Sentencia Administrativo Nº 1075/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 56/2015 de 20 de Octubre de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0000808

251658240

Procedimiento Ordinario 56/2015

Demandante:EUROPROPERTY, S. L.

PROCURADOR D. /Dña. JAVIER DEL CAMPO MORENO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1075

RECURSO NÚM.:56-2015

PROCURADOR D. JAVIER DEL CAMPO MORENO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 20 de octubre de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 56-2015 interpuesto por EUROPROPERTY, S.L. representado por el procurador D. JAVIER DEL CAMPO MORENO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30.09.2014 reclamación nº 28/22974/2011 interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 18-10-2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 30 de septiembre de 2014 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número 28-22974-2011-00-0, interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación A2885011026005592, siendo la cuantía de 70.724,71 €.

Dicho importe resulta de la suma del importe de la sanción a ingresar correspondiente al ejercicio de 2006, de 1.577,66 € (después de aplicar la reducción del 25%), y de las dos sanciones correspondientes al ejercicio de 2007 con un resultado a ingresar, (después de aplicar la reducción del 25%), de 49.438,01 € y de 19.709,04 €.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule y deje sin efecto el Acuerdo recurrido, declarando la nulidad del procedimiento seguido.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en los ejercicios 2006 y 2007, el obligado tributario aplicó en teoría indebidamente los incentivos previstos para las empresas de reducida dimensión contemplados en el Capítulo XII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, declarando unas cuotas íntegras inferiores a las que procedía, que no generaron cuota a ingresar en ninguno de los dos periodos por compensarse con deducciones de doble imposición intersocietaria de ejercicios anteriores. En concreto, declaró una cuota íntegra de 240.004,26 € en el ejercicio 2006 y de 822.852,94 € en el ejercicio 2007, en lugar de declarar 246.014,38 € en 2006 y 897.934,99 €, en 2007, que serían las cantidades correctas que resultarían de los cálculos de la Administración. Por otro lado, en el citado ejercicio 2007, la sociedad habría dotado provisiones por insolvencias de entidades vinculadas no deducibles fiscalmente por importe de 627.784,24 €, por lo que la base imponible declarada tuvo que incrementarse por la Administración en dicho importe, incremento que tampoco generó cuota a ingresar por compensarse con bases imponibles negativas de periodos anteriores. No discute la Administración que EUROPROPERTY, SI., considerada aisladamente, cumpliera los límites económicos que la permitieran acogerse a los incentivos para las empresas de reducida dimensión en los citados años 2006 y 2007, sino que entiende que estos últimos no le son aplicables porque dicha compañía formaba parte supuestamente de un grupo de sociedades en el que existía unidad de decisión, en los términos del art. 42 del Código de Comercio , y cuya cifra de negocios global si habría superado en cada uno de los ejercicios previos a los anteriores, esto es, en 2005 y 2006, respectivamente, el tope de 8.000.000 establecido en el art. 108 de la Ley del Impuesto de Sociedades . Pero lo cierto es que las sociedades involucradas, EUROPROPERTY, S.L. y EUROFINSA, S.A., actuaron siempre con total independencia, operando como unidades de negocio distintas en mercados perfectamente diferenciados, con resultados y cargas separadas. Las partidas computadas por EUROPROPERTY, S.L. obedecieron a una interpretación razonable de la normativa vigente en ese momento.

Invoca la ausencia de prueba sobre culpabilidad y vulneración del principio de proporcionalidad. La infracción del art. 195.1, párrafo 2', de la Ley 58/2003 , sanciona unas conductas que, sin implicar de forma inmediata darlo patrimonial a la Hacienda Pública, serian teóricamente preparatorias del mismo, al determinarse de forma indebida un beneficio fiscal que permitiría a futuro minorar la deuda tributaria u obtener una devolución en declaraciones posteriores. Este tipo de conductas requieren de una prueba concluyente por parte de la Administración de que ha existido un verdadero ánimo defraudador. En el presente caso, ninguna prueba hay de que hubiera existido por parte de EUROPROPERTY, S.L. un 'ánimo específico' de preparar una futura defraudación tributaria (ni, por supuesto, se han constatado en ningún momento facturas falsas, ni simulaciones, etc.).

Considera la recurrente que la infracción por determinar improcedentemente bases negativas se sanciona en el art. 195 de la Ley general tributaria con multa proporcional del 15 % sobre el importe de las cantidades indebidamente determinadas si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 % si es respecto de la cuota, lo que de por si es contrario al principio de proporcionalidad, al no tomar en consideración ningún grado de culpabilidad del sujeto infractor.

Alega la existencia de una interpretación razonable de la norma derivada de pronunciamientos judiciales. Cita la sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso administrativo Sección 4ª, nº 542/2014, de 5 de noviembre y 61/2013 de 6 de febrero .

Que EUROPROPERTY, S.L. no está de acuerdo en que en los años 2006 y 2007 formara un grupo de sociedades con EUROFINSA, S.A. y otras sociedades, tal y como sostiene la Administración, ya que cada una de las entidades era independiente, no presentaban cuentas consolidadas y tampoco se daba la circunstancia de que EUROFINSA, S.A. fuera titular en los citados ejercicios del 100 % de las participaciones sociales de EUROPROPER.TY, SI., que no era una sociedad unipersonal. Que el último párrafo del apartado 3 del art. 108 de la Ley del impuesto de Sociedades , que quedó derogado a partir de 2008, destacaba el valor interpretativo decisivo en este asunto del apartado del Real Decreto 1815/1991. El hecho de que EUROFINSA., S.A. fuera entonces Administrador de EUROPROPERTY, S.L. no es un hecho decisivo por sí mismo para considerar que existe grupo de sociedades. La presunción del párrafo segundo del art. 42 del Código de Comercio , no puede superponerse en estos casos por encima del concepto de grupo de sociedades vigente en aquél momento y aplicarse al margen de este último. No procedía hablar de grupo de sociedades en este caso porque tampoco presentaban cuentas consolidadas, citando la previsión del art. 43.1 del Código de Comercio .

Que EUROPROPER.TY, S.L., en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, fue completamente transparente en relación a las partidas consignadas, sin que pueda acusársela de ocultación de datos. Cita la sentencia de este Tribunal núm. 81/2014, de 22 de enero (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 9 ª),

TERCERO:Por su parte, el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, considera, en síntesis, que La recurrente, como consecuencia de la aplicación indebida de los incentivos previstos para las empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Titulo VII TRLIS 2004, declaró una cuota íntegra de 240.004,26 Eur. en el ejercicio 2006 y de 822.852,94 Eur, en el ejercicio 2007, inferiores a la deuda que procedía declarar, que ascendía a 246.014,38 Eur. en 2006 y a 897.934,99 Eur. en 2007 y que no generaron cuota a ingresar en ninguno de los dos periodos por compensarse con deducciones de doble imposición intersocietaria de ejercicios anteriores. Por otra parte, en el año 2007 dotó provisiones por insolvencias de entidades vinculadas no deducibles fiscalmente por importe de 627,784,24 Eur, por lo que la base imponible declarada se incrementó en dicho importe, incremento que tampoco generó cuota a ingresar por compensarse con bases imponibles negativas de periodos anteriores. Todo según se recoge en acta de conformidad. Las infracciones no consisten en un menor importe de las bases imponibles negativas compensables, ni consisten tampoco en un menor importe de deducciones por doble imposición aplicables, como afirma el recurrente. La recurrente incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades ya que aplicó unos incentivos previstos para empresas de reducida dimensión, a pesar de estar controlada al 100% y administrada por una entidad que forma parte de un grupo cuyo importe de la cifra de negocios supera el límite previsto para la aplicación de dichos incentivos y a pesar de que, en dicho caso, la imposibilidad de aplicarse los incentivos era advertida (de una forma clara y precisa) por el artículo 108 del TRLIS.

Por otra parte, en el ejercicio 2007 dotó provisiones por insolvencias de entidades vinculadas no deducibles fiscalmente por importe de 627.784,24 Eur. por lo que la base imponible declarada se incrementó en dicho importe, incremento que tampoco generó cuota a ingresar por compensarse con bases imponibles negativas de periodos anteriores, también conocía el precepto que prevé la infracción tributaria y su sanción.

Considera el Abogado del Estado que si la recurrente no cumplió con un deber legal tan claro fue, en el mejor de los casos, por una falta de diligencia en ella totalmente inexcusable, dada, además, la posibilidad de acudir a asesores o a la misma AEAT para aclarar cualquier cuestión oscura, cuestión que por otra parte no identifica la demanda. Que procede confirmar la sanción impuesta, sanción que detalla suficientemente, con la concreción necesaria al caso, los motivos que la justifican y la valoración de la conducta culpable de la recurrente (cfr. especialmente su Fundamento Tercero 2, al que se remite), sin generalizaciones ni expresiones-tipo y sin que se haya producido en momento alguno indefensión.

CUARTO:En relación con las alegaciones formuladas por las partes, procede analizar las relativas a la motivación sobre la culpabilidad, y respecto de ella, en el acuerdo sancionador, de 21 de Julio de 2011, en relación con el contribuyente del presente caso, se expresa lo siguiente:

'La conducta del interesado debe ser considerada, en el presente caso, como culpable por lo motivos expuestos en el acuerdo de rectificación de la propuesta de que le fue notificado el 29/06/2011, páginas 10 a 14.

Las alegaciones presentadas al acuerdo de rectificación de la propuesta en nada desvirtúan la propuesta de sanción. El obligado tributario sigue alegando ausencia de culpabilidad por estar amparada su conducta en una interpretación razonable de la norma, tanto respecto a la interpretación del artículo 42 del Código de Comercio como respecto al artículo 12.2. del RD Legislativo 4/2004 . Considera que el artículo 42 establece una presunción iuris tantum respecto a la unidad de decisión por lo que dice 'resulta difícil admitir que de una presunción, que se considera desvirtuada, pueda derivarse la aplicación de una sanción...' Asimismo la insiste en la ausencia de una negligencia culposa y en que la Inspección debió proceder a rectificar las declaraciones de años posteriores.

Todas esta cuestiones ya fueron planteadas en el escrito de alegaciones al inicio-propuesta de sanción y contestadas en el acuerdo de rectificación de la propuesta de la sanción por lo que en el presente acuerdo se dan por reproducidas la totalidad de las consideraciones contenidas en el fundamento de derecho cuarto apartado 2.B) del acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción, concluyendo que:

'En el presente caso, el obligado tributario no llevó a cabo una interpretación razonable de la norma que regula los grupos de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , teniendo en cuenta que su socio único y a su vez administrador es partícipe y administrador en otras entidades y además no presentó una declaración completa y veraz y dedujo improcedentemente provisiones por insolvencias de entidades vinculadas, sin que su conducta pueda considerarse amparada por una interpretación razonable de los preceptos mencionados anteriormente, por lo que se aprecia que el obligado tributario no ha observado la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

A la vista de lo expuesto, cabe concluir que cabe sostener la procedencia de la sanción dada la ausencia de simples errores aritméticos, la inexistencia de una laguna legal o falta de regulación expresa, la claridad de los preceptos legales aplicables y, en definitiva, la ausencia de unadeclaración amparada en una interpretación razonable o admisible de la norma, o en los criterios manifestados por la Administración tributaria competente publicados o comunicados ( artículos 86 y 87 de la LGT ), o en los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado ( artículo 89.1 LGT ), que pudiesen exculpar al obligado tributario en los términos del artículo 179.2 de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre , General Tributaria.'

No obstante, señalar que en ningún caso se considera desvirtuada la presunción 'iuris tantum' respecto a la unidad de decisión puesto que si tal presunción se hubiese considerado desvirtuada la consecuencia sería no habría dado lugar a que por parte de la Inspección se propusiera una liquidación aplicando el tipo general en lugar del previsto para las empresas de reducida dimensión, propuesta de liquidación a la que el obligado tributario dio su conformidad.

Añade en las alegaciones presentadas a la propuesta de rectificación que las sociedades pertenecen a un grupo mercantil, que no fiscal y que tienen operativa en sectores y mercados perfectamente diferenciados con resultado y cargas propias. Al respecto señalar que esta afirmación de ninguna forma acredita que no exista una unidad de decisión. Como ya se puso de manifiesto en el acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción, los únicos hechos acreditados en el expediente son que el socio único del obligado tributario es la entidad EUROFINSA, S.A., N.I.F. A28487007, entidad que a su vez ostenta el cargo de administrador único del obligado tributario en los periodos objeto de comprobación. EUROFINSA, S.A. forma parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , cuya cifra neta de negocios en los años 2005 y 2006 supera los 8.000.000€.'

Pues bien, las expresiones contenidas en dichos párrafos, que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este concreto caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La demandante alega falta culpabilidad y falta de motivación de la culpabilidad, pero la misma queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables, como ya ha declarado esta Sala en otros supuestos semejantes en relación con la aplicación del régimen previsto para las empresas de reducida dimensión, considerando que no cabe entender que concurra una interpretación razonable de la norma como la pretendida por la recurrente.

El recurrente manifiesta que consideraba que no formaba parte de un grupo, pero esa manifestación no le exime de responsabilidad, pues la culpabilidad incluye la simple negligencia, lo que conduce a considerar que se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, pues declaró bajo el régimen de empresas de reducida dimensión, por considerar que no formaba un grupo mercantil, cuando debía haber advertido que formaba parte de un grupo a los efectos de la imposibilidad de tributación por el régimen de empresas de reducida dimensión, lo que cumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Por otro lado, no puede considerarse que la sanción prevista en el art. 195 de la Ley General Tributaria vulnere el principio de proporcionalidad, pues sanciona unas determinadas conductas consistentes en determinar o acreditar improcedentemente partidas negativas positivas o créditos tributarios aparentes, sin que se puedan comparar con otras conductas que supongan una falta de ingresos en el propio ejercicio, ni tampoco pueden equipararse la multa pecuniaria del 15 % y la del 50 % al estar previstas para distintas conductas, pues en un caso se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible y en otro caso se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes, conductas que no puede equipararse a efectos de proporcionalidad, pues en un caso afectan a la base imponible y en el otro a la cuota o créditos tributarios aparentes, entre los que no se puede establecer una proporcionalidad.

Por tanto no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción.

Por ello, quedan acreditados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesarios para la imposición de la misma.

Por otro lado, hay que precisar que la recurrente no acredita en forma alguna que se tratase de un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

En consecuencia, procede desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

QUINTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede especial imposición de costas a la recurrente, al ser rechazadas sus pretensiones.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad EUROPROPERTY, SL, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 30 de septiembre de 2014, sobre acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con Imposición de costas a la recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.