad de uso a primera hora del día siguiente.
En definitiva, de todos estos elementos probatorios, apreciados en su conjunto, conforme a los criterios de la sana crítica, cabe concluir que la recurrente si ha logrado acreditar con suficiencia, y una actividad probatoria exigible desde parámetros de racionalidad y proporcionalidad, el uso exclusivo de los vehículos descritos a su actividad mercantil, justificando así la deducción del 100% realizada en sus autoliquidaciones de los trimestres 3º y 4º de 2017 del IVA.
Frente a ello, la Administración se limita, con fórmulas genéricas a restar valor probatorio a esos instrumentos de prueba, sin motivar debidamente cual es la razón para considerar que son insuficientes; o que otros elementos considera necesarios o válidos para acreditar esa utilización del 100%, lo que determina, que en este concreto supuesto, deba acogerse el recurso, y estimarse la pretensión de la recurrente.
QUINTO.- COSTAS.
Dadas las dudas que se transmiten en el presente procedimiento, en orden a la procedencia de las deducciones debatidas, y el grado de las mismas, no procede hacer expresa imposición en costas, en aplicación del art. 139 de la LJCA.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar el recurso interpuesto por la Procuradora Sra. Menéndez Álvarez, en nombre y representación de 'T.C. INDUSTRIAL, S.A.', frente a la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias de fecha 14 de febrero de 2020, dictada en expediente de reclamación Número de referencia: NUM000 (Concepto tributario: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO -IVA), por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la Resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT en Gijón de 1 de octubre de 2018, que, a su vez, desestimó el recurso de reposición contra la liquidación practicada el 16 de agosto de 2018 en concepto de IVA 3T y 4T de 2017. En consecuencia, se declara la nulidad de dicha Resolución y de la liquidación de la que trae causa.
Ello, sin imposición en costas.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.
