Sentencia Administrativo Nº 1062/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1445/2010 de 16 de Julio de 2013

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1445/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0006513

SENTENCIA NÚM. 1062/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a dieciséis de julio de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1445/2010 a instancia de MANOLANS S.L.,representada por el Procurador Alejandro Alfonso Cuñat y asistida por el Letrado Miguel Alés Mirón; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se declare la disconformidad con el ordenamiento jurídico de la resolución recurrida:

1.- Declarándola expresamente nula y contraria a Derecho, dejándola sin efecto, y declarando el derecho de mi mandante a ser reintegrado en la cantidad de 17.779,51 € abonados en su día en cumplimiento de dicha resolución.

2.- SUBSIDIARIAMENTE, y para el caso de que se estime adecuada la regularización operada por la resolución recurrida, proceda a su reducción, por compensación de crédito, determinándola en un total de 5.790,98 € en base a lo alegado en el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero con derecho de mi mandante a ser reintegrado en el exceso abonado.

3.- SUBSIDIARIAMENTE y para el caso de que no se estima ni la pretensión principal anulatoria ni la de reducción de la cantidad a pagar por compensación de créditos, proceda a su reducción, determinándola en un total de 9.211,02 € en base a lo alegado en el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero con derecho de mi mandante a ser reintegrado en el exceso abonado.

Todo ello con imposición de costas a la Administración demandada si se opusiere a dicha pretensión.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 27 de mayo de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 17.779,51 €.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 16 de julio de 2013, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de abril de 2010 que desestima la Reclamación nº NUM000 interpuesta contra la Liquidación practicada por el concepto IVA correspondiente al año 2007 determinando una deuda de 17.779,51 €.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que se declare la disconformidad con el ordenamiento jurídico de la resolución recurrida:

1.- Declarándola expresamente nula y contraria a Derecho, dejándola sin efecto, y declarando el derecho de mi mandante a ser reintegrado en la cantidad de 17.779,51 € abonados en su día en cumplimiento de dicha resolución.

2.- SUBSIDIARIAMENTE, y para el caso de que se estime adecuada la regularización operada por la resolución recurrida, proceda a su reducción, por compensación de crédito, determinándola en un total de 5.790,98 € en base a lo alegado en el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero con derecho de mi mandante a ser reintegrado en el exceso abonado.

3.- SUBSIDIARIAMENTE y para el caso de que no se estima ni la pretensión principal anulatoria ni la de reducción de la cantidad a pagar por compensación de créditos, proceda a su reducción, determinándola en un total de 9.211,02 € en base a lo alegado en el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero con derecho de mi mandante a ser reintegrado en el exceso abonado.

Todo ello con imposición de costas a la Administración demandada si se opusiere a dicha pretensión.

Alude inicialmente en la demanda a los siguientes antecedentes relativos a la liquidación del IVA de los ejercicios anteriores a 2007.

Respecto al IVA 2001, en fecha 06/05/2005 se practicó liquidación provisional IVA 2001 minorando la totalidad del saldo a compensar declarado por la entidad, por considerar como cuota soportada no deducible la adquisición realizada de bienes y servicios cuyo destino previsible era la realización de operaciones exentas. Interpuesta reclamación económico-administrativa, la misma fue estimada por el TEAR, anulando dicha liquidación provisional sobre la base de que 'debe tenerse en cuenta que la empresa, creada en 2001, realiza en este ejercicio y en los dos posteriores operaciones de compra con IVA soportado con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, por lo que nos encontraríamos en el supuesto del artículo 111 LIVA '. (Adjunta como documento 1, Acuerdo de Ejecución de la resolución del TEAR, de fecha 06/04/2009)

Lo mismo acaeció respecto al IVA 2003. Se dictó finalmente por el TEAR resolución en fecha 28/02/2008 anulando la liquidación provisional. (Adjunta como documento 2, Acuerdo de Ejecución de la resolución del TEAR, de fecha 06/04/2009)

Del mismo modo, respecto al IVA 2003, se dictó por el TEAR resolución de 28/02/2008 anulando la liquidación provisional. (Adjunta como documento 3, Acuerdo de Ejecución de la resolución del TEAR, de fecha 06/04/2009)

Respecto al IVA 2004, en el 4T/2004 la declaración trimestral arrojó un importe a compensar de 28.192,95 €. La regularización por bienes de inversión fue por importe de 10.401,65 €.

Respecto al IVA 2005, se dictó por el TEAR resolución en fecha 28/02/2008 (documento 5) anulando la liquidación provisional. (Adjunta como documento 6, Acuerdo de Ejecución de la resolución del TEAR, de fecha 06/04/2009)

Respecto al IVA 2006 se practicó liquidación provisional en fecha 24/10/2007 minorando el saldo a compensar declarado procedente del ejercicio 2005 en 27.077,11 € como consecuencia de la liquidación provisional practicada en dicho ejercicio que a su vez provenía de la minoración de saldo a compensar de ejercicios anteriores, al considerar como cuota soportada no deducible en los ejercicios 2001 a 2003 la adquisición realizada de bienes y servicios cuyo destino previsible era la realización de operaciones exentas. Interpuesta reclamación económico-administrativa, la misma fue estimada por el TEAR, anulando dicha liquidación provisional por resolución de 30/06/2009. Adjuntando a su demanda tanto la indicada resolución como el correspondiente acuerdo de ejecución.

Respecto al IVA del 2T/2007: Se dicta resolución por el TEAR en fecha 30/06/2009 estimatoria de la reclamación económico-administrativa, extendiendo los efectos de lo que ya había resuelto en las reclamaciones relativas a ejercicios anteriores: Acuerdo de Ejecución de 10/11/2009. Sin embargo, en fecha 20/07/2007 MANOLANS SL ya había procedido al pago del importe de 13.444,43 € en concepto de la liquidación provisional correspondiente a dicho período. Posteriormente, solicitó rectificación de autoliquidación por el importe abonado de 13.643,32 € solicitando el reintegro del mismo, solicitud que fue desestimada.

Respecto al IVA 2007, pese a los antecedentes expuestos, la Administración Tributaria procedió a una nueva liquidación provisional del IVA 2007 de fecha 13/05/2009 por importe de 16.192,63 €. Para alcanzar dicho importe, la Administración tomó en consideración operaciones y elementos correspondientes a los ejercicios 2001 (fecha de constitución de la sociedad) hasta 2007. En efecto, si bien hace mención al año 2007, en realidad trata de regularizar la totalidad del IVA correspondiente al período comprendido entre 2001 y 2007. Sin embargo, los años 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006 ya habían sido objeto de revisión a través de liquidaciones provisionales, que fueron anuladas por TEAR. Interpuesta reclamación económico-administrativa, la misma fue desestimada por la resolución del TEAR hoy recurrida de 30/04/2010. A los efectos de evitar la vía de apremio, la actora procedió al pago del importe de 17.779,51 €.

Partiendo de los antecedentes que quedan expuestos, esgrime la recurrente en la demanda los siguientes motivos impugnatorios. En primer lugar opone la indebida regularización practicada en la liquidación recurrida con infracción del artículo 148.3 LGT . En segundo lugar, opone la improcedente consideración de los bienes inmuebles incluidos en la liquidación como existencias. Y, en tercer lugar, opone el incorrecto cálculo de prorrata por indebida inclusión de la finca NUM001 de Jávea (Teulada)

Como queda expuesto, y como primer motivo impugnatorio, opone la actora la indebida regularización practicada en la liquidación recurrida con infracción del artículo 148.3 LGT . Así, alega que laliquidación IVA 2007, si bien hace mención al año 2007, lo que en realidad trata de regularizar es la totalidad del IVA correspondiente al período comprendido entre 2001 y 2007, ambos inclusive.

Es evidente pues que la liquidación de IVA lo que hace es comprobar y regularizar los ejercicios de 2001 a 2007, resultando que tal período ya había sido en su día objeto de la correspondiente regularización. En la liquidación provisional correspondiente a 2006 resultaba una cantidad a ingresar de 27.077,11 € más los intereses de 1.237,94 € que se correspondía al IVA soportado en la compra de unas viviendas y garajes que para la Administración no podía ser objeto de deducción. Este IVA soportado lo fue en los años 2001 a 2006, el mismo período básicamente al que ahora se refiere la liquidación, exigiendo ahora el pago de 17.779,51 € de cuota más intereses. Como se puede comprobar, las dos cantidades exigidas en 2006 y 2007 se refieren al mismo IVA, en el primer caso se fundamenta en la no deducibilidad pura y simplemente, y en el segundo en la aplicación de la prorrata general.

El perjuicio que se ocasiona con ello es evidente, puesto que, por un lado, se ha exigido el pago de 27.077,11 € más los intereses porque se considera que el IVA soportado en los años 2001 a 2004 no es deducible y por otro se exige 17.779,51 € porque el IVA soportado en los años 2001 a 2004 es parcialmente deducible a tenor de la aplicación de la regla de prorrata. En todo caso se está revisando lo mismo aplicando criterios distintos.

Por lo que la resolución recurrida vulnera el art. 148.3 LGT .

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que debe tenerse en cuenta, de un lado, que las liquidaciones correspondientes a los años 2001, 2002 y 2003 resultantes de dicha comprobación, referida a la deducibilidad de determinadas cuotas, fueron objeto de reclamación ante el TEAR que las anuló mediante resoluciones de fecha 28/02/2008; y, de otra parte, que la liquidación que dio lugar a la resolución aquí impugnada se refiere a los períodos del año 2007, distintos de los anteriormente citados y tuvo por objeto la regularización de las deducciones aplicadas durante los mismos por lo que, de conformidad con el artículo 140 LGT , aquella comprobación no obsta la realización de la correspondiente a la liquidación que dio origen a la presente causa.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, adquiere relevancia esencial el propio tenor literal del artículo 148.3 de la LGT , aludido por la recurrente, que, respecto al alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección, señala:

3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias

Si bien, habida cuenta que al parecer las actuaciones seguidas por la Administración respecto al IVA de los ejercicios anteriores fue un procedimiento de comprobación limitada, debería haberse aludido al artículo 140 LGT , citado por el Abogado del Estado, que dispone:

Artículo 140 Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho

Y examinadas las actuaciones, con especial incidencia del ámbito del procedimiento de comprobación limitada tramitado respecto al IVA 2007, resulta evidente que no concurre la vulneración de dichos preceptos alegada por la actora.

Así, en el requerimiento inicial practicado en el acuerdo de iniciación del procedimiento de gestión tributaria, se concreta que:

'El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto.

1.-Porcentaje de prorrata definitivo respecto de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de actividades empresariales, artículo 111 y siguientes (...)'.

Esto es, no se trata de regularizar nuevamente los ejercicios del IVA que ya fueron objeto de comprobación con anterioridad, como alega la actora, sino que se trata, en este punto, de proceder a la regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales conforme a los artículos 111 , 112 y 113 de la LIVA .

Dispone el artículo 111 de la Ley 37/1992, del IVA :

Artículo 111 Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales

Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.

Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.

Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.

Cinco. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.

La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.

Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.

Añadiendo el artículo 112:

Artículo 112 Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales

Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante el período a que se refiere el citado apartado.

Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:

1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.

2.º Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley.

3.º La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.

A su vez, señala el artículo 113:

Artículo 113 Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión, soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales

Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los años del período de regularización que queden por transcurrir.

Dos. Para la práctica de las regularizaciones previstas en este artículo, se considerará deducción efectuada el año en que tuvo lugar la repercusión a efectos de lo dispuesto en el artículo 109, número 2.º de esta Ley, la que resulte del porcentaje de deducción definitivamente aplicable en virtud de lo establecido en el apartado uno del artículo 112 de esta misma Ley.

Tres. Cuando los bienes de inversión a que se refiere este artículo sean objeto de entrega antes de la terminación del período de regularización a que se refiere el mismo, se aplicarán las reglas del artículo 110 de esta Ley, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 111 y 112 de la misma y en los apartados anteriores de este artículo.

En el presente caso, no resulta controvertido que la mercantil recurrente procedió en sus declaraciones correspondientes a la deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad conforme al artículo 111 LIVA ; deducciones que fueron aplicadas en un 100% (sin que la actora propusiera un porcentaje distinto); y que, conforme al artículo 111.Dos, se consideraban provisionales y estaban sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la Ley del IVA .

El apartado seis del artículo 111 dispone que a efectos de la regularización del artículo 112, se consideraráprimer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente. Conforme se expone en el acuerdo de liquidación provisional ' El inicio de las entregas o prestaciones de servicios se produce con la venta de una vivienda y una plaza de aparcamiento a la empresa Difusiones Tecnológicas de Mercado SL el día 24/02/2004 según factura número 4001 y escritura de compraventa con número de protocolo 393/04 del notario de Valencia Eva Giménez Moreno. Durante los ejercicios 2001, 2002 y 2003 se ha deducido en concepto de IVA soportado un total de 49.868,65 €'.De este modo, el año 2004 será considerado como el ejercicio de inicio de la actividad.

Conforme al artículo 112.Uno LIVA las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Añadiendo el artículo 112.Tres que: La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo: 1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje. 2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley . 3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar'.

Por lo tanto, finalizado el año 2007 (esto es, finalizado el período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional) la actora debía haber procedido a calcular el porcentaje global de prorrata que corresponda con las operaciones realizadas en el período 2004-2007, porcentaje que permitirá realizar la regularización de las cuotas soportadas en los años 2001-2003 y que debía haber consignado en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de 2007. Así se infiere del artículo 112.Tres, y así se expone en la Consulta Vinculante V0299-11, de 10 de febrero de 2011 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo.

Consecuentemente, no habiendo procedido de ese modo la mercantil recurrente, la Administración Tributaria procedió a practicar dicha regularización en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada seguido en relación con el IVA 2007, ejercicio en el que debía haberse aplicado la regularización del artículo 112 de la LIVA .

Por lo que procede desestimar este primer motivo impugnatorio, toda vez que, se insiste, la liquidación hoy recurrente no procede a regularizar nuevamente los ejercicios 2001 a 2007, sino que procede a practicar en los términos del artículo 112 LIVA la regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales puesto que la misma debía ser practicada en el ejercicio 2007 pues en dicho ejercicio finalizaba el período de los cuatro años naturales previsto en dicho precepto.

CUARTO.-Opone seguidamente la parte actora, como segundo motivo de impugnación, la improcedente consideración de los bienes inmuebles incluidos en la liquidación como existencias.

Alega que la regularización que se practica en 2007 parte de la premisa de considerar como 'bienes de existencias' los bienes adquiridos por MANOLANS SL escriturados en el año 2003 y consistentes en cuatro viviendas y sus respectivos garajes. Al considerar dichos bienes existencias, y no bienes de inversión, aplica lo dispuesto en los artículos 111 y 112 LIVA tomando como base de cálculo de la prorrata las operaciones realizadas en los años 2004, 2005, 2006 y 2007.

Sin embargo no se tiene en cuenta que tales bienes inmuebles fueron catalogados por MANOLANS como bienes de inversión, como parte de su inmovilizado (adjuntando como documento 12, el Impuesto sobre Sociedades de 2003). Constando en el expediente su condición de inmovilizado (Balance de Situación, folios 279ss).

En todo momento la intención de la entidad fue la de explotar dichos inmuebles en alquiler aunque sin descartar la posibilidad de venderlos, como así sucedió en dos casos.

La resolución recurrida tiene un punto de partida erróneo, puesto que MANOLANS SL al tener los bienes como de inversión, tuvo en cuenta y aplicó lo establecido en los artículos 107 a 110 LIVA para las entregas de bienes de inversión durante el período de regularización. A partir de aquí, la entidad obtuvo rendimientos fundamentalmente de alquileres y procedió a la venta de dos de los inmuebles adquiridos en el 2003 en el año siguiente, junto con la venta de un solar en el año 2006 que se adquirió con la intención de promocionarlo pero que, al surgir la posibilidad, se vendió. Respecto del solar, se adquirió y vendió con IVA ingresando el diferencial correspondiente.

En el año 2004 al vender dos de los inmuebles adquiridos en 2003, uno con IVA al tratarse el adquirente de una Sociedad, y el segundo exento de IVA al tratarse de segunda transmisión y no ser el adquirente sujeto pasivo del IVA, se procedió a aplicar la regularización de bienes de inversión contemplada en el art. 110 LIVA , por lo que se redujo la cantidad a compensar por IVA soportado en 10.401,65 €. Esta cantidad se hizo constar en el declaración del 4T2004 como regularización de bienes de inversión.

En el año 2007 se produjo la disolución de la sociedad, acogiéndose a la normativa que afectaba a las sociedades patrimoniales, fruto de la cual se adjudicó a los socios los bienes que quedaban en poder de la entidad.

Básicamente los bienes adjudicados estaban conformados por las dos viviendas y garajes, producto de la compra de 2003, de las que una estaba cedida en arrendamiento y la otra estaba desocupada, y una vivienda en Moraira que fue adquirida exenta de IVA. En consecuencia, siguiendo el criterio mantenido desde el principio de considerar los inmuebles como bienes de inversión, se procedió, aplicando el art. 110 LIVA , a la práctica de la correspondiente regularización, en este caso se ingresaron 13.643,32 € por este concepto.

Los bienes eran de inversión, por lo que no debían haberse computado a efectos del cálculo de la prorrata de deducción por aplicación del art. 104.3.

Seguidamente, igualmente referido al cálculo de la prorrata, opone la indebida inclusión de la finca NUM001 de Jávea (Teulada).

Alega que el cálculo de la prorrata realizado no es ajustado a derecho porque considera como parte del denominador la adjudicación de la vivienda de Teulada realizada en 2007 a los socios como consecuencia de la liquidación de la entidad. Resulta improcedente computar para el cálculo de la prorrata la adjudicación a los socios de dicha vivienda y ello porque:

-Fue adquirida por la entidad el 17/05/2002.

-Como quiera que la parte vendedora era un particular, la operación de compraventa estuvo sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

-La casa se contabilizó en el inmovilizado de MANOLANS SL, y por diversas razones no se arrendó ni se vendió durante la vida de la sociedad.

-Cuando se acordó la disolución de la entidad, dicha finca se adjudicó a los socios, operación que estaba exenta de IVA y sujeta al Impuesto sobre Operaciones Societarias.

Conforme al artículo 104.3 LIVA la operación atinente a la finca de Teulada no debía haberse incorporado al denominador de la prorrata. Téngase en cuenta que en el momento de ser adquirida, la mencionada vivienda estaba exenta del pago de IVA; por ello, su inclusión en el denominador de la prorrata originaría un IVA soportado adicional que supondría una doble tributación (IVA e ITP) incompatible con el espíritu de la ley. La vivienda en cuestión ya debió de pagar un IVA en su primera transmisión, cuando fue adquirida por MANOLANS se pagó el correspondiente ITP y luego su adjudicación a los socios supondría -según lo pretendido por la resolución recurrida- un nuevo pago de IVA, si bien de forma indirecta a través de la aplicación de la regla de prorrata.

La inclusión de este bien en el cálculo de la prorrata fue indebida y perjudicial al ocasionar en el cálculo de la AEAT el pago de un IVA (por reducción del IVA soportado deducible) lo que produce un exceso de tributación por este impuesto.

La prorrata calculada por la AEAT fue del 59%, y sin la finca de Teulada la prorrata es del 73%, con la consecuencia de que en ese caso la liquidación sería de 6.981,61 € inferior.

Por lo que en el supuesto de que se estime que la regularización recurrida es ajustada a derecho, ésta ascendería a 9.211,02 € en lugar de los 16.192,63 € más intereses que fueron definitivamente liquidados y abonados.

Oponiéndose a este segundo motivo impugnatorio el Abogado del Estado indicando que debe tenerse presente que la Administración tributaria distingue entre bienes de inversión y existencias para la práctica de la liquidación en tanto que el recurrente no concreta qué operaciones de las realizadas habiendo sido computadas para el cálculo de la prorrata han tenido por objeto bienes de inversión ni aporta prueba alguna en tal sentido.

QUINTO.-Así expuesta la controversia entre las partes, procede aludir inicialmente a la propia motivación contenida en el Acuerdo de Liquidación practicado en relación al IVA 2007:

'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCION

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes y servicios corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

-1.- La entidad Manolans SL, creada en el ejercicio 2001, realiza en dicho ejercicio y en los dos siguientes, operaciones de compra con IVA soportado con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios. El inicio de las entregas o prestaciones de servicios se produce con la venta de una vivienda y una plaza de aparcamiento a la empresa Difusiones Tecnológicas de Mercado SL el día 24/02/2004 según factura número 4001 y escritura de compraventa con número de protocolo 393/04 del notario de Valencia Eva Giménez Moreno. Durante los ejercicios 2001, 2002 y 2003 se ha deducido en concepto de IVA soportado un total de 49.868,65 €.

-En cuanto al régimen de deducciones aplicable, viene regulado en el artículo 111, según el cual cuando se practiquen deducciones previas al inicio de las actividades procede la aplicación de un porcentaje provisional de deducción, propuesto por el empresario, salvo que la Administración fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales a desarrollar. Además dicho porcentaje será objeto de regularización según disponen los artículos 112 y 113 de la Ley del IVA .

-En el presente caso el empresario propone de forma tácita el porcentaje provisional del 100%, porcentaje que debe regularizarse según los artículos 112 y 113, calculándose un porcentaje global definitivo de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios.

-Para el cálculo del porcentaje de prorrata, habrá que tener en cuenta el destino económico dado a los bienes vendidos, considerando bienes de inversión aquellos inmuebles destinados a ser utilizados por un período superior a un año como instrumentos de trabajo o medio de explotación, y considerando como existencias los inmuebles cuyo destino real haya sido su compra y luego posterior venta, según establece la consulta vinculante número V1417-08 de fecha 07/07/2008 de la Dirección General de Tributos, así como el artículo 108 de la LIVA . En ningún caso se computará en el porcentaje de prorrata las entregas de bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial, ni el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual. Así pues, según los datos aportados, la entidad ha realizado durante el ejercicio 2004 ventas sujetas y no exentas a la entidad Difusiones Tecnológicas por importe de 180.303,63 €, y el total de ventas sujetas y exentas se corresponde con la transmisión a Ismael , por importe de 216.521,23 €.

-Respecto del ejercicio 2005, únicamente realiza ventas sujetas y no exentas que ascienden a 37.389,81 € correspondiente dichos ingresos a prestaciones de servicios de intermediación y de arrendamiento. En cuanto al ejercicio 2006 las ventas sujetas y no exentas ascienden a 1.195.003,15 €, correspondiente a las transmisiones efectuadas a Coprosa Levante SL, y los ingresos por arrendamiento percibidos de la entidad Teproval SL.

-Y por último en el ejercicio 2007 el importe de las ventas sujetas y no exentas asciende a 3.000 € correspondiente al arrendamiento de la vivienda a Teproval y el importe de las ventas sujetas y exentas a 799.500.72 € correspondientes a las adjudicaciones de bienes efectuadas a los dos únicos socios con motivo de la disolución y liquidación de la sociedad, adjudicaciones que en base al artículo 8 apartado Dos de la Ley del IVA se consideran entregas de bienes a efectos del impuesto.

-Por todo lo cual el porcentaje global definitivo correspondiente a los cuatro ejercicios es del 59%. Dado que la entidad se ha deducido el 100% del IVA soportado en los ejercicios 2001, 2002 y 2003 por importe de 49.868,65 € procede regularizar dicha deducción admitiendo como IVA soportado deducido con anterioridad al inicio de las entregas o prestaciones de servicios la cantidad de 29.422,50 €, es decir, el 59% de la cuota soportada.

2.- En el artículo 102 en su apartado Uno de la Ley 37/1992 se establece que: 'La regla de la prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho'. Cabe por tanto la aplicación de la regla de la prorrata al percibir tanto ingresos por actividades sujetas y no exentas, la actividad de arrendamiento, así como actividades sujetas pero exentas, las adjudicaciones de bienes a los socios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 Uno 22 de la Ley del IVA . Por otra parte la prorrata que debe aplicarse es la prorrata general según establece el artículo 103 apartado Dos de la Ley del IVA , y supone un porcentaje del 1% tal y como se ha expuesto anteriormente, procede pues admitir como cuota soportada deducible el 1% de 645,52 €, esto es, 6.46 €. Por todo lo anterior, procede minorar las cuotas deducidas por bienes y servicios fijando dicho importe en -20.439,69 €.

-Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto regularización de inversiones, por haber aplicado incorrectamente el régimen de deducciones de bienes de inversión regulado en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 .

3.- En cuanto a la regularización por la entrega de bienes de inversión, se encuentra regulada en los artículos 107 y siguientes de la Ley 37/1992 . El contribuyente adquirió con fecha 23/04/2003 a Promociones Nuevo Siglo 2000 SL una vivienda sita en Valencia en la CALLE000 número NUM002 puerta NUM003 (antigua calle en proyecto). Dicha operación fue instrumentada mediante la factura número 199/03 y escritura de compraventa de la misma fecha, con número de protocolo 1531 del notario de Valencia Joaquín Borrell García, operación registrada en su día en el correspondiente Libro de facturas recibidas. El inmueble según su propia declaración censal fue empleado como oficina en el período comprendido entre el 07/03/2005 y el 31/10/2005 siendo a partir del 05/11/2005 y hasta su adjudicación a los dos socios arrendada a la entidad Teproval SL. Según indica el artículo 107 apartado tres del impuesto, la regularización se efectuará a partir de la entrada en funcionamiento del bien en cuestión, siendo en el presente caso la entrada en funcionamiento el día 07/03/2005, fecha en que se produce la utilización efectiva del bien. Por lo cual la regularización que debe practicarse será el resultado de aplicar a la cuota soportada de 10.983,42 € el porcentaje 8/10, es decir, 8.750,74 €, dado que son 8 los años que le restan desde el ejercicio 2007 hasta la finalización de los nueve años, contados desde el ejercicio siguiente a su utilización efectiva. Dado que la entidad ha regularizado por tal concepto el importe de 13.643,32 € procede minorar dicha cuantía por importe de 4.892,58 €.

-El contribuyente alega en síntesis: El IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad no solo asciende a 49.868,65 € sino que debería incluir el importe regularizado por la venta de un bien de inversión en el ejercicio 2004 a Ismael dado que supone una minoración del IVA soportado en dichos ejercicios en 10.401,65 €.

-Según el artículo 98 de la Ley del Impuesto , el nacimiento del derecho a la deducción se produce en el momento en el que se devengan las cuotas deducibles. Por otra parte el artículo 99 cuatro establece que las cuotas se entienden devengadas cuando se soporten dichas cuotas en el momento de recepción de la correspondiente factura. En el presente caso, el IVA soportado y devengado en los ejercicios 2001-2002-2003 supone un importe de 49.868,65 € sin que a dichos efectos se pueda entender que la regularización practicada en el ejercicio 2004 cumple con los requisitos de cuota soportada y devengada en dichos ejercicios. La LGT establece un mecanismo específico en su artículo 120.3 por el que cuando un contribuyente entienda que la presentación de una declaración liquidación ha perjudicado sus intereses podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación, de acuerdo con el procedimiento regulado en los artículos 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos'

Añadiéndose en la Resolución del TEAR de fecha 30/04/2010:

'SEGUNDO.- En cuanto a la alegación consistente en que los períodos a que corresponden las deducciones provisionales regularizadas ya fueron objeto de comprobación debe tenerse en cuenta, de un lado, que las liquidaciones correspondientes a los años 2001, 2002 y 2003 resultantes de dicha comprobación, referida a la deducibilidad de determinadas cuotas, fueron objeto de reclamación ante este Tribunal, que las anuló mediante resoluciones adoptadas el día 28 de febrero de 2008 en los expedientes números NUM004 , NUM005 y NUM006 y, de otra parte, que la liquidación que ahora se examina se refiere a los períodos del año 2007, distintos de los anteriormente comprobados, y que tuvo por objeto la regularización de las deducciones aplicadas durante los mismos, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 140 de la LGT aquella comprobación no obsta la realización de la correspondiente a la liquidación que ahora se impugna, habida cuenta de que los objetos comprobados tienen un ámbito temporal distinto.

TERCERO.- Por lo que respecta a la aducida improcedencia del cálculo de la prorrata definitiva por incluir en el mismo entregas de bienes de inversión, constando en el texto del acuerdo impugnado que el órgano liquidador ha considerado la discriminación entre bienes de inversión y existencias para la práctica de la liquidación y no concretando la reclamante qué operaciones de las que ha realizado, habiendo sido computadas para el cálculo de la prorrata, han tenido por objeto bienes de inversión ni habiendo aportado prueba de tal condición, no es posible atenderla para examinar la validez del acto impugnado.

En lo referente a la alegada incorrección del cálculo de la prorrata definitiva por computar determinada operación no sujeta, habida cuenta que la no sujeción que determina la exclusión es, según establece el punto 5º del apartado Tres del artículo 104 de la Ley del Impuesto la de la operación de entrega efectuada por el sujeto pasivo y no la de la previa adquisición por este del bien entregado, que es la aducida por la reclamante, debe declararse también desatendible a los efectos pretendidos por ella.

CUARTO.- En lo que atañe a la no consideración para la regularización de las deducciones provisionales de la previamente autoliquidada regularización de las deducciones por bienes de inversión entregados durante el período de regularización, debe tenerse en cuenta, de un lado, que según se desprende del apartado tres del artículo 113, ambas son compatibles y, de otra parte, que la regularización de la deducción por el bien inmueble de inversión enajenado durante el período de regularización corresponde a los períodos del año 2004, los cuales no forman parte del objeto de la liquidación controvertida. De manera que tampoco la alegación ahora examinada es susceptible de provocar la invalidez de la liquidación de que ahora se trata.

Por todo ello no constando la concurrencia de ningún defecto susceptible de invalidar el acto impugnado, no es posible acceder a la pretensión anulatoria del mismo.

Esto es, expresamente se señala en la resolución recurrida que para el cálculo del porcentaje de prorrata, habrá que tener en cuenta el destino económico dado a los bienes vendidos, considerando bienes de inversión aquellos inmuebles destinados a ser utilizados por un período superior a un año como instrumentos de trabajo o medio de explotación, y considerando como existencias los inmuebles cuyo destino real haya sido su compra y luego posterior venta, según establece la consulta vinculante número V1417-08 de fecha 07/07/2008 de la Dirección General de Tributos, así como el artículo 108 de la LIVA .

Y partiendo de dicha premisa, la Administración procede a analizar las diferentes transmisiones efectuadas durante el período de tiempo considerado.

En el ejercicio 2004 la actora realizó ventas sujetas y no exentas por importe de 180.303,63 € que se corresponde con la compraventa de fecha 24/02/2004 -folios 218 y siguientes del expediente- por el que transmite a Difusiones Tecnológicas de Mercado SL la vivienda en NUM007 planta puerta NUM010 y la plaza de garaje nº NUM011 (que MANOLANS SL había adquirido mediante escritura de 23/04/2003 a Promociones Nuevo Siglo 2000 SL). Y en dicho ejercicio realizó igualmente ventas sujetas y exentas por importe de 216.521,23 € que se corresponde con la compraventa de fecha 05/05/2004 (folios 197 y siguientes) por la que transmite a Ismael la vivienda en NUM007 planta puerta NUM008 y la plaza de garaje nº NUM009 (que MANOLANS SL había adquirido mediante escritura de 23/04/2003 a Promociones Nuevo Siglo 2000 SL). Por lo que, conforme a lo motivado en la liquidación provisional, los bienes vendidos ahora considerados se catalogan como existencias.

En el ejercicio 2005 realiza ventas sujetas y no exentas que ascienden a 37.389,91 € correspondiendo dichos ingresos a prestaciones de servicios de intermediación y arrendamiento.

En el ejercicio 2006 la actora realizó ventas sujetas y no exentas por importe de 1.195.003,15 €. De ellos, 1.189,003,15 € se corresponde con la compraventa de fecha 16/05/2006 -folios 101 y siguientes- por la que MANOLANS transmite a COPROSA LEVANTE SL los cuatro solares en Chiva (Urbanización El Bosque) que MANOLANS SL había adquirido mediante escritura de 13/05/2005 a FSM SERRANO MOLTO SL (folios 73 y siguientes). Y los 6.000,00 € restantes se corresponden con los ingresos percibidos por el arrendamiento de la vivienda puerta 20 a Terrenos y Proyectos de Valencia SL (contrato de arrendamiento estipulado en fecha 05/11/2005, en el que se pactó una renta mensual de 500,00 € -folios 188 y siguientes-).

En el ejercicio 2007 las ventas sujetas y no exentas asciende a 3.000,00 € (por el arrendamiento precitado). Y el importe de las ventas sujetas y exentas asciende a 799.500,72 € correspondientes a las adjudicaciones de bienes efectuadas a los dos únicos socios conforme a la escritura de disolución y liquidación de MANOLANS SL de fecha 27/06/2007 (folios 241 y siguientes). Pues el artículo 8.Dos.2º de la LIVA dispone que 'También se considerarán entregas de bienes: 2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos 'actos jurídicos documentados' y 'operaciones societarias' del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Partiendo de dichos datos, la Administración alcanza un porcentaje de prorrata del 59%. Así, incluye en el numerador las ventas sujetas y no exentas, por un total de 1.415.696,59 € (180.303,63 + 37.389,81 + 1.195.003,15 + 3.000) y en el denominador añade las ventas sujetas y exentas (216.521,23 + 799.500,72), lo que arroja un resultado del 58,21, que, conforme al último párrafo del artículo 104.Dos debe redondearse en la unidad superior, lo que supone un porcentaje de prorrata del 59%.

SEXTO.-Como ha quedado antes expuesto, la recurrente, en el segundo motivo impugnatorio, discrepa del cálculo efectuado por la Administración toda vez que la regularización practicada parte de la premisa de considerar como 'bienes de existencias' los bienes adquiridos por MANOLANS SL escriturados en el año 2003 y consistentes en cuatro viviendas y sus respectivos garajes. Añadiendo que tales bienes inmuebles fueron catalogados por MANOLANS como bienes de inversión, como parte de su inmovilizado (adjuntando como documento 12, el Impuesto sobre Sociedades de 2003). Constando en el expediente su condición de inmovilizado (Balance de Situación, folios 279ss).

Dispone el artículo 108 de la LIVA :

Artículo 108 Concepto de bienes de inversión

Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1.º Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2.º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).

Y a su vez señala el artículo 104.Tres.3º LIVA :

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

Reiterando el artículo 104.Seis, en su último párrafo:

En ningún caso se computará en el porcentaje de prorrata las entregas de bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial, ni el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual

Igualmente, el PGC de 1990 señala que constituyen existencias los bienes destinados a ser vendidos en el curso normal de la actividad, mientras que los bienes de inversión /inmovilizado material son bienes necesarios para el ejercicio de la actividad, tienen vocación de mayor perdurabilidad y constituyen medios de producción.

Como sienta la sentencia de la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2006 , cuando interpreta el art. 103.3 de la Ley de IVA en relación con el art. 108:

'El artículo 108.Uno de la Ley citada señala, a su vez, que a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

De lo dispuesto por este precepto se deduce que, sin perjuicio de las exclusiones que se citan en el apartado de este mismo artículo, con carácter general, para que un bien determinado sea considerado como bien de inversión a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido han de cumplirse simultáneamente los siguientes requisitos:

1º) Ha de tratarse de un bien corporal, mueble, semoviente o inmueble.

2º) Por su naturaleza y función ha de estar normalmente destinado a ser utilizado en la actividad empresarial o profesional por un periodo de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación. Por tanto, el elemento fundamental de los bienes de inversión, a efectos del impuesto, es la posibilidad de su utilización por un periodo superior al año, para los fines de una actividad económica, por lo que no podrán tener la consideración de bienes de inversión los bienes que, aun estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un año, no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la actividad. Así, no tendrán tal consideración los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión. Por el contrario, los inmuebles destinados a su explotación mediante arrendamiento en la medida en que cumplan los demás requisitos expuestos, tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos de este tributo...'.

De este modo, y respecto a la cuestión controvertida en el presente procedimiento (la calificación como existencias o bien de inversión de los inmuebles transmitidos en el período considerado) nos encontramos en definitiva ante una cuestión probatoria, relativa al destino o función al que iba a servir el bien de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa.

En el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2007 (recurso de casación núm. 2739/2002 ) establece, en su Fundamento de Derecho Tercero:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna».

La STS de 2 de julio de 2009 (recurso de casación núm. 691/2003 ) explica, en su Fundamento de Derecho Quinto:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2009 (recurso de casación núm. 4545/2004 ), que dice, en su Fundamento de Derecho Duodécimo:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas».

Dicho lo cual, esta Sala considera que los bienes adquiridos por MANOLANS SL en fecha 23/04/2003 -con la matización que luego se efectuará- debe reputarse como existencias y no como bienes de inversión, teniendo en cuenta el objeto social de la mercantil actora (compraventa de terrenos, solares, parcelas, promoción y construcción de todo tipo de inmuebles) y su evidente destino a la venta directa y no a la explotación continuada como bienes necesarios para el desarrollo de la actividad, tal como, por otra parte, queda corroborado a la vista de las transmisiones efectuadas en el año 2004 (respecto a dos de las viviendas y dos de las plazas de garaje).

Del mismo modo, la inclusión del inmueble de Teulada en el denominador del cálculo de la regla de la prorrata resulta ajustado a derecho toda vez que se trata de una entrega de un bien, el cual, reiterando todo lo expuesto anteriormente, debe catalogarse como existencia, y no como bien de inversión. Entrega de un bien que se produce conforme al artículo 8.Dos.2º LIVA a través de las adjudicaciones de bienes efectuadas a los dos únicos socios conforme a la escritura de disolución y liquidación de MANOLANS SL de fecha 27/06/2007 (folios 241 y siguientes). Sin que, en contra de lo alegado por la actora, se trate de una operación no sujeta, reiterando nuevamente el tenor literal del artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992 :

'También se considerarán entregas de bienes: 2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos 'actos jurídicos documentados' y 'operaciones societarias' del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La matización a la que antes hemos aludido viene determinada porque, como consta en el propio acuerdo de liquidación provisional, una de las viviendas adquiridas en 23/04/2003 (en concreto la identificada como local nº 53, vivienda en 9ª planta, puerta 20) fue empleada como oficina en el período comprendido entre el 07/03/2005 y el 31/10/2005 siendo a partir del 05/11/2005 y hasta su adjudicación a los dos socios arrendada a la entidad Teproval SL (Terrenos y Proyectos de Valencia SL).

Por lo expuesto, y únicamente en relación al inmueble mencionado, se habría acreditado (y así se asume en el acuerdo de liquidación) que en efecto se trata de bien de inversión. Así, como se señalaba en la sentencia antes transcrita, el elemento fundamental de los bienes de inversión, a efectos del impuesto, es la posibilidad de su utilización por un periodo superior al año, para los fines de una actividad económica, por lo que no podrán tener la consideración de bienes de inversión los bienes que, aun estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un año, no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la actividad. Así, no tendrán tal consideración los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión. Por el contrario, los inmuebles destinados a su explotación mediante arrendamiento en la medida en que cumplan los demás requisitos expuestos, tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos de este tributo.

Consecuentemente, partiendo como premisa de la naturaleza de bienes de inversión, y conforme al artículo 104.Tres de la Ley del IVA , el importe de la entrega de ese bien de inversión no debía computarse para la determinación del porcentaje de deducción a efectos de aplicación de la regla de prorrata general.

Entrega del bien de inversión que se produjo, conforme al artículo 8.Dos.2º LIVA a través de las adjudicaciones de bienes efectuadas a los dos únicos socios conforme a la escritura de disolución y liquidación de MANOLANS SL de fecha 27/06/2007 (folios 241 y siguientes). Por lo que, valorado dicho bien en la cantidad 155.143,89 € (folio 264), dicha suma debe restarse de la cantidad total de 799.500,72 € incluida en el denominador del cálculo de la regla de prorrata como importe total de dichas adjudicaciones.

Por lo que, manteniendo inalterado el numerador de 1.415.696,59 €, y excluyendo del denominador la suma de 155.143,89 (esto es, integrando en el denominador las sumas 216.521,23 + 644.356,83) ello arroja un resultado del 62,18, que, conforme al último párrafo del artículo 104.Dos debe redondearse en la unidad superior, lo que supone un porcentaje de prorrata del 63 %.

Por lo que, en definitiva, procede la estimación parcial de este segundo motivo impugnatorio.

SÉPTIMO.-Finalmente, opone la actora que de la cantidad regularizada debía haberse deducido la suma de 10.401,65 € que en el año 2004, y por aplicación del art. 110 LIVA , se había regularizado por la actora. Esta pretensión fue rechazada por la Administración remitiendo a otro procedimiento distinto (entendemos que a una solicitud de rectificación de la autoliquidación). Dicho crédito reconocido podría ser compensado con la deuda ahora exigida por la AEAT. Lo adecuado habría sido proceder a una compensación de créditos (16.192,63 € más intereses a favor de la Administración, y 10.401,65 € más intereses que fueron regularizados en el último trimestre de 2004), de donde resultaría un total de 5.790,98 € a favor de la AEAT.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que debe tenerse en cuenta, por un lado, que según se desprende del apartado 3 del artículo 113 ambas son compatibles y, de otra parte, que la regularización de la deducción por el bien inmueble de inversión enajenado durante el período de regularización corresponde a los períodos del año 2004, los cuales no forman parte del objeto de la liquidación controvertida.

Pretensión que debe ser desestimada.

En efecto, dispone el artículo 72 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :

1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.

2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción

Regulándose el procedimiento de compensación a instancia del obligado tributario en el artículo 56 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

Por lo que, no articulándose la solicitud del obligado tributario a través del procedimiento establecido, no podía accederse a dicha pretensión.

Mas aun, tampoco procedería la compensación de oficio. En efecto, dispone el artículo 73 LGT :

1. La Administración tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo.

Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de esta ley.

2. Serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario, las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción.

En el supuesto previsto en el párrafo segundo del apartado 1 de este artículo, la extinción se producirá en el momento de concurrencia de las deudas y los créditos, en los términos establecidos reglamentariamente.

Precepto desarrollado en el artículo 58 del Reglamento General de Recaudación :

1. Cuando un deudor a la Hacienda pública no comprendido en el artículo anterior sea, a su vez, acreedor de aquella por un crédito reconocido, una vez transcurrido el periodo voluntario, se compensará de oficio la deuda y los recargos del periodo ejecutivo que procedan con el crédito.

2. No obstante, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario:

a) Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección, debiéndose producir el ingreso o la devolución de la cantidad diferencial que proceda.

b) Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior. En este caso, en la notificación de la nueva liquidación se procederá a la compensación de la cantidad que proceda y se notificará al obligado al pago el importe diferencial para que lo ingrese en los plazos establecidos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . En este supuesto, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados según lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , intereses que serán objeto de compensación en el mismo acuerdo

Por lo que, en definitiva, para que resulte procedente la compensación de oficio de una deuda, y fuera de los supuestos del artículo 58.2 precitado, debe encontrarse en período ejecutivo pendiente de pago, y sin que conste suspendido el procedimiento de apremio por cualquiera de los motivos recogidos en el artículo 165 de la LGT y 73 del RGR . Circunstancia que no concurre en el presente caso.

Por lo que procede desestimar este motivo impugnatorio.

OCTAVO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por MANOLANS SL y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el porcentaje de deducción definitivo del 59% establecido en la liquidación correspondiente al IVA ejercicio 2007.

2º)ANULAMOS la liquidación practicada en concepto de IVA 2007 en cuanto fija conforme a los artículo 111 a 113 de la LIVA un porcentaje definitivo de deducción del 59%.

3º)Declaramos el derecho de la recurrente a que el porcentaje definitivo de deducción aplicable conforme a los artículos 111 a 113 de la LIVA sea del 63%.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.