Sentencia Administrativo Nº 1091/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1305/2008 de 13 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1305/2008 Y 29/2009 ACUMULADOS

Partes: Erasmo Y Esther C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1091

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

D. DMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a trece de noviembre de dos mil doce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1305/2008, al que se acumuló el núm.. 39/2009, interpuestos por D. Erasmo y Dña Esther , respectivamente, ambos representados por el Procurador D. FERNANDO BERTRÁN SANTAMARÍA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. Fernando Bertrán Santamaría, en nombre y representación de D. Erasmo , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 18 de julio de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , interpuestas a su vez por su representado contra sendos acuerdos del Administrador de la Administración de Sabadell de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la primera, contra la resolución de fecha 6 de junio de 2007 y referencia 200310053820486M, por la que se acuerda practicar a dicho contribuyente liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2003, con una deuda tributaria a ingresar de 4.000,73 € (liquidación núm. NUM002 ), de los cuales 3.494,87 € corresponden a cuota (diferencia entre la declarada a devolver por el sujeto pasivo de -965,85 € y la liquidada por la Administración de 2.592,02 €) y 512,86 € a intereses de demora, y la segunda, contra la resolución de fecha 29 de agosto de 2005, del expediente sancionador de referencia núm. NUM003 , por la que, como responsable de una infracción tributaria grave del art. 191 de la Ley 58/2003 , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del IRPF la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del ejercicio 2003, puesta de manifiesto en la anterior liquidación, se acuerda imponerle una sanción pecuniaria de 2.621,14 € (clave de liquidación NUM004 ).

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria, que, con imposición de las costas procesales a la Administración demandada, declare no conforme a Derecho la resolución del TEARC impugnada y la anule, así como la liquidación y sanción que confirma, reintegrando al actor las cantidades efectivamente ya ingresadas, con los intereses de demora correspondientes, y la demandada, el dictado de una sentencia desestimatoria del recurso, que confirme el acto impugnado.

TERCERO:Por Auto de 6 de octubre de 2010, se acordó la acumulación al recurso núm. 1305/2008 del recurso núm. 39/2009, interpuesto por el mismo Causídico, en nombre y representación de Dña. Esther contra la resolución del TEARC, de fecha 26 de septiembre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM005 y NUM006 , deducidas a su vez por su representada contra sendos acuerdos de la misma Administración de Sabadell, la primera, contra la resolución de fecha 6 de junio de 2007 y referencia 200310056560439K, por la que se acuerda practicar a dicha contribuyente liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2003, con una deuda tributaria a ingresar de 1.712,31 € (liquidación núm. NUM007 ), de los cuales 1.487,49 € corresponden cuota (diferencia entre la declarada por la sujeto pasivo de 494,96 € y la liquidada por la Administración de 1.299,75 €) y 224,82 € a intereses de demora, y la segunda, contra la resolución de fecha 29 de agosto de 2005, del expediente sancionador de referencia núm. NUM008 , por la que, como responsable de una infracción tributaria leve del art. 191 de la Ley 58/2003 , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del IRPF la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del ejercicio 2003, puesta de manifiesto en la anterior liquidación, se acuerda imponerle una sanción pecuniaria de 743,74 € (clave de liquidación NUM009 ).

CUARTO:En la demanda articulada en el recurso núm. 39/2009, la representación actora interesaba el dictado de una sentencia estimatoria, que, con imposición de las costas procesales a la Administración demandada, declare no conforme a Derecho la resolución del TEARC impugnada y la anule, así como la liquidación y sanción que confirma, reintegrando a la actora las cantidades efectivamente ya ingresadas, con los intereses de demora correspondientes, y la demandada, el dictado de una sentencia desestimatoria del recurso, que confirme el acto impugnado.

QUINTO:Continuó el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, y se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

SEXTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La primera cuestión controvertida versa sobre la aplicación de la deducción por inversión en la adquisición de vivienda habitual. Los cónyuges recurrentes presentaron sus declaraciones del IRPF de 2003, en régimen de tributación individual, consignando ambos una deducción por adquisición de vivienda habitual con financiación ajena, en menos de dos años, de 275,35 € (parte estatal) y 160,86 € (parte autonómica). Iniciados expedientes de comprobación, la Oficina gestora, previa la correspondiente propuesta, practicó sendas liquidaciones eliminando tales deducciones, al considerar que el inmueble adquirido no constituía la vivienda habitual de los sujetos pasivos en los términos previstos en el art. 51 del Reglamento de la Ley del IRPF , dado que el mismo no se había habitado en el periodo de un año desde su compra, pues la adquisición se había producido el 28 de marzo de 2001 y no había sido el domicilio habitual hasta el 23 de febrero de 2002, considerando que la documentación aportada por los interesados no desvirtuaba los motivos de la propuesta de liquidación.

Los interesados interpusieron sendas reclamaciones ante el TEARC en discrepancia con las respectivas liquidaciones provisionales, alegando que contrajeron matrimonio en Sabadell en fecha 8 de septiembre de 2002 (aportaban copia del libro de familia) y que, por desconocimiento, no se empadronaron en la c/ DIRECCION002 , NUM012 NUM014 , NUM013 , de Sabadell, pero que si bien no podían aportar la prueba del empadronamiento, cuando dos personas contraen matrimonio, se presume la convivencia. Como prueba de que habitan en dicho domicilio aportaban fotocopias de los recibos de luz, agua y gas con consumos que -alegaban- demostraban que estaban viviendo en ese domicilio.

Las resoluciones del TEARC impugnadas, tras reproducir el art. 55.1.3. de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y el art. 51 del Reglamento del IRPF de 1999 , consideran que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, corresponde al interesado acreditar que se han cumplido los requisitos establecidos en la normativa para poder disfrutar de la deducción por adquisición de la vivienda habitual. Destaca el TEARC las siguientes circunstancias del caso: a) en la declaración del IRPF de 2003, presentada en plazo en el ejercicio 2004 figura como domicilio fiscal, c/ DIRECCION002 , NUM012 NUM014 , NUM013 de Sabadell; b) se han aportado consumos de electricidad, gas y agua referentes a dicha finca, pero las facturas constan domiciliadas a nombre de Esther ; c) el domicilio que consta en el DNI de la interesada expedido el 29-07-02 es c/ DIRECCION000 , NUM010 de Sabadell, en un caso, y el domicilio que consta en el DNI del interesado expedido el 28-02-06 es c/ DIRECCION001 , NUM011 de Sabadell, en el otro; d) no se aporta certificado de empadronamiento en dicho domicilio, si bien este documento, por sí solo, tampoco constituiría prueba fehaciente de que aquella fue su residencia habitual en los términos establecidos en los mencionados arts. 55.3 de la Ley y 51.1 del Reglamento del IRPF y e) la celebración del matrimonio no constituye prueba del domicilio en que tiene lugar la convivencia de los contribuyentes.

Por fin, en ambas resoluciones el TEARC concluye en un fundamento de derecho séptimo, de igual tenor, que «A la vista de la documentación aportada y de acuerdo con todo lo expuesto se desprende que no ha quedado acreditado suficientemente que la vivienda sita en c/ DIRECCION002 , NUM012 NUM014 , NUM013 de Sabadell haya sido habitada en el plazo de un año desde la fecha de la compra y que por tanto constituya la residencia habitual del interesado. Por lo tanto no es procedente aplicar la deducción cuestionada, por lo que procede confirmar el acuerdo impugnado».

SEGUNDO:En apoyo de sus pretensiones, los actores alegan en sus respectivas demandas que desde que compraron la vivienda de la calle Oporto y se fueron a vivir allí, antes de casarse, viven en ese domicilio, y lo siguen haciendo hoy, por lo que cumplen el requisito de la efectiva residencia de la vivienda durante el plazo de tres años, y en cuanto al requisito de su efectiva y permanente ocupación en el plazo de doce meses, contados de la fecha de adquisición o terminación de las obras, sostienen que también se ha cumplido, 'por cuanto se habitó desde el momento que fue habitable, toda vez que el inmueble no se entregó en condiciones de plena habitabilidad, en el sentido que hubo que acondicionar la cocina y lógicamente adquirir también muebles y diferentes enseres. Pero antes de los 12 meses ya se habitaba de forma efectiva. Esta parte aportará en fase de prueba las necesarias para acreditar estos extremos'. Aducen que no es acorde a Derecho que la Administración deduzca ilógicamente que hasta que el contribuyente no se empadrona no habita efectivamente la vivienda que adquiere, y la propia Dirección General de Tributos (DGT) en la consulta de 29 de junio de 2005 considera que el hecho de no estar empadronado en el municipio en que radica la vivienda no priva del derecho a la deducción por adquisición de viviendas habitual. Añaden que la DGT en su consulta vinculante de 16 de noviembre de 2006 ha considerado que el incumplimiento del requisito de habitar la vivienda en el plazo de doce meses no impide que el contribuyente pueda deducirse en un futuro, cuando la vivienda constituya su residencia habitual, y que ocupada la vivienda posteriormente al plazo de doce meses, el contribuyente podrá aplicar las cantidades satisfechas desde dicha ocupación. Y concluyen que acreditándose que se habitaba durante todo el ejercicio 2003, según consta en autos la cantidad de facturas de luz, agua y gas que se han aportado, la deducción resulta claramente acorde a Derecho.

De adverso, el Abogado del Estado sostiene la conformidad a derecho del acto impugnado y de la liquidación y sanción de que trae causa con similares argumentos a los contenidos en éstos.

TERCERO:A la vista de las alegaciones de las partes, se advierte la existencia de hechos controvertidos de indudable trascendencia para la resolución de la presente litis, por lo que conviene recordar que el art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En idéntico sentido se pronunciaba el art. 114 de la Ley 230/1963 .

Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , cuyas reglas esenciales son las tres siguientes:

«1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior».

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la «consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión» en relación con la carga de probar los «hechos que permanezcan inciertos». La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. Así, la STS de 11 de junio de 1998 , ha señalado que «en caso como el presente (...) la regla general de que los hechos constitutivos del derecho que se pretende obtener corresponde acreditarlos al accionante (el obligado tributario) y los impeditivos y extintivos al demandado (Administración exaccionante) sufre una obligada alteración o modulación - a pesar de la presunción de legalidad de los actos administrativos de liquidación-, consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, entonces, aquel a quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea 'más fácil' (principio de mayor facilidad) demostrar los presupuestos de los pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la incomplitud de la prueba, a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses».

Por otro lado, debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 106.1 de la misma LGT , «En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa». El apartado 4 del art. 108 de la propia Ley 58/2003 dispone que «Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario», inciso final que concuerda con los prescrito con carácter general en el precedente apartado 1 del mismo artículo 108, cuando dispone que «Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba».

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999 , tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

CUARTO:En el presente caso, como ha considerado el TEARC, correspondía a los aquí actores acreditar que se encontraban en el supuesto de hecho de la norma que establece la deducción que pretende. Estos no reprochan al TEARC que haya infringido las normas sobre el reparto de la carga de la prueba, sino que lo que se viene a predicar en la demanda es un error en la apreciación de la prueba del TEARC, y de la AEAT.

Es un hecho incontrovertido que los recurrentes adquirieron la vivienda en fecha 28 de marzo de 2001, fecha que la Administración toma como dies a quo del cómputo del plazo de doce meses previsto en el art. 51 del Reglamento de la Ley del IRPF .

Los actores alegan que el inmueble no se entregó en condiciones de plena habitabilidad, pero no aportan prueba alguna que lo acredite. Por el contrario, en la escritura de compraventa se hace constar: 'La construcción se encuentra totalmente terminada, según resulta del Certificado de final de Obra y Acta de Protocolización por mí autorizada el día 27 de marzo de 2.001'. Es más, al margen de no estar acreditadas esas manifestaciones de los demandantes, las mismas resultan insuficientes para describir un supuesto de inhabitabilidad, pues se limitan a manifestar que hubo que acondicionar la cocina (sin más precisión) y adquirir también muebles y diferentes enseres. En suma, el indicado plazo ha de contarse desde el 28 de marzo de 2001, sin que se acredite ninguna circunstancia que impidiera su ocupación efectiva en esa fecha.

Teniendo en consideración las prescripciones de la Ley 4/1996, de 10 de enero, por la que se modifica la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, en relación con el Padrón Municipal, resulta que salvo para los extranjeros (art. 18.2 ), los datos del padrón constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo. Los certificados tienen el carácter de documento público y fehaciente para todos los efectos administrativos (art. 16.1) y no puede caber duda que entre esos «todos los efectos administrativos» han de incluirse, en principio, los de orden tributario. Sin embargo, éste no es el único medio de prueba del domicilio habitual y es pacífico que los datos del empadronamiento suponen una presuncióniuris tantumque puede desvirtuarse mediante prueba en contrario ( art. 385 LEC y 108 LGT ), y lo mismo cabe decir de las declaraciones tributarias.

Pues bien, examinada la prueba practicada y valorada en su conjunto, hemos de concluir que el recurrente no ha acreditado la ocupación efectiva y con carácter permanente de la vivienda con anterioridad al 29 de marzo de 2002.

Las facturas de suministro eléctrico y de agua muestran en el año 2001 y en la primera mitad de 2002 unos consumos mínimos (aproximadamente un metro cúbico de agua y 100 kw., al mes), que no revelan una ocupación permanente, sino ocasional y esporádica. El suministro de gas no se contrata sino hasta el mes de agosto de 2002. Frente a la rotundidad de las declaraciones que se acompañaban al escrito de demanda, efectuadas por varios vecinos, los que comparecieron a declarar como testigos en fase de prueba se expresan de manera imprecisa. Así, a la pregunta de desde cuando los actores viven en el inmueble, la Sra. Esther responde que 'los recuerdo desde siempre, desde el momento en que nos adjudicaron los pisos, es decir 2001, 2002 básicamente', lo que desde luego no expresa que vivieran allí antes del 29 de marzo de 2002; a la misma pregunta ,el Sr. Secundino responde que el desde el año 2002, también significativamente sin concretar fecha y ni siquiera el mes, y por último, el Sr. Victor Manuel responde también sin suficiente concreción que 'sobre los finales de 2001, principios del año 2002. Resulta también significativo que ni siquiera los demandantes, en esta sede judicial, ni en la vía previa, hayan concretado exactamente la fecha en que se trasladaron a vivir de manera permanente a la vivienda.

A lo anterior hay que unir, de un lado, que el domicilio que consta en el DNI de la demandante, expedido el 29 de julio de 2002, es c/ DIRECCION000 , NUM010 , de Sabadell, el mismo de soltera que figura en la escritura de compraventa, y el del recurrente que aparece en su DNI, expedido el 28 de febrero de 2006 es c/ DIRECCION001 , NUM011 de Sabadell, también el de soltero que consta en la escritura de compraventa, y de otro, que no se aporta certificado de empadronamiento en la DIRECCION002 .

No obstante, la prueba aportada sí acredita suficientemente que la vivienda se ocupó efectiva y permanentemente por los recurrentes en septiembre de 2002, y no en febrero de 2004 como consideran los acuerdos de liquidación.

Aunque los actores no inscribieron su nuevo domicilio en el Padrón como correspondía, las lecturas que se reflejan en las facturas de suministro eléctrico y de agua muestran coincidentemente a partir de ese mes un muy considerable y mantenido incremento de consumos, en valores estadísticamente ya propios de una ocupación efectiva y permanente. A partir de ese mes, se producen asimismo consumos de gas, concordando todo ello con que los recurrentes contrajeron matrimonio en fecha de 8 de septiembre de 2002 (después que Dña. Esther renovara su DNI) y con las declaraciones de los testigos que, aunque sin precisión, concuerdan en que el matrimonio vivía en su mismo edificio desde el año 2002. Obviamente, la circunstancia de que D. Erasmo todavía en el año 2006 al renovar su DNI declarara como domicilio el que tenía de soltero, nada altera, pues la propia Administración reconoce que el domicilio conyugal es su residencia habitual desde febrero de 2004 y no reputa incumplido el requisito de permanencia de tres años, dirigiendo sus notificaciones al domicilio de la DIRECCION002 , en el que se practicaron con éxito.

QUINTO:Sentado lo anterior, hemos de considerar ahora que en el artículo 55 de la Ley 40/1998 , aplicable al ejercicio controvertido, se prevé la deducción que nos ocupa, estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, «los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual». Dicha deducción se aplicará sobre «las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente». En su apartado 3, el precepto dispone que «se entenderá vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años», señalando a continuación diversos supuestos en los que, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se entenderá que la vivienda tuvo tal carácter. En el desarrollo reglamentario de la Ley, el artículo 51 del Reglamento del Impuesto dispone que «con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años», añadiendo su apartado 2 que «Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras».

Una interpretación literal de dicho apartado 2 podría conducir a considerar que si la vivienda adquirida no se ocupa efectiva y permanente el propio contribuyente en el indicado plazo de doce meses se eliminaría el derecho a la deducción por la inversión en esa vivienda en cualquier ejercicio, presente, pasado o futuro, pues si la edificación no ha sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente en los doce meses siguientes a la fecha de adquisición o terminación de las obras, tal requisito no podría ser cumplido con posterioridad. Sin embargo, tal interpretación no puede prevalecer. Como hemos destacado en anteriores resoluciones la deducción por inversión en la vivienda habitual guarda relación con el deber de protección a la familia y el derecho constitucional a una vivienda digna. Si bien las normas que establecen deducciones no pueden ser objeto de aplicación analógica, ello no significa que deban ser interpretadas restrictivamente, reduciendo el beneficio hasta dejarlo sin sentido. Una interpretación como la sugerida, sería contraria a la finalidad de la norma legal. Téngase en cuenta que el todavía elevado precio de las viviendas exige a las familias una cuantiosa inversión y, normalmente, a procurarse una financiación que les obliga a menudo durante décadas. La Ley del IRPF no establece el requisito de que la vivienda sea habitada de manera efectiva y permanente en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. La norma reglamentaria establece lógicamente un plazo razonable para que la vivienda sea ocupada, pues la Ley prevé la posibilidad inmediata de deducción de cantidades por adquisición o rehabilitación de una vivienda que en el futuro vaya de constituir la vivienda residencia habitual del contribuyente y sería contrario a la finalidad del precepto que un contribuyente pudiera indefinidamente disfrutar de ese beneficio fiscal previsto para la adquisición de la vivienda habitual sin sujeción a plazo para que se el inmueble se convierta efectivamente en la vivienda habitual, posibilitando fraudes y dificultando la gestión tributaria por parte de la Administración. En suma, una interpretación sistemática y teleológica nos lleva a interpretar las normas citadas en el sentido de que si se incumple el requisito de habitación efectiva y permanente dentro del plazo de doce meses el contribuyente no puede deducir las cantidades satisfechas en el ejercicio anteriores a la ocupación efectiva y permanente, perdiendo asimismo el derecho a las deducciones de ejercicios anteriores, pero no impide que la vivienda pueda llegar a tener la consideración de habitual cuando, aún después de ese plazo, es habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente durante, al menos tres años.

Este es el reiterado criterio de la Dirección General de Tributos, y al parecer también el de la Oficina gestora, pues regularizó el ejercicio 2003 considerando que la vivienda fue habitual a partir de febrero de 2004 y no consta que regularizara el ejercicio 2005.

Así, aunque bajo la vigente del texto refundido de 2004, en la Resolución núm. 715/2006 de 12 abril, en un supuesto en que el consultante iba a adquirir en 2006 una vivienda mediante un préstamo hipotecario, la arrendaría durante los tres primeros años desde su adquisición y posteriormente, trasladaría a ella su residencia habitual, contestando a la consulta vinculante sobre qué posibilidad tenía de acogerse a la deducción por inversión en vivienda habitual y desde cuándo, y de deducirse por las cantidades satisfechas por amortización de préstamo hipotecario, al ocupar la vivienda habiendo transcurrido más de doce meses desde su adquisición, tras ser destinada a otros usos, se responde:

«1.- La deducción por adquisición de vivienda habitual se recoge, actualmente, en los artículos 69.1 y 79 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , TRLIRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), desarrollándose en los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, «los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual». Dicha deducción se aplicará sobre «las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual» de los mismos. En desarrollo del artículo 69.1.3º del TRLIRPF, el artículo 53 del Reglamento del Impuesto dispone que «con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años». Añadiendo en su apartado 2 que «para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras». En el presente caso, el consultante adquiere utilizando financiación ajena, una vivienda con la intención inicial de arrendarla. Posteriormente, prevé trasladar (transcurridos tres años, aproximadamente) su residencia con carácter habitual y permanente a dicho inmueble, configurándose así, desde entonces, en su vivienda habitual. La deducción por adquisición de vivienda habitual es de aplicación en tanto que el inmueble que se adquiere, o, en su caso, se rehabilita o se construye, tenga la inmediata finalidad de constituirse en la residencia habitual del contribuyente, tras su procedente adquisición, o finalización de la rehabilitación o construcción, en los términos contenidos en el Impuesto. Si no es así, en ningún caso podrá entenderse deducibles las cantidades que el contribuyente satisfaga por tales motivos. De obrar así, será, únicamente, a partir del momento en el cual el citado inmueble se ocupe por el contribuyente con la intención de habitarlo efectivamente y con carácter de permanencia cuando éste pueda ser calificado como vivienda habitual, consideración que se consolidará por el transcurso como residencia habitual del mismo durante, al menos, tres años, conforme dispone el artículo 53.1 del RIRPF . Pudiendo practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual a partir del momento en el que iniciare su ocupación con el objeto de residir en ella de forma habitual. De trasladar el contribuyente su residencia habitual a un inmueble que ya viniera integrando su patrimonio a título de propietario podrán ser de aplicación, a efectos de deducción por las cantidades financiadas pendientes de pago, los porcentajes de deducción incrementados a que hace referencia el artículo 69.1.1º.b) del TRLIRPF. En cualquier caso, el inicio del plazo de dos años, al que hace referencia dicho precepto, para la aplicación de los citados porcentajes, coincidirá con el momento de adquisición del inmueble; no pudiendo iniciarse, en ningún caso, en cualquier otra fecha posterior. Para aplicar estos porcentajes habrán de cumplirse los requisitos contenidos en el artículo 55.1.1º del RIRPF . Por tanto, con posterioridad a los dos años desde la adquisición podría aplicar, de cumplir los requisitos reglamentarios, el porcentaje de deducción incrementado del 13,40 por ciento, y con el mismo criterio, con carácter general, contemplará los porcentajes aprobados para el tramo autonómico o complementario».

En el mismo sentido, la Resolución de 16 de noviembre de 2006 (consulta V2293-06): «En el presente caso, como la ocupación de la vivienda no se producirá en el plazo de doce meses desde su adquisición, el consultante no podrá aplicar la deducción por las cantidades satisfechas con carácter previo a la ocupación. Sin perjuicio de lo anterior, una vez ocupada la vivienda, y aunque esta ocupación no se produzca en el plazo de doce meses desde su adquisición, el consultante podrá aplicar la deducción por las cantidades satisfechas desde dicha ocupación, estando condicionadas estas deducciones, exclusivamente, al cumplimiento del plazo general de residencia de tres años». y la de 19 de enero de 2011 (consulta V0084-11): «El incumplimiento del plazo de 12 meses para habitar la vivienda no impide que el contribuyente pueda aplicar en el futuro la deducción por inversión en vivienda habitual, siempre que cumpla los requisitos legalmente establecidos, una vez que la vivienda constituya su lugar de residencia habitual».

En el presente caso, los recurrentes adquirieron la vivienda con vistas a su futuro matrimonio y, si bien incumpliendo por poco más de cinco meses el plazo de doce meses para habitarlo efectivamente con carácter permanente, establecieron su residencia habitual en ella al contraer las nupcias el 8 de septiembre de 2002, por lo que de acuerdo con lo antes razonado, las liquidaciones impugnadas al eliminar la deducción por inversión por las cantidades satisfechas en el año 2003, en que la edificación constituía la vivienda habitual de los recurrentes, no es ajustada a derecho. Por la misma razón también sería disconforme a Derecho la adición a la cuota liquida de las deducciones del ejercicio 2002 en la parte correspondiente a las cantidades satisfechas por la inversión en la vivienda habitual desde el 8 de noviembre de 2002, y sus intereses de demora. Sin embargo, el incremento de la cuota líquida por las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora, es íntegramente contrario a Derecho, pues el art. 57 del Reglamento del Impuesto prescribe en su apartado 1 que «Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria », y en el ejercicio 2003 no se incumplió el requisito para disfrutar de las deducciones practicadas en ejercicios anteriores, sino que dicho incumplimiento se produjo en el ejercicio 2002, cuando dejó de habitarse la vivienda dentro del plazo de doce meses, de manera que en la declaración-liquidación de ese ejercicio 2002 es en la que los contribuyentes debieran haber sumado a la cuota líquida devengada en ese ejercicio las cantidades indebidamente deducidas en el ejercicio anterior, más los intereses de demora (así como calcular la deducción del ejercicio 2002 de acuerdo con lo antes señalado). Y las declaraciones de los contribuyentes del IRPF de 2002 no son objeto del procedimiento de verificación de datos del que trae causa el presente recurso, ceñido únicamente al ejercicio 2003.

En virtud de lo expuesto, las resoluciones del TEARC impugnadas no son conformes a derecho en cuanto confirman la regularización por la deducción por adquisición de vivienda habitual y el incremento de la cuota liquida por pérdida del derecho a la deducción de periodos anteriores. Siendo que esto es el único el único motivo de regularización del IRPF de 2003 de la recurrente Dña. Esther , cabe ya concluir que es obligada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del recurso contencioso- administrativo núm. 30/2009, procediendo la anulación de la resolución de las reclamaciones acumuladas núms. NUM005 y NUM006 , así como la íntegra anulación de la liquidación que confirma y, naturalmente, de la sanción impuesta por la falta de pago de la deuda liquidada por ese acto administrativo que anulamos.

SEXTO:El recurso núm. 1305/2008, interpuesto por D. Erasmo , plantea una cuestión específica. La regularización en el caso de D. Erasmo obedeció también a otros dos motivos: el incremento de los rendimientos del capital mobiliario en los no declarados (de 1,67 € a 2,92 €) y el incremento de los rendimientos netos del trabajo, al no admitirse el gasto deducible el declarado por el contribuyente de 2.537,66 € por cotizaciones a la Seguridad Social.

Pese a su escasísima cuantía, el primero de esos motivos no es combatido por el actor, ni en esta sede, ni ante el TEARC, por lo que hay que entender que se conforma con el mismo.

En cuanto al segundo, el demandante lo combate, aduciendo que los gastos controvertidos corresponden a las cuotas satisfechas por el R.E.T.A.; que percibe rendimientos de la mercantil Sabadell Clima, S.L. y está obligado por mandato legal a estar incluido en el R.E.T.A., si bien percibe rendimientos de trabajo por cuenta ajena; que lo ocurrido es que la empresa no incluyó estos gastos como deducibles al confeccionar el modelo 190 de resumen anual de retenciones practicadas y, por eso, la AEAT no los tuvo en cuenta; que al ser autónomo la cuantía satisfecha como cuota de la Seguridad Social como trabajador autónomo es deducible como gasto dentro de los rendimientos de trabajo, según establece el art. 18.2 de la LIRPF y el art. 9 se su Reglamento, y que aporta certificado de la Tesorería General de la Seguridad Social donde se acreditan las cuotas efectivamente ingresadas por el recurrente en el año 2003 y que concuerdan con la cantidad consignada en la autoliquidación.

El motivo de impugnación no fue aducido ante el TEARC. A la vista del expediente administrativo se observa que, entre otros extremos, en la motivación de la propuesta de liquidación se indica: 'Deberá acreditar que los pagos de autónomos son efectivamente realizados por Vd'. En el plazo de alegaciones, el interesado nada alegó al respecto, ni manifestó que las cotizaciones eran satisfechas por él, por la empresa de la percibe los rendimientos del trabajo personal o por un tercero, ni ninguna documentación aportó, y en el acuerdo de liquidación se considera que el contribuyente no aporta ninguna documentación que desvirtúe los motivos de la propuesta de regularización.

Esa falta de acreditación perdura en el presente recurso, pues la certificación aportada únicamente acredita la existencia de los ingresos por cuota que allí se detallan, cuyo pago no había sido cuestionado por la Oficina gestora, pero nada prueba sobre la persona que efectivamente los hizo, respecto de lo que no solo nada ha intentado probar, pese a que ninguna dificultad parece que ofreciera al recurrente acreditar -ni ninguna se alega- que los ingresos fueron hechos por él, sino que las propias alegaciones no dejan claro su tales ingresos fueron efectuados por él o por la empresa a su cuenta.

Cuando el art. 18 LIRPF considera deducibles las cotizaciones a la Seguridad Social parte de que el gasto sea efectivamente soportado por el recurrente, lo que cual no ha probado el recurrente. En suma, el actor no acredita que los rendimientos netos calculados por la Oficina gestora sean incorrectos, por lo que el recurso no puede prosperar en este punto.

SÉPTIMO:En cuanto a la sanción impuesta a D. Erasmo , la sanción se impone por 'dejar de ingresar dentro del plazo establecido por la normativa del tributo la deuda tributaria que debería resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía que se detalla más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el Impuesto sobre las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003' y, pese a luego el importe de la sanción se calcula aplicando el porcentaje del 50%a la totalidad de la deuda por cuota liquidada por la por la Administración (2.529,02 €), a continuación de lo anterior se expresa textualmente: 'Los hechos que se deducen de la citada comprobación son los siguientes: Haber deducido por adquisición de vivienda indebidamente, según liquidación provisional practicada', sin referencia alguna al resto de motivos de regularización de los que deriva parte de la deuda que se toma como base de la sanción. En consecuencia la sanción debe ser íntegramente anulada, pues respecto del único motivo de regularización que refiere el acuerdo sancionador como hecho causante de la infracción, la liquidación administrativa ha de se anulada, y carece total y absolutamente de motivación la sanción por el resto de motivos de regularización

OCTAVO:A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , si bien no se aprecian meritos para una especial imposición de las costas procesales. No apreciamos la temeridad que predica la parte actora. Los actores incumplieron la obligación de inscribirse el nuevo domicilio en el Padrón municipal, y si bien la Sala, fundamentalmente con la prueba ya aportada ante la Oficina gestora, ha entendido que había quedado acreditada la habitación efectiva y permanente en septiembre de 2002, se trata de una cuestión valorativa y no puede considerarse que el proceder de la Oficina gestora sea manifiestamente negligente, cuando ni siquiera los actores especificaron en sus escritos de alegaciones a la propuesta de liquidación (ni aún en esta sede judicial) un fecha de ocupación efectiva y permanente, concreta y real, alternativa a la considerada por la Oficina (lo que hubiera quizás llevado a la comprobación del ejercicio 2002, que aún no estaba prescrito), a lo que hay que añadir que la tesis que principalmente se ha defendido en la presente causa, esto es, que la ocupación permanente se produjo dentro del plazo de doce meses desde la adquisición ha sido rechazada, por incierta.

Fallo

Que ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 1305/2008, promovido por D. Erasmo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 18 de julio de 2008, de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , y la anulamos, por no ser conforme a Derecho, anulando con ella la liquidación que confirma para que sea sustituida por otra en la que se admita la deducción por inversión en adquisición de vivienda habitual declarada por el contribuyente y se elimine el incremento de la cuota liquida por pérdida del derecho a las deducciones practicadas en períodos impositivos anteriores por ese concepto, y anulando íntegramente la sanción que confirma, asi como reconociedo el derecho del actora a la devolución de lo indebidamente ingresado en tal concepto; sin hacer especial condena en costas.

Y ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 39/2009, acumulado al anterior y promovido por Dña. Esther contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 26 de septiembre de 2008, de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM005 y NUM006 , y la anulamos, anulando con ella la liquidación y sanción que confirma, por no ser conformes a Derecho, y reconociemdo el derecho de la actora a la devolución d elo indebidamente ingresado en tal concepto; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.