Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1197/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 247/2019 de 11 de Abril de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 247/2019

SENTENCIA NÚM. 1197 DE 2022

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

D. Luis Ángel Gollonet Teruel

______________________________________

En la ciudad de Granada, a once de abril de dos mil veintidós. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 247/2019seguido a instancia de don Imanol y doña Verónicaque comparecen representados por el Procurador de los Tribunales don Francisco Requena Acosta y asistidos del Letrado don Vicente Mérida Velasco siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA), en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 2.237,19 euros

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), identificada en el primer fundamento jurídico. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía objeto del recurso.

TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia en la que se desestimara el recurso y se confirmaran íntegramente los actos impugnados.

CUARTO.-Admitido el recibimiento a prueba se propusieron por las partes las que consideraron de interés y que, previa declaración de pertinencia de la Sala, se practicaron con el resultado que obra en autos. Se dio a las partes el trámite de conclusiones escritas que cumplimentaron, tras lo que quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.-Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 23 de noviembre de 2018, expedientes NUM000, NUM001 y NUM002 que desestimó la reclamación económico administrativa deducida la primera contra el acuerdo de imposición de una sanción tributaria del artículo 191 .1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria y las otras dos contra sendos acuerdos de exigencia de la reducción del 25 % de la sanción practicada en los acuerdos de imposición de la sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2008 y 2009.

SEGUNDO.-La Administración consideró en su resolución sancionadora de 16 de junio de 2015 que la conducta de los ahora recurrentes era constitutiva de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, y le impuso la sanción cuya conformidad a derecho ahora se cuestiona a la que se le aplicó la reducción del 25 %, mas al interponer la reclamación económico administrativa le giró sendas liquidaciones para el abono de las reducciones aplicadas.

TERCERO.-La parte recurrente aduce la falta de motivación de la resolución sancionadora y la conculcación del principio non bis in idem. La denunciada falta de motivación la aprecia la parte recurrente porque la Administración no la motivó en cuanto que no justificó que la conducta reprobada estuviera alentada por alguna de las modalidades, dolo o negligencia, que integran el elemento de la culpabilidad. En general, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1789) que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , FJ B); 14/1997, de 28 de enero (RTC 1997, 14) , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio (RTC 1998, 169) , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre (RTC 2002, 237) , FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio (RTC 2003, 129) , FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 7945) (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (recurso de casación para la unificación de doctrina número 306/2002 ) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

CUARTO.-En efecto, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164) .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 (RJ 2005, 5839) , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 (RJ 2008, 2400) , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

QUINTO.-La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 (RJ 2010, 2805) abunda en que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013 (RJ 2014, 421) , recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 (RTC 1990, 76) o 20 de junio de 2005 (RTC 2005, 164) ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones. En la sentencia de 9 de octubre de 2014 (RJ 2014, 5071) , la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 (RJ 1998, 485) y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril (RTC 1990, 76) , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014 (RJ 2014, 3084) , recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 (RJ 2008, 5827) , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 187) , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente, cierto desprecio o menoscabo de la norma.

SEXTO.-LLegados a este punto debemos reseñar que inicialmente, el 23 de julio de 2014, la Administración Tributaria giró acta firmada de disconformidad de la que resultaba una liquidación por un importe total de 181.652,08 euros. En ese acta el actuario don Nicolas consignaba expresamente que no existían indicios de la comisión de infracción tributaria.

Cuando se le dió el trámite de alegaciones y las formuló, el Inspector dicta un acuerdo de complemento del expediente en base a lo siguiente '......Las actuaciones tienen carácter general desde 03/04/2014, y sin embargo nada se dice respecto de otras alteraciones patrimoniales, y rentas, que tuvieron lugar en los ejercicios objeto de comprobación, y a las que si se hace referencia en el previo procedimiento de gestión (aportada al expediente en trámite de alegaciones por el obligado tributario la propuesta de resolución del mismo) que se finalizó por el inicio delas actuaciones de comprobación e investigación que nos ocupan. Ello exige que se efectúe una valoración de los hechos puestos de manifiesto, y las eventuales consecuencias tributarias de los mismos....Por último, parece que pudiera haber tenido lugar la resolución del contrato de 01/09/2008, en el ejercicio 2012, sin que, sin embargo, aparezca suficientemente acreditada la misma en el Expediente, ya que la documentación obrante solo alcanza a uno de los compradores. Deberá por tanto comprobarse dicho extremo, y valorar las consecuencias tributarias que pudieran derivarse de la misma. Por todo lo expuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 157.4 LGT y en el artículo 188.4 RGAT, se acuerda ordenar completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias.

Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según proceda. Si, por el contrario, se considera que ha de mantenerse la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas, dictándose la liquidación que proceda una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización. Contra este acuerdo no cabe interponer recurso o reclamación por tratarse de un acto de mero trámite, sin perjuicio del recurso o reclamación que proceda contra el acto de liquidación que finalmente se dicte'.

Tras esas actuaciones complementarias la Inspección dicta el 9 de enero de 2015 el acta modelo A01 número NUM003 con el resultado de una cuota a ingresar de 4.574,37 euros, cuya conformidad aceptó la parte recurrente y no la impugnó. En ese acta se mencionaba que los actos recogidos en la misma eran susceptibles de integrar una infracción tributaria , artículo 183 de la LGT, y, en consecuencia, se inició procedimiento sancionador en el que recayó el acto cuya confirmación por el TEARA se erige en el objeto de la presente litis.

SEPTIMO.-Expuesto lo anterior, sobre la alegada falta de motivación se impone la transcripción de la resolución de 16 de junio de 2015 en la que se acuerda la imposición de la sanción cuestionada. En ella, tras glosar todo lo acaecido en el procedimiento de regularización seguido con los ahora recurrentes y referido a los ejercicios del IRPF de 2008 y 2009, en el apartado de la culpabiidad dispone lo que sigue ' Establece el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.'. La actuación inspectora ha acreditado que el sujeto infractor, con ocasión de la presentación de la autoliquidación correspondiente al IRPF de 2008, dejó de ingresar una cuota tributaria de 2.776,83 euros. Ha acreditado, igualmente, que el Sr. Imanol dejó de ingresar la cantidad de 1.657,02 euros en su autoliquidación de IRPF de 2009 y obtuvo indebidamente una devolución por importe de 140,52 euros en la misma con ocasión de la presentación de la misma. El origen de dichas infracciones se encuentra en que en los dos ejercicios comprobados se declaró un rendimiento negativo de actividades económicas como consecuencia de la deducción de unos gastos no necesarios, así como en que se consignaron unas ganancias patrimoniales inferiores a las que se deberían haber determinado, por cuanto el obligado tributario aplicó los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena de la Ley del IRPF , previstos para los casos de transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en transmisiones de elementos afectos a las mismas. En cuanto a la presencia en la conducta del Sr. Imanol del grado de negligencia suficiente para considerarla sancionable, nos remitimos a nuestra argumentación recogida en el fundamento de derecho tercero del presente acuerdo. Consideramos, pues, que en la determinación de la base imponible no se aplica ninguna otra norma tributaria susceptible de interpretación diferente a la recogida por la Inspección de los Tributos, estimamos que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes. Dichas circunstancias nos hacen apreciar la culpabilidad necesaria, puesto que la actuación del infractor, que causó un perjuicio para el Tesoro Público, no habría sido descubierta y corregida sin el despliegue de una actividad comprobatoria por parte de la Inspección.'

La remisión que hace al Fundamento de Derecho Tercero de la propia resolución nos obliga a precisar que en él, rebate las alegaciones que contra la imposición de la sanción adujeron las partes ahora recurrentes. Dicho Fundamento de Derecho reza así:

' 1.- Tal y como se señala en el primer antecedente de hecho del presente acuerdo, en fecha 09/01/2015 se incoó acta de conformidad por el IRPF de los ejercicios 2008 y 2009, suscrita por el representante voluntario tanto del Sr. Imanol como de su esposa (doña Verónica, con NIF NUM004). La propuesta de liquidación contenida en dicha acta devino en liquidación que se entendió producida y notificada el día 10/02/2015 y contra la que no se interpuso recurso de reposición ni reclamación económico administrativa. Se recoge en el punto 3 de la mencionada acta lo siguiente: 'Los datos declarados se modifican por estos motivos:

1.- Respecto al ejercicio 2008 a) Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se ha deducido gastos por importe de 5.744,24 € que no se consideran deducibles por no ser necesarios de acuerdo con el artículo 30 de la Ley del Impuesto. b) Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de los siguientes elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto. - Según escritura de fecha 11-11-1991 el contribuyente adquirió 1/3 de una casa en el término de Atarfe (Granada), pago del DIRECCION000 y del DIRECCION001, con una superficie de 1.500 metros cuadrados. El precio de adquisición ascendió a 54.091,09 euros, con unos gastos justificados de 5.008,42 euros, de los cuales le correspondían 1/3. Mediante escritura de extinción de condominio de fecha 30-09- 1999, adquiere la mitad de 1/3 de dicha finca, con lo que pasa a ser titular del 50%. Al no haber existido excesos de adjudicación, correspondiendo dicha adjudicación con su cuota de titularidad en la totalidad de los bienes comunes, tanto el valor como la fecha de adquisición del inmueble se retrotraen a la adquisición originaria, por lo que el valor de adquisición de su 50% asciende a 29.549,76 euros. Mediante escritura de fecha 30-09-1999 se segregan 500 metros cuadrados de dicha finca. Según escritura de fecha 07-07-2008, la finca restante de1000 metros cuadrados se transmite por un precio de 250.000 euros, de los cuales le corresponden 125.000euros. El valor de adquisición de su cuota de participación en los 1.000 metros transmitidos asciende a 19.699,84 euros.En la escritura de transmisión se procede a la renuncia de la exención de IVA establecida en el art. 20 de la Ley 37/1992 , ingresando el contribuyente mediante autoliquidación el IVA correspondiente a dicha operación, por lo tanto, es el propio contribuyente, al efectuar dicha renuncia a la exención de IVA, el que confiere al inmueble transmitido el carácter de bien afecto a una actividad económica, por lo que no procede aplicar los coeficientes reductores por permanencia establecidos para la transmisión de bienes no afectos a una actividad económica.Por tanto, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble anteriormente mencionado asciende a 97.404,46 euros. - Según escritura de fecha 03-02-1986 el contribuyente adquirió 1/3 de una casa en Atarfe, CARRETERA000, pago del DIRECCION000, finca nº NUM005. El precio de adquisición ascendió a 11.578,46 euros, una vez tenidos en cuenta los gastos inherentes a dicha adquisición (48.65% del total de los gastos que figuran en escritura). Mediante escritura de fecha 30-09-1999, se realiza la división horizontal de dicho inmueble, resultando tres fincas. En la misma escritura se realiza la extinción de condominio, y se adjudica al contribuyente el 50% del inmueble nº 2 de la división horizontal, finca nº NUM006, con una cuota del 27,77%sobre el total de la división horizontal. Al no haber existido excesos de adjudicación, correspondiendo dicha adjudicación con la cuota de titularidad en la totalidad de los bienes comunes, tanto el valor como la fecha de adquisición del inmueble se retrotrae a la adquisición originaria, por lo que el valor de adquisición del su 50% de la finca nº NUM006 asciende a 1.607,67 euros (11.578,46 x 27,77% x 1/2). Mediante escritura de fecha 07-07- 2008 se transmite la finca anteriormente mencionada por un precio de 50.000 euros, de los cuales le corresponden 25.000 euros. La ganancia patrimonial generada por dicha transmisión asciende a 2.525,29 euros.

2.- Respecto al ejercicio 2009: -. Se aumenta la base imponible general debido a que la determinación del rendimiento de su actividad económica se ha deducido un gasto por importe de 5.918,04 € que no se consideran deducibles por no ser necesarios de acuerdo con el artículo 30 de la Ley del Impuesto. -. Se debe imputar como ganancia patrimonial en este ejercicio un importe de 26.978,73 € que estaba pendiente, derivada de la venta de las acciones de la entidad Vinos los Morenos SL y que fue pagada totalmente en este ejercicio 2009.'. Como resultado de las modificaciones comentadas, la base imponible general comprobada ascendió en 2008 a 13.348,62 euros (en lugar de los 7.604,38 € declarados) y a cero euros en 2009 (en lugar de los 5.918,04 € negativos declarados). Por su parte, la base imponible del ahorro comprobada ascendió en 2008 a 114.752,08 euros (en lugar de los 97.639,56 € declarados) y a 28.523,73 euros en 2009 (en lugar de los 6.750,13 € declarados). 2.- Tal y como se expone en el cuarto antecedente de hecho del presente acuerdo, el Sr. Imanol presentó en fecha 27/01/2015 un escrito de alegaciones a la propuesta de sanción en el que solicitaba la anulación del expediente sancionador por los motivos en dicho antecedente de hecho expuestos.

2.1.- Afirma el obligado tributario que '... escuetamente se indica que se dejó de ingresar cuota tributaria sin entrar a valorar otros hechos que figuran en el expediente administrativo del que se deriva el presente expediente como es el hecho de que sí se presentaron una autoliquidaciones completas en los ejercicios 2008 y 2009 en las que se declaraban unos incrementos de patrimonio acogiéndose al diferimiento de tributación de los mismos por el pago aplazado, pero que, posteriormente, al resolverse el contrato de venta del que nacía dicha tributación, obligaban a modificar lo inicialmente declarado correctamente.'. Añade que, como consecuencia de la resolución de dicho contrato, se presentó autoliquidación complementaria del IRPF de 2012 ajustada al criterio recogido en la consulta vinculante V1996-10, imputando al ejercicio en que se resolvió el contrato las cantidades ya percibidas. Cierto es que el obligado tributario presentó, junto con su esposa, autoliquidación por el IRPF tanto del ejercicio 2008 como del 2009, pero no es menos cierto que ambas autoliquidaciones fueron inexactas por los motivos siguientes: - En ambos ejercicios se declaró un rendimiento negativo de actividades económicas como consecuencia de la deducción de unos gastos que el propio obligado, con la suscripción de un acta de conformidad, reconoció como no necesarios. -En ambos ejercicios consignaron unas ganancias patrimoniales inferiores a las que se deberían haber determinado, por cuanto el obligado tributario aplicó los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena de la Ley del IRPF , previstos para los casos de transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en transmisiones de elementos afectos a las mismas. Vemos, pues, que la regularización llevada a cabo por la Inspección no viene motivada por una disparidad entre el criterio aplicado por el obligado y el de la Administración tributaria, sino por el incumplimiento por parte de aquel de preceptos que no ofrecen ninguna duda en cuanto a su interpretación.

2.2.- Hace referencia también el alegante a la circunstancia de que en el acta de disconformidad de 23/07/2014 no se apreciaban indicios de la comisión de infracciones tributarias. Añade que dicha acta fue anulada a raíz del acuerdo de 23/09/2014 por el que se ordenó completar actuaciones y que en el citado acuerdo tampoco hubo un pronunciamiento sobre la existencia o no de indicios de la comisión de infracciones tributaria, por lo que - dice literalmente - 'difícilmente se puede sostener que antes no fueran constitutivos de infracción tributaria y ahora, cuando sí se presta la conformidad a la liquidación propuesta por el actuario, por estar ajustada a derecho, se estime que los mismos hechos son sancionables sin más motivación que el haber dejado de ingresar, circunstancia que también acaecía en la primera liquidación propuesta en disconformidad.'.

Pues bien, la explicación es bien sencilla: los motivos de la regularización propuesta en el acta incoada de 23/07/2014, a la postre anulada, son diferentes a los recogidos en el acta de conformidad suscrita el 09/01/2015, motivos estos a los que hemos aludido en el apartado 2.1 precedente y que evidencian la conducta negligente del obligado tributario.

2.3.- Trayendo a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña recaída en la reclamación NUM007, alega el obligado tributario falta de intencionalidad en la comisión de la infracción. Hemos de decir a este respecto que la mencionada reclamación se interpuso contra una sanción que traía causa de una liquidación provisional en la que se modificaba el importe consignado por el reclamante en concepto de bonificación en la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 para entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, bonificación regulada en el artículo 54 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 4 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS). El Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña anuló, mediante la citada resolución, la sanción impugnada, al considerar que la falta de ingreso tuvo su origen en la diferente forma de cálculo utilizada por el reclamante para obtener el importe de la bonificación recogida en el artículo 54 del TRLIS, pero dándose la circunstancia de que el obligado tributario autoliquidó el Impuesto habiendo declarado idénticos conceptos e importes a los que figuraban en la liquidación provisional dictada por el órgano gestor; la única discrepancia surge como consecuencia de la utilización de diferentes criterios para obtener la cuota objeto de bonificación. No es eso lo que ocurre en el presente caso. En el caso que nos ocupa, no se trata de que la Administración y el obligado utilicen diferentes criterios a la hora de interpretar las normas, sino de que el obligado tributario pura y simplemente las incumple, deduciendo unos gastos no necesarios para determinar el rendimiento neto de la actividad económica y aplicando unos coeficientes de abatimiento de los que no se podía beneficiar, sin que ninguna de las dos conductas obedezca a la falta de claridad de la norma o lo incompleto de la misma.

2.4.- Partiendo de la redacción del artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, el alegante manifiesta que para que exista infracción, hace falta al menos algún grado de negligencia en la conducta del sujeto. Se refiere asimismo a que la culpabilidad ha de ser motivada de forma explícita, a que pesa sobre la Administración la carga de razonar y probar la concurrencia del elemento culpabilístico exigido y su grado, así como integrar ese elemento sobre la base de hechos de los que se deduzca al menos una actuación negligente. Afirma el alegante que en el presente caso no se ha motivado la culpabilidad o negligencia del obligado tributario y que para sancionar una infracción no basta con que resulte a ingresar una determinada cuota, sino que ha de tenerse en cuenta que en el ámbito sancionador tributario se proyecta el derecho a la presunción de inocencia y, por tanto, para que haya una sanción es necesario una prueba de cargo suficiente que permita a la Administración deducir su juicio de reproche, correspondiéndole la carga de la prueba a la Administración. El precepto aludido por el alegante dispone que '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.'. Pues bien,la Inspección ha probado que el obligado tributario ha venido deduciendo, año tras año, para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, unos gastos que no estaban relacionados con actividad alguna de este tipo. Ha probado, asimismo, que los elementos patrimoniales transmitidos estaban afectos a actividades económicas, por lo que el obligado tributario aplicó en su autoliquidación, sin tener derecho a hacerlo, los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena de la Ley del IRPF , disminuyendo, por lo tanto, el importe de las ganancias patrimoniales sometidas a gravamen y, por ende, la cuantía de la cuota tributaria. Es evidente, pues, que existe en la conducta del obligado el grado suficiente de negligencia para considerarla sancionable por su condición de dolosa.

2.5.- Asumiendo que las infracciones tributarias son sancionables si concurre negligencia en la conducta del sujeto infractor, el alegante afirma que en el presente caso no ha quedado demostrada su falta de diligencia, puesto que declaró todos los elementos que configuraban el hecho imponible. Nos remitimos en este punto a lo que acabamos de comentar en el apartado 2.4 precedente. 2.6.- Manifiesta el alegante que en las autoliquidaciones que presentó por el IRPF de los ejercicios 2008 y 2009 declaró de forma razonable 'los hechos acaecidos hasta ese momento', ya que no se conocía lo que posteriormente sucedió (la resolución de la operación). En base a esta afirmación, y alegando una interpretación razonable de la norma tributaria, considera no sancionable su conducta, manifestando que son abundantes los casos en los que los tribunales declaran improcedentes las sanciones tributarias en base 'la novedad de la norma, ausencia de desarrollo reglamentario, su oscuridad o complejidad, discrepancias de calificación o valoración de las operaciones, etc.'. Nos remitimos en este punto a nuestra fundamentación recogida en el apartado 2.1 de este mismo fundamento de derecho. Por todo lo anterior, rechazamos las alegaciones recogidas en el escrito presentado por el infractor en fecha 27/01/2015. Por todo ello, no concurriendo ninguna circunstancia de las recogidas en apartado 2 del artículo 179 de la Ley 58/2003 excluyentes de la responsabilidad, concluimos que los hechos constatados en el curso de las actuaciones inspectoras son sancionables.

OCTAVO.-En el acuerdo sancionador la Administración acepta que los recurrentes presentaron declaraciones por el IRPF de los ejercicios 2008 y 2009 y que cuando se produjo la resolución del documento privado presentaron declaración complementaria en el ejercicio de 2012 , de la que se reconoce como presentada y que según la parte ahora recurrente lo hizo ajustada a la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1996-10, si bien la Inspección en su resolución sancionadora , no compartió el criterio seguido por los declarantes en cuanto que aplicaron los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena de la Ley del IRPF , sin tener derecho a hacerlo.

Expuesto lo anterior y circunscribiéndonos exclusivamente al apartado que cuestiona la parte recurrente de la resolución sancionadora como es su falta de motivación, la Sala considera que los términos transcritos de la resolución sancionadora así como la remisión que hace al Fundamento de Derecho Tercero que lo precedió, descansan en la afirmación categórica de que no se trata de que la Administración y el obligado utilicen diferentes criterios a la hora de interpretar las normas, sino que el obligado tributario pura y simplemente incumple las normas que debió observar.

Sin embargo, ese incumplimiento no implica la culpabilidad que de su conducta predica la Administración, pues la inobservancia de la norma que establece la correcta tributación produce como efecto insoslayable la de su regularización tributaria, mas no la convierte automáticamente en una conducta infractora si no se demuestra que su proceder estuvo animado por un propósito defraudador y del examen de la conducta seguida por la parte recurrente la Sala no aprecia que concurra ese elemento, ni que el juicio de reproche que encierra el acuerdo cuestionado alcance el canon de motivación fijado por la Jurisprudencia, lo que en definitiva nos hace que debamos estimar el recurso origen del presente procedimiento,y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA proceda la condena en costas habida cuenta de las dudas de derecho que planteaba la cuestión sojuzgada.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de don Imanol y doña Verónica contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 23 de noviembre de 2018, expedientes NUM000, NUM001 y NUM002 que desestimó la reclamación económico administrativa deducida la primera contra el acuerdo de imposición de una sanción tributaria del artículo 191 .1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria y las otras dos contra sendos acuerdos de exigencia de la reducción del 25 % de la sanción practicada en los acuerdos de imposición de la sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2008 y 2009, acto que anulamos dejándolo sin efecto por no ser conforme a Derecho.

2.- Sin costas

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024024719, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

'La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.'