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Última revisión
11/05/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 121/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 184/2015 de 16 de Marzo de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 16 de Marzo de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Nº de sentencia: 121/2017
Núm. Cendoj: 28079230022017100120
Núm. Ecli: ES:AN:2017:1290
Núm. Roj: SAN 1290:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Madrid, a dieciseis de marzo de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
'SUPLICA A LA SALA que, teniendo por presentado este escrito, se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas '
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, tal como reseña la resolución recurrida, los siguientes:
PRIMERO.- En fecha 30 de julio de 2008, la Inspección de los Tributos incoó a la reclamante, denominada Compañía Polivalente SL hasta que con motivo de la fusión pasó a denominarse Manufacturas Antonio Gassol SL, como sucesora de la mercantil Manufacturas Antonio Gassol SA (en adelante MAGSA o la absorbida), disuelta y extinguida por absorción en 2004, Acta suscrita en disconformidad (modelo A02), número NUM003 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005.
Trayendo causa de dicha Acta, en fecha 7 de noviembre de 2008, el Inspector Regional dictó un Acuerdo por el que, modificando la propuesta de acuerdo con las circunstancias en el mismo expresadas, se practicaba liquidación definitiva por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 (éste sin regularización alguna dado que la entidad absorbida no existía ya en 2005) de la que no resultaba cuantía a devolver o a ingresar alguna, consistiendo la regularización en la aplicación del régimen general del art. 15 TRLIS (RDLeg 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ) a una permuta realizada y a la operación por la que MAGSA fue absorbida por la interesada, de lo cual resultó la aplicación en sede de MAGSA de 9.287.091,85 euros de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores (BINEAs) y que le quedaran pendientes de aplicación 7.390.243,38 euros a finales del ejercicio 2004.
Dicho Acuerdo fue notificado en fecha 11 de noviembre de 2008.
En fecha 30 de julio de 2008, la Inspección de los Tributos incoó a Manufacturas Antonio Gassol, SL (en adelante la interesada o la absorbente), Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) número NUM004 por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006. El Inspector Jefe dictó nueva propuesta en fecha 7 de noviembre de 2008, y tras las alegaciones de la interesada, en fecha 12 de diciembre de 2008 el Inspector Jefe dictó Acuerdo notificado en fecha 16 de diciembre de 2008 por el que ordenó que se completaran actuaciones conforme al art. 60.4 RD 939/1986 . Como resultado de dichas actuaciones complementarias fue anulada el Acta inicialmente extendida y sustituida por dos Actas de disconformidad: la n° A02 NUM005 de fecha 28 de septiembre de 2009 respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 y la n° A02 NUM006 respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, de la misma fecha que la anterior, no siendo ésta objeto de las presentes reclamaciones.
Trayendo causa del Acta relativa a 2004, en fecha 15 de diciembre de 2009, el Inspector Regional dictó un Acuerdo por el que, modificando la propuesta en cuanto a la cuota y en cuanto a los intereses, por los motivos que en el mismo se expresaban, se practicaba liquidación definitiva por el citado concepto y ejercicio de la que resultaban los siguientes datos (importes en euros):
CUOTA INTERESES DEUDA
1.362.968,77 1269.279 69 1.632.248,46
Dicho Acuerdo fue notificado al primer intento en fecha 17 de diciembre de 2009.
De los términos de los Acuerdos citados, que aquí se dan por reproducidos, y de los expedientes remitidos a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que las regularizaciones practicadas obedecen a los siguientes hechos y circunstancias:
A) Circunstancias procedimentales:
-Procedimiento frente a la interesada como sucesora de la entidad absorbida MAGSA para la regularización de la situación tributaria de ésta:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de fecha 6 de septiembre de 2007 notificada el 12 de septiembre de 2007, según la cual dichas actuaciones abarcarían el Impuesto sobre Sociedades de 2004 a 2005 y tendrían alcance parcial por limitarse a 'la comprobación de la Operación Sociefaria de fusión por absorción realizada con la sociedad MANUFACTURAS ANTONIO GASSOL. S. L. NIF 861587457, operaciones siguientes y consecuencias tributarias'.
En fecha 13 de febrero de 2008 le fue notificada a la interesada la ampliación de dicho alcance pasando a tenerlo general respecto del mismo concepto y extensión temporal.
A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en e! artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha de finalización no se deben computar 181 días, por lo cual no se ha infringido el citado plazo máximo.
-Procedimiento frente a la interesada para la regularización de su propia situación tributaria:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de fecha 6 de septiembre de 2007 notificada el 12 de septiembre de 2007
En el curso de las actuaciones han tenido lugar las siguientes dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria:
15 Aplazamiento solicitado 09-10-2007 23-10-2007
7 Aplazamiento solicitado 01-11-2007 07-11-2007
12 Aplazamiento solicitado 26-01-2008 06-02-2008
20 Retraso en aportar doc 07-02-2008 26-02-2008
13 Aplazamiento solicitado 18-04-2008 30-04-2008
9 Aplazamiento solicitado 28-05-2008 05-06-2008
22 Aplazamiento solicitado 06-01-2009 27-01-2009
4 Aplazamiento solicitado 03-02-2009 06-02-2009
50 Aplazamiento solicitado 12-03-2009 30-04-2009
14 Aplazamiento solicitado 30-05-2009 12-06-2009
7 Aplazamiento solicitado 20-06-2009 26-06-2009
7 Aplazamiento solicitado 04-07-2009 10-07-2009
El 30 de julio de 2008 se procedió a la incoación de un primer acta de disconformidad, modelo A02, número NUM004 , relativa al concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES y a los años 2004 a 2006.
Con posterioridad, el 7 de noviembre de 2008 el Inspector Regional corrigió la propuesta contenida en el acta mediante la emisión de una nueva propuesta de liquidación, notificada el 11 del mismo mes, pues dicha rectificación afectaba a cuestiones no alegadas por el obligado tributario.
El día 28 de noviembre de 2008 el sujeto pasivo presentó un escrito de alegaciones, junto al que aportaba cierta documentación. A la vista de lo anterior, el Inspector Regional acordó que se completara el expediente procediéndose a corroborar los hechos expuestos por el obligado tributario junto con las alegaciones y, además, se acordó la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación e investigación, pasando a tener carácter general.
En el mismo acuerdo del Inspector Regional se indicaba que el plazo de doce meses para la realización de las actuaciones inspectoras había concluido el día 25 de noviembre de 2008. En virtud del artículo 31 quáter del RD 939/1986 , pese a incumplirse el plazo de los doce meses, las actuaciones de comprobación e investigación deben proseguir hasta su terminación. A su vez, se declaraba que dichas actuaciones continuaban mediante el mismo acuerdo, volviendo a interrumpir el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación, el día 16 de diciembre de 2008, fecha en la que se notificó al obligado tributario el propio acuerdo de la Administración.
B) La sociedad MAGSA se constituyó mediante escritura pública de fecha 18 de septiembre de 1920 inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona.
En el ejercicio comprobado la entidad tenía como actividad principal la textil, estando de alta en los epígrafes de IAE 431.1 Preparación de las fibras de algodón, 431.2 Hilado y retorcido del algodón y sus mezclas, 435.2 Fabricación de calcetería y 453 Confección en serie de toda clase de prendas de vestir y sus complementos.
La entidad tenía el domicilio social en la calle Diputación n° 68-70 de Barcelona.
El gobierno y representación de la entidad MAGSA se encomendaba inmediatamente antes de la fusión a un Consejo de Administración siendo su Presidente D. Porfirio David ( NUM007 ).
La sociedad, de acuerdo con los datos declarados en el Impuesto sobre Sociedades, presentaba a 31 de diciembre de 2003 unas BINEAs pendientes de compensación por importe de 16.677.335,23 euros, de acuerdo con el siguiente detalle:
1996 2.688.103,52
1999 2.189.984,33
2001 4.110.771,04
2002 5.076.955,07
2003 2.611.521,27
TOTAL 16.677.335,23
C) La interesada se constituyó mediante escritura pública de fecha 5 de febrero de 1998 inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona.
El objeto social de la sociedad lo constituía la tenencia y compraventa, promoción y explotación, directa o por arriendo, de bienes inmuebles, y tenencia y compraventa de valores mobiliarios, estén o no admitidos a cotización oficial, quedando excluidas todas las operaciones reservadas a Instituciones de Inversión colectiva y sociedades o agencias de valores.
La interesada era una sociedad dada de alta en el epígrafe del IAE 861.2 Alquiler de locales industriales, desde el 5 de febrero de 1998, sin que durante el periodo 2004 la sociedad contase con trabajadores para el desarrollo de su actividad.
La entidad tenía el domicilio social en la calle Valencia n° 93 principal 1° de Barcelona.
El gobierno y representación de la entidad interesada se encomendaba inmediatamente antes de la fusión a un Consejo de Administración siendo su Presidente D. Porfirio David ( NUM007 ).
En virtud de la retroacción contable pactada, la sociedad absorbente incluyó en el resultado contable declarado el resultado contable por ella obtenido (2.778.498,03 euros) y el resultado negativo obtenido por la sociedad absorbida durante el periodo 2004, cuya cuantía ascendía a -182.673,92 euros. En consecuencia, el resultado contable declarado viene determinado por la suma algebraica de ambas partidas.
El detalle de la compensación de BINEAs es el que se incluye en el siguiente cuadro:
Del importe total de BINEAs señaladas procedentes del periodo 2003, únicamente 2.744,04 € eran bases Imponibles negativas correspondientes a la sociedad absorbente. El resto de las bases negativas acreditadas procedentes de dicho periodo, así como la totalidad de las BINEAs relativas a los restantes periodos (1996, 1999, 2001 y 2002) constituyen Bases negativas generadas por la sociedad absorbida.
En fecha 23 de abril de 2008, iniciadas las actuaciones, señala la Inspección que la interesada presentó declaración complementaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2004, asimismo acogiéndose al régimen general, rectificando la declaración inicialmente presentada, incluyendo un ajuste positivo al resultado contable por importe de 4.898.824,11 euros e incrementando el importe de la compensación de bases negativas procedentes de periodos anteriores.
Los datos incluidos en la declaración son los siguientes:
2004
Resultado contable 2.595.824,11
Corrección 4.898.691,75
Compensación BINEAs 7.494.515,86
BASE IMPONIBLE 0
Retenciones y p fraccionados 0
Cuota diferencial 0
El ajuste realizado por importe de 4.898.691,75 euros, recogido bajo el concepto 'Aplicación del valor normal de mercado', incluye, por una parte, de acuerdo con las manifestaciones recogidas en la diligencia de 5 de junio de 2008 referente a las actuaciones inspectoras seguidas con la sociedad MAGSA, 990.532,31 euros derivados de una operación de permuta realizada el 29 de octubre de 2004 por esta última sociedad, correspondiendo el resto a las operaciones de permuta realizadas en el periodo 2004 por la propia interesada, que había contabilizado las operaciones de permuta incluyendo como valor de adquisición de los bienes adquiridos en permuta el valor contable de los bienes entregados y no incluyó en la declaración inicialmente presentada la diferencia entre el valor asignado a las permutas por las partes en las escrituras públicas otorgadas y el valor contable de los bienes entregados. Es por ello que en la declaración complementaria presentada practica un ajuste considerando el del valor de mercado en las operaciones de permuta realizadas. En la declaración complementaria presentada se incluye un nuevo detalle de la compensación de bases imponibles negativas con los siguientes datos:
D) La causa fundamental de regularización de las dos entidades (aunque no la única) es la consideración por parte de la Inspección de que la operación de absorción de la entidad MAGSA por parte de Compañía Polivalente SL (después denominada Manufacturas Antonio Gassol SL), que se había acogido al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VII TRLIS, no tenía motivo económico válido y por tanto no podía acogerse a dicho régimen especial, debiendo aplicarse el régimen general recogido en el artículo 15 TRLIS y lo previsto en el art. 25 TRLIS respecto de la compensación de bases negativas.
La Inspección entendió que aparte de una serie de hechos acreditados obrantes en el expediente contrarios a las afirmaciones de la sociedad justificativas de la existencia de motivo económico válido, relativos a la actividad (diferentes en las entidades fusionadas, textil una y alquiler inmobiliario la otra), el pago de la mayor parte de indemnizaciones por despido a los trabajadores de MAGSA antes de la operación de fusión, la tendencia a la inactividad de la absorbida, las importantes cuantías que le adeudaba a la absorbida la absorbente (señala la Inspección
- Acta de la Junta de accionistas de Compañía Polivalente de fecha 12 de mayo de 2003: En ella se indica:
-Acta del Consejo de Administración de MAGSA de 30 de marzo de 2004:
Para la Inspección, por tanto, la fusión efectuada no supuso que la sociedad absorbente continuara con la actividad de la absorbida, ni reducción de costes, ni reestructuración o racionalización de actividad alguna, ni otra finalidad de las alegadas que no fuera la compensación de bases negativas pendientes de compensar de la entidad absorbida por la absorbente, por aplicación del art. 90.3 TRLIS como excepción del artículo 25 TRLIS, y ello en tanto MAGSA no tenía capacidad de generar bases imponibles positivas con las que beneficiarse de las bases negativas pendientes.
E) Regularización de MAGSA: El Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 de la entidad absorbida fue objeto de una serie de ajustes derivados de las siguientes causas:
- Aplicación del valor de mercado a la permuta de 1/12 de la finca de Salt por la que recibió valores de determinadas entidades del grupo (art. 15.2 e) y 15.3 TRLIS).
- Consecuencias de la inaplicación del régimen especial: Los elementos transmitidos por la fusión deben valorarse a valor de mercado e integrar como renta la diferencia con el valor contable del patrimonio transmitido (arts. 15.2 d) y 15.3 TRLIS) (ajuste de 10.452.505,77 euros); aplicación de la corrección por depreciación monetaria por los inmuebles transmitidos y que generan renta fiscal (ajuste de -964.740,00 euros); eliminación del ajuste positivo a su resultado contable negativo, en cuanto la retroacción contable no surte efectos por la no aplicación de lo dispuesto en el art. 91 TRLIS y por tanto ese resultado no procedía imputarlo a la absorbente (ajuste de -182.673,92 euros); procedencia de compensar su propias bases imponibles negativas en cuanto no se transmiten a la absorbente por inaplicación del art. 90.3 TRLIS (ajuste de 9.287.091,85 euros), quedando pendientes de compensación las siguientes:
F) Regularización de la interesada:
La regularización de la entidad absorbente procede, además de los efectos la inaplicación del régimen especial, de la consideración por parte de la Inspección de que dicha entidad en el ejercicio 2004 debió tributar en régimen de sociedades patrimoniales, como fue puesto de manifiesto y solicitado por la interesada en sus diversas alegaciones, calculándose por la Inspección el impuesto conforme ordenaba el art. 61 TRLIS, aplicando en general la normativa del IRPF.
Los efectos de la inaplicación del régimen especial en la absorción de MAGSA son la imposibilidad de computar los resultados negativos de ésta obtenidos en el ejercicio 2004 (- 182.673,92 euros) y la imposibilidad de compensar BINEAs de MAGSA, unido a la generación de una ganancia patrimonial (art. 35.1 e) TRLIRPF) por la diferencia entre el valor de mercado del patrimonio percibido (4.869.338,75 euros) y el valor de adquisición fiscal -en cuanto algunas habían sido adquiridas por permuta- de las acciones anuladas (4.595.496,95 euros). La ganancia, 273.841,80 euros, se integraba en la parte general de la renta del periodo (arts. 39 y 40 TRLIRPF) pues todas las acciones de MAGSA habían sido adquiridas en 2004.
SEGUNDO.- Trayendo causa del Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 de MAGSA y en el seno del procedimiento sancionador abreviado cuyo Acuerdo de inicio y propuesta de sanción le fue notificado en fecha 30 de julio de 2008, el Inspector Regional dictó en fecha 7 de noviembre de 2008 Acuerdo de imposición de sanción por importe de 148.579,85 euros por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en la declaración incorrecta de la renta neta en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación deducción o aplicación.
Dicho acuerdo consta notificado el 11 de noviembre de 2008.
TERCERO: No conforme, con los Acuerdos dictados la interesada interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña las siguientes reclamaciones: la n° NUM000 contra la regularización correspondiente a MAGSA en fecha 11 de diciembre de 2008; la n° NUM001 contra la sanción impuesta en fecha 3 de diciembre de 2008 y la n° NUM002 contra la regularización de su propia situación tributaria en fecha 15 de enero de 2010.
Con fecha 24 de julio de 2012, el Tribunal Regional, tras acumular las reclamaciones, falló en primera instancia, acordando:
1) Desestimar la reclamación n° NUM000 confirmando el Acuerdo impugnado;
2) Estimar la reclamación n° NUM001 anulando la sanción impugnada y
3) Estimar en parte la reclamación n° NUM002 anulando el Acuerdo de liquidación impugnado para que, confirmada la liquidación impugnada, sea sustituido por otro en que se proceda a practicar una nueva liquidación de los intereses de demora conforme a lo dispuesto en el Fundamento de Derecho 5°.
La notificación del fallo se practica el 20 de septiembre de 2012.
CUARTO: Con fecha 18 de octubre de 2012, la parte actora interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la resolución del Tribunal Regional descrita, formulando en síntesis las siguientes alegaciones:
1.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.
En la medida que tal y como ha quedado acreditado la duración de la inspección excedió del plazo legal de 12 meses, no se acordó una ampliación adicional de 12 meses a la que tenía facultad la Inspección, todas las actuaciones inspectoras hasta la notificación del acuerdo de liquidación final no han interrumpido la prescripción fiscal, por tanto desde el 25 de julio de 2005 (finalización plazo voluntario de declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004) hasta el 16 de diciembre de 2009 (fecha de notificación del acuerdo de liquidación) al haber transcurrido el plazo de prescripción fiscal de 4 años el ejercicio 2004 está prescrito a todos los efectos, por lo que la fusión acordada en dicho ejercicio y el traspaso de bases imponibles negativas debe considerarse válida e inatacable.
2.-Motivación económica válida de la operación de fusión por absorción. Tras realizar un repaso normativo, jurisprudencial y doctrinal sobre la cláusula antielusión contenida en el art. 96.3 TRLIS, alega como motivaciones de la operación de absorción efectuada las siguientes:
La afirmación de la Administración apunta hacia el extremo de considerar que las únicas operaciones que tienen motivación económica son aquellas que implican reestructuración o racionalización económica. Pues bien, dicha afirmación es del todo errónea ya que de la literalidad de la norma no se desprende que estas sean las únicas causas que dotan de motivación económica a una fusión, siendo éstas meras ejemplificaciones abiertas. En este caso las motivaciones fueron:
-La finalidad principal de la fusión fue subsanar la situación patrimonial de la entidad MAGSA:
El declive del sector textil cuya evolución describe condujo a que los fondos propios en la entidad industrial antes de efectuar la fusión tal y como señala la inspección en reiteradas ocasiones fueran negativos por importe de -695.828,28 euros, y por tanto, de conformidad con el artículo 260 del Real Decreto Legislativo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedad Anónimas , la Sociedad estaba en causa de disolución obligatoria a efectos mercantiles. Dicha situación patrimonial y su subsanación fueron el principal motivo para acometer la pertinente operación societaria. En este sentido, la decisión tomada por los socios se debe a que la operación de absorción por Compañía Polivalente, la cual poseía una buena parte de los inmuebles en los que operaba la entidad MAGSA y que mayoritariamente pertenecía a los mismos socios, permitía resolver de forma definitiva la situación patrimonial deficitaria que arrastraba la entidad y que iba a incrementarse al tener que hacerse frente a la reestructuración de la plantilla, y poder continuar en la medida de lo posible con la actividad industrial, prueba de ello es que cuatro años más tarde continua realizando dichas actividades.
- Como otras finalidades señala: a) atender a las necesidades de reestructuración de plantilla: para la consecución de los importes necesarios para las indemnizaciones fue necesario disponer de bienes patrimoniales suficientes para evitar la situación deficitaria del artículo 260.4 de la Ley de Sociedades Anónimas que la habían conducido a la disolución obligatoria, así como de cantidades dinerarias suficientes y dado que MAGSA no disponía de lo uno ni de lo otro, fue necesario recurrir a la sociedad inmobiliaria Compañía Polivalente, propiedad de los mismos accionistas y en los mismos porcentajes, para que con la integración y en su caso venta de activos permitiera suministrar fondos necesarios para las indemnizaciones; b) simplificación de la estructura societaria y reducción de costes; c) necesidades de tesorería; d) continuidad de las actividades económicas. Tal y como ya se ha manifestado en varias ocasiones, la principal motivación de la fusión en ningún caso fue el aprovechamiento por parte de la sociedad absorbente de unas bases imponibles negativas de la sociedad absorbida, sino que tal y como se ha mencionado, el principal objetivo era subsanar la situación patrimonial deficitaria de la sociedad MAGSA y la continuidad de sus actividades económicas mediante la fusión con la entidad Compañía Polivalente, operación societaria que a su vez permitía hacer frente al pago de las indemnizaciones derivadas del proceso de reestructuración de la plantilla aspecto que hubiera hecho incrementar en mayor cuantía la situación patrimonial deficitaria de la compañía, y mantener la capacidad productiva de la misma.
QUINTO: En fecha 8 de enero de 2015, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación contra la que se interpone en el presente recurso.
- Prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración Tributaria el ejercicio 2004.
a) Duración superior a 12 meses de las actuaciones inspectoras.
b) El plazo de tres meses utilizado para completar actuaciones excedió del margen temporal dispuesto por la normativa para los procedimientos de Inspección.
- Motivación económica válida de la operación de fusión por absorción.
a) Finalidad principal de la fusión.
b) Reestructuración de plantilla.
c) Simplificación de estructura societaria.
d) Necesidades de Tesorería.
e) Continuidad de las actividades económicas.
f) Urgencia del proceso de fusión.
- Jurisprudencia acerca, de la interpretación de la cláusula antifraude y la existencia de la economía de opción.
- Análisis de la operación para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VIII del TRLIS.
'SEGUNDO.
La Resolución del Tribunal Regional de Cataluña, ahora recurrida reduce las dilaciones habidas anteriores a 25/11/2008, momento en que la propia inspección dio por expirado el plazo máximo de duración y considera que los días correctos de dilación imputable al contribuyente no eran de 76 días sino de 42. Por lo tanto, constata el incumplimiento del plazo máximo de duración, pues la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación es posterior al plazo de 12 meses teniendo en cuenta los 42 días de dilaciones no imputables a la inspección.
Alega la reclamante que al haberse excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras las consecuencias están claramente establecidas en la Ley General Tributaria, se entenderá por no interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. Por tanto el derecho de la Administración a liquidar el IS 2004 prescribió el 25 de julio de 2009.
El artículo 150.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, regula los efectos del incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras estableciendo lo siguiente:
El citado artículo 150.2 comienza por aclarar que las dos incidencias del procedimiento inspector que identifica, la interrupción injustificada durante más de 6 meses o la superación del plazo de duración máxima de 12 meses, no determinarán la caducidad del procedimiento, debiendo este continuar hasta su terminación, pero sí habrán producido efectos, siendo el primero de ellos el que aquí nos afecta:
No obstante, el propio precepto reconoce que, como el procedimiento debe continuar, pude volver a interrumpirse la prescripción:
Asimismo, se dota de carácter espontáneo a los ingresos que se realicen antes de las actuaciones con eficacia interruptiva de la prescripción, en los siguientes términos:
En el procedimiento inspector que aquí nos ocupa resulta que se ha superado el plazo de 12 meses previsto en el apartado 1 del artículo 150 de la Ley 58/2003 , por lo que, tal y como expresamente indica el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del mismo artículo, para volver a interrumpir la prescripción hace falta
Aplicando lo expuesto al presente supuesto, teniendo en cuenta el computo de dilaciones que resulta de la resolución del TEAR, la primera actuación con efectos interruptivos de la prescripción en los términos expresados que se produce tras la superación del plazo de duración del artículo 150.1 LGT es la del día 11 de noviembre de 2008, fecha en que el Inspector Jefe notificó la nueva propuesta de liquidación. A dicha fecha no ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el concepto I.Sociedades 2004 . Tras dicha fecha se suceden las actuaciones inspectoras, pues tras las alegaciones de la interesada, en fecha 12 de diciembre de 2008 el Inspector Jefe dicta Acuerdo notificado en fecha 16 de diciembre de 2008 por el que ordena que se completen actuaciones conforme al art. 60.4 RD 939/1986 , extendiéndose diversas diligencias, sin que hasta la notificación del acuerdo de liquidación se haya superado de nuevo el plazo máximo de 12 meses, habida cuenta de las dilaciones imputables al obligado tributario, todas ellas por aplazamientos por él solicitados, ni se aprecie la existencia de interrupción injustificada alguna por más de seis meses de las actuaciones inspectoras. Por ello, habiéndose notificado la liquidación dentro del plazo de doce meses posterior a la interrupción producida en fecha 11 de noviembre de 2008, procede desestimar la alegación de prescripción .
No obstante lo anterior, interesa resaltar que la propia inspección, en el curso de las actuaciones inspectoras, recogió expresamente el incumplimiento del plazo de 12 meses, a la vista de las dilaciones imputables al obligado tributario existentes a 12 de diciembre de 2008. De forma que en acuerdo de esta última fecha, notificado en 16 de diciembre de 2008, se hizo constar: que el plazo de doce meses había concluido el día 25 de noviembre de 2008 así como los efectos del incumplimiento de dicho plazo; que en virtud del artículo 31 quáter del RD 939/1986 , pese a incumplirse el plazo de los doce meses, las actuaciones de comprobación e investigación debían proseguir hasta su terminación, continuación que se producía con la notificación de ese acuerdo de 12 de diciembre de 2008, volviendo a interrumpir el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación; y que a fecha de dicho acuerdo no había prescrito el derecho de liquidar el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2004 a 2006.'
Pues bien, como se ha visto el TEAC reconoce el incumplimiento del plazo de 12 meses previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 , pero viene a atribuir eficacia interruptiva de la prescripción a la nueva liquidación, notificada a la recurrente el 11 de noviembre de 2008, considerando que desde dicha fecha hasta la notificación del acuerdo de liquidación final, que lo fue el 17 de diciembre de 2009, no había transcurrido el plazo de prescripción de 4 años.
Ahora bien, aunque el TEAC, al referirse al artículo 150.2.a) de la L.G.T ., menciona únicamente el inciso 'o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo a que se refiere el apartado 1 de este artículo', no tiene en cuenta el inciso final de dicho apartado y precepto, que dispone 'En ambos supuestos el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.
Así lo hemos declarado en nuestra sentencia de 6 de octubre de 2016, recurso 454/2014 , FJ3, en la que al referirnos al apartado de aquel precepto 'reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada', declarábamos, con cita de la doctrina jurisprudencial, lo siguiente:
'En este sentido la STS de 21 de junio de 2016, RC 1591/2015 , que recoge dicha doctrina jurisprudencial señala en su FJ2, lo siguiente:
'
Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, como sin duda es el del caso enjuiciado, según admite la propia Administración recurrente [las actuaciones tenían que durar doce meses como máximo, pues el acuerdo de ampliación se adoptó fuera de plazo, y, sin embargo, se extendieron más allá, notificándose la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde el día final para la presentación de la autoliquidación del último periodo comprobado -2005-], sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que «el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse». No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.
Así lo hemos afirmado en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011, FJ 4º; ECLI:ES:TS :2013:6008): la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011 , FJ 4º; ECLI:ES:TS:2014:1079), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012 , FJ 4º; ECLI:ES:TS:2014:2669), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ECLI:ES:TS:2015:1034 ) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º; ECLI:ES:TS :2016:2213).
En definitiva, el recurso de casación debe ser desestimado.'
Y es que la novedad introducida por la Ley 58/2003, que hasta su entrada en vigor se hallaba únicamente recogida en el artículo 31 quater del RGIT - después de la Redacción dada por el Real Decreto 136/2000- lo que hace es especificar a partir de qué momento y en que condiciones se entiende nuevamente interrumpida la prescripción tras la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo máximo de duración. Y no vale con la simple reanudación de las actuaciones por simple inercia sino con la obligación de enviar prácticamente un nuevo requerimiento o bien documentarlo mediante Diligencia, con la determinación de nuevo del alcance de las actuaciones a desarrollar como requisito esencial.
Piénsese que ello es especialmente importante dado que la aplicación de la norma puede determinar una redificación del alcance de las actuaciones; es posible que, respecto al alcance inicial del procedimiento, se hayan 'caído' alguno o algunos de los periodos de comprobación.
Y como el Acuerdo de Liquidación se notificó a la actora el 29 de noviembre de 2011 y el plazo de declaración e ingreso de las retenciones finalizaba el 1 del mes siguiente, según reconoce el TEAC, es evidente que computando el plazo de cuatro de años ( artículo 66.a) de la L.G.T .) a esa fecha, estaban prescritas las retenciones correspondientes a los meses de marzo, abril y mayo de 2007, pero no las correspondientes al año 2008 (abril, junio y julio, también regularizados).
Procede, por tanto, estimar parcialmente el recurso.'
Esos pronunciamientos se han reiterado en sentencia de 17 de noviembre de 2016, recurso 554/2014 , FJ3.
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 184.7 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio , que aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aunque no es aplicable al supuesto que nos ocupa:
Y es que el razonamiento del TEAC, lleva en suma a que en realidad el periodo de comprobación puede ampliarse, por otros doce meses, sin que exista ampliación de actuaciones, lo que sin duda provoca, que la comprobación inspectora pueda alargarse, haciéndolo en la práctica.
Ahora bien, hay otro extremo de interés recogido, en dicha resolución y no combatido expresamente por la actora que debe ser examinado en orden a determinar si se ha producido la prescripción del ejercicio 2004, invocada.
Y es el Acuerdo de 12 de diciembre de 2008, notificado el 16 de ese mes a la recurrente, en el que la Administración hace constar, que el plazo de 12 meses había concluido el 25 de noviembre de 2008, así como el incumplimiento de dicho plazo, que en virtud del artículo 31 quarter del RD 939/1998 , pese a dicho incumplimiento las actuaciones debían proseguir, que a partir de aquella fecha se volvía a interrumpir el plazo de prescripción del derecho a liquidar y que a dicha data no había prescrito el derecho a liquidar; los ejercicios 2004 a 2006. Reproducimos, a continuación los Fundamentos de Derecho y parte dispositiva de dicho Acuerdo.
'PRIMERO.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 141.g) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, la Inspección tributaria consiste en el ejercicio, entre otras, de las funciones dirigidas a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, correspondiendo al Inspector-Jefe del órgano o dependencia desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan ( artículo 60.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ).
De acuerdo con lo establecido en el apartado cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, según la redacción dada por la Resolución de 12 de diciembre de 2007 de la AEAT, tiene, a efectos de lo dispuesto en el RGIT, la consideración de Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección.
SEGUNDO.
En aplicación de lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y del artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , modificado por
Se ha visto en el apartado Primero de los Antecedentes de Hecho que la notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se realizó el día 12 de septiembre de 2007.
En referencia al cómputo del plazo de doce meses mencionado al principio, y según lo dispuesto en el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por RD 939/1986, se deben considerar las siguientes dilaciones:
a) Del día 9 al 23 de octubre de 2007 (15 días): Aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario.
b) Del día 1 al 7 de noviembre de 2007 (7 días): Aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario.
c) Del día 26 de enero de 2008 al 6 de febrero de 2008 (12 días): Aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario.
d) Del día 7 al 26 de febrero de 2008 (20 días): Retraso en la aportación de unos justificantes documentales.
e) Del día 18 al 30 de aril de 2008 (13 días): Aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario.
f) Del día 28 de mayo de 2008 al 5 de junio de 2008 (9 días): Aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario.
Teniendo en cuenta lo anterior, el plazo de doce meses habría concluido el día 25 de noviembre de 2008. El artículo 31 quáter del mismo RD 939/1986 contempla las consecuencias de los hechos anteriores, siendo que, pese a incumplirse el plazo de los doce meses, las actuaciones de comprobación e investigación deben proseguir hasta su terminación y, por otro lado, no deberá considerarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la fecha de la finalización del mencionado plazo de doce meses.
Pues bien, las actuaciones inspectoras han continuado, precisamente mediante el presente acuerdo.
Ahora bien, deberemos estudiar, no con fecha 12 de septiembre de 2007 (fecha de notificación de la comunicación de inicio) sino con la fecha del actual acuerdo, si ha prescrito el derecho de la Administración para determinar deudas tributarias en los periodos comprobados. Los artículos 66 y 67 de la Ley General Tributaria establecen que el derecho de la Administración prescribe a los cuatro años contados desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.
Al respecto, el artículo 136 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dice, en su primer apartado, que 'la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo'. Concluyendo el periodo impositivo el 31 de diciembre de cada año, el día en que finaliza el plazo para presentar la declaración será el 25 de julio del año siguiente. Es decir, por el ejercicio 2004 el plazo concluyó el 25 de julio de 2005, por el ejercicio 2005 el 25 de julio del 2006 y por el ejercicio 2006 el 25 de julio de 2007.
Por lo que la prescripción comentada se producirá los días 25 de julio de los años 2009, 2010 y 2011, respectivamente. Así debemos concluir que en el momento de la interrupción del cómputo de la prescripción, mediante el presente acuerdo, no ha prescrito el derecho de la Administración para practicar liquidación por los periodos 2004 a 206.
TERCERO
El artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos.
A partir de la documentación aportada por el contribuyente junto con sus alegaciones, se aprecian nuevos hechos no considerados en la instrucción del procedimiento inspector que pudieran tener trascendencia para los periodos y tributo objeto de regularización.
Por ello, esta Dependencia ACUERDA que, a partir de lo dispuesto en el citado artículo 60 del Reglamento, se complete el expediente procediéndose a corroborar los hechos expuestos por el obligado tributario junto con las alegaciones, así como a considerar su posible repercusión en el Impuesto sobre Sociedades de los años 2004 a 2006.
A su vez, y para que se pueda completar el expediente de la forma indicada, también se ACUERDA la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación e investigación, pasando a tener carácter general por el Impuesto sobre Sociedades de los años 2004 a 2006. Todo ello de conformidad a lo establecido en el artículo 11.6 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986.
Realizadas las anteriores actuaciones, en un plazo no superior a tres meses, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, está sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda a tenor de sus resultados; en otro caso, se pondrá de nuevo de manifiesto el expediente completo al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector Jefe dentro del mes siguiente.
Lo que se notifica para su conocimiento y demás efectos, advirtiéndose que este ACUERDO no es susceptible de impugnación, sin perjuicio de los recursos o reclamaciones que puedan resultar procedentes contra la resolución que en su día se dicte.'
Esta actuación sí que cabe reputarla incluida en el artículo 150.2.a), con arreglo a lo expuesto anteriormente.
En cuanto al incumplimiento formal del artículo 60.4 del R.G.I . (entonces vigente) cabe reputarlo como una irregularidad no invalidante, tal como señala la STS de 23 de enero de 2017, RC 2554/2015 , FJ2, que declara a este respecto:
'Conoce la parte recurrente, como pone expresamente de manifiesto, la jurisprudencia en torno al citado art. 60.4 y las consecuencias derivadas de su incumplimiento, considerándose que constituye una mera irregularidad no invalidante, «El transcurso del plazo de un mes desde la firma del acta de disconformidad, que otorgaba el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos al Inspector-Jefe para liquidar, no da lugar a la caducidad del procedimiento de inspección. STS de 6 de febrero de 2012 (RC 2473/2008 ). (...) conforme a un unánime criterio jurisprudencial, el transcurso de un mes desde la expiración del término para presentar alegaciones al acta de disconformidad, que otorgaba el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos al Inspector-Jefe para liquidar el impuesto, no determinaba la caducidad del expediente ni afectaba a la validez de la liquidación que definitivamente se practicase. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03, FF.JJ. 5º a 8º), 11 de enero (casación 8535/02, FJ 6º), 8 de julio (casación para la unificación de doctrina 92/04, FJ 3º), 11 de julio (casación para la unificación de doctrina 357/04, FJ 6º, a mayor abundamiento) y 18 de septiembre de 2008 [casación para la unificación de doctrina 317/04, FJ 2º.e)], así como las de 11 (casación 1016/05 y 2398/05, FFJJ 2º y 1º) y 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 2º)». Pero aún en la hipótesis que ofrece la parte recurrente, su argumentación se nos muestra frágil y artificial, en tanto que pretende relacionar o conectar las dilaciones imputables al obligado tributario con el incumplimiento de un plazo legalmente establecido y al que la Administración viene obligada, a los efectos de determinar la duración máxima del procedimiento, pero al efecto prescinde absolutamente de la noción, antes referida, de lo que es una dilación imputable, pues si objetivamente ha transcurrido el tiempo y el elemento a despejar es el teleológico en cada dilación, el incumplimiento de aquel plazo por la Administración resulta completamente extraño a la concurrencia o no en cada uno de los retrasos objetivos computados a si en ellos pudo o no continuar la Administración su labor. En definitiva, no parece lógico apuntar que el incumplimiento del plazo incide sobre las dilaciones imputables al inspeccionado y obviar completamente su delimitación conceptual, por un lado, y por otro el propio caso concreto que, en el mejor de lo supuesto, parecería demandar que a los 372 días descontados se redujese el plazo en el que la Administración se excedió, esto es 101 días, cuando de 15 de marzo de 2009 a 12 de mayo de 2009, sólo habían transcurrido 58 días.'
Recuérdese los aplazamientos solicitados por la parte a partir del Acuerdo antes referido.
Los argumentos expuestos conllevan a desestimar el motivo.
'
Por su parte, la Sentencia del Tribunal de Justicia, de 21 de febrero de 2006 , C-255-02, que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE , por el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), mediante resolución de 27 de junio de 2002, recibida en el Tribunal de Justicia el 11 de julio de 2002, en el procedimiento entre Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, ha declarado:
La resolución recurrida analiza minuciosamente esta cuestión, es sus Fundamentos de Derecho Tercero a Sexto, para concluir que la parte no ha logrado demostrar en qué ha consistido la reestructuración o racionalización de las actividades relacionadas con dicha operación y que la misma, en realidad, tenía un único objetivo, la compensación y asunción de bases imponibles negativas por importe de 16.677.335,23 euros, de una sociedad que no podía compensarlas y en menor medida la asunción del resultado negativo de 2004 (182.673,92 euros) mediante la aplicación del artículo 91 TRLIS.
Y para el citado órgano administrativo, son elementos relevantes de su decisión:
1) La sociedad absorbida Magsa, desarrollaba su actividad en dos inmuebles en los Municipios de Mataró y Salt, que se enajenaron en fechas 1 de junio de 2004, 29 de octubre de ese año y 28 de junio de 2006.
2) Magsa sufrió un proceso de eliminación progresiva del personal, que dio lugar a que los 204 trabajadores que tenía la empresa en el 2003, pasaron a ser 3 en 2006.
3) Perciben indemnizaciones por despido después de la fusión 244 trabajadores, aunque en 56 casos el despido tuvo lugar antes de la misma.
4) Dicha sociedad continuaba realizando la actividad de hilado y retorcido de algodón, aunque después de la fusión desarrollaba también la del comercio al por mayor de camisería y lencería, si bien ambas actividades se llevaban a cabo con trabajadores de una empresa especializada.
5) Magsa disponía de importantes bases imponibles negativas.
6) La hoy actora estaba dada de alta en el epígrafe 861.2 'Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.'. En el ejercicio 2004, procedió a la enajenación de diversas fincas generándose importantes plusvalías por importe de 2.595.824,11 euros.
7) El capital de la hoy actora y de Magsa pertenecía hasta la primera mitad del 2004 a los mismos grupos familiares al 50%. Entre junio y octubre de 2004, se realizan diversas operaciones con las acciones de Magsa y otras entidades que determinaron la salida del grupo familiar Sanfeliu Castella del accionariado de Magsa (el inmueble que esta entidad tenía en Salt, fue enajenado en 29 de octubre de 2004 y 28 de junio de 2006, a don Porfirio David ) para lo cual ésta pagó a sus propios accionistas el precio de algunas de sus acciones adquiridas por la interesada, pasando a ser ésta deudora de Magsa.
8) El informe de los administradores de la sociedad de 28 de junio de 2004 y el Proyecto de fusión resaltaban que la fusión se realizó fundamentalmente para simplificar la estructura societaria del Grupo y reducir costes de Administración.
El Informe de Gestión del ejercicio 2004, de fecha 5 de marzo de 2005, explicaba que la invasión de productos de China, más baratos, provocó que la sociedad tuviera problemas de tesorería, así como que se dejaran de producir hilados, con la consiguiente reducción de personal, de manera que a 31 de diciembre la plantilla fuera de 21 personas. La sociedad se centró en las operaciones de encogido y doblado de calcetería, en la que tenía buen nombre comercial y una importante cuota de mercado.
9) Respecto de las necesidades de tesorería a los que aludía la recurrente, el TEAC señala:
a) Que antes de la fusión a finales del año 2004, la mayor parte de los despidos ya se había realizado y pagado las respectivas indemnizaciones. Y aunque quedaban algunas indemnizaciones, los recursos de la absorbente solamente tenían que hacer frente a estas.
b) Si la absorbente y otras participadas hubieren pagado sus deudas, con la absorbida, ésta hubiera contado con 3.352.125,42 euros para afrontar aquellos pagos, sin necesidad de realizar la fusión.
c) La venta de los inmuebles de Magsa antes referida también proporcionaba fondos a esta para hacer frente a sus pagos.
d) Magsa ya se encontraba desde 2003, en causa de disolución obligatoria, pues desde aquel año tenía un patrimonio negativo.
e) La Junta General de la sociedad recurrente en el Acta de 12 de mayo de 2003, a la vista de las 'importantes plusvalías' por la enajenación de sus propiedades inmobiliarias se planteó el estudio de las opciones para evitarlas, señalándose por el Consejo de Administración de Magsa, en data 30 de marzo de 2004, que podían ser aprovechadas por Compañía Polivalente, S.L., mediante una fusión impropia.
Ello dio lugar, como reseña el TEAC (pág. 28) a que se presente la escritura de fusión, de fecha 28 de diciembre de 2004, sin el informe del experto independiente, todo ello para compensar bases imponibles negativas y no tener que tributar por su beneficio.
f) Nada se ha acreditado respecto de la continuidad de actuaciones de Magsa, -sin actividad económica desde 2004- en una sociedad sin personal.
g) La reducción de costes de estructura es inherente a toda la operación de este tipo.
Y el órgano administrativo, a la vista de todos estos datos, expone sus conclusiones en su Fundamento de Derecho Séptimo, en el sentido siguiente:
'SÉPTIMO: En definitiva, en un análisis global de la situación, y siguiendo la argumentación del Tribunal regional, que este Tribunal comparte:
- La entidad MAGSA era una sociedad dedicada a la industria textil que arrastraba pérdidas debidas a la situación del sector, incursa en un expediente de regulación de empleo que condujo en poco tiempo a que dicha entidad pasara de 204 empleados a tres (un directivo miembro de la familia propietaria y dos administrativos). Dicho expediente, que según anexo a escritura de 25 de febrero de 2005 se hallaba concluido en diciembre de 2004, y las pérdidas acumuladas llevaron a que la entidad tuviera fondos propios negativos ya en 2003.
Así la Memoria de las Cuentas Anuales de 2003 de MAGSA que obra en el expediente señala:
La solución, por tanto, a la situación patrimonial de MAGSA pasaba por la realización de su patrimonio inmobiliario que contaba con importantes plusvalías tácitas y por una operación acordeón, acordada en fecha 7 de junio de 2004 pero posteriormente dejada sin efecto, en que se reduciría el capital en el importe necesario y se ampliaría mediante capitalización de créditos y aportaciones dinerarias de los socios.
-La entidad Compañía Polivalente SL era una sociedad de mera tenencia de bienes dedicada básicamente al alquiler inmobiliario, entidad con propietarios y gestores comunes a MAGSA, que en 2004 había obtenido importantes plusvalías derivadas de diversas operaciones inmobiliarias. La interesada ha intentado acreditar, sin justificación documental relevante, que esta entidad fue la que consiguió el reflotamiento patrimonial de MAGSA mediante la fusión. Sin embargo es lo cierto por hallarse completamente acreditado que para que Compañía Polivalente SL pudiera adquirir las acciones de MAGSA que eran propiedad de determinados socios personas físicas que deseaban separarse de ésta, fue la propia MAGSA la que (entre julio y octubre de 2004, es decir, después del informe y proyecto de fusión de los administradores) satisfizo el precio de las acciones a dichas personas físicas convirtiéndose en acreedora de Compañía Polivalente, siendo directa o indirectamente acreedora de ésta por importe de 3.352.125,42 euros. Dicha operativa de financiación de adquisición de acciones propias, por otra parte, es contraria al art. 81.1 TRLSA que establece:
Como se ha fundamentado, el Régimen especial de fusiones y escisiones está pensado para favorecer la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación. Sin embargo, este Tribunal entiende que la entidad, con sus alegaciones, no ha logrado demostrar en qué ha consistido la reestructuración o racionalización de las actividades, en relación con la operación de fusión.
Podemos concluir por tanto que la entidad no ha podido desvirtuar la fundamentación de la Inspección en cuanto a que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas, era exclusivamente acogerse a las ventajas fiscales que le proporcionaba el régimen especial, encarnada en el presente en la compensación y asunción de BINEAs (art. 90.3 TRLIS) por 16.677.335,23 euros procedentes de una sociedad que no podría compensarlas y en menor medida la asunción del resultado negativo de 2004 (182.673,92 euros) mediante la aplicación del art. 91 TRLIS, ventaja fiscal que no constituye obviamente un motivo económico válido, por lo que debe confirmarse la no aplicación a la operación de fusión del régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.'
Por su parte, la actora en sus motivos segundo a cuarto del recurso, combate aquella resolución, resaltando:
a) La importación de productos textiles acabados procedentes de China provocó que la mayoría de industrias del género de punto y confección establecidas en la Unión Europea y que eran clientes de Magsa dejan de ser operativas, lo que provocó que los resultados de esta en 2003 y 2004, fueran negativos, por lo que la sociedad estaba en causa de disolución obligatoria ( art. 260 TRLSA ).
b) Se acordó inicialmente una reducción de capital y capitalización de los préstamos participativos de los socios de la entidad, pero la importante reducción de personal a acometer y la salida del accionarado de la familia Porfirio David que deseaba recuperar sus activos lo impidió, por lo que se procedió a la fusión por absorción.
c) Las Juntas de accionistas -citadas por la Inspección- lo único que prueban es que los socios se reunieran en varias ocasiones para analizar la situación de la empresa y las maneras viables de subsistir. Se remite al Informe de Gestión de la memoria del ejercicio 2004 y al Acta de la Junta de 25 de febrero de 2005.
d) La simplificación de la estructura y la reducción de los costes de administración son motivos suficientemente considerados para concluir que existe motivación económica.
e) Atendiendo al deber de los administradores parece lógico que en el año 2004, en el que se formula y aprueba el ejercicio 2003, se haya realizado la fusión por encima del capital social.
f) La compensación de pérdidas es una ventaja añadida a la de subsanación de las situación patrimonial de la sociedad. Acompaña como Anexos VIII y IX copia de las Cuentas Anuales de la recurrente en las que se aprecia que los fondos de la entidad están equilibrados, así como la situación de la sociedad.
g) El proceso de restructuración de plantilla era imprescindible para asegurar la continuidad de las actividades empresariales de la entidad que no podía competir con los costes de producción que tenía en sus instalaciones catalanas. Y la sociedad absorbente se subrogó en todas las obligaciones de la sociedad absorbida de cara a dar cobertura patrimonial a la reestructuración de plantilla.
Fueron el Comité de empresa y las centrales sindicales quienes solicitaron que la totalidad de la plantilla se acogiera al expediente de extinción, aunque la idea de la compañía era rescindir sólo en parte los contratos laborales.
Esto explica, aparentemente, que la sociedad no dispusiera de personal y el por qué se acude a la subcontratación de dichos servicios a la empresa Avantpage, S.L.
Además, se produjo la incorporación de 17 trabajadores (que antes trabajaban en Magsa) a través del contrato con Avantpage S.L. (Anexo XIII), para poder continuar con las actividades productivas, también se contrató a otros 15 trabajadores a través de la compañía Filatures Salt, constituida por un directivo de Magsa.
En consecuencia, la reducción de plantilla se produce en un contexto muy diferente al planteado por la Inspección, teniendo en cuenta la filosofía de la empresa y la buena fe de los socios al respetar la voluntad de sus trabajadores intentando perjudicarlos lo menos posible.
Y como la sociedad no disponía de fondos propios, a efectos de evitar la aplicación del artículo 260.4º TRLSA , fue necesario acudir a Compañía Polivalente, S.A., propiedad de los mismos accionistas y en porcentajes idénticos. Considera que no debe atribuirse relevancia alguna al momento en que se notificó el despido de los trabajadores, pues la formulación del Proyecto de Fusión por el Consejo de Administración y su aprobación por la Junta de Accionistas se realizaron el 28 y 30 de junio de 2004, meses antes de la reestructuración y los efectos económicos y mercantiles se retrotraen a 1 de enero de 2004, cuando el proceso de reestructuración no finaliza hasta 2005 y luego se producen las nuevas contrataciones de trabajadores.
h) Vuelve a reiterar que la reducción de la estructura societaria es un motivo económico, citando diversas sentencias de esta Sala, como deriva de los términos empleados por el legislador que utiliza al referirse a los motivos económicos la expresión 'tales como'.
i) Rechaza las argumentaciones del TEAC, sobre al posibilidad de obtener tesorería como consecuencia de la venta de las instalaciones de Mataró, y el inmueble de Salt, significando que los importes adeudados por las empresas vinculadas Golo, S.A. y Gassol Calor, S.A., ascendían en el caso de la primera a 1.262.152 euros, destinados a la indemnización de la plantilla, empresa que cerró su actividad en 2011, y que en el caso de la segunda el importe de lo adeudado fue de 2.348.741 euros, sin ninguna posibilidad de reintegrarlo al estar la entidad en situación patrimonial deficitaria (Anexos XIV, XIV bis, XV y XV bis).
Y los derechos de crédito frente a ambas sociedades, pendientes aún de cobro, no tienen validez a la hora de satisfacer créditos propios frente a terceros.
Y la situación en Magsa era que arrastraba pérdidas desde hace años, y sus fondos propios eran de -695.828,88 euros- que se veían incrementados con el importe de las indemnizaciones por despido, al margen de que el problema no era sólo de tesorería sino de patrimonio.
j) Respecto de los inmuebles que tenía Magsa indica que ésta tenía uno solo, que la normativa mercantil no permite las revalorizaciones contables así como que la fábrica en Salt era invendible al tener una calificación de suelo industrial y estar afecta a actividades productivas, y aunque se enajenó en el 2006 a un exsocio de la entidad por tanteo, al día de hoy no ha podido hacer frente a su compromiso de compra por existir litigios judiciales (Anexo XVI).
k) Se refiere después a la declaración del TEAC relativa a que para que Compañía Polivalente pudiera adquirir las acciones de Magsa que eran propiedad de determinadas personas físicas que deseaban separarse de esta, fue la propia Magsa la que satisfizo el precio de las acciones a dichas personas físicas convirtiéndose en acreedora de Compañía Polivalente, indicando que esa adquisición se pagó con fondos propios de ésta.
Así, se vendió una finca en 2004, en Salt, por importe de 2.223.744, 99 euros, y también en ese año los terrenos que tenía la Compañía Polivalente, a través de la compañía Urbanizadora del Maresme, de la cual detenta el 100% por importe de 990.000 euros.
Así mismo, enajenó en 2004, con opción de compra, desde el 2003, una finca por importe de 1.259.511 euros.
Los importes de las ventas realizadas ascendían en 2004 a 4,3 millones de euros, que fueron destinados a las necesidades de tesorería por los ERES de extinción que se firmaron y aunque aquellos cheques fueron de Magsa, ello fue debido a que Compañía Polivalente no disponía de talonarios y que en los momentos en que se venden las fincas la fusión ya era operativa.
Manifiesta, que la separación de accionistas de Magsa y la búsqueda de fondos para hacer frente a la reducción empresarial, las indemnizaciones que satisfacen al personal y los compromisos financieros, obligan a la Compañía a buscar soluciones que fueron efectivas a largo plazo, por lo que la Compañía Polivalente adquirió 600.000 acciones de un total de 1.200.000 que configuraban el capital social de la recurrente.
Pero ese hecho fue un momento puntual y se hizo para garantizar el futuro empresarial, y dar una salida para la futura creación de empleo y dar curso a las indemnizaciones pactadas.
l) Once años después de la operación, la recurrente sigue realizando una actividad industrial. En el ejercicio 2005, la cifra de negocios ascendía a 4.725.750 euros y en los ejercicios 2006 y 2007 se situaba en 3.934.654 y 2.479.433 euros, respectivamente (Anexos XVIII y XIX).
Y las cantidades pagadas a las compañías eléctricas Endesa y Gas Natural (3.2 millones de euros por los periodos 2004 a 2014), por sus importes y valores en los años posteriores a la fusión, demuestran que hay una importante actividad industrial (Anexos XX y XXI), actividad reconocida por los procesos de auditoría de calidad de los procesos productivos que le efectuan las empresas para las que trabaja alcanzando el máximo nivel exigido por sus proveedores (Anexos XXI bis 3 y XXI bis 4).
Además, se mantuvo la licencia de actividad en los sectores de fabricación y comercialización de géneros de punto e incontinencia y en la fabricación y comercialización de hilados de hilos, contando para ello con el personal de Filaturas Salt y Avantpage, S.L. que inicialmente correspondía a Magsa.
y m) Niega la urgencia a la que hace referencia el TEAC, pues desde el Proyecto hasta la escritura de fusión, transcurren 6 meses y señala que el nombramiento del experto independiente se llevó a cabo por el Registro Mercantil, el 4 de septiembre de 2004, existiendo por medio el periodo inhábil de vacaciones estivales.
Por todo ello, concluye que existe motivación económica y, por consiguiente se deben aceptar las bases imponibles derivadas de la fusión.
Bajo el régimen de neutralidad los socios de la entidad transmitente o absorbida tratándose de una diferencia de fusión no integran en su base imponible la citada diferencia de fusión, siempre y cuando sean residentes en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea, así como en el de cualquier otro Estado siempre, que en este último caso, los títulos recibidos a cambio sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. En dichos casos las participaciones en la sociedad adquiriente recibidas por los socios de la sociedad transmitente toman como valor de adquisición a efectos fiscales aquel que tuviesen sus antiguas participaciones en la sociedad transmitente, aumentado o disminuido en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Se origina así un diferimiento de la tributación de las plusvalías latentes y del fondo de comercio implícitos en el valor de las participaciones de la sociedad transmitente anuladas como consecuencia de la realización de la operación. Significa ello que el régimen tributario que se aplique sobre las plusvalías latentes y el fondo de comercio del negocio de la sociedad transmitente no se evita, sino que se difiere tanto en sede de ésta como en sede de los socios. De este modo una misma renta podría ser objeto de tributación posterior en la sociedad beneficiaria y en sus socios, dando así origen al surgimiento de una doble imposición económica susceptible del llegar a corregirse, en su caso, bajo el régimen general de deducción por doble imposición interna.
Y aparte de lo expuesto conviene destacar algunas cuestiones puestas de relieve en la Jurisprudencia:
1) Como señala la STS de 19 de noviembre de 2014, RC 2305/2012 , FJ4, cuando se pretende la aplicación del régimen especial controvertido es exigible que se acredite de modo exhaustivo y escrupuloso que concurren razones que hacen conveniente y necesaria la operación.
2) En la indagación de la existencia de motivos económicos debe atenderse, a SSTS de 14 de mayo de 2012, RC 2144/2010, FJ3 y 18 de junio de 2012, RC 5352/2009 , FJ3, a las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación de reestructuración empresarial.
3) La Inspección de tributos puede justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación ·'principalmente por fines de fraude o evasión fiscal', habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma, STS de 18 de noviembre de 2013, RC 654/2012 , FJ3.
4) En materia de motivos económicos válidos ha de tenerse en cuenta para su apreciación tanto elementos fácticos como otros de contenido jurídico, STS de 12 de diciembre de 2013, RC 5463/2011 , FJ5.
5) En cuanto a la reducción de costes y simplificación administrativa de gestión, la citada STS con invocación de la STJUE de 10 de noviembre de 2011, Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (PERSONAL DE RECOGIDA DE CARROS)/2010, señala al respecto:
'En el marco de dicho examen global deben tomarse en consideración los elementos mencionados por el órgano judicial remitente, a saber el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida ya no ejercía ninguna actividad de gestión propia, que ya no tenía ninguna participación financiera y que la sociedad absorbente pretendía asumir las pérdidas de la sociedad absorbida que aún no habían sido amortizadas desde un punto de vista fiscal.
39 No obstante, ninguno de estos elementos por sí solo puede considerarse decisivo.
40 En efecto, una fusión o una reestructuración efectuada en forma de absorción de una sociedad que no ejerce actividades y que no aporta activo propio a la sociedad absorbente puede no obstante considerarse, respecto de esta última, realizada por motivos económicos válidos.
41 Del mismo modo, tampoco se excluye que una fusión por absorción de una sociedad con dichas pérdidas pueda tener motivos económicos válidos en la medida en que el artículo 6 de la Directiva 90/434 hace referencia expresamente a las disposiciones legislativas que autorizan la asunción de las pérdidas de la sociedad absorbida que aún no han sido amortizadas desde un punto de vista fiscal.
42 Por el contrario, el hecho de que dichas pérdidas fiscales sean de un importe elevado y que su origen no esté claramente determinado puede constituir un indicio de fraude o de evasión fiscal, toda vez que la operación de fusión por absorción de una sociedad sin aportación de activo sólo tiene como objetivo obtener un beneficio puramente fiscal.
43 De ese modo, el tribunal remitente se pregunta, basándose en los términos «reestructuración» y «racionalización» utilizados en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , si el efecto positivo en términos de costes estructurales, que resulta de la reducción de los gastos administrativos y de gestión del grupo a raíz de la fusión por absorción, puede constituir un motivo económico válido en el sentido de dicho artículo.
44 Para responder a dicha pregunta, procede señalar que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , al establecer una excepción a las normas fiscales que establece la Directiva 90/434, debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe (sentencia Modehuis A. Zwijnenburg, antes citada, apartado 46).
45 Del tenor del mencionado artículo 11, apartado 1, letra a), y más en concreto de los términos «como son la reestructuración o la racionalización», se desprende que las operaciones de ese modo contempladas constituyen ejemplos de motivos económicos válidos y que deben interpretarse de acuerdo con ese último concepto.
46 Como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 47 de la sentencia Leur-Bloem, antes citada, debe entenderse que los conceptos de reestructuración y de racionalización son más amplios que la búsqueda de una ventaja meramente fiscal y que las operaciones de reestructuración y de racionalización que sólo persiguieran tal objetivo no pueden constituir un motivo económico válido en el sentido de dicha disposición.
47 Por tanto, nada se opone, en principio, a que una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos. No obstante, ése no es el caso de una operación de absorción, como la controvertida en el litigio principal, en el que parece resultar que, habida cuenta de la amplitud de la ventaja fiscal que se pretende obtener, a saber más de 2 millones de euros, el ahorro realizado por el grupo de que se trata en términos de costes estructurales es completamente marginal.
48 Al respecto, procede añadir que el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.
49 Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal.
50 Por otra parte, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97 , Rec. p. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed, antes citada, apartado 38).
51 A este respecto, incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio en el que debe pronunciarse, si, en función de los criterios enunciados en los apartados 39 a 51 de la presente sentencia, concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 . '
6) Naturalmente la parte puede probar que la operación realizada se llevó a cabo por motivos económicos válidos, entre los que se encuentran las finalidad de reestructuración empresarial o reorganización de activos, STS de 13 de diciembre de 2013, RC 3835/2011 , FJ5, y sobre ella recae la carga de esa prueba, STS de 28 de junio de 2014, RC 1186/2011 .
7) Es necesario que el órgano judicial efectúe una valoración global de las operaciones, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( SSTS de 14 de mayo de 2012, RC 2144/2010, FJ3 y 18 de junio de 2012, RC 5352/2009 , FJ3).
8) La STS de 23 de octubre de 2014, RC 4178/2012 , referida también a una fusión por absorción ha señalado la necesidad de que la operación pueda acogerse al régimen especial para que proceda la compensación de bases imponibles negativas.
Nos queda ahora, a nosotros, verificar si estas razones de la parte justifican el motivo económico pretendido.
Y la Sala, en una valoración conjunta de la prueba practicada, conforme al artículo 218.2 LEC . llega a la conclusión que la razón asiste a la Administración, todo ello en base a las siguientes consideraciones:
1) Antes de producirse la fusión, a finales el año 2004, la mayor parte de los despidos en Magsa ya se habían realizado y pagado las respectivas indemnizaciones.
Y claro, si la reducción de la plantilla se había llevado a cabo en buena parte, la absorbente solo tenía que hacer frente a las escasas indemnizaciones pendientes.
El que después de la operación enjuiciada se contratara a parte de aquella plantilla no desvirtúa aquella conclusión.
2) Al hilo de esa reducción de plantilla, las actividades relativas a la actividad de hilado y retorcido de algodón y comercio al por mayor de camisería y lencería, se llevaron a cabo con trabajadores de una empresa especializada.
3) La situación de desequilibrio económico de Magsa fue provocada por la actividad de la entidad absorbente, los socios y administradores de ambos hasta la mitad de 2004, eran dos grupos familiares al 50% cada uno de ellos.
Aunque la situación de las empresas vinculadas fuera la expuesta por la recurrente, hay que tener en cuenta que Magsa pagó a sus propios accionistas el precio de algunas de las acciones adquiridas por la hoy recurrente pasando ésta a ser deudora de Magsa.
Las ventas de las fincas a las que alude la recurrente, realizadas en 2004, y presuntamente dirigidas a pagar a Magsa esa deuda, el destino de su producto a la tesorería de esta sociedad, no resultan acreditados en autos, y aunque así hubiera sucedido, no desvirtúa un hecho esencial, que el pago a los accionistas tuvo lugar con cheques expedidos por Magsa.
No parece adecuarse a la realidad social ( art. 3.1 del C.c .) que una entidad que percibió tan importantes beneficios en 2004, casi 3 millones de euros, careciera de talonarios.
Si la hoy recurrente hubiera abonado esa deuda se hubieran solventado todos los problemas de tesorería de Magsa.
En igual sentido esa sociedad disponía al menos de un inmueble, para enajenar, con lo que se allegarían esos recursos.
4) Magsa tenía importantes beneficios fiscales, pues la entidad contaba con bases imponibles negativas de 16.677.355,23 euros. Ese era su principal activo, aunque ya desde 2003 estaba en situación de desequilibrio patrimonial.
5) Por el contrario, la actora contaba con importantes plusvalías derivadas de la actividad de venta de inmuebles en la que estaba dada de alta en el I.A.E., por un importe de 2.595.824,11 euros y por las que tendría que tributar.
6) El relato que hace el TEAC (pág. 28 de su resolución) de lo acordado por la Junta de la sociedad absorbente en el acta de 12 de mayo de 2013 es harto significativa, prueba de ello son las explicaciones del escrito rector, y la 'urgencia' de la que habla el órgano administrativo para que la fusión se llevara a cabo en el ejercicio 2004, con las consecuencias derivadas de este hecho, pues las plusvalías también se habían producido en ese ejercicio, se asumen también por la Sala.
7) La simplificación de costes de estructura es propia de toda fusión, por lo que per se no constituye un motivo económico válido. La STS de 21 de noviembre de 2012, RC 613/2000 , FFJJ 2 a 4 en una situación prácticamente idéntica a la hoy enjuiciada, niega la aplicación de dicho régimen cuando se trata de aprovechar bases imponibles negativas aún cuando suponga ahorro de costes.
8) Las alegaciones de la parte sobre otro tipo de operaciones en vez de la fusión, son solo eso, alegaciones.
9) Todo lo manifestado respecto de la situación actual de la entidad actora excede del análisis de la presente cuestión, pues han transcurrido trece años desde aquella fecha, 2004, y no resulta absurdo o irrazonable pensar que esa situación ha venido determinada en gran medida, por el hecho de que la entidad demandante no tuvo que tributar por la plusvalía antes indicada debido a que compensó las bases imponibles negativas de Magsa, operación que le permitió evidentemente, una gran ventaja fiscal.
Pero aquí estamos tratando de si la fusión por absorción se produjo exclusivamente por una finalidad fiscal y para la Sala esta aseveración no presenta duda alguna al no apreciarse motivo económico alguno en dicha operación, manifestación que realizamos a la vista de la STJUE de 10 de noviembre de 2011, Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (PERSONAL DE RECOGIDA DE CARROS)/10 , Foggia .
Procede, por tanto, desestimar esos motivos.
En él se plantea que existe una discordancia ante el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE y la redacción del artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en redacción dada por la Ley 14/2000 de 29 de diciembre, redacción vigente recogida en el artículo 96.2 del TRLIS, ratione temporis aplicable.
Si el artículo 96.2 del TRLIS debe entenderse bajo la perspectiva de la Directiva puede suceder que aunque no exista motivación económica que motive la operación, que aquí existe, de considerar que la motivación económica no resulta acreditada se aplique el régimen especial, ya que no resulta acreditado que esa circunstancia deba ser considerada como un fraude o evasión de impuestos, intención que nunca ha sido la de la parte. Señala que el TEAR no le ha impuesto sanción.
Pues bien, sobre este tema y la interpretación del artículo 110.2 de la citada y -redacción reproducida en el artículo 96.2 del TRLIS-, así como la 'simple mejora técnica' en la redacción de aquel precepto, se ha pronunciado la STS de 6 de junio de 2014, RC 560/2012 , FJ5, en los siguientes términos:
En suma procede desestimar el motivo y, por ende, el recurso.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.