Encabezamiento
T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)
OVIEDO
SENTENCIA: 01182/2021
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
N.I.G:33044 33 3 2020 0000306
RECURSO: P.O. Nº 336/20
RECURRENTE: D. Luciano
Procuradora: Dª Pilar Oria Rodríguez
RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (TEARA)
Representante: Sr. Abogado del Estado
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
Dña. María José Margareto García
Magistrados:
D. Jorge Germán Rubiera Alvarez
D. Luis Alberto Gómez García
D. José Ramón Chaves García
En Oviedo, a trece de diciembre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 336/20, interpuesto porD. Luciano, representado por la Procuradora Dª. Pilar Oria Rodríguez, actuando bajo la dirección Letrada de D. Joaquín Fernando Albo García, contra el TEARA, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, dejó transcurrir dicho plazo sin presentar escrito alguno ni efectuado alegaciones.
TERCERO.-Por Auto de 16 de diciembre de 2020, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.
CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.
QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 1 de diciembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.
Fundamentos
PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.
1.1 Por la Procuradora Dña. Pilar Oria Rodríguez, en nombre y representación de D. Luciano, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 3 de enero de 2.020 ( NUM000), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la resolución de 14 de febrero de 2.019, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Avilés por la que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, e importe a ingresar de 1.386,69 euros (cuota 1.355,09 € e intereses de demora 31,60 €).
1.2 El recurrente centra el argumento de sus pretensiones en los siguientes motivos de nulidad:
1º Indebida ampliación del alcance del procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada. En este punto, partiendo de lo preceptuado en los artículos 34.1 y 137.2 de la LGT, considera que se incumple lo preceptuado en el artículo 164 del Reglamento del IRPF, en tanto que la notificación de la ampliación del objeto de la comprobación limitada por parte de la AEAT se ha realizado de forma simultánea al trámite de alegaciones, no previamente, tal y como ordena el precepto anteriormente citado; asimismo, la Administración no ha motivado por qué era necesario ampliar el objeto de comprobación limitada.
2º En cuanto a los gastos deducibles de un Alojamiento de Turismo Rural: Casa de aldea, considera que deben ser todos los identificados por el actor en su autoliquidación, y por el ejercicio entero, dado que el inmueble en cuestión (Referencia Catastral NUM001), sito en LG Valles, Piloña, tiene un ofrecimiento permanente de alquiler, y el recurrente la obligación de disposición de inmediata utilización a los contratantes que señala la normativa autonómica. Así, razona, el bien inmueble por el cual obtuvo los rendimientos económicos es un Alojamiento de Turismo Rural, en la modalidad de Casa de Aldea íntegra, categoría de tres 'trísqueles' (cfr. anexo 5 de la reclamación económico-administrativa). La regulación de dichos alojamientos fue desarrollada por el Principado de Asturias por medio del Decreto 143/2002, de 14 de noviembre, reguladora de los Alojamientos de Turismo Rural. Concretamente, el artículo 22 del citado Decreto en referencia a las Casas de Aldea en la modalidad de contratación íntegra, como la que aquí acontece, señala que el inmueble ofertado es '... para uso exclusivo del contratante, en condiciones y con el equipo, las instalaciones y los servicios que permitan su inmediata utilización(...)'. Así pues, en estas condiciones entiende que debe considerarse el rendimiento por ejercicio anual, y por tanto la posibilidad de deducciones de gastos necesarios en el mismo periodo, y no exclusivamente en el periodo de ocupación. Afirma que en el año 2017 el inmueble se ofreció en alquiler a lo largo de todo el año en diferentes plataformas de internet, algunas gestionadas por el propio recurrente y otras por medio de plataformas digitales dedicadas a la oferta de alojamientos a particulares y turísticos. Pone como referencia de la desafortunada tesis de la administración lo acontecido en el ejercicio 2020 con la declaración del estado de alarma por el CIVID 19, en el que tuvieron que anularse las reservas.
En cuanto a los gastos deducibles de conformidad con los artículos 8__h6_0026art>23 de la LIRPF, y 13 y 14 del RIRPF, no existe controversia sobre la deducibilidad o no de los mismos sino solamente sobre el porcentaje a deducir.
Por otro lado, citando la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 128/2018 de 21 Mar. 2018, Rec. 576/2016; afirma que una consecuencia lógica de tener el inmueble en perspectiva de alquilarse sería a improcedencia de imputar rentas por el periodo en que la propiedad no estuviera alquilada.
Por último, para el supuesto de entender como válida la postura de la Administración en cuanto a la deducibilidad de los gastos, lo cierto es que, en lo referente a las facturas de la luz, las mismas detallan el periodo de generación, por lo que no es admisible el cálculo realizado por la Administración, sirva de ejemplo que la factura de mayor importe de EDP, de fecha 31 de agosto de 2017, se corresponde con el periodo de facturación desde el 27 de junio de 2017 al 29 de agosto de 2017, que se corresponde con la mayor ocupación de la Casa de Aldea. Asimismo, tampoco serían válidos los cálculos de amortización realizados respecto a la factura NUM002 de fecha 31 de mayo de 2017, de Carlota, por cuanto no han tenido en cuenta la libertad de amortización para bienes de escaso valor para los elementos recogidos en la misma, ni la amortización acelerada que permite multiplicar por los coeficientes recogidos en las tablas de amortización, citando el art. 14, y el 30.1 del RIRPF, en relación con los artículos 12.3.e) y 101 y siguientes de la LIS.
3º Vulneración del principio de confianza legítima. En este apartado, señala que ya había sido objeto de un procedimiento de gestión de comprobación limitada del IRPF del ejercicio 2013 en el año 2015 por parte de la AEAT, donde se revisaron los rendimientos de capital inmobiliario y los gastos deducibles. En dicha declaración, como en la que nos ocupa en el presente procedimiento, el recurrente se había deducido la totalidad de los gastos referentes al IBI, seguro, etc, pero a diferencia de lo que ocurre en el presente procedimiento la Administración aceptó la deducción de dichos gastos en su totalidad, no de forma proporcional a la ocupación del inmueble. De esta forma se infringen los principios recogidos en el art. 9.3 y 103 de la C.E. Cita la STS, e 22 de febrero de 2016 (rec.4948/2013), en su Fundamento de Derecho quinto.
1.3 A la Administración se le tuvo por caducado el trámite de contestación.
SEGUNDO.- SOBRE LA AMPLIACIÓN DEL OBJETO DE COMPROBACIÓN LIMITADA.
No discutiéndose por las partes los antecedentes fácticos, reflejados en la resolución impugnada, y en el escrito de demanda, analizaremos en primer término el motivo de impugnación de carácter formal, referido a la ampliación del objeto de comprobación limitada. Efectivamente, la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Avilés de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Tributaria notificó al recurrente, el 18 de octubre de 2018, el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada con el objeto de comprobar la correcta declaración por el contribuyente de los rendimientos del capital inmobiliario obtenidos por el arrendamiento de inmuebles, los gastos deducidos y las retenciones correspondientes, requiriéndole para aportación de documentación. El 23 de noviembre de 2018, se notificó al actor el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional resultando una cuota a pagar de 1.628,39 euros. Paralelamente se le notifica la del procedimiento a lo siguiente: comprobar la correcta declaración de las imputaciones de inmuebles a disposición de los titulares, comprobar la correcta declaración de los rendimientos del capital inmobiliario así como los gastos deducibles originados por la obtención de dichos rendimientos y la comprobación de la reducción por aportaciones a planes de pensiones en cuanto a los importes y el cumplimiento de los requisitos exigidos.
Pues bien, el art. 34 de la LGT establece que ' 1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias... ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley'; estableciendo el art. 137.2: '2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta'. Por su parte, el art. 164 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula: ' 1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario...'.
En virtud de estos preceptos el actor aduce que no se ha respetado el momento temporal para acordar ni notificar la ampliación, ni se ha motivado tal decisión, incumpliendo los dos requisitos que exige el trascrito art. 164.
En cuanto a la ausencia de motivación, el art. 35 de la Ley 39/2015 LPACAP establece: ' 1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos... i) Los actos que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales, así como los que deban serlo en virtud de disposición legal o reglamentaria expresa'. En este caso además de afectar a la esfera jurídica del recurrente, pudiendo limitar sus intereses legítimos, existe un precepto reglamentario que exige la motivación. Con carácter general, se puede afirmar, en línea con la STS de 13 de febrero de 1992, la motivación cumple tres finalidades: 1ª Para persuadir al destinatario del acto y prevenir eventuales impugnaciones; 2ª determinar con mayor certeza y exactitud el conocimiento de la voluntad manifestada; y 3ª es un medio para realizar el control jurisdiccional de los actos administrativos. Esta exigencia no conlleva la necesidad de una motivación extensa, y la brevedad en los términos y la concisión expresiva, como señala la STS de 12 de diciembre de 1.990, no puede confundirse con su falta de motivación, dado que los fines de la motivación se cumplen siempre que se den a conocer al destinatario las auténticas razones de la decisión y permitir frente a ella la adecuada defensa ( sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 1998). Se trata pues, de concluir del contenido de la resolución el criterio lógico-deductivo seguido por la Administración y el fundamento jurídico que lo soporta. Y a estos efectos, el requisito de la motivación si bien no se cumple con fórmulas convencionales, sino dando alguna razón del proceso lógico y jurídico que determina la decisión administrativa, si es admisible, e incluso frecuente, en la práctica administrativa, una motivación derivada del contexto de las actuaciones, o de los informes técnicos precedentes y demás datos de motivación «in alliunde». Esta motivación «por referencia», es suficiente si pese a ser sucinta o escuetamente breve, contiene en todo caso, la razón esencial de decidir, de tal modo que el interesado pueda conocer con exactitud y precisión, el cuándo, cómo y porqué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para su posible defensa adecuada, permitiendo también a su vez a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa, sancionada en el Art. 106 de nuestra Constitución. La motivación exige la expresión de la causa jurídica tenida en cuenta como base de la resolución adoptada por la Administración, siendo suficiente con que sea «racional y suficiente» y contenga una referencia a los hechos y fundamentos de derecho, debiendo analizarse si en la resolución recurrida, es o no suficiente para que el recurrente pudiera conocer las razones de la decisión administrativa, lo que permitirá a los interesados articular con las debidas garantías los distintos medios de impugnación que les confiere el ordenamiento jurídico, pudiendo rebatir a través de ellos tal motivación, y, por ende, permitiendo también su fiscalización en esta vía contenciosa.
En el caso de autos, basta una lectura de la Propuesta de liquidación provisional (notificada al interesado) para concluir que la Administración cumple debidamente con la exigencia de motivación. Así, señala la propuesta: ' El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos:
- Comprobar la correcta declaración de las imputaciones de inmuebles a disposición de los titulares.
Comprobar la correcta declaración de los rendimientos del capital inmobiliario así como los gastos deducibles originados por la obtención de dichos rendimientos.
-Comprobación de la reducción por aportaciones a planes de pensiones en cuanto a los importes y el cumplimiento de los requisitos exigidos'; y en el apartado 'Motivación' refiere: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:... En concreto, no ha declarado la imputación del inmueble que se arrienda por días por el periodo no arrendado. Puesto que se ha arrendado durante 46 días por el resto se tiene que declarar la imputación correspondiente.
En cuanto a los gastos declarados del arrendamiento se modifican teniendo en cuenta que los gastos que corresponden a la totalidad del periodo impositivo como los intereses del préstamo, el IBI, el seguro y la depreciación del inmueble y de los muebles se aplicarán según los días de arrendamiento. La misma proporción se aplica para el consumo eléctrico.
Se mantienen el resto de gastos salvo el que corresponde a la factura NUM002 de Carlota en la que se adquiere mobiliario. Dicha factura se tiene en cuenta como inversión y como gasto el 10% anual según las tablas de amortización.
Por tanto, tenemos como intereses de préstamo 89,78 euros, de IBI 33,82 euros, Seguro 61,84 euros, consumos electricidad 91,88 euros, depreciación del inmueble 144,44 euros y depreciación de los muebles 8,51 euros. El resto de gastos se mantiene (846,95 euros).
Los excesos declarados por aportaciones a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social de 2012 a 2016 son incorrectos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 52.2 de la Ley del Impuesto y el 51 del Reglamento del Impuesto .
La reducción declarada por aportaciones a Mutualidades y Planes de Pensiones es incorrecta, de acuerdo con el artículo 52 de la Ley del Impuesto .
En concreto, se pueden aplicar los excesos no reducidos de plan de pensiones cuando no hubiese base para aplicar la totalidad de la reducción. En el caso del contribuyente no ha habido ejercicios en los que no hubiese base para la aplicación de la totalidad de las aportaciones. Se liquida en consecuencia'.
Es decir, la Administración Tributaria motiva pormenorizadamente cada uno de los apartados de la ampliación, y lo hace en virtud de los datos que obran en su poder, que justifican la misma, conociendo el demandante la fundamentación de esa decisión, por lo que ha podido realizar alegaciones y defenderse frente a la misma.
En cuanto a la fecha de la notificación de la ampliación, cierto es que se produce con la notificación de la propuesta de liquidación y la apertura del trámite de alegaciones. Ahora bien, como señala la STSJ de la Comunidad Valenciana de 16 de junio de 2020 (recurso 2143/2018 ): ' Examinado el expediente administrativo no podemos compartir la tesis del recurrente y ello por cuanto que la ampliación del procedimiento de comprobación limitada iniciado no se produce, tras la apertura del plazo de alegaciones, tal y como veta dicho precepto, sino en el momento de ser puesto de manifiesto el expediente al obligado tributario con la notificación de la propuesta de liquidación provisional para que formule alegaciones en el plazo de 10 días hábiles sin que, por ello, se produzca la vulneración de lo dispuesto en el precepto indicado y sin que, en definitiva nos encontremos ante vicio que pueda invalidar la resolución impugnada sin que se haya producido indefensión alguna al recurrente'. Y esto es lo que acontece en el caso que nos ocupa. Se produce la notificación de la ampliación en paralelo y a la vez que la de la propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, y no abierto este, de forma que la finalidad perseguida por la norma, dando posibilidad al recurrente a conocer durante ese plazo todos los elementos en poder de la Administración, y la motivación que sustenta la propuesta, lo que le habilita para ejercer con toda amplitud su derecho de defensa frente a aquella. Cierto es que frente a esta STSJ de la Comunidad Valenciana se haya pendiente de resolución un recurso de casación admitido por Auto del TS de 11 de diciembre de 2020 (Recurso 5101/202).
Ahora bien, aun cuando partiésemos de que no se ha respetado el plazo establecido en el art. 164 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, es lo cierto que habrá que analizar la trascendencia de este incumplimiento. Es jurisprudencia consolidada, sobradamente conocida, la que exige, para determinar la anulabilidad de una resolución o actuación administrativa, por un vicio de procedimiento, la concurrencia de efectiva indefensión derivada de aquél, no siendo suficiente que se produzcan meras irregularidades procedimentales, sino defectos que causen una situación de indefensión de carácter material, no meramente formal, originando por tanto un menoscabo real del derecho de defensa. En este sentido, como recuerda la STAN de 17 de marzo de 2020 (Recurso nº 947/2018), en un supuesto de ausencia del trámite de audiencia 'la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 11 de julio de 2003 , resume en lo sustancial la doctrina de este Tribunal en materia de nulidad de actos administrativos derivada de la falta de cumplimiento del trámite de audiencia. En dicha sentencia se afirma que tal falta de audiencia y de motivación no es causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a la anulación del acto en aquellos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa. La falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por sí misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( STS de 13 de octubre de 2000 -recurso de casación 5697/1995 ), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJ-PAC .Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1992 ,que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste dé lugar a la indefensión del interesado. Y, precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello.
No nos encontramos en el presente supuesto ante una ausencia absoluta de procedimiento, ni se han vulnerado de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, en los términos del art. 47.e) de la LPACAP; sino, en todo caso, de un vicio de procedimiento susceptible de causar anulabilidad siempre y cuando 'carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados' ( art. 48.2 del mismo Texto Legal). Y en este sentido, hay que compartir lo que razona la STSJ de La Comunidad Valencia de 2 de marzo de 2018 (recurso 595/2014): ' Examinando el expediente, se constata como es cierto que habiéndose comunicado en el acuerdo de iniciación del procedimiento al actor que el alcance del procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas, y en su caso en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, se amplía dicho alcance en el citado acuerdo a los efectos de contrastar que los datos que figuran en su libro registro de factura recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros, lo que evidencia que tal y como refiere el actor se ha incumplido lo dispuesto en el artículo 164.1 del RD 1065/2007 , al tratarse de una ampliación que se ha acordado en la resolución en la que se pone de manifiesto el expediente para que formule alegaciones y no constar de forma motivada, sin embrago, ello a juicio de la Sala no determina un vicio determinante de nulidad, en los términos pretendidos por el actor, del artículo 62 .1 e) de la Ley 3071992, pues no se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido, sino que nos encontramos ante un defecto de forma que conforme el artículo 63.2 de la citada Ley 30/1992 , determinara la anulabilidad del acto cuando haya generado efectiva indefensión, lo que no concurre en el presente supuesto, donde las actuaciones a las que se refiere la ampliación tienen cabida dentro del procedimiento de comprobación limitada, siendo que el actor ha podido efectuar cuantas alegaciones ha considerado oportunas en relación con los mismos, no solo en dicho trámite sino en el posterior recurso de reposición, reclamación y en el presente recurso, por lo que el motivo debe ser desestimado'. Esta misma línea la sigue la Sala del
En el mismo sentido, la STS de Castilla Y León, Sala de Valladolid, de 23 de julio de 2020 (recurso 1062/2019) razona: ' A este respecto resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 164 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos:
'1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario.'
Según resulta del expediente administrativo, la oficina gestora requirió a la interesada para que aportara la escritura pública de transmisión de determinados inmuebles, y justificación del valor de adquisición de los mismos, siendo el alcance de las actuaciones la comprobación del importe de las ganancias derivadas de dicha transmisión.
Se aportó la documentación requerida, constando en la escritura de donación aportada, además de la donación de los inmuebles, de determinados depósitos de valores y otros bienes muebles que según la declaración presentada han generado ganancias y pérdidas patrimoniales, dictándose la propuesta de liquidación en la que figura que se ampliaba expresamente el alcance del procedimiento de comprobación limitada para ' ampliar dicho alcance en los siguientes extremos: comprobación de las ganancias y pérdidas patrimoniales ' incluyendo las relativas no sólo a las fincas e inmuebles contenidos en el escrito anterior sino también y a mayores, las relativas a ' acciones admitidas a negociación en mercados oficiales ', y notificándose el trámite de alegaciones.
A la vista de lo anterior la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada sí tuvo una clara justificación derivada de la información exigida por la interesada al cumplir el requerimiento inicial y aportar la escritura de donación de 31 de diciembre de 2012 ,que evidenciaba la transmisión por la interesada a sus hijos además de los inmuebles, de determinados depósitos de valores y otros bienes muebles que según la declaración presentada le habían generado ganancias y pérdidas patrimoniales. Así, consta que la recurrente tuvo conocimiento de alcance de las actuaciones y realizó alegaciones al respecto.
Y el art. 137 de la LGTestablece que 'cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta'; de esta forma iniciado el procedimiento por el requerimiento, una vez en su poder los datos suficientes formula la propuesta con el alcance señalado, con la comprobación del importe de las ganancias derivadas de dicha transmisión; y la circunstancia de que se le notificarse la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada con la propuesta de liquidación provisional no ha causado indefensión a la recurrente, pues ha tenido conocimiento del alcance de las actuaciones y ha podido alegar alegaciones al respecto, y sin que haya justificado en qué medida con esta actuación han quedado perjudicados o limitados sus derechos de defensa en el procedimiento de comprobación tributario; sin que, por consiguiente, sea aplicable lo dispuesto en el art. 140 de la LGT '.
Por lo expuesto, procede rechazar el primer motivo de impugnación.
TERCERO.- SOBRE LAS CUESTIONES DE FONDO. NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA APLICABLE.
Como señala el recurrente, el núcleo del debate de fondo, en la presente litis, gira en torno a la deducibilidad de los gastos para obtener el rendimiento neto de capital inmobiliario, siendo la postura de la Administración que los gastos deducibles lo son únicamente en proporción al periodo que el inmueble ha estado arrendado, mientras que por el contrario el recurrente defiende que dado que estamos ante un Alojamiento de Turismo Rural, en la categoría de Casa de Aldea, ha de considerarse la totalidad del importe como gasto deducible.
Pues bien, la regulación normativa viene constituida por el art. 23 de la LIRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre) establece: ' 1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen'. El art. 13 del RIRPF (R.D. 439/2007, de 30 de marzo), establece: ' Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento'; y el art. 14: '1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año'.
En aplicación de estos preceptos, en orden a defender la tesis que sustenta, cita el actor la interpretación que efectúan las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, de fechas 21 de marzo de 2018 (Rec. 576/2016), 27 de febrero de 2014 (Rec. 1060/2011), 22 de enero de 2009 (Rec. 1218/2006) o 7 de mayo de 2008 (Rec. 235/2005), en cuanto sostiene que mientras el inmueble este en expectativa y ofrecimiento de arrendamiento, cabe deducir por el periodo integro, y no limitarse al tiempo de efectivo alquiler. Y efectivamente, esta postura se mantiene por la TSJ de Madrid de 3 de marzo de 2021 (recurso 1265/2019): ' SEXTO.- Debemos de pronunciarnos, en primer lugar, respecto a la pretensión de los recurrentes de la deducción de todos gastos relacionados con determinados inmuebles arrendados o susceptibles de ser arrendados, en relación a todo el ejercicio, sin que sean prorrateados únicamente en relación al periodo de tiempo en que estuvieron arrendados en el ejercicio, es decir, sin que estuviesen condicionados a la obtención de beneficios de los inmuebles, tal como pretende la administración.
No se discute por la AEAT en las resoluciones impugnadas que dichos inmuebles estaban destinados a ser arrendados.
Esta Sala ha señalado que no sólo deben admitirse como gastos deducibles para la obtención de los ingresos aquellos que se devenguen mientras dure el arrendamiento, sino también aquellos que se realicen en el tiempo que la vivienda quede desocupada, siempre que la misma haya permanecido en expectativa de alquiler y ello quede debidamente probado en el expediente ( Sentencia de 27 de Febrero de 2014, recurso 1060/2011 y de 7 de mayo de 2008, recurso 235/2005 )...
.... Por ello, en los casos en que un inmueble se encuentra en expectativa de arrendamiento se debe admitir la deducibilidad de los gastos de reparación y conservación en que se ha incurrido en este periodo, 'pues inciden en el mantenimiento del inmueble para el referido destino de alquiler y obtención de la renta derivada del contrato de arrendamiento posterior a la realización de los gastos de conservación y reparación ... por cuanto los referidos inmuebles se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento y generan rendimientos del capital aunque no en la totalidad del periodo impositivo o incluso no generan rendimiento del capital en el ejercicio pero se encuentran en expectativa de arrendamiento' ( STSJ de Madrid, Sección 5ª, de 21 de marzo de 2018, recurso 576/2016 ).
Y en cuanto a la consecuencia lógica de tener el inmueble en perspectiva de alquilarse sería la improcedencia de imputar rentas por el periodo en que la propiedad no estuviera alquilada, afirma el recurrente, y cita la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 128/2018 de 21 Mar. 2018, Rec. 576/2016.
Ahora bien, no puede obviarse que la reciente Sentencia Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (recurso 1302/2020), resolviendo un recurso de casación interpuesto frente a la Sentencia dictada el 11 de diciembre de 2019 por la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimaba en parte el recurso presentado contra una resolución del TEARA de dicha Comunidad Autónoma, donde se suscitaba tanto la extensión de las deducciones como la imputación de renta por la titularidad de bienes inmuebles en disposición de arrendamiento a terceros, en los periodos en los que no se encontraban alquilados. El TS, estima el recurso y casa la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, realizando los siguientes razonamientos: ' TERCERO.- Cuestiones casacionales.
a)Determinar si las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rendimientos del capital inmobiliario o como rentas imputadas.
b)Precisar, en su caso, si los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda, o si también deben admitirse como tales los generados durante el tiempo en que los inmuebles no estuvieron alquilados, pero sí en disposición de poder arrendarse...
CUARTO.- Respuesta a las dos primeras cuestiones casacionales.
1.Aunque la Sala de instancia afirma que las obras realizadas por la recurrente son de reparación y no de mera conservación, y ello 'con los importantes efectos fiscales de cada una de ellas, a efectos de tratarse de gastos deducibles del rendimiento del capital inmobiliario o bien como gasto de amortización ( articulo 13 y 14 de Reglamento del IRPFaprobado por RD 439/07 de 30 de Marzo)', no extrae de ello las oportunas consecuencias.
2.Ni de los preceptos reglamentarios que cita ni, desde luego, de la dicción del artículo 85LIRPF -que en su apartado 1º establece que '[e]n el supuesto de los bienes inmuebles urbanos (...) no afectos (...) a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo'-, ni de su interpretación conforme a los otros criterios hermenéuticos admitidos en Derecho ( artículos 12.1LGT y 3.1 CC ), cabe inferir, como hace el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que no cabe la imputación de rentas a unas fincas que están únicamente en expectativas de alquiler.
Como indica el abogado del Estado, 'el tenor literal del art. 85.1LIRPF, supone inequívocamente que el legislador ha establecido un claro criterio de imputación proporcional al tiempo en que el inmueble no genere rendimientos de capital por no estar arrendado'; se 'impone, efectivamente, una tributación mínima en el IRPF por los inmuebles no alquilados, distintos de la vivienda habitual, que no generan rendimientos de capital', y 'nada dice sobre la posibilidad de que potencialmente puedan generarlos o de que su expectativa de destino sea el alquiler, AJD aunque estén temporalmente vacíos', sino que 'entiende que todo inmueble que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso, de modo que grava en el IRPF, con un mínimo equivalente al 2% o 1,1% del valor catastral según los casos, la mera posibilidad de obtener esa renta''.
3. Por tanto, es evidente que la Sala incurre en manifiesto error cuando afirma que no es 'lícito el imputar dichas rentas en los meses que no pudo alquilarse dichos inmuebles, siendo el espíritu de dicha imputación inmobiliaria que todo inmueble, que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso'. Y que la Administración 'no niega que los pisos rehabilitados por el recurrente tienen como fin el arrendamiento a terceros, y por ende quiebra uno de los requisitos legales para imputar la renta al recurrente por los periodos que los pisos estuvieron vacíos (uno de ellos estuvo vacío diez meses en el año 2010, y otro piso no estuvo arrendado durante el 2012 durante once meses) pero sí se encuentran en expectativa de ser alquilados'.
El legislador entiende que todo inmueble que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso, de modo que grava en el IRPF, con un mínimo equivalente al 2% o 1,1% del valor catastral según los casos, la mera posibilidad de obtener esa renta.
4.Como también resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que 'la estricta aplicación del artículo 23.1LIRPF, precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos ', pero afirma, por otro, que 'en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados'.
Como indica el abogado del Estado, 'en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF, (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles 'los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos'. Por tanto, si como dice el art. 22LIRPF, los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc, puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido'. 'La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF, no contempla la deducción de gasto alguno'. Y concluye el TS: '6.El corolario de lo expuesto es que la respuesta a las dos primeras cuestiones casacionales debe ser la siguiente:
a)Conforme al artículo 85LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b)Según el artículo 23.1LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda'.
La aplicación de la doctrina establecida en la citada STS debe llevar a la desestimación de la pretensión del recurrente, y de los argumentos que expone en su escrito de demanda, en cuanto a obtener la deducción de los gastos para la obtención del rendimiento del capital inmobiliario durante la totalidad del ejercicio 2017, y la imputación de rentas del art. 85 de la LIRPF, lo que además, en el presente supuesto se hace más palmario dado que el tiempo de ocupación fue de 46 días, es decir, un 12,60% del año.
Por lo que se refiere a la factura NUM002, respecto de la que la liquidación valora como inversión y como gasto el 10% anual según las tablas de amortización, invoca el recurrente la aplicación de los artículos 14 y 30.1 del RIRPF, en relación con los artículos 12.3.e) y 101 y siguientes de la LIS, que permitirían amortizar libremente los bienes de valor inferior a 300 euros así como aplicar una amortización acelerada que multiplique por 2 los coeficientes de las tablas de amortización, lo cierto es que dicha factura refleja un importe de 796,50 €, por lo que no resultaría de aplicación lo señalado por el recurrente.
En cuanto a las facturas de la Luz, la Administración realiza el prorrateo sobre el importe, que lógicamente conlleva los periodos de ocupación, por lo que ninguna irregularidad se aprecia.
CUARTO.- PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA.
El hecho de que en ejercicios anteriores el recurrente viniera deduciendo el importe total de los gastos, y que en 2013, tras un procedimiento de comprobación limitada, la Administración Tributaria admitiera esa deducción, y ahora mantenga una postura distinta, no infringe el principio de confianza legítima. Aun cuando de un cambio de criterio de la Administración tributaria se tratase, es preciso señalar que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que ese cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, toda vez que la Administración tributaria no queda vinculada de manera indefinida por sus precedentes. Sólo cabría rechazar esa variación de criterio cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que no se da en este caso por cuanto la liquidación impugnada está correctamente motivada y se basa en hechos que amparan su resultado, y doctrina que viene a ser confirmada por nuestro Tribunal Supremo.
QUINTO.- COSTAS.
En materia de costas, aun cuando se desestima el recurso, no puede pasarse por alta la existencia de Sentencias de distintos Tribunales Superiores de Justicia que se pronuncian en el sentido pretendido por el actor, lo que genera una duda jurídica racional, que por aplicación del art. 139 de la LJCA debe llevar a su no imposición.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: desestimar el recurso interpuesto por la Procuradora Dña. Pilar Oria Rodríguez, en nombre y representación de D. Luciano, frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 3 de enero de 2.020 ( NUM000), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la resolución de 14 de febrero de 2.019, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Avilés por la que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, e importe a ingresar de 1.386,69 euros (cuota 1.355,09 € e intereses de demora 31,60 €)
No procede imponer las costas a ninguna de las partes.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.
