Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 107/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1227/2019 de 24 de Febrero de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2019/0019695

Procedimiento Ordinario 1227/2019

Demandante:D. Jeronimo

PROCURADOR Dña. SILVIA VAZQUEZ SENIN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 107

RECURSO NÚM.: 1227/2019

PROCURADOR Dña. SILVIA VAZQUEZ SENIN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid, a 24 de febrero de 2021.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1227/2019 interpuesto por D. Jeronimo, representado por la procuradora Dña. SILVIA VAZQUEZ SENIN, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de junio de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, contra el Acuerdo de liquidación y sanción derivada.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Siguió el procedimiento por sus trámites y se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 23 de febrero de 2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de junio de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, contra el Acuerdo de liquidación, NUM002, por importe de 50.508,57 € y sanción derivada, por importe de 22.992,20 €.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se anulen la resolución recurrida y los actos administrativos de los que trae causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que RAMCITOR, S.L. era la titular de la actividad de consultorio odontológico -para cuyo ejercicio contaba con medios materiales y humanos suficientes y adecuados- y quien por consiguiente estaba obligada a declarar la totalidad de los ingresos procedentes de dicha actividad, entre los que se encontraban los derivados de los pagos efectuados a través del TPV núm. 47236302 del Banco Popular -que la Administración imputa al Obligado Tributario como mayor rendimiento de actividades económicas-, ubicado físicamente en uno de los centros odontológicos en los que RAMCITOR, S.L. desarrollaba su actividad, ubicado en la Ronda del Ingenioso Hidalgo, núm. 22, en Madrid. La totalidad de los ingresos derivados de los pagos efectuados a través del citado TPV núm. 47236302 a lo largo del año 2013 fueron registrados, contabilizados y declarados por RAMCITOR, S.L. en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, razón por la cual su atribución al Obligado Tributario resulta improcedente.

El TEAR de Madrid confirma la tesis sostenida por la Oficina en el Acuerdo de Liquidación sin aportar ningún otro argumento de peso que permita sustentar dicha posición y, como resulta notorio a la vista de la Resolución impugnada, sin rebatir los argumentos esgrimidos ni las pruebas aportadas por el demandante en su escrito de alegaciones.

Manifiesta que RAMCITOR, S.L. se constituyó el 26 de diciembre de 2002, estando su domicilio en la Ronda del Ingenioso Hidalgo núm. 22, en Madrid, y siendo su objeto social la explotación económica de clínicas médicas mediante la intermediación entre pacientes y profesionales. La constitución de la Sociedad obedeció a varios propósitos o finalidades, entre los que cabe citar, traspasar a la Sociedad la actividad profesional de consulta odontológica que hasta ese momento venía desarrollando a título personal el Obligado Tributario, a la par que se decidía expandir y ampliar el negocio mediante la apertura de un tercer centro odontológico, crear un centro de imputación de derechos y obligaciones separado de la persona del socio y limitar la responsabilidad del Obligado Tributario en el desarrollo de la citada actividad. En paralelo, con efectos desde el 28 de febrero de 2003 el Obligado Tributario presentó el modelo 845 de baja por cese de la actividad, la cual, como se ha indicado, fue traspasada en bloque a RAMCITOR, incluyendo a estos efectos todos los medios materiales (inmovilizado, contratos de suministros, materiales odontológicos, etc.) y humanos (trabajadores) necesarios para el desarrollo de la actividad. Los ingresos derivados de la actividad desarrollada por RAMCITOR en cada uno de los dos establecimientos situados en la Ronda del Ingenioso Hidalgo y en la calle Santiso se imputaban a dos TPV distintos. Que fue precisamente el hecho de que la Sociedad ya dispusiera de un terminal asociado a una cuenta de la que era titular -en concreto, el TPV núm. 78080686 de Barclays (actualmente CaixaBank), que fue sustituido a lo largo del año 2012 por el TPV núm. 72070436 asociado a Banco Sabadell- y que el TPV del Banco Popular siguiera estando a nombre del Obligado Tributario, lo que motivó en gran medida que la Administración tributaria rechazara la alegación formulada de que los cobros efectuados a través del TPV del Banco Popular habían sido declarados por RAMCITOR. El disponer de dos TPV asociados a dos cuentas distintas, puede parecer a primera vista inusual, pero no lo es tanto, y entra dentro de lo lógico en una estructura empresarial como ésta, si pensamos que cada uno de ellos estaba vinculado a un centro odontológico distinto a través de los cuales RAMCITOR desarrollaba su actividad en el año 2013. No existió pues ningún TPV adicional, distinto de los dos citados anteriormente, que durante el año 2013 estuviera a nombre de RAMCITOR o del Obligado Tributario. La regularización efectuada por la Administración tributaria en sede del Obligado Tributario en ningún momento cuestiona la válida existencia de la Sociedad, la presencia de una estructura organizativa dotada de medios personales y materiales suficientes y adecuados para realizar la actividad profesional de consultorio odontológico, ni la efectiva intervención de la Sociedad en la prestación de servicios de esta naturaleza. La Administración ni tan siquiera estimó oportuno o necesario abrir actuaciones de comprobación para verificar la situación tributaria de RAMCITOR. RAMCITOR disponía de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de los servicios de odontología, habiendo además intervenido de forma real y efectiva en la realización de las operaciones propias de la citada actividad profesional. La propia entidad de los gastos incurridos por la Sociedad (esencialmente, aprovisionamientos y gastos de personal) a lo largo del año 2013 -que la Administración admite y en ningún momento ha discutido en sede de la Sociedad-, que a su juicio confirma sin el menor atisbo de duda la existencia de medios materiales y personales suficientes para el desarrollo de su actividad. Le parece particularmente incoherente que la Administración impute al Obligado Tributario unos ingresos netos cuantiosos derivados de una actividad, como es la prestación de servicios de odontología, que exige realizar importantes gastos para su desarrollo (contratación de trabajadores y profesionales, adquisición de material odontológico, etc.), cuando la realidad es que durante el ejercicio comprobado el Obligado Tributario no incurrió en gasto alguno relacionado con la citada actividad ni contaba tampoco con los medios humanos y materiales necesarios para su ejercicio. Por el contrario, de la contabilidad de RAMCITOR correspondiente al año 2013 se desprende que la Sociedad tuvo gastos de personal y aprovisionamientos. De estos importes resulta una cifra conjunta de gastos incurridos por RAMCITOR en el desarrollo de la actividad que a lo largo del citado ejercicio ascendió a 254.763,12 euros, magnitud esta difícilmente compatible desde el punto de vista empresarial y de desarrollo del negocio con unos ingresos de tan solo 194.574,67 euros (monto resultante de restar al importe neto de la cifra de negocio declarado por RAMCITOR en su autoliquidación del IS, 303.658,90 euros, la cantidad procedente del TPV del Banco Popular que la Administración atribuye al Obligado Tributario, 109.084,23 euros, en la medida en que arrojaría unas pérdidas para la Sociedad de 60.188,45 euros en el año 2013.

Que en ningún momento el TEAR entra a analizar en profundidad las informaciones y los datos aportados por el demandante, y menos aún a confrontarlos con los reflejados en los acuerdos impugnados. Que ha aportado tanto en vía administrativa como económico- administrativa documentación que, por sí sola, permite acreditar de manera fehaciente e inequívoca la realidad que subyace a todo este procedimiento, que no es otra que fue RAMCITOR, titular de la actividad de consultorio odontológico, quien registró, contabilizó y declaró la totalidad de los ingresos efectuados a través del TPV del Banco Popular durante el año 2013 (junto, como es lógico, con los restantes ingresos de la actividad obtenidos durante ese ejercicio), por más que, insiste, dicho TPV figurara a nombre del Obligado Tributario (circunstancia esta que fue adecuadamente subsanada en el año 2016) y de que la Sociedad ya contara con otro TPV adscrito a otro de los centros odontológicos. Obra en el expediente una copia de los extractos de la cuenta núm. NUM003 del Banco Popular durante el año 2013, en los que aparecen reflejados todos y cada uno de los ingresos abonados a dicha cuenta procedentes del TPV núm. 47236302 bajo el concepto 'Remesa por TPV'. De la suma de todos y cada uno de los citados apuntes, cuyo listado en formato de hoja Excel se adjunta a este escrito como documento anexo núm. 7, resulta -una vez descontados los gastos por comisiones cobradas por el banco por el ingreso del TPV, que en el año 2013 alcanzó la cifra total de 878,97 euros- un total de 109.084,23 euros. Los extractos de la referida cuenta abierta en el Banco Popular fueron aportados a la Oficina en fase de alegaciones a la propuesta de liquidación así como al expediente de la reclamación económico-administrativa seguida ante el TEAR de Madrid.

Consta también aportado al expediente el libro registro de facturas emitidas por RAMCITOR del ejercicio 2013 y su soporte documental. Las facturas correspondientes a los ingresos por el TPV núm. 47236302 del Banco Popular -que, como hemos adelantado, están recogidos en los extractos de la cuenta de dicha entidad bancaria y cuyo importe neto, conforme a los citados extractos, asciende a un total de 109.084,23 euros- aparecen incluidas en el libro registro de facturas emitidas bajo la serie 'BP'.

Entiende que el hecho de que el demandante estuviera dado de alta como estomatólogo no implica en modo alguno que de forma cuasi automática deban atribuírsele los rendimientos derivados de la actividad desarrollada por un tercero. Los importes facturados por el Obligado Tributario a ASISA -que, según se ha visto, aparecen consignados en su autoliquidación del IRPF del ejercicio- fueron igualmente incluidos en el libro registro de facturas emitidas de RAMCITOR, de la contabilidad de la Sociedad, y en su autoliquidación del IS del ejercicio 2013, siendo asimismo ingresados en una cuenta abierta a nombre de la propia entidad. Todo lo cual cobra sentido si nos atenemos al hecho de que la Sociedad era la única titular de la actividad de prestación de servicios odontológicos.

Que alegó en fase administrativa la existencia en la cuenta abierta en Banco Popular -al que estaba adscrito el TPV núm. 47236302- de una serie de retiradas en efectivo (por importe total de 5.900,00 euros) cuyo reflejo contable aparecía recogido en la cuenta 570000 (Caja y tesorería) de la Sociedad, y que se emplearon para hacer frente al pago de diferentes gastos incurridos por la Sociedad en el ejercicio de su actividad. Para acreditar este extremo se aportaron tanto los extractos de la cuenta de Banco Popular (en los que las sucesivas retiradas de efectivo aparecen marcadas con una letra 'R') como el mayor de la cuenta 570 'Tesorería'. Asimismo, en los extractos del Banco Popular (marcados con una 'RR') aparecen una serie de transferencias y retiradas en efectivo que se ingresaron en diferentes cuentas (abiertas en La Caixa y en Barclays) a nombre de RAMCITOR.

Invoca la aplicación del principio de regularización íntegra en la hipótesis de que la actuación de la Administración hubiera sido jurídicamente correcta. No se hace ni una sola mención en el Acuerdo de Liquidación a los medios, materiales y humanos, de los que el Obligado Tributario tuvo presuntamente que valerse para la obtención de esos ingresos, o a si esos medios -que ciertamente tuvieron que existir dada la naturaleza de la actividad desarrollada- eran propios o le fueron cedidos por un tercero, que sólo pudo ser la Sociedad. Que resulta paradójico que al Obligado Tributario se le atribuyan ingresos por importe total de 107.831,91 euros, pero ni un solo euro en concepto de gastos asociados al desarrollo de esa actividad. En aplicación del principio de regularización íntegra -conforme al cual la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributarias debe alcanzar tanto a los aspectos desfavorables como favorables para el contribuyente-, debería haber iniciado actuaciones de comprobación e investigación de RAMCITOR respecto del período 2013 a fin de verificar si las cantidades que pretendía imputar en el IRPF del Obligado Tributario ya habían sido incluidas (como así efectivamente ocurrió) en la autoliquidación del IS de la Sociedad correspondiente al ejercicio 2013, y, una vez efectuada dicha comprobación con los resultados ya apuntados, haber iniciado un procedimiento de devolución de ingresos indebidos a la Sociedad. Resulta obvio que la Administración ha percibido un doble impuesto a partir de una misma renta -con el consiguiente enriquecimiento injusto en perjuicio en este caso del Obligado Tributario- lo que en última instancia determina que su actuación, plasmada en el Acuerdo de Liquidación, haya quedado viciada por un proceder irregular. Que esta situación de doble imposición también se dio -aunque en menor medida, dados los importes- respecto de las cantidades que el Obligado Tributario facturó a ASISA y que fueron incluidas en su declaración del IRPF del ejercicio. Si se entendiera que estamos ante una distribución encubierta de dividendos por parte de la Sociedad, las cantidades 'dispuestas' por el Obligado Tributario habrían de calificarse y tributar en su IRPF como tales -y no como rendimientos de actividades económicas-, en tanto que si se optara por esta última calificación, mayor rendimiento de la actividad para el Obligado Tributario, la Administración debería haber efectuado los correspondientes ajustes en la declaración del IS de RAMCITOR. Que si una porción de los 109.084,23 euros que la Administración imputa al demandante como mayores rendimientos de la actividad económica ya tributaron en su IRPF del ejercicio en concepto de rendimientos del trabajo satisfechos por RAMCITOR, la más elemental aplicación del principio de capacidad económica y de justicia tributaria exigiría descontar del mencionado importe (esto es, de los 109.084,23 euros) la parte proporcional que se correspondería con los rendimientos del trabajo ya sometidos a tributación en el IRPF del Obligado Tributario (que en este caso ascendería a 5.672,83 euros).

Respecto del ejercicio de 2015, la Administración tributaria dio por buenas las explicaciones ofrecidas por el demandante -las mismas que fueron dadas respecto de los cuatro ejercicios anteriores- y dio por concluido el procedimiento de comprobación sin incoar propuesta de liquidación provisional ni regularizar en modo alguno la situación del Obligado Tributario (o de la Sociedad) respecto del citado ejercicio 2015.

En cuanto a la sanción impuesta, considera que el Acuerdo Sancionador, carece de los presupuestos mínimos exigidos para su ejercicio, por lo que no procede la imposición de sanción. En particular, la Administración no motiva de forma clara y específica de dónde se colige la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario en el presente caso, no habiéndose acreditado en el curso de las actuaciones la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio en la conducta del demandante, así como las pruebas de las que aquéllos se infieren.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que en los propios antecedentes fácticos de la demanda, ya se reconoce que la cuenta corriente del Banco Popular asociada al TPV no figura a nombre de la sociedad sino que dicha cuenta es de titularidad del recurrente (y si la cuenta no es de la sociedad tampoco podrán serlo sus rendimientos ni saldos como derechos de crédito que corresponderán a ingresos de las personas físicas en lógica y coherente correspondencia). En ese sentido hemos de señalar que de igual modo que la empresa RAMCITOR operaba a través de esa cuenta que no era de titularidad exclusiva de la sociedad, tampoco se declaró paralelamente en el impuesto de sociedades.

El interesado ha declarado rendimientos por la actividad económica que desarrolla como estomatólogo (epígrafe 833 del IAE), por tanto, dispone de medios para desarrollar su actividad profesional -extremo que niega-, si bien sólo declara los rendimientos imputados por la entidad Asisa obviando las imputaciones del terminal punto de venta del cual es titular. En modo alguno ha podido constarse la pretensión del declarante de que todos los cobros son declarados por la sociedad. Es de destacar que entre la documentación aportada aparece un certificado de la entidad bancaria a la que corresponde la cuenta de su titularidad vinculada al terminal y en el que la entidad hace constar que el terminal con número 47236302 está ligado a esa cuenta en relación con la actividad comercial denominada consulta del Dr. F. Ramírez. Se aprecia, por tanto, una relación directa entre el declarante, la titularidad de la cuenta y la actividad profesional por él desarrollada. A mayor abundamiento la sociedad Ramcitor SL B83500595 dispone de sus propios terminales asociados a cuentas de las que es titular la propia entidad. El declarante pretende hacer valer que retiradas en efectivo de su cuenta por importes que en ningún caso llegan a lo cobrado a través del terminar y cheques en efectivo han sido ingresados en la caja de la sociedad, no se aprecia tal identidad y en cualquier caso, los ingresos pueden deberse a la compensación de gastos personales abonados por la sociedad, devolución de préstamos u otras circunstancias que no es posible concretar. Aquí debe señalarse que el declarante como administrador de la sociedad figura como autorizado en las cuentas de la misma. El interesado manifiesta que en la cuenta NUM003 existen pagos particulares y que se ingresa la nómina de su cónyuge, lo que viene a redundar en el carácter privado de la cuenta ligada al TPV a su nombre. En relación a la pretendida confusión entre los rendimientos del trabajo percibidos de la sociedad Ramcitor SA y las cantidades cobradas a través del TPV como parte de su remuneración, en modo alguno queda acreditada la correspondencia que el interesado parece defender. No hay correlación en los importes, ni en los flujos monetarios, se desconoce en qué forma cobra la nómina ni con cargo a que cuenta. El hecho de que la sociedad hubiera declarado los ingresos, hecho que no sólo no ha quedado probado sino que se considera bastante improbable a tenor de lo expuesto, no sería impedimento para que el declarante como administrador o participe de la entidad tuviera además que declarar por las cantidades recibidas y de las que dispone con plena libertad en una cuenta particular. Cita la sentencia num. 675/2019 de 4 julio de esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

En cuanto a la reclamación referida a la sanción considera que ha de entenderse que existe, al menos, una falta de la diligencia debida, por lo que no cabe sino apreciar que cometió la infracción a que se ha hecho referencia y, en consecuencia, ha de considerarse que era procedente, por concurrir también el elemento subjetivo, la imposición de la sanción tributaria.

CUARTO:En los recursos 1225/2019 y 1226/2019 ya ha recaído Sentencia de esta Sección el pasado día 17 de febrero de 2020, ponente Sr. Gallego Laguna y en ellos se examinan idénticas cuestiones a las planteadas en este recurso, si bien respecto de otros ejercicios del IRPF, por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, deben de emplearse los mismos argumentos que en ellas para estimar el recurso.

En este sentido, una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que ambas partes reconocen que en la cuenta de la que el recurrente era titular junto con su cónyuge en el Banco Popular se produjeron unos ingresos por el terminal punto de ventas (TPV) del que era titular el demandante. La discrepancia se centra en que mientras que la Administración en la liquidación atribuye tales ingresos a la actividad profesional del recurrente, éste, en la demanda sostiene que dichos ingresos corresponden a la entidad RAMCITOR, S.L. era la titular de la actividad de consultorio odontológico.

Habiéndose alegado por el recurrente la aplicación del principio de regularización íntegra, es preciso puntualizar que el Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de octubre de 2020, dicta en el recurso de casación núm.: 1434/2019 determina lo siguiente:

'CUARTO.- El principio de regularización integra. Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo.

En este sentido por ejemplo la sentencia: 1182/2020, de 2 del 17 de septiembre de 2020 , donde se sostiene (Fdto. jurídico primero) que:

'No es ocioso indicar, llegados a este punto, que la jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala ha abordado recientemente el principio de buena administración, ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución , habiéndose indicando al respecto [por ejemplo en la Sentencia de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016 , ES:TS:2017.1503), fundamento jurídico tercero] que: 'le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente'. Y, del mismo modo, en la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS:2017:4499 ), fundamento jurídico cuarto, indicamos que '[a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva'.

La Sala comparte estos argumentos y evidentemente estos principios, y por otra parte la propia normativa relativa a quienes presentan un interés legítimo que ha de ser afectado por la resolución que se adopte en el procedimiento, exige que se le llame al mismo para no causarle indefensión, tanto sean los particulares interesados, en este caso las entidades mercantiles vinculadas, como las Administraciones competentes en su caso para resolver o gestionar el impuesto en su caso'.

Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone término, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.

El mismo Tribunal Supremo, en la sentencia de 2 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 3212/2018 argumenta:

'QUINTO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones

inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ3°).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: 'se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación' ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3°).

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada- con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación). En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: 'esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto'.

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de íntegra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: 'no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )'.

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soportedicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que 'en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria alprincipio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que, practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

SEXTO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), y también en esta sede casacional en consonancia con el auto de admisión.

El Auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título 'especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas', establece en su apartado 1 que 'cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo', disponiendo en su apartado 2 que 'los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo'. Por su parte, el apartado 3, señala que 'cuando se trate de cuotas indebidamente

repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido '. Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes cando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando. Es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.'

Pues bien, en relación con las alegaciones formuladas por el contribuyente, hay que destacar que no consta que la Administración haya efectuado ninguna actuación tendente a acreditar si los ingresos efectuados en la cuenta del banco Popular referida, a través de TPV, fueron contabilizados por la sociedad de la que es socio y administrador el recurrente, ni tampoco consta que se haya comprobado si los ingresos del TPV se corresponden con las retribuciones del trabajo declaradas por el contribuyente abonadas por la referida sociedad. Tampoco consta que la Administración haya comprobado de qué medios materiales y humanos pudo servirse el recurrente, ni si fueron los medios materiales y humanos de la sociedad, así como, en relación a los gastos de la actividad, si fueron asumidos por la sociedad.

En la propia liquidación se indica que 'sería necesario ver su contrato de trabajo, sus nóminas, los estatutos de la sociedad, y contrastar todos y cada uno de los movimientos de la cuenta del declarante y de todas las cuentas de la sociedad y de los gastos de la misma para poder determinar el origen de los rendimientos y la naturaleza de los flujos monetarios entre el declarante y la sociedad.'

Como se pone de manifiesto de las referidas expresiones de la liquidación, se evidencia que la Administración no ha realizado las actuaciones que considera sería necesario realizar y si los órganos de gestión carecen de competencia para analizar la contabilidad, debería la Administración a través de la Inspección de los tributos haber realizado las oportunas comprobaciones, a los efectos de efectuar la íntegra regularización en los términos requeridos por el Tribunal Supremo, aunque en la segunda de las sentencias parcialmente transcritas se refiere el IVA, la doctrina que fija resulta igualmente aplicable al presente caso.

Los expresado determina que procede la estimación del recurso contencioso declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa, teniendo en cuenta que la anulación de la liquidación determina, igualmente, la anulación del acuerdo sancionador por carecer de presupuesto de imposición de la sanción al anularse la liquidación.

QUINTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Jeronimo, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de junio de 2019, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa. Con imposición de costas a la Administración demandada, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra establecida en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1227-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1227-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.