Sentencia Administrativo Nº 1063/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 792/2013 de 29 de Octubre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2013/0014423

Procedimiento Ordinario 792/2013

Demandante:DRAGO SOLUTIONS SA

PROCURADOR D. /Dña. PALOMA RABADAN CHAVES

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1063

RECURSO NÚM.: 792-2013

PROCURADOR D. /DÑA. : PALOMA RABADÁN CHAVES

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 29 de octubre de 2015

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 792/13, interpuesto por la mercantil DRAGO SOLUTIONS SA, representada por la Procuradora de los Tribunales doña Paloma Rabadán Chaves, contra la resolución de fecha 22 de marzo de 2.013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 . Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Una vez practicados los trámites del recurso se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 27 de octubre de 2015, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.-A través del presente recurso jurisdiccional el recurrente impugna la resolución de fecha 22 de marzo de 2.013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 interpuesta contra los siguientes acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

Acuerdo de 4 de marzo de 2011, de liquidación practicado por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, derivado de acta de disconformidad A02 número NUM002 siendo la cuantía de la reclamación de 50.814,61 €. (REA NUM000 )

Acuerdo de imposición de sanción de 16 de septiembre de 2011, derivado de las actuaciones anteriores, siendo la cuantía de la reclamación de 20.473,10 €. (REA NUM003 ).

SEGUNDO.-La mercantil recurrente opone a la citada resolución los siguientes motivos de impugnación:

Prescripción del derecho a comprobar y liquidar los ejercicios 2005 y 2006. Expresa que el inicio de las actuaciones inspectoras se le notificó el 24 de marzo de 2009 y concluyó con el acuerdo de liquidación notificado el 23 de marzo de 2011 lo que suponen 729 días. Del periodo de dilaciones indebidas imputadas al obligado existen errores de cómputo que supondrían que existirían solo dilaciones por un periodo de 341 días que llevarían a que las actuaciones no podían extenderse más allá del 28 de febrero de 2011 y al haberse superado el plazo de 12 meses carecería de eficacia interruptiva y la acción estaría prescrita

El gasto contabilizado anticipadamente correspondiente a la factura de Armalla SI., fue erróneamente registrada en el año 2005 y sería es deducible en. Señala que en dicho periodo ya estaba en posesión del documento justificativo del derecho a la deducción en. aplicación del artículo 97.Uno UVA.

Sería deducible el gasto correspondiente a la comida de navidad con los trabajadores y otras atenciones a clientes y proveedores.

Las cuotas de IVA soportado si no son deducibles deben de considerarse en el precio de adquisición de los servicios y poder ser deducidos.

Existe un error material en la regularización de l provisión por insolvencias genéricas, ya que no es cierta la provisión individualizada por insolvencias relativa a la Notaría Santa Bárbara ascendiese a 122.397,14 € en 2006 ya que solo ascendió a 56.298,79 €.

Falta de motivación del acuerdo sancionador, no concurrencia de culpabilidad y falta de perjuicio económico.

TERCERO.-El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, niega la existencia de dilaciones imputables a la Administración y alega respecto del fondo la no deducibilidad de los gastos de la factura de Armalla SL en el ejercicio 2006, año en el que no fue contabilizada. También niega el carácter deducible de los gastos de comidas a los empleados y de atenciones a proveedores. Así como señala que ha sido correcta la imputación efectuada por la AEAT de dotaciones respecto de insolvencias y defiende la corrección de la sanción impuesta y su motivación, solicitando por ello la confirmación de la Resolución del TEAR.

CUARTO.-En relación con el primero de los motivos debemos examinar dos periodos de dilaciones que le han sido imputados por la Oficina dentro del procedimiento inspector, conjuntamente desarrollado en relación al IVA e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, los cuales ya han sido examinados en la Sentencia dictada en el recurso 714/2013 , a saber:

a.- De 06/10/09 a 03/12/09 - 58 días por no aportación de documentación solicitada. El requerimiento se levanta en la diligencia nº 6 que fue cumplimentado en su totalidad el 4 de noviembre de 2009, diligencia nº 7, salvo por la falta de entrega de una factura de 24 de marzo de 2006 emitida por la mercantil Sun Microsystemas que es requerida en dicha diligencia y en la que se fija como fecha de nueva comparecencia el 3 de diciembre de 2009 para la aportación de dicha factura y de los Anexos de los contratos de arrendamiento de bienes muebles suscritos con Newcourt Financial España SA para identificar la naturaleza del bien objeto de contrato, cuadro que identifique el asiento en el que se encuentran contabilizados los elementos a los que se ha aplicado libertad de amortización y justificación del cumplimiento del requisito de incremento de plantilla y facturas recibidas de Hartehank.

En la diligencia nº 8, de 13 de enero de 2010, se hace constar que el obligado tributario solicitó el aplazamiento de la comparecencia de 3 de diciembre de 2009 hasta el 13 de enero de 2010 y que el 5 de noviembre de 2009 aportó mediante correo electrónico la factura de 24 de marzo de 2006 emitida por la mercantil Sun Microsystemas. En dicho acto aportó: justificación del pago de la factura de fecha 01/04 2005 y que figura en la relación de gastos diversos bajo el concepto de BEEPER; anexos de los contratos de arrendamiento de bienes muebles suscritos con Newcourt Financial España SA, para identificar la naturaleza del bien objeto del contrato; cuadros que identifican los asientos en el que se encuentran contabilizados los elementos a los que se ha aplicado libertad de amortización, en cuanto a la justificación del cumplimiento del requisito de incremento de plantilla se aportó fotocopia del mes de diciembre de los modelos TC1 y TC2 de los años 2004, 2005, 2006 y 2007; facturas recibidas de Hartehank; justificación de los saldos de las cuentas NUM004 denominada provisión para insolvencias de tráfico y NUM005 , NUM006 , NUM007 . NUM008 y NUM009 .

Resulta evidente, de los datos expuestos, que existe un exceso de 28 días habida cuenta que se recoge en el acta nº 8 que el 5 de noviembre de 2009 aportó mediante correo electrónico la factura de 24 de marzo de 2006 emitida por la mercantil Sun Microsystemas por lo que no se le podía imputar las dilaciones desde dicha fecha hasta el 3 de diciembre de 2009, fecha de la diligencia nº 9.

b.- De 07/04/10 a 02/06/10 - 56 días por no aportación de documentación solicitada. El 7 de abril de 2010 se levanta diligencia nº 12 en la que se expresa que la visita estaba prevista para el día 17 de marzo de 2009 solicitando el obligado tributario su aplazamiento hasta el día de hoy. Aportó el cuadro explicativo relativo a la justificación documental de la cantidad prestada por Teodoro en representación de Armacentro SA por importe de 15.000.000 ptas (26/12/2001) y explicación relativa a los servicios prestados por ARBOSS no habiéndose aportado la escritura pública de constitución de garantía prendaria y escritura de compra-venta de acciones DRAGO a que se refiere el contrato de préstamo/crédito con Armacentro; se reitera la petición del correo de 2 de marzo de 2010; y se requiere la aportación de la documentación relativa a la deuda que tiene con VISION IT VITE SA en virtud de la elevación a documento público del contrato de venta de acciones y derechos de crédito; novación de la escritura pública de constitución de garantía prendaría; y, prórroga del contrato de préstamo/crédito. Las actuaciones se interrumpen hasta el 22 de abril de 2010.

En esta fecha, 22 de abril de 2010, se levanta diligencia nº 13 en la que se hace constar que no se ha aportado la 'novación de la escritura pública de constitución de garantía prendaria' y se le requiere para que aporte: justificación documental y detallada de los importes del préstamo que la entidad VISION IT GROUP tiene con Drago.

En relación con dicho documento, en la diligencia nº 14, de 2 de junio de 2010, se hace constar que 'el 17 de mayo de 2010 se recibió correo de D. Pedro Francisco en el que manifiesta en relación a la novación de la garantía prendataria que al ser un documento que en su día debieron suscribir los antiguos accionistas a favor de Armacentro S.L. Drago Solutions no tiene entre su documentación dicha novación'. No se le vuelve a requerir el documento.

Resulta evidente, de los datos expuestos, que existe un exceso de 16 días habida cuenta que se recoge en el acta nº 14 que el 17 de mayo de 2010 se manifestó por correo, y fue aceptado por la Inspección, que el documento que generaba la dilación no podía aportarse por lo que no se le podía imputar las dilaciones desde dicha fecha hasta el 2 de junio de 2010, fecha de la diligencia nº 14.

En suma, la Oficina imputa al obligado tributario en la liquidación 385 días sobre un total de 729 días transcurridos desde el 24 de marzo de 2009 hasta el 23 de marzo de 2011 lo que la lleva hasta el 13 de abril 2011 como fecha límite del procedimiento de investigación y por ello entiende que no concurriría la prescripción pero si deducimos los anteriores periodos no imputables a la recurrente, 44 días, a fecha 23 de marzo de 2011 ya habría prescrito el derecho de la administración a liquidar en relación con el ejercicio 2005 del Impuesto sobre Sociedades, tal como se pretende en la demanda.

En cambio, en relación con el ejercicio 2006, la liquidación de 23 de marzo de 2011 interrumpió el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, de acuerdo con lo especificado en el art. 150.1 LGT , en relación con los artículos 66 a 68 LGT , ya que el plazo de cuatro años de prescripción del ejercicio 2006, del Impuesto sobre Sociedades, finalizaba el 30 de junio de 2011, ya que debía contarse desde el último día para efectuar la declaración de dicho tributo y ejercicio en periodo voluntario.

De ahí que debamos pasar al examen de todas las cuestiones alegadas en cuanto al fondo de la liquidación relativa a ese ejercicio .

QUINTO.- Debemos así centrarnos en la conformidad a derecho de la liquidación respecto del ejercicio 2006 del Impuesto sobre Sociedades.

En tal sentido se alega por la recurrente en relación a los gastos soportados, correspondientes a factura de Armalla SL, por importe de 81.200 €, de fecha 29 de diciembre de 2006, que la misma fue erróneamente contabilizada el 31 de diciembre de 2015.

En la descripción de la factura figura: 'Ciclo de sesiones formativas y de consultoría sobre aplicaciones específicas del empleo de la tecnología en el sector industrial español. Sesiones Primer Ciclo: 'Innovación en la industria como fuente de ventaja competitiva'. 'Sesiones Segundo Ciclo: 'Mejora de la eficacia de la

gestión de la producción mediante herramientas software' Sesiones Tercer Ciclo- 'Aplicación práctica de algoritmos de cálculo a la operación de producción'.

En cuanto a la alegación manifestada por la actora referente a la deducción de la citada factura en el ejercicio 2006 por estar en dicho ejercicio en posesión de la misma, hay que señalar, que, como consta en los hechos del acta, la entidad actora manifestó un error en la contabilización de dicha factura, habiéndose registrado tanto en los libros de contabilidad como en los libros registro de IVA a nombre de otra entidad ARMADURAS DEL SUR, SI., NIF 1360464468.

Las normas recogidas en el Plan General de Contabilidad de 1990 son claras en cuanto al principio del devengo que determinan que la imputación de los ingresos y de los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.

No debemos olvidar que en la contabilización que realiza la actora en el ejercicio 2005, figura 'Previsión para Armacentro' en concepto de asiento, estando, en todo caso, prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria de ese ejercicio.

Conforme con lo previsto en tal sentido en el art. 19. 1 LIS , el gasto fiscal tiene que ser antes un gasto contable para poder deducirse de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, y de ahí que deba confirmase en este punto la resolución del TEAR y la liquidación y entender correcta la liquidación respecto del ejercicio 2006, ya que la factura no podría ser deducible en 2006, puesto que, a pesar de que en principio y como hemos visto más arriba, el gasto se devenga en 2006, no fue contabilizada en ese ejercicio ya que se contabilizó por la actora en el ejercicio 2005, ya prescrito, y, en todo caso, a nombre de otro proveedor.

SEXTO.- Por lo que respecta a lo alegado en cuanto a que sería deducible el gasto correspondiente a la comida de navidad con los trabajadores, así como a otra comida por incentivos y otras atenciones a clientes y proveedores, cabe señalar que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , vigente en el ejercicio que nos ocupa determina en su art. 10.3 : 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas' . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante ' factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguoart. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Pues bien, si tenemos en cuenta todo lo expresado más arriba, debemos atenernos únicamente al ejercicio no prescrito de 2006 y en tal sentido, debemos partir para determinar la deducibilidad de estos gastos en el impuesto de sociedades es el art.14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: *(...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos' .

Asimismo, el artículo 19.3 de la LIS condiciona la deducibilidad fiscal de los gastos en los siguientes términos: '3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias ...'.

Por tanto, la interpretación literal de la Ley impone que los gastos hayan sido satisfechos (reales), que figuren reflejados en la contabilidad y que se correspondan a alguno de estos conceptos a) relaciones públicas con clientes o proveedores; b) gastos habituales, por uso o costumbre, con el personal de la empresa; c) gastos relacionados con la promoción de ventas; d) gastos correlacionados con la obtención de ingresos.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de Octubre de 2013 (rec.311/2010 ) aclara la cuestión, haciendo las siguientes precisiones:

A) En cuanto a los requisitos para que los gastos de comidas reflejados en las facturas de la empresa se beneficien de la consideración de gasto deducible 'La Sala entiende, (por tanto), que al margen de su adecuada contabilización, es necesario probar que los gastos documentados en las facturas, tickets (cuya admisibilidad general hemos aceptados en otros casos donde había mayor prueba de las circunstancias que rodearon el gasto, que aquí están ausentes), se corresponden con servicios efectivamente prestados y, además de ello, resultan necesarios para la obtención de los ingresos, así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte....'.

Además en la citada sentencia se deja claro que una cosa es la flexibilidad de los gastos en concepto de relaciones públicas, o gastos de promoción de productos propios, por atenciones a clientes o proveedores y otra muy distinta es pretender la flexibilidad hasta el punto de no tener que probar la relación de tales gastos con los ingresos.

B) En segundo lugar, la Sentencia precisa que la aportación de las facturas por el empresario puede desplazar la carga de la contraprueba a la Administración pero no impide el juego del principio complementario de 'facilidad probatoria' que lleva a imponer al empresario un plus de esfuerzo probatorio para bien en vía administrativa o bien contencioso-administrativa, facilitar toda la información de las facturas para acreditar la realidad, necesidad y alcance del gasto, dice la Sentencia 'Por otro lado, el artículo 217 de la LEC , que disciplina la carga de la prueba, traslada ésta a la parte procesal que, teniendo facilidad para valerse de la prueba fundamental para su derecho, se abstiene de presentarla, lo que puede modular la regla general del apartado 1 del artículo. Esto es, que aun cuando aceptáramos la tesis de la entidad recurrente en el sentido de que, una vez aportadas las facturas o documentos equivalentes y acreditada su adecuada contabilización, la sociedad quedaría dispensada de prueba complementaria enderezada a probar la realidad y condiciones esenciales de los servicios por los que ha pagado unas cantidades ciertamente elevadas, tal criterio quedaría desvirtuado en aplicación del principio de facilidad de la prueba ( art. 217.6 LEC ), pues tanto la vía seguida ante la Administración, reiteradamente, como este proceso, han constituido oportunidades más que suficientes para que la recurrente, pese a las netamente insuficientes menciones de las facturas, acreditase la realidad y necesidad del gasto, en tanto que contraprestación del servicio pretendidamente recibido a cambio, y sin embargo no lo ha hecho, prueba que falta de modo total y absolutamente en lo que se refiere a la correlación de tales gastos con la actividad empresarial.'

C) En tercer lugar, si no se probó lo que debía probarse por el empresario la consecuencia es que tal gastos de reputará una liberalidad y como tal, no puede considerarse gasto deducible: 'por lo que cabe concluir que no son gastos deducibles, sino que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, concebida ésta como categoría residual ( art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. Así, la existencia de una factura que, globalmente, comprende los servicios descritos, sin reflejar el detalle de las prestaciones efectuadas, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, donde se impone una interpretación restrictiva.'

D) Por último la Sentencia anuda a la insuficiencia probatoria la consecuencia de rechazar el gasto deducible y considerarlo mera liberalidad: 'requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, por lo que cabe concluir que no son gastos deducibles, sino que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, concebida ésta como categoría residual ( art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.'

Además, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo del 28 de Junio del 2012 ( Rec. 1585/2009 ) que confirma la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de enero de 2009 (rec. 487/2005 ), aceptando el razonamiento de ésta, declara 'La misma conclusión se alcanza respecto del resto de gastos a que se refiere el apartado 3-2 del acta, consistentes en comidas , visa, desplazamientos, propina, gratificación, invitaciones etc. toda vez que si bien es cierto que la Ley 43/1995, no aplicable ratione temporis al supuesto enjuiciado, supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas , esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción , de tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la 'liberalidad', aquéllos gastos que no discurran en el seno de las ' relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.'

Por tanto, al no haber acreditado la parte la necesidad de tales gastos, es obvio que tampoco cabe admitir la deducibilidad por la parte pretendida, por lo que debe rechazarse tal motivo del recurso'.

De esta normativa y jurisprudencia se concluye que no es suficiente la factura y la realidad del gasto reflejado en la misma, sino que para que estos gastos sean deducibles, además, debe probarse por el obligado tributario, que es el que pretende la deducción, su vinculación real con la actividad e ingresos de la empresa, acreditando extremos tales como quiénes fueron los clientes, proveedores o trabajadores, destinatarios del gasto, así como la relación y la necesidad o motivo que da lugar a su realización.

Pues bien, en relación con la cena de navidad del año 2006 la entidad actora ha aportado una factura, de 18 de diciembre por importe de 5.029 €, emitida por el restaurante Alegoría de Madrid, en la que se lee como concepto 'cena para cien personas' y otra de 16 de noviembre de 2006 en concepto de 'anticipo' por importe de 856 €. También ha aportado un email de 24 de noviembre de 2006 en el que se invitaba a los empleados de la empresa por D. Enrique , responsable de recursos humanos, a la comida de navidad a celebrar el viernes 15 de diciembre en el restaurante Alegoría de Madrid, habiendo incluso aportado un listado de todos los trabajadores que asistieron (en número de cien) e informes de vida laboral de los mismos para justificar su permanencia en la empresa, sin que el Abogado del Estado se refiera a todo ello en la contestación a la demanda, con lo que, a juicio de esta Sala, toda esa documentación aportada debe considerarse suficiente a efectos de la deducibilidad del gasto de esas dos facturas por la comida de navidad que entra dentro de los usos y costumbres con el personal de una empresa en época navideña.

No puede decirse lo mismo de los almuerzos celebrados por objetivos por la entidad actora, ya que las facturas aportadas no detallan con claridad tal concepto y no puede deducirse de ellas que se correspondan con liberalidades a favor de determinados empleados de la empresa por cumplimiento de objetivos, tanto en relación a las de restaurante como a las de desplazamientos.

Lo mismo cabe decir de la factura del Real Madrid Club de Fútbol, al no estar relacionada con los ingresos, y no acreditarse debidamente la necesidad del gasto, excediendo, además, de lo que puede considerarse una liberalidad acorde con usos y costumbres que deban de entenderse como habituales.

De ahí que en este punto en concreto deba de estimarse parcialmente el recurso y de entender que deben de ser deducidas como gasto las dos facturas de 18 de diciembre, por importe de 5.029 €, emitida por el restaurante Alegoría en la que se lee como concepto 'cena para cien personas' y de 16 de noviembre de 2006 en concepto de 'anticipo' por importe de 856 €, emitida también por el mismo restaurante.

SÉPTIMO.- No cabe entrar al examen de lo alegado por la entidad actora respecto a las cuotas de IVA soportado y a que, si no son deducibles, deben de considerarse en el precio de adquisición de los servicios y poder ser deducidos, ya que al haberse entendido en la Sentencia dictada en el recurso 714/2013 que estaban prescritos los dos ejercicios 2005 y 2006, respecto de IVA, se ha confirmado implícitamente al deducción de tales cuotas por la entidad actora.

Por otro lado y por lo que respecta a lo alegado respecto a que existe un error material en la regularización de la provisión por insolvencias genéricas, ya que no es cierta la provisión individualizada por insolvencias relativa a la Notaría Santa Bárbara ascendiese a 122.397,14 € en 2006 y que solo ascendió a 56.298,79 €, debe señalarse que la recurrente tenía el 31 de diciembre de 2006 un crédito impagado con su cliente Notaria Santa Bárbara Tres CB, por importe de 122.397, 14 €, según el saldo de la cuenta con ese cliente y ya tenía en cuenta un pago efectuado el 31 de julio de 2006 por importe de 13.139,86 €, con lo que ha sido correcto el cálculo efectuado por al AEAT de la provisión genérica por insolvencias en relación a ese cliente, ya que no puede estarse a la suma pretendida por el recurrente de 56.298,79 € de provisión individualizada por insolvencias puesto que no consta de donde procedería obtener esa suma, al no contemplarse en ella todas las facturas de antigüedad superior a seis meses.

OCTAVO-Por último, debemos de hacer referencia a que la sanción impuesta a la recurrente debe ser anulada también, al tener que ser anulada la liquidación sobre Sociedades en cuanto al ejercicio 2005 y parcialmente en relación al ejercicio 2006, al admitirse la deducción del gasto de las dos comidas de navidad de 2006.

Debemos por ello de estimar parcialmente el recuso anulando la resolución del TEAR por no ser conforme a derecho, respecto de los extremos más arriba expresados, confirmándola en el resto.

NOVENO-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, al ser estimado parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad..

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso interpuesto por DRAGO SOLUTIONS SA, representada por la Procuradora de los Tribunales doña Paloma Rabadán Chaves, contra la resolución de fecha 22 de marzo de 2.013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , anulando la misma parcialmente por no ser conforme a derecho, ya que debemos entender prescrito el derecho de la administración a liquidar el ejercicio 2005 del Impuesto sobre Sociedades, anulando, al propio tiempo, la liquidación impugnada en lo que se refiere a ese ejercicio, y anulando también la resolución del TEAR únicamente en lo que se refiere a la admisión de la deducibilidad del gasto correspondiente a las dos facturas señaladas en el fundamento quinto de esta sentencia el ejercicio 2006, confirmándola en todo lo demás, lo cual deberá llevar aparejada la anulación parcial de la liquidación en lo referente al ejercicio 2006, anulando al propio tiempo la sanción derivada de las anteriores liquidaciones y sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe recurso de casación para unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.