Acerca de operadores lógicos
Última revisión
20/08/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1102/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4103/2019 de 23 de Julio de 2020
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 38 min
Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Julio de 2020
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MERINO JARA, ISAAC
Nº de sentencia: 1102/2020
Núm. Cendoj: 28079130022020100390
Núm. Ecli: ES:TS:2020:2707
Núm. Roj: STS 2707:2020
Encabezamiento
Fecha de sentencia: 23/07/2020
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4103/2019
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 07/07/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara
Procedencia: T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Transcrito por: LMR
Nota:
R. CASACION núm.: 4103/2019
Ponente: Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 23 de julio de 2020.
Esta Sala ha visto el recurso de casación 4103/2019, interpuesto por ANYANSUR, S.L., representada por el procurador de los Tribunales, don Rafael Júlvez Peris-Martín, contra la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictada el 26 de abril de 2019 en el recurso 797/2017 en relación con aplicación de incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.
Ha comparecido, como parte recurrida, el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara.
Antecedentes
1. El presente recurso de casación se interpuso por ANYANSUR, S.L., contra la sentencia dictada el 26 de abril de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso contencioso administrativo núm. 50/2017 deducido por ANYASUR S.L. frente a la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de septiembre de 2017, en la reclamación 28/21602/14 contra el acuerdo de fecha 6 de agosto de 2014 dictado por la Administración de Aranjuez de la Delegación Especial de Madrid por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución con liquidación provisional referente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 de la que resultaba una cantidad a ingresar de 5.153,93 euros
2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:
El 18 de julio de 2014 se notifica liquidación provisional, mediante la que finaliza un procedimiento de comprobación limitada. La Administración considera que al realizar la entidad la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y no acreditar que en el desarrollo de la actividad cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y, al menos, con una persona con contrato laboral y a jornada completa para el ejercicio de la actividad, la interesada no realizaba una actividad económica por lo que, en consecuencia, no procedía la aplicación de los beneficios fiscales del régimen especial de las empresas de reducida dimensión.
Contra el citado acuerdo se interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante resolución de 6 de agosto de 2014.
Contra la resolución del recurso de reposición se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid alegando que para la aplicación de los incentivos del régimen fiscal de empresas de reducida dimensión solo hay restricciones referentes a la cifra de negocios; señala que en el IVA y en el lAE el arrendamiento es una actividad empresarial, por lo que también es actividad económica en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades.
Alega que ha quedado acreditado que la sociedad desarrolla la actividad en un local destinado para el desempeño de la misma y que aporta contrato de trabajo y alta en la Seguridad Social de Doña Carmela, teniendo la consideración de trabajadora por cuenta ajena.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en las resoluciones administrativas impugnadas, sostiene que la mercantil aplicó indebidamente el tipo de gravamen especial previsto en el régimen especial de empresas de reducida dimensión, ya que no consta acreditado que realice una auténtica actividad económica de carácter empresarial, por lo que desestimó la reclamación económico administrativa. El Tribunal considera de aplicación lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006 de IRPF que establece los requisitos para determinar si se trata de rendimientos de actividades económicas o, por el contrario, del capital inmobiliario: que se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y que se utilice una persona empleada con contrato laboral y jomada completa.
En el presente caso, el contrato aportado por la reclamante, se trata de un contrato a tiempo parcial, y no considera el Tribunal suficientemente probado que el local que manifiesta la contribuyente, como destinado a la gestión del negocio inmobiliario, esté exclusivamente dedicado a dicha gestión.
Discrepando de la anterior resolución, la sociedad interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia que, como hemos señalado, fue desestimado por la ahora recurrida sentencia de 26 de abril de 2019, en la que el Tribunal señala en su fundamento jurídico quinto que: 'de conformidad con lo dispuesto en el art. 12 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 3 del Código Civil, es preciso acudir a las normas tributaria para poder determinar el alcance que ha de darse a la interpretación de las expresiones empresa y estructura empresarial y de conformidad con la interpretación que ha efectuado el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, al no acreditarse en el presente caso que la recurrente realizara una actividad económica, por no tener empleados ni local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, no pueda considerarse que cumpla los requisitos de los preceptos citados para ser considerada empresa de reducida dimensión a los efectos de los beneficios fiscales pretendidos por la recurrente.
Para poder afirmar que el arrendamiento de viviendas se lleva a cabo como actividad económica -a la que se condiciona la aplicación del beneficio fiscal aquí debatido-, es preciso que se cumplan los dos requisitos que exige el art. 27.2 de la Ley 35/2006, del IRPF.
El hecho de que el concepto de actividad económica en el ámbito del arrendamiento de inmuebles venga determinado en la normativa reguladora del IRPF no es obstáculo para su aplicación a otros impuestos porque, como antes se ha indicado, la interpretación de las normas tributarias debe ser integradora y coherente, finalidad que no se alcanzaría sí se aplicasen diferentes requisitos en cada impuesto para una misma actividad, ya que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de forma que no se viola ningún precepto legal al integrar una concreta norma acudiendo a otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla.
En definitiva, para desarrollar una actividad económica en el ámbito del alquiler de inmuebles es necesario contar al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad y utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jomada completa.
En consecuencia, debemos de desestimar el recurso y de confirmar la Resolución del TEAR por, ser conforme a derecho'.
1. El procurador D. Rafael Júlvez Peris-Martín, en representación de ANYANSUR, S.L., presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.
2. La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 18 de junio de 2019, ordenando el emplazamiento de las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.
1. Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 14 de noviembre de 2019, la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos: 'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.
La Sección de Admisión señala además que la cuestión que presenta interés casacional en el presente procedimiento es idéntica a la planteada en otros recursos admitidos a trámite [
2. El representante procesal de ANYASUR, S.L. interpuso recurso de casación mediante escrito presentado el 10 de enero de 2020, que observa los requisitos legales, concluye en el suplico solicitando que se estimase el recurso de casación. Solicitaba además la estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución de 25 de septiembre de 2017 del TEAR de Madrid, acordando la anulación de la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 que practicó la AEAT en su día, todo ello con imposición de costas a la parte recurrida.
3. El Abogado del Estado presentó escrito de oposición el 13 de febrero de 2020 en el que concluye que:
'Respecto de la pretensión deducida de contrario consideramos, por las razones expuestas en el presente escrito de oposición, que la sentencia recurrida es ajustada a derecho y procede su confirmación, con desestimación del recurso de casación.
Y en relación con la cuestión doctrinal planteada en el Auto de admisión, propugnamos como doctrina correcta la siguiente:
La aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles sin que sea suficiente que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.
En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en la oportuna providencia, señalándose al efecto el día 7 de julio de 2020.
Fundamentos
La recurrente presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondientes al ejercicio 2009. En el curso de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, se le acabo notificando liquidación provisional referente al Impuesto sobre Sociedades del dicho ejercicio de la que resultaba una cantidad a ingresar de 5.153,93 euros.
Contra el citado acuerdo se interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante resolución de 6 de agosto de 2014.
Contra la resolución del recurso de reposición se interpuso reclamación económico administrativa alegando que para la aplicación de los incentivos del régimen fiscal de empresas de reducida dimensión solo hay restricciones referentes a la cifra de negocios, que en el Impuesto sobre Sociedades los conceptos empresa y sociedad son sinónimos, señalando, asimismo, que en el IVA y en el IAE el arrendamiento es una actividad empresarial, por lo que también es actividad económica en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades. También se alega que la sociedad desarrolla la actividad en un local destinado al desempeño de la misma, sito en la Calle Ignacio Fuster 6, Pinto (Madrid), el cual aparece como domicilio fiscal y que aporta contrato de trabajo y alta en la Seguridad Social de doña Carmela, teniendo la consideración de trabajadora por cuenta ajena.
La controversia gira, en esencia, acerca de la aplicación del tipo de gravamen especial previsto en el régimen especial de empresas de reducida dimensión, aplicación que rechaza la Administración puesto que, desde su punto de vista, no consta acreditado que ANYASUR, S.L. realice una auténtica actividad económica de carácter empresarial.
La cuestión casacional consiste en 'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios, habida en el período impositivo inmediato anterior, sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.
Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 108 y 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción aplicable
Nos hallamos ante un recurso sustancialmente igual al recuso 5872/2017, de ahí que, por unidad de doctrina y por razones de seguridad jurídica, nos remitamos a la Sentencia recaída en él, que fue dictada el 18 de julio de 2019.
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades define el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, en los apartados 1 y 2 del artículo 5, en los siguientes términos:
'1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica[...]'.
Esa definición constituye una novedad de esta Ley con respecto a la anterior, extremo al que se refiere su preámbulo en estos términos: 'En la regulación del hecho imponible, se incorpora el concepto de actividad económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades económicas, y siendo este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de actividades, contenga una definición al respecto, adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas. Asimismo, se introduce el concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de partida a las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, si bien se acomoda a las necesidades específicas de este Impuesto'.
El Capítulo IX ('Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión') del Título VII (Regímenes tributarios especiales) incluye el artículo 101 ('Ámbito de aplicación. Cifra de negocios'), en cuyo apartado 1 se establece que 'los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros'. Por su parte, el Título VI ('Deuda tributaria'), dedica su Capítulo I al tipo de gravamen y cuota íntegra, estableciendo el apartado 1 del artículo 29, en sus dos primeros párrafos que: 'El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior', disponiéndose en el último párrafo del mismo apartado y precepto que 'el tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley'.
En la regulación vigente, representada, como decimos, por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no se contempla un tipo de gravamen distinto del general para las empresas de reducida dimensión, a diferencia de lo que tradicionalmente venía sucediendo. No es la legislación aplicable, pero resulta oportuno traerla a colación, puesto que es mencionada en el auto de admisión, con objeto de poner de manifiesto su contraste con la regulación inmediatamente precedente, que sí es la aplicable, y también porque es invocada por las partes y por la Sentencia aquí recurrida.
El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establecía que el tipo general de gravamen era el 35 por 100, pero para las empresas de reducida dimensión era inferior, disponiendo el artículo 114 del mismo RDL, en la redacción introducida por el artículo 1.3 del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, que 'Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior'.
La redacción inmediatamente precedente de dicho artículo 114, introducida por la disposición final 2.12 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, era la siguiente: 'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior'.
Para los ejercicios de 2005 y 2006, por mor de la disposición adicional 58 de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, también se preveía un tipo más bajo que el general, siendo la redacción de dicho artículo 114 la siguiente: 'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo 30 por 100.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 35 por 100. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 30 por 100 será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando ésta fuera inferior'.
Por consiguiente, durante muchos ejercicios a las empresas de reducida dimensión se les ha aplicado un tipo de gravamen distinto (más bajo) que el general, si bien ello ha estado supeditado al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 108 ('Ámbito de aplicación. Cifra de negocios'), cuyo texto ha cambiado a lo largo de dichos ejercicios, de manera que para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 la redacción aplicable era la siguiente:
'1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.
A esa redacción le sucedieron otras, de manera que la última que estuvo vigente, con efectos para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2011, era la siguiente:
'1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último. Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación de las reguladas en el capítulo VIII del título VII de esta Ley acogida al régimen fiscal establecido en dicho capítulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos períodos impositivos anteriores a este último'.
Muy sintéticamente, lo que queremos decir es que a las empresas de reducida dimensión se les ha venido aplicando un tipo de gravamen específico, más reducido que el general, siempre que el importe de la cifra de negocios no superara determinado importe (en los periodos reseñados, entre 6 y 10 millones de euros).
Como se apunta en el auto de admisión, sobre la regulación vigente, esta Sala no se ha pronunciado aún. Sí lo ha hecho, sin embargo, sobre regulaciones precedentes, y es ahí, donde se suscita la controversia puesto que esos pronunciamientos no se refieren al ejercicio de 2009, sino a ejercicios anteriores a 2007.
Además, la cuestión ha sido resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de julio de 2019 (RCA 5873/2017, ES:TS:2019:2706), en un sentido coincidente al que aquí defiende la parte recurrente.
La clave reside en la modificación realizada en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. La disposición derogatoria segunda de dicha Ley suprime el régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales, cuestión que merece la siguiente explicación en su preámbulo: 'Por lo que se refiere a la supresión del régimen de las sociedades patrimoniales, conviene recordar que el mismo vino a sustituir al anterior régimen de transparencia fiscal, con la finalidad de evitar el diferimiento de la tributación, por parte de las personas físicas, de las rentas procedentes de bienes y derechos no afectos a actividades económicas mediante la interposición de una sociedad.
Este régimen estaba construido de forma tal que se alcanzase en sede de la sociedad patrimonial una tributación única equivalente a la que hubiere resultado de obtener los socios directamente esas rentas, todo ello en el marco de un modelo donde el Impuesto sobre Sociedades era un antecedente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La reforma de este último impuesto vuelve al modelo clásico de no integración de ambos impuestos por cuanto se unifica el tratamiento fiscal del ahorro cualquiera que sea el origen del mismo, lo cual motiva una tributación autónoma de ambos impuestos no estando, por tanto, justificada la integración que representa el régimen de las sociedades patrimoniales. Asimismo, la finalidad antidiferimiento de dicho régimen pierde ahora su sentido con el nuevo régimen de la tributación del ahorro.
En definitiva, con la eliminación del régimen de las sociedades patrimoniales, cuando un contribuyente realice sus inversiones o lleve a cabo sus actividades a través de la forma societaria, la tributación será la que corresponda aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad, dado que la elección de la forma jurídica responderá no tanto a motivos fiscales sino económicos. No obstante, se regula un régimen transitorio al objeto de que estas sociedades puedan adoptar su disolución y liquidación sin coste fiscal'.
El régimen de las sociedades patrimoniales estaba contenido en el Capítulo VI del Título VII, Regímenes tributarios especiales, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, del que formaban parte los artículos 61 a 63, derogados con efectos 1 de enero de 2007, de cuyo texto nos interesan, exclusivamente, los siguientes párrafos del apartado 1 del primero de ellos: '1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes: a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad [...]'.
Durante el tiempo en que dichos artículos estuvieron vigentes, para determinar si existía actividad económica no había que acudir a un concepto definido en la propia Ley, ni al definido como tal en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al definido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (otro tanto, sucede con el impuesto sobre el Patrimonio, a los efectos de la exención prevista en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio). A lo largo de los años, el concepto de actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha cambiado. En los últimos periodos en que estuvieron vigentes esos artículos la redacción era la siguiente: En 2006 estaba vigente el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 25 ('rendimientos íntegros de actividades económicas') disponía:
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
En cambio, para el ejercicio 2007 (y sucesivos hasta el 31 de diciembre de 2014) el texto vigente era la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, cuyo artículo 27 establecía:
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
Hubo un tiempo, pues, en que para definir qué había de considerarse actividad económica en el Impuesto sobre Sociedades se producía una remisión expresa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultando particularmente discutido lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de su Ley reguladora. A partir del 1 enero de 2007 estos artículos han seguido vigentes, pero la remisión a ellos ya no está prevista.
Actualmente, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre sociedades también se remite al Impuesto sobre la Renta de las Personas, cuyo artículo 27 establece ahora:
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
Pues bien, apoyándose en esas remisiones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la Ley del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, tradicionalmente esta Sala ha acudido, para pronunciarse sobre los casos sometidos a su revisión cuando se trata del ejercicio de actividades económicas, a comprobar si se cumplen los requisitos previstos en la Ley de IRPF, particularmente cuando se trata del ejercicio de determinadas actividades, tal como exige la normativa aplicable. No se discute, aquí y ahora, acerca del concepto 'cifra de negocios' (Cfr. A título de mero ejemplo, STS de 20 de diciembre de 2017, rec. 3153/2016 y STS de 8 de junio de 2015, rec. 1819/2014); únicamente se discute acerca de si se realizan actividades económicas, por parte de una determinada sociedad, la hoy recurrente, [en un ejercicio concreto, el 2009].
Aunque estamos en el Impuesto sobre sociedades, se pretende por la administración aplicar, y ello lo refrenda la sentencia recurrida, el concepto de actividades económicas que rige en otro impuesto, el IRPF, sin haber una habilitación expresa. Es cierto que tanto el IS como el IRPF gravan la renta, pero ello no quiere decir que eso conduzca inexorablemente a su equiparación en el aspecto que nos ocupa. A partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007 no es posible hacer extensivo al IS lo previsto en el IRPF en ese concreto aspecto. Se ha producido una ampliación del ámbito de aplicación subjetiva del régimen especial de empresas de reducida dimensión, ampliación que esta Sala considera que es voluntad de legislador y que está en consonancia con la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, puesto que ello se produce simultáneamente, Si el legislador quería que a las sociedades de mera tenencia de bienes no se les aplicara el régimen de entidades de reducida dimensión debería haberlo dicho de manera expresa, puesto que su silencio nos lleva a la interpretación que se acaba de apuntar.
La cuestión con interés casacional consiste en 'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.
A la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que, a partir de entonces, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En definitiva, la hoy actora viene a sostener que la evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades, la finalidad de la supresión del régimen de sociedades patrimoniales y la normativa contenida en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 2004 vigente en 2009 no avalan el establecimiento de distinciones en función de su objeto social o de cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en los artículos 108 y ss, incluida la aplicación de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo 114 TRLIS. Menos aun cuando la exigencia se basa en una norma ( artículo 27.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre), solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídicas.
Por lo demás, concluimos, ni siquiera el artículo 53 del TRLIS, que regula el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas remite al artículo 27.2 LIRPF y tampoco prevé requisito complementario alguno para que las sociedades dedicadas a dicha actividad puedan acogerse al mismo.
A la vista de todo cuanto se ha dicho, debemos hacer los siguientes pronunciamientos:
1º. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por ANYANSUR, contra la sentencia dictada el 26 de abril de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso contencioso administrativo núm. 50/2017 en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, sentencia que se casa y anula a los efectos de lo que seguidamente se resuelve.
2º. Enjuiciar el proceso seguido en la instancia y estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ANYANSUR, S.L., frente a la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de septiembre de 2017, en la reclamación 28/21602/14 contra el acuerdo de fecha 6 de agosto de 2014 dictado por la Administración de Aranjuez de la Delegación Especial de Madrid por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución con liquidación provisional referente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 de la que resultaba una cantidad a ingresar de 5.153,93 euros y consecuentemente declaramos la nulidad de dicha R.TEAR y de la liquidación provisional de la que trae origen.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
1°) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.
2º) Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por ANYANSUR, contra la sentencia dictada el 26 de abril de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso contencioso administrativo núm. 50/2017 en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, sentencia que se casa y anula a los efectos de lo que seguidamente se resuelve.
3º) Enjuiciar el proceso seguido en la instancia y estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ANYANSUR, S.L., frente a la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de septiembre de 2017, en la reclamación 28/21602/14 contra el acuerdo de fecha 6 de agosto de 2014 dictado por la Administración de Aranjuez de la Delegación Especial de Madrid por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución con liquidación provisional referente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 de la que resultaba una cantidad a ingresar de 5.153,93 euros y consecuentemente declaramos la nulidad de dicha R.TEAR y de la liquidación provisional de la que trae origen.
4º) Hacer el pronunciamiento sobre costas expresado en el último fundamento de derecho.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
D. Nicolás Maurandi Guillén D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Jesús Cudero Blas D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde