Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1076/2022, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 231/2022 de 02 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000231/2022

N.I.G.: 46250-33-3-2022-0000514

SENTENCIA Nº 1076/2022

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

D. JOSÉ IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

En la Ciudad de València, a 2 de noviembre de dos mil veintidós.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 231/22, interpuesto por FRUTAS ALGEMESÍ, S.L., representada por el Procurador D. Francisco J. García Albert y asistida por el Letrado D. Ignacio J. Varona García, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba (documental y testifical), y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 2 de noviembre de dos mil veintidós, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado D. Luis Manglano Sada.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por FRUTAS ALGEMESÍ, S.L., contra dos resoluciones de 22 y 20 de diciembre de 2021 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, formuladas contra las liquidaciones dictadas el 13-6-2019 por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2016 y de IVA del 1T al 4T de 2016, por una deuda respectiva de 37.264,9 euros y 6.090,29 euros, así como contra los acuerdos sancionadores de 13-6-2019 referido a dichos impuestos y períodos, por un importe de 41.773,9 euros y 6.534,74 euros, respectivamente.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de las pruebas y manifestaciones de las partes en este proceso se desprende que la Inspección realizó a la sociedad actora la comprobación de las autoliquidaciones del IS del 2016 y del IVA de los períodos 1T al 4T de 2016.

FRUTAS ALGEMESÍ, S.L., se encontraba matriculada en el epígrafe 631 del Impuesto de Actividades Económicas (Empresario), ' Intermediarios del comercio', si bien el 3-11-2016 también se dio de alta en el epígrafe 612.3 correspondiente a 'Com. May. Frutas y Verduras', siendo su objeto social la venta de naranjas para zumo.

La investigación inspectora alcanzó a uno de los proveedores de naranja en 2016 de la actora, D. Teodosio, de cuya actividad y relación con la actora la Inspección consideró acreditado que FRUTAS ALGEMESÍ, S.L., dedujo indebidamente gastos a efectos del IS y cuotas de IVA correspondientes a facturas de compra de naranjas expedidas por D. Teodosio, por entender que hubo simulación de actividad y que operaciones realizadas no se realizaron, estando ante facturas falsas.

Para la Inspección, las facturas emitidas por D. Teodosio, supuesto proveedor de la actora, han finalizado con la regularización de la situación tributaria de la recurrente en relación con el IVA e IS, al considerar que no realizaba una actividad económica, y con la imposición de sanciones por la emisión de facturas falsas o falseadas, por los siguientes indicios:

- Solo se dio de alta de comercio al por mayor de frutas y verduras el 1-12-2015, y de baja de la actividad el 31-7-2016, al igual que se dio de alta como autónomo en la Seguridad social el 1-12-2015 y de baja el 31-7-2016.

- Carecía de cualquier medio material para realizar la actividad: no tiene vehículos para transportar la mercancía, lugar para almacenarla o tierra para producirla, ni consta su contratación con terceros. Tampoco acredita adquisiciones de los productos que vende.

- No consta que haya tenido trabajadores en ningún momento del año 2016.

- En el modelo 347 de ingresos y pagos solo constan ingresos declarados en el año 2016 por parte de Frutas Algemesi SL, no constando la existencia de ningún pago, ni declarado ni imputado, en dicho periodo.

- Declara realizar la actividad en un local situado en CM Massamagrell Rafelbuñol -46130 Massamagrell. Es el mismo local en el que su hermano Bruno declara desarrollar la misma actividad en el periodo 2014/2015. No posee inmuebles a su nombre y no ha aportado contrato de alquiler del inmueble donde se supone realizaba la actividad económica.

- No es titular de ninguna explotación agrícola, ni siquiera de ninguna parcela rústica.

- Ha sido declarado fallido el 21/01/2019.

- No ha aportado libro registro de facturas recibidas, ni facturas. Solo un 'resumen de ingresos totales y gastos del año 2016' (dos hojas una de ingresos y otra de gastos con una cifra total de ingresos 125.233,00 € y otra cifra total de gastos 114.835,62 € del periodo). Lo único que se ha acreditado fehacientemente son los pagos de Frutas Algemesi SL a una cuenta de la que es titular Teodosio en la que se han ido haciendo trasferencias conforme se emitían albaranes o facturas, y de cuyo importe se ha dispuesto en solo 11 retiradas de fondos, todas en efectivo, por importes superiores al autorizado en efectivo, quedando la cuenta prácticamente inactiva una vez acabada la campaña agrícola.

- La Inspección apreció una constante divergencia entre los plazos de pago al proveedor (casi instantáneo) y los plazos de cobro a los clientes (dilatados en el tiempo) que obligaban a la actora a un constante y elevado endeudamiento, que no se corresponde con las épocas de compra y venta.

- De ninguna de las mercancías supuestamente suministradas se ha aportado el DATA (Documento de Acompañamiento y Traslado de los productos Agrarios), que establece la Orden 11/2013 de 13 de agosto, de la Conselleria de Presidencia y Agricultura, Pesca, Alimentación y Agua, por la que se desarrolla el Decreto 75/2012 de 18 de mayo del Consell, por el que se regula la obligatoriedad de mantener la identificación y trazabilidad en los productos agrícolas de la Comunitat Valenciana, así como la legitimidad de las transacciones entre agricultores y empresas agrícolas.

Los actos de liquidación de deudas y sanciones fueron recurridos ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, que los confirmó íntegramente.

TECERO.-La demandaimpugna de una manera separada pero con argumentos similares las liquidacionesdel IS e IVA de 2016, alegando su improcedencia por falta de motivación causante de indefensión, considerando insuficiente los indicios aportados por la Inspección.

Se sostiene por la demanda la realidad de los suministros de naranjas y la veracidad de lo facturado y abonado, negando la simulación, considerando que hay pruebas suficientes (fotografías, testimonios, documentos) para acreditar que se trataba de una actividad económica real. Los pagos al suministrador de naranjas se hicieron puntuales y por transferencia bancaria, como con otros proveedores, siendo ello acorde con la estacionalidad de la actividad. Se denuncia la vulneración de los principios de la carga de la prueba y la negativa de la Administración a aceptar pruebas testificales, considerando suficiente la prueba practicada.

Se pretende la plena deducibilidad de los gastos (IS) y cuotas (IVA) objeto del litigio, aportando albaranes, facturas, tickets de báscula, control de camiones, y órdenes de transferencias bancarias de la compra de naranjas a D. Teodosio para, a su vez, vender el producto a ZUMOS VALENCIANOS DEL MEDITERRÁNEO, dándose los requisitos legales de contabilización del gasto, vinculación con la actividad de la actora, correcta imputación temporal y adecuada prueba del gasto, no siendo la actora conocedora o responsable de las irregularidades del suministrador.

En cuanto a las sanciones, se postula su improcedencia por ausencia del tipo objetivo, por inexistencia de culpabilidad y por falta de motivación de la misma, que resulta genérica y estereotipada. También se denuncia la infracción de los principios de presunción de inocencia, sin que quepa una sanción por el mero resultado de una regularización.

La Abogada del Estado se opone la demanday solicita su desestimación, por considerar que la Inspección ha aportado indicios sólidos y serios de la falsedad de las facturas deducidas por la actora, demostrando la falta de ejecución de los suministros supuestamente facturados sin que, por el contrario, la recurrente haya probado la realidad de dichos servicios ni contradicho mínimamente los indicios aportados por la Inspección, que demuestran que D. Teodosio no desarrollaba en 2016 actividad económica alguna.

Respecto a las sanciones, es evidente la comisión de la infracción del artículo 191 de la Ley General Tributaria a partir de los indicios inspectores, estando adecuadamente motivada la culpabilidad por dolo de la actora, cuya conducta evidenció una finalidad defraudatoria.

CUARTO.-Procederá comenzar por examinar la cuestión de si se cumplieron los requisitos formales y materiales para poder deducir la demandante los gastos facturados (IS) y las cuotas soportadas (IVA) en las facturas controvertidas, cosa que niega la Administración tributaria, por diversas causas que deberán ser analizadas.

A los efectos de la constitución y composición de la base imponible del I. Sociedades (IS), aplicando el método directo seguido en el presente litigio, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la regula en su artículo 10, que dice:

' 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

El artículo 19.1 TRLIS establece la imputación de los gastos al período impositivo en que se devenguen, de manera que su concepto de gasto deducible va ligado necesariamente a la obtención de ingresos, a la 'obtención de beneficios' ( artículo 14.1-e) del TRLIS), debiendo acreditarse su efectividad y realidad, además de contar con su reflejo contable y su origen en el ejercicio de su deducción, correspondiendo la carga de su prueba sobre quien pretende practicar su deducción para minorar la deuda tributaria, de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en el marco del proceso, al artículo 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Para examinar la cuestión planteada respecto al IVA, deberá partirse del art. 92 de la LIVA, referido a las cuotas tributarias deducibles, que establece:

' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecha por las siguientes operaciones:

1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno de esta Ley'.

Esta norma tributaria implica que el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado se produce, como en el presente caso, como consecuencia de entregas de bienes o prestación de servicios por otro sujeto pasivo y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la propia Ley,que detalla las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

La factura es, pues, el medio ordinario para acreditar los gastos (IS) y el IVA soportado por el sujeto pasivo y que éste pretende deducirse en las autoliquidaciones. El sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados.

A través de la factura se efectúa formalmente la deducción de los gastos del IS y, su tenencia, cuando cumple los requisitos reglamentariamente establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción oportuna en su autoliquidación del IS. El art. 97 de la LIVA, regula las exigencias formales acreditativas del derecho a la deducción:

'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.0 del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

(...) Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificaran el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos...'.

La LIVA regula en su artículo 99.3 el ejercicio del derecho a la deducción, destacando:

' Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior'.

Complementa la normativa legal el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que en el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria.

Como exigencia aplicable al supuesto de autos, el apartado 5 del citado art. 64 RIVA dispone:

'5. Podrá hacerse un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, en el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la base imponible correspondiente a cada tipo impositivo, la cuota impositiva global y si las operaciones se encuentran afectadas por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento, siempre que el importe total conjunto de las operaciones, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido, no exceda de 6.000 euros, y que el importe de las operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido'.

El marco normativo referido a la facturación se completa con el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en cuyo art. 6 se establece el contenido de las facturas y, en cuanto a las facturas recapitulativas, el art. 13.1 establece que:

'1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural...'.

De todo ello se desprende que la acreditación de los gastos y del IVA soportado parte del deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, posibilitando el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa formalmente la repercusión del tributo y, su tenencia, cuando cumple los requisitos reglamentariamente establecidos, permite que el destinatario de la operación practique las deducciones correspondientes a cada tributo.

Pues bien, el material probatorio a examinar en este contexto normativo es el obrante en el expediente administrativo y el practicado en este proceso, principalmente los indicios apuntados por la Inspección y la documentación aportada por la actora en el expediente y en este proceso, además de las dos testificales practicadas.

QUINTO.-Conviene también mencionar el art. 106 de la LGT, relativo a las ' normas sobre medios y valoración de la prueba', cuyo apartado núm. 4 -en la redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

La Administración demandada ha denegado a la actora las deducciones pretendidas de 2016 en base a una serie de indicios que le permiten afirmar que las facturas de D. Teodosio eran falsas, estando ante una denegación debidamente razonada, toda vez que no cabría admitir una mera negativa de la Administración o mediando un criterio inconsistente. Antes bien, a la Agencia Tributaria incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción del IVA se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega, además de ser imperativo el respeto al principio de neutralidad de ese impuesto.

En efecto, aunquela Agencia Estatal de la Administración Tributaria no esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010-, la Administración no ' puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Para estos fines se inició una comprobación inspectora con el objeto comprobar los datos consignados en las autoliquidaciones del IS de 2016 y de los cuatro trimestres de 2016 del IVA, constando en las respectivas liquidaciones la causa de los rechazos de tales deducciones y su adecuada justificación, que entendemos sobradamente motivada por la AEAT.

Como apunta la Inspección en sus liquidaciones, no secuestiona el cumplimiento formal de los requisitos que deben cumplir las facturas o de la existencia de documentos que formalmente respalden la apariencia de las operaciones sino una exigencia previa, básica y fundamental, esto es: que dichas facturas amparen una operación realizada por su emisor, cosa que se niega a partir de una serie de datos e indicios, que esta Sala considera serios y debidamente acreditados.

Corresponde, por ello, a la parte actora justificar debidamente la pertinencia de las facturas que pretende deducir, de manera que la carga de la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad, que eviten tanto el formalismo enervante como una prueba de imposible realización.

SEXTO.-Sobre las anteriores premisas legales y doctrinales de carácter general debemos resolver el presente litigio.

Pues bien, deberemos partir de los indicios apreciados por la Inspección para cuestionar la realidad de las facturas, frente al intento de la demanda de apartar la visión de conjunto y cuestionar de manera particular algunos de los datos aportados de contrario.

Así, en forma alguna la actora logra desvirtuar hechos tan relevantes como que Teodosio carecía de cualquier medio material personal o material para realizar la actividad, carecía de vehículos para transportar la mercancía, lugar para almacenarla o tierra para producirla, tampoco consta su contratación con terceros ni la adquisición de los productos que vendió supuestamente a la recurrente. Es difícil entender una actividad económica sin trabajadores, local, productos ni vehículos para transportarlos en el año 2016.

Tampoco ayuda que en el modelo 347 de ingresos y pagos solo constan ingresos declarados en el año 2016 por parte de FRUTAS ALGEMESI SL, no constando la existencia de ningún pago, ni declarado ni imputado, en dicho periodo, el teórico suministrador de naranjas carecía de la contabilidad oportuna ni relación con otros proveedores o clientes. Las fotografías del supuesto local en Massamagrell no aportan información sobre el ejercicio 2016 ni sobre la titularidad o posesión del almacén por parte de Lucio, solo se sabe con certeza que un hermano (D. Bruno) realizó en ejercicios anteriores una actividad económica allí.

Y un indicio relevante es la falta de aportación en alguno de los suministros del preceptivo Documento de Acompañamiento y Traslado de los productos Agrarios, título que permite controlar la trazabilidad de la mercancía y la legitimidad de las operaciones de venta entre agricultores y empresas agrícolas.

Frente a tan claros y contundentes indicios, frente a la inconsistencia de las facturas litigiosas, las alegaciones y documentos a que se alude en la demanda no permiten demostrar la realidad de las facturas, la mayoría de los argumentos de la demanda son de carácter jurídico y apenas entra en las cuestiones fácticas expuestas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sin que los testimonios de los testigos aporten la debida claridad, pues no relacionan el transporte de naranjas con el emisor de las facturas ni con la visión general de las operaciones.

Hay que recordar en este momento que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aportados por la Inspección- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad.

De toda esta prueba e indicios documentales se desprende sin dudas para esta Sala que la sociedad recurrente contaba con las facturas pertinentes, pero al no constar acreditada la realidad de los suministros facturados y, por el contrario, existir indicios de que estos trabajos nunca se efectuaron por Lucio, ello viene a suponer el incumplimiento del requisito material del derecho a deducir los gastos e IVA facturados, lo que permite invertir la carga de la prueba de la realidad de las operaciones realizadas, de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en sede procesal, de los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Por todo ello, se desestima la impugnación de las liquidaciones inspectoras y la resolución del TEARCV que las confirma, no sin antes descartar la falta de motivación alegada, pues las liquidaciones explican de manera pormenorizada los hechos y elementos esenciales de la decisión administrativa, sin indefensión alguna, aportando la necesaria prueba para llegar a las mencionadas determinaciones.

SEPTIMO.-Entrando a valorar las sanciones impuestas a la actora, apreciamos que la propia narrativa fáctica realizada anteriormente nos permite sentar la conducta antijurídica de la actora y la adecuada tipicidad de la infracción, consistente en la vulneración del artículo 191 de la LGT, que establece:

'1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ...'.

Asimismo, es de aplicación el tipo del art. 193 LGT:

'1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.'

Se alega por la demanda la insuficiente acreditación del elemento subjetivo de la infracción y su adecuada motivación, pues la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva o por el resultado.

Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. Solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributariasin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado,correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de las sanciones de 11 y 13 de junio de 2019 que, en lo que interesa a la motivación de la culpabilidad, explica lo siguiente (el subrayado es nuestro):

' ...Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta consistente en deducir indebidamente cuotas por gastos no acreditados es culpable. En efecto, el obligado tributario era, por su condición de sujeto pasivo del impuesto (lo que venía determinado por su condición de empresario) conocedor de su obligación presentar declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido -como, por otra parte, así hizo en todos los periodos- lo que le obligaba a tributar por la totalidad de las bases imponibles sujetas y a deducir exclusivamente las cuotas soportadas que cumplían los requisitos exigidos legalmente.

El obligado tributario no solo no ha cumplido el deber de cuidado de una persona normalmente diligente, sino que la lesión del deber de cuidado excede de este estándar y la conducta puede considerarse temeraria, pudiendo reconocerse una conducta particularmente irresponsable.

(...)

En el caso que analizamos se aprecia que la conducta del obligado tributario es manifiestamente dolosa, desde su propia creación, y en ella concurren los elementos exigidos por la doctrina científica y de los tribunales para determinar su concurrencia:

a) El elemento objetivo, que se identificaría con las 'palabras o maquinaciones insidiosas', a las que se refiere art. 1269 CC . Se trata de un comportamiento, a través del cual una de las partes realiza manifestaciones falsas o engañosas, incurriendo en una infracción grave del principio de la buena fe. En este sentido, el obligado tributario deduce unas cuotas por gastos que se dicen corresponder con operaciones realizadas por un tercero, pero sin aportar justificación alguna de que dicha persona haya realizado la operación, y sin que ésta tenga los más elementales medios materiales y personales para realizar las operaciones facturadas.

b) El elemento subjetivo o 'animus decipiendi', que la jurisprudencia identifica con el propósito de engaño, en este caso a la Hacienda Pública, deduciendo cuotas sin soporte real con la finalidad de evitar la correcta tributación que por Ley le corresponde.

De la conducta seguida por el obligado tributario no puede concluirse sino la concurrencia de una clara intencionalidad de defraudación tributaria, por lo que se

aprecia el concurso de doloa efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ...'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumplecon las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razonan y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, resaltando el carácter voluntario y doloso de la misma, el uso y aprovechamiento consciente de facturas falsas.

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la recurrente, valorando como dolosa la conducta analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, ya que se emplearon facturas falsas para obtener minoraciones ilícitas de bases imponibles, lo que hace improcedente su impugnación por la demanda.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO.-La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA, la imposición de las costas procesales a la parte recurrente. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala las costas en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por FRUTAS ALGEMESÍ, S.L., contra dos resoluciones de 22 y 20 de diciembre de 2021 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, formuladas contra las liquidaciones y sanciones dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de costas a la sociedad actora.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTAdías, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.