Sentencia Administrativo Nº 121/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1717/2011 de 03 de Febrero de 2015

Encabezamiento

RECURSO Nº 1717-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a tres de febrero de dos mil quince.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luis Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Rafael Peréz Nieto

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 121/2015

En el recurso contencioso administrativo num. 1717-11, interpuesto por la mercantil Torrealtosa S.L., representada por el/la Procurador/a D. Ignacio Montes Reig, contra la resolución del TEAR de fecha 25-2-2011, desestimatoria de la reclamación nº 12/1715/10 formulada por la actora contra la liquidación por AJD.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en 3.362,30 euros.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y ni solicitado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 3 de febrero de dos mil quince.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandante la mercantil Torrealtosa S.L., interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 25-2-2011, desestimatoria de la reclamación nº 12/1715/10 formulada por la actora contra la liquidación por AJD.

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión los siguientes motivos impugnatorios. En primer termino a improcedencia de la liquidación por haberse practicado a un sujeto pasivo incorrecto pues el adquirente del derecho de hipoteca constituido es la administración tributaria, a tenor del art 141 Ley Hipotecaria si bien la administración entiende que la liquidación por ITP tiene su fundamento en la constitución de una hipoteca unilateral la cual en el momento de su otorgamiento aún no ha sido aceptada por la administración lo que determina que la condición de sujeto pasivo se deba determinar de conformidad con las reglas del art 29 TRLITP y AJD, y que si bien la hipoteca ha de constituirse a instancia del propietario del inmueble sin embargo es la administración la que la que ha exigido dicha constitución como requisito indispensable para la concesión del aplazamiento , la persona en cuyo interés se expide el documento es la administración y existe una aceptación tácita de la hipoteca por parte de la administración. Se produce una discriminación del contribuyente que constituye una hipoteca unilateral respecto a aquel que goza de aceptación expresa.

En el suplico de su demanda postula que se revoque y declare nulo el fallo de la reclamación económico administrativa y se declare la nulidad de pleno derecho de la liquidación sobre la base de los argumentos de la demanda.

El Abogado del Estado se opone a la demanda y se adhiere a la contestación a la demanda de la GV.

La administración autonómica demandada se opone al recurso entablado y señala que la liquidación por ITP tiene su fundamento en la constitución de una hipoteca unilateral la cual en el momento de su otorgamiento aún no ha sido aceptada por la administración lo que determina que la condición de sujeto pasivo se deba determinar de conformidad con las reglas del art 29 TRLITP y AJD, por lo que procede considerar como sujeto pasivo de la hipoteca unilateral constituida en favor de la Administración tributaria a la entidad mercantil constituyente de la hipoteca.

TERCERO.-La cuestión litigiosa que se suscita en el caso de autos viene referida a la constitución de una hipoteca unilateral que la parte demandante realiza para garantizar la suspensión del ingreso de unas deudas tributarias a favor de la administración autonómica. Al respecto es clara que el hecho imponible en la modalidad de AJD, es la realización de una escritura pública cuando lo es primera copia, y tenga por objeto una cosa inscribible en el Registro de la Propiedad, tal como se deduce de los arts. 28 y 31 del R.D. Legislativo 1/93 de 24, de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD . Es sujeto pasivo de esta modalidad impositiva el adquirente del bien, y en su defecto las personas que insten o soliciten el documento notarial o aquellas en cuyo interés se expida, tal y como prevé el art. 29 del Texto Refundido señalado. En el caso de autos, ninguna de las partes cuestiona que el hecho imponible se haya producido y de que estamos ante un acto sujeto, la hipoteca unilateral realizada por el codemandado a favor de la GV. Efectivamente si el sujeto pasivo es la administración, como acreedor de la deuda garantizada, nos encontraríamos con un supuesto de exención a la luz de lo previsto en el art. 45.1. A. a). Este último precepto se ubica en el Titulo IV del Texto Refundido que lleva por rúbrica 'Disposiciones Comunes a las tres modalidades de este impuesto'.

Por tanto la cuestión litigiosa es determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto para poder concluir si se produce o no la exención a favor de la administración, lo que solo acontecería de ser él el sujeto pasivo.

El Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como es bien sabido, diferencia en su artículo 1 tres conceptos impositivos, transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados.

Por su parte, el artículo 31.2 del mismo Texto Refundido regula en los siguientes términos la tributación por la cuota gradual o variable del documento notarial de la modalidad de 'actos jurídicos documentados':

'2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos'.

En cuanto a la determinación de los sujetos pasivos, debe diferenciarse:

- En la modalidad de 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas', el artículo 8 del Texto Refundido señala que estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, 'c) En la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto'.

- y respecto de la modalidad de 'Actos Jurídicos Documentados', documentos notariales, el artículo 29 del Texto Refundido establece que será sujeto pasivo 'el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan'.

Por último, el artículo 45.I.A) del Texto Refundido contempla la siguiente exención subjetiva:

'Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I. A) Estarán exentos del impuesto:

a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos'

La cuestión suscitada en el caso de autos ha sido objeto de pronunciamientos contrarios a la tesis que en este procedimiento sustenta la GV en las Sentencia del Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 14 de mayo de 2012, Recurso 1000/2011 . TSJ de Andalucía Sede Granada, sentencia de 27 de febrero de 2012 Rec. nº 1542/2005 ; TSJ de Asturias, sentencia de 14 de mayo de 2012 Rec. nº 1000/2001 , sentencia de 30 de octubre de 2012 Rec. nº 1490/2010 y sentencia de 28 de febrero de 2013 Rec. nº 8/2012; TSJ de Madrid sentencia de 4 de julio de 2011 Rec. nº 577/09; y TSJ de Galicia sentencia de 15 de mayo de 2013 Rec. nº 15554/2012 .

Dichos pronunciamientos han conducido a la asunción del criterio jurisprudencial por la administración en la Resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2013, número 00/947/2013, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, quecambia la última doctrina de la Dirección General de Tributos que se había pronunciado en la Consulta V2304-10 de 6 de octubre de 2010 en el sentido de considerar como sujeto pasivo de la hipoteca unilateral constituida en favor de la Administración tributaria a la entidad mercantil constituyente de la hipoteca, mientras que ahora se expresa lo contrario: el sujeto pasivo de la operación es la Administración, que está exenta

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 14 de mayo de 2012, Recurso 1000/2011 razona: ' TERCERO.- (P)or tanto la cuestión litigiosa es determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto para poder concluir si se produce o no la exención a favor del Estado, lo que solo acontecería de ser él el sujeto pasivo. Esta Sala en este sentido tiene plena jurisdicción y no esta vinculada por la doctrina administrativa, ni tampoco por la jurisprudencia de otros Tribunales Superiores de Justicia, lo que en absoluto supone que no se tenga en consideración su contenido. A nuestro juicio, el negocio jurídico de la hipoteca unilateral supone la creación de un derecho real de garantía por parte del titular de un bien, garantía que sin duda alguna se realiza a favor de un acreedor cuyo crédito se trata de asegurar. Se trata de un derecho real que exige la inscripción registral como condición de su existencia. Efectivamente también esa hipoteca unilateral precisa para su eficacia de la aceptación por parte del acreedor, lo que a nuestro juicio exige la aceptación del acreedor, lo que es desde todo punto de vista lógico ya que si la garantía no es declarada suficiente por el acreedor su eficacia resulta estéril. El propio art. 141, de la Ley Hipotecaria establece que la aceptación en este tipo de contratos se hará constar en el Registro de la Propiedad por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución. Se diferencia de la hipoteca bilateral en que no concurren ambas partes a la formalización del contrato y además en que supone un esfuerzo por parte del deudor en aras de garantizar la deuda, como muestra de voluntad de satisfacer el interés del acreedor por cobrar. Efectivamente cuando se trata de deudas tributarias o con la Seguridad Social es absolutamente inhabitual que la hipoteca como medio de garantía sea bilateral, debiendo tenerse en cuenta que la Ley admite como garantía no solo el aval, sino cualquier medio admitido en derecho, cual es el caso de la hipoteca. Por tanto desde el punto de vista de la naturaleza jurídica del negocio jurídico, la hipoteca unilateral exige aceptación del acreedor y los efectos de la voluntad del hipotecante se supeditan a aquella aceptación. Dicho lo anterior, esta Sala también entiende que esa hipoteca como garantía del deudor lo es a favor de la Administración, en este caso al Estado, ya que se trata de un derecho que solo ella puede ejecutar, obteniendo el beneficio de garantizar la deuda, siendo así además que el adquiriente de esa garantía es precisamente el acreedor, y por tanto dándose en toda su extensión la previsión del art. 29 de R.D. Legislativo 1/93, que señala como sujeto pasivo del impuesto en la modalidad documentaria al adquiriente del bien y aquellos en cuyos intereses pidan. Ese beneficio derivado de poder ejecutar la garantía y tener asegurado su cobro supone a nuestro juicio, una manifestación de riqueza en el favorecido en la garantía hipotecaria, siendo así que nuestra Ley General Tributaria en su art. 2 c) en relación lógicamente con el art. 31.1 de la Constitución , establecen la manifestación de capacidad económica como elemento clave para la exigencia de obligaciones tributarias, elemento que precisamente entendemos que se produce en la forma anteriormente descrita.

En consecuencia entiende esta Sala que el sujeto pasivo del impuesto litigioso es el Estado que como tal está exento en los términos más arriba expuestos, lo que supone que la resolución del TEARA que así lo acuerda deba reputarse plenamente conforme a derecho'

Aplicando los razonamientos expuestos al caso de autos deberemos concluir que los supuestos en los que se constituye hipoteca unilateral a favor de la Administración tributaria son aquellos en los cuales los obligados tributarios, tras solicitar el aplazamiento y/o fraccionamiento de sus deudas frente a la Hacienda Pública, siendo éstas superiores a 18.000 euros o con ocasión de la interposición de una reclamación económico-administrativa, y de conformidad con el artículo 233.3 de la Ley General Tributaria , y ante la imposibilidad de formalizar aval bancario o certificado de seguro de caución, ofrecen a la Administración otras garantías alternativas ( artículo 82.1 de la Ley General Tributaria ), en este caso la hipoteca inmobiliaria unilateral en fevor de la hacienda publica

la solicitud y concesión del aplazamiento han de sujetarse a un procedimiento en el que se otorgan amplias facultades a la Administración, tanto para analizar la situación económica del solicitante como la idoneidad de las garantías ofrecidas, pudiendo ser modificadas las condiciones de pago propuestas por el deudor y exigidas garantías distintas o complementarias de las ofrecidas. Entre las posibles garantías, el legislador siempre ha otorgado preferencia (por su fácil realización) al aval solidario de entidad financiera y al certificado de seguro de caución de una entidad aseguradora, pero admite otras posibilidades entre las que incluye la hipoteca, la cual es además es un acto valuable que se documenta en escritura pública (obligatorio para que la hipoteca quede válidamente constituida ex artículo 145 de la Ley Hipotecaria ), por lo que su gravamen por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, si su constitución no está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

La hipoteca unilateral se constituye por el dueño de la finca gravada y accede al Registro de la Propiedad pendiente de su aceptación por parte del acreedor hipotecario y una vez aceptada por ese acreedor, sus efectos se retrotraen al momento de su constitución, el artículo 141 de la Ley hipotecaria :

'En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral, del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieronse hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma.

Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó.'

Esta norma recoge pues de forma clara que en la hipoteca unilateral el favorecido por la misma es el acreedor y no el dueño de la finca hipotecada; ' la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal...'

A partir de lo expuesto y en el supuesto de ostentar el deudor hipotecario la condición de empresario o profesional, y actuando en el ejercicio de sus actividades, estaríamos ante una operación sujeta -pero exenta- de IVA, en virtud del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del impuesto sobre el Valor Añadido, y por consiguiente no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de TPO, según dispone el ya citado artículo 7.5 del RD Legislativo 1/1993 . Entonces se aplicaría dicho Impuesto en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, cuota gradual, al concurrir los requisitos descritos en el artículo 31.2 del mismo texto legal , sobre el documento notarial que refleja la operación.

Y llegados a este punto, debemos acudir a lo prevenido en el artículo 29 del Texto Refundido, según el cual 'Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan'.

Producida la aceptación de la hipoteca que en el caso de autos tiene lugar por el propio otorgamiento de la suspensión , pues como hemos señalado la misma se concede con la condición de aportar garantía y caución en determino plazo y aportada la hipoteca unilateral la administración o levante la suspensión inicialmente concedido, lo que determina tácitamente la aceptación de la hipoteca constituida, pues bien producida dicha aceptación la conclusión

es la de que el sujeto pasivo es el organismo público, al ser la persona a cuyo favor se realiza el acto jurídico, es decir el acreedor hipotecario, operación que quedaría exenta del impuesto en virtud del artículo 45.I.A) del Texto Refundido.

Por último señalar que el Tribunal Económico-Administrativo Central,en su resolución de 3 de diciembre de 2013, expresa, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterioque, en la escritura pública de constitución de hipoteca unilateral, sujeta a la cuota gradual de AJD del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el sujeto pasivono es la persona que comparece ante notario para instar o solicitar el documento notarial, sino la Administración a cuyo favor se realiza el acto jurídico.

En definitiva, cuandoen cumplimiento de la condición impuesta en el acuerdo de concesión de un aplazamiento o fraccionamiento se constituye una hipoteca unilateral a favor de la administración tributaria, en los mismos términos exigidos en el acuerdo, no puede hablarse de 'adquirente indeterminado', pues es claro que quien adquiere el derecho real de hipoteca es la Hacienda Pública, la Administración, que goza de la exención subjetiva prevista en art. 45.I.A).a) del RDLeg. 1/1993, lo que nos conduce en consecuencia a la estimación del recurso

CUARTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º) Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Torrealtosa S.L., contra la resolución del TEAR de fecha 25-2-2011, desestimatoria de la reclamación nº 12/1715/10 formulada por la actora contra la liquidación por AJD, resolución que anulamos por ser contraria a derecho.

2º) Anulamos asimismo la liquidación impugnada por ser contraria a derecho.

3º) No procede una expresa imposición de costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.