Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 123/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 450/2020 de 14 de Febrero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G:33044 33 3 2020 0000415

SENTENCIA: 00123/2022

RECURSO: P.O.: 450/2020

RECURRENTES: DÑA. Diana; DÑA. Estefanía; D. Enrique

PROCURADOR: D. Luis Indurain López

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

CODEMANDADO: SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Sr. Letrado del Principado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a catorce de febrero de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 450/2020, interpuesto por DÑA. Diana; DÑA. Estefanía; D. Enrique, representados por el Procurador D. Luis Indurain López, actuando bajo la dirección Letrada de D. Javier Chillon Fernández, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, siendo codemandado los SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS,representados y defendidos por el Sr. Letrado de su Servicio Jurídico. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-Por Auto de 16 de marzo de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 2 de febrero pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-ACTUACIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

1.1 Por el Procuradora Sr. Induráin López, en nombre y representación de Doña Diana, de Doña Estefanía y de Don Enrique, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada el 2 de Junio de 2020 por el Tribunal Económico Administrativo Central, Recurso con referencia 00-00714-2017, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución del TERAP de fecha 30 de septiembre de 2016 que resuelve, en sentido desestimatorio, las reclamaciones números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, planteadas contra los Acuerdos dictados por el Jefe del Área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) ejercicio 2008, en relación a la herencia de Don Victor Manuel.

1.2 Los recurrentes, tras una exposición de los antecedentes fácticos que consideran relevantes, sustentan su pretensión de nulidad en los siguientes motivos:

1º Nulidad del Acuerdo de liquidación por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Los acuerdos de liquidación y sanción han sido dictados por órgano territorialmente incompetente.

En este apartado los demandantes se centran en el incumplimiento, por parte de la Administración Tributaria del Principado de Asturias, del procedimiento regulado en el R.D. 2451/1998, de 13 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral para la resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas, en concreto en su art. 9. Así, razona que desde el requerimiento del Jefe del Departamento de Impuestos Patrimoniales de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, realizado a la Comunidad de Madrid, para la remisión del expediente de gestión, y del rendimiento generado por la citada sucesión, al entender que la competencia en relación con el Impuesto sobre Sucesiones es de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias, requerimiento del que tiene constancia la Comunidad de Madrid el 7 de marzo de 2013, transcurrió el plazo de treinta días hábiles sin que la Comunidad de Madrid realizara pronunciamiento expreso a tal requerimiento, por lo que en aplicación del art. 9.4 debía entenderse rechazado, y ratificada la competencia de la Comunidad de Madrid, lo que abría el plazo de quince días para que el Principado de Asturias acudiera a la Junta Arbitral planteando el conflicto de competencia, lo que no hizo, siendo notificada la Resolución expresa de la Comunidad de Madrid aceptando el requerimiento y la competencia del Principado de Asturias (6 de mayo de 2013) transcurrido los quince días que establece el apartado 5º del art. 9, por lo que la ratificación de la competencia había devenido firme. De esta forma se afirma en el escrito de demanda que 'una vez transcurrido el plazo -esencial, improrrogable y preclusivo- de los treinta días siguientes a la notificación del requerimiento efectuado por los Servicios Tributarios de Asturias, la ausencia de respuesta expresa por parte de la Consejería de Madrid, produjo ipso iure un acto administrativo tácito de confirmación o convalidación de su competencia. Y transcurrido el plazo de los quince días a contar desde la ratificación tácita sin que los Servicios Tributarios de Asturias hubieran promovido el correspondiente conflicto de competencia, el acto administrativo de ratificación de competencia devino consentido y firme'. Y continúa razonando que no existió conflicto de competencia debido a la inactividad del Ente Público de los Servicios Tributarios de Asturias, pero no obstante, una vez transcurrido dicho plazo, no es posible modificar los efectos fijados por el artículo 9.5 de su Reglamento, pues lo contrario, además de extemporáneo, iría en contra del principio de seguridad jurídica y coherencia de los actos propios de la Administración. Además, añade, que el cumplimiento de las normas procedimentales también se extiende a las relaciones entre Administraciones, de modo que no puedan solventarse las cuestiones que les afecten por medios alternativos carentes de virtualidad jurídica.

Cita en su defensa varias SSTS, como la de 11 de Octubre de 2011; 7 de Junio de 2012; 17 de enero de 2013 (Rec. 303/2012); de 5 de Mayo de 2014 (Rec. 256/2012); y 28 de junio de 2013 (Rec. casación 754/2011). Igualmente cita varias Resoluciones de la Junta Arbitral que rechazan el planteamiento del conflicto de competencias por extemporáneo, por haber transcurrido el plazo reglamentariamente fijado para ello.

2º Prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones del ejercicio 2008.

En este apartado, sostienen los recurrentes que, en su condición de herederos del Sr. Victor Manuel, presentaron la declaración por el Impuesto de sucesiones con sus autoliquidaciones y documentación el día 17 de Febrero 2009 ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, Administración cuya competencia defienden, por ser la del lugar en donde el causante tuvo su residencia habitual durante el año inmediatamente anterior a su fallecimiento. Como quiera que la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, reconoció plena validez a la declaración y autoliquidaciones presentadas y las estimó correctas, sin que dentro del plazo de prescripción tributaria cuya expiración tuvo lugar el día 26 de Abril de 2013, ni posteriormente, esta Administración autonómica hubiese procedido, con conocimiento formal de los obligados, a realizar actuación alguna tendente a la regularización o rectificación del contenido de las mismas, ni concurrieron actuaciones o iniciativas de los herederos ante la Comunidad de Madrid que interrumpieran el plazo de prescripción, puede afirmarse que concurrió la misma. En este sentido, afirman: ' la competencia territorial es única y sólo la actuación administrativa realizada por la Administración competente frente a los obligados tributarios durante el plazo de prescripción surte efectos interruptivos'.

Por otro lado, destacan los demandantes que cuando los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, recibieron la respuesta al requerimiento, (concretamente el día 6 de Mayo de 2013), mediante la Resolución de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid por la que esta Administración se declaraba incompetente, el plazo de prescripción ya había transcurrido (incluso cuando se dicta dicha Resolución).

3º Improcedencia de la exacción del ISD por parte del Principado de Asturias. La residencia del causante en el año anterior a su fallecimiento se situaba en la Comunidad de Madrid, siendo ésta la competente para liquidar el Impuesto.

Afirman los recurrentes que D. Victor Manuel era residente en Madrid en el año anterior a su fallecimiento, conforme a los artículos 20 y 24 de la Ley 21/2001. En consecuencia, la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid era el órgano competente para conocer del Impuesto. Y como se manifestó en las alegaciones formuladas en el procedimiento inspector, en la reclamación formulada ante el TEAR y en el posterior Recurso de Alzada ante el TEAC, todos los documentos probatorios aportados al expediente acreditaban la residencia del causante en Madrid. Cita, en su defensa, Resolución 00/01403/2018 de la Sala Cuarta del TEAC de 14 de Noviembre de 2019 en un supuesto en el que aparecen dos liquidaciones procedentes de dos administraciones tributarias, el criterio mantenido en la citada Resolución se resume en '... cuando concurra alguno de los supuestos (entre otros, en el supuesto de coexistencia de dos o más liquidaciones procedentes de distintas Administraciones tributarias relativas al mismo hecho imponible) en los que se debe plantear conflicto ante la Junta Arbitral, de acuerdo con el artículo 9 del Reglamento regulador de dicha Junta, no cabe intervención de los Tribunales Económico-Administrativos, el conocimiento del fondo del asunto no compete a los Tribunales Económico-Administrativos, pues es una competencia atribuida en exclusiva a la Junta Arbitral'.

4º Improcedencia de las sanciones impuestas.

En primer lugar, se razona en el escrito de demanda que los Acuerdos sancionadores nulos de pleno Derecho, pues a su vez derivan de unos Acuerdos de Liquidación de la misma suerte. Pero además, en el curso del procedimiento inspector se aportaron elementos probatorios suficientes para acreditar la residencia de D. Victor Manuel en Madrid en el año anterior a su fallecimiento, según lo establecido en los artículos 20 y 24 de la Ley 21/2001, justificando que la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid era el órgano competente para conocer del Impuesto.

Así pues, no incurrieron los aquí recurrentes, según sostienen, en conducta infractora, pues cumplieron con su obligación tributaria, acreditando la residencia efectiva del causante en Madrid durante el año anterior al fallecimiento, lo que es determinante de la competencia de la Comunidad Autónoma de Madrid para la exacción del tributo.

Asimismo, y subsidiariamente a la falta de competencia, los Acuerdos Sancionadores son improcedentes por la falta de concurrencia tanto del elemento objetivo como del elemento subjetivo necesario para acordar la imposición de sanciones.

1.3 Por el Abogado del Estado se insta la desestimación de las pretensiones de los recurrentes, remitiéndose al contenido y fundamentación de la resolución de TEAC que aquí se impugna.

1.4 El Letrado de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias combate los argumentos del escrito de demanda, negando que concurra ninguno de los motivos de nulidad que se invocan de contrario.

En primer lugar, niega que resulte de aplicación lo previsto y regulado en el art. 9 del R.D. 2451/1998, de 13 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral para la resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas, en tanto en cuanto, en el presente supuesto, no ha concurrido esa situación de conflicto, al haber resuelto de forma expresa la Comunidad de Madrid reconociendo la competencia de la Administración del Principado de Asturias. Equipara la ausencia de resolución expresa al instituto del silencio administrativo, que en su vertiente negativa se configura como una ficción procesal, que no impide ni exime del cumplimiento de la obligación de resolver de forma expresa por parte de la Administración requerida, sin estar vinculada por el sentido del silencio, en este caso. En este punto, destaca que ninguna mención contiene el referido artículo 9 a la circunstancia de que el agotamiento del plazo de 30 días hábiles para contestar al requerimiento, contados a partir de la recepción del mismo, impida que la Administración requerida pueda resolver expresamente con posterioridad, manteniendo su competencia o no.

En último término, razona que con independencia de todo lo anterior, aun cuando se hubiere producido un conflicto real (quod non), las tesis de la actora resultan erradas, puesto que aún en el supuesto hipotético de que la Comunidad Autónoma de Madrid se hubiera ratificado expresamente en su competencia, ésta ratificación expresa reabre los plazos, y cita en tal sentido la Resolución Junta Arbitral de 31 de mayo de 2000, dictada en el Conflicto 4/1999; la de 17 de julio de 2012, dictada en el Conflicto 1/2012; y la doctrina del Tribunal Constitucional, que en su Sentencia 65/2010, de 18 de octubre.

En cuanto a la concurrencia de prescripción, se remite a la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras por parte del Área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias a los obligados tributarios, que tuvo lugar el 22 y 23 de marzo de 2012 (folios 897-908 del expediente), por lo que conforme al art. 68 de la LGT, se produjo la interrupción de la prescripción.

En tercer lugar, y en aplicación de lo dispuesto en el art. 20 de la Ley 21/2001, que establece la presunción legal de que la residencia del causante corresponde al lugar en que éste tiene su residencia habitual, mantiene que ésta se situaba la localidad de Gijón ( PASEO000), y no en la Comunidad Autónoma de Madrid, haciendo referencia a la multitud de elementos de prueba que aporto la inspección tributaria.

Finalmente, en relación con la Resolución sancionadora, el letrado del Principado de Asturias razona la concurrencia tanto del elemento objetivo del tipo infractor, destacando la trascendencia de no realizar la liquidación ante la Administración Tributaria competente (dada la destacable diferencia de bonificaciones con la Comunidad de Madrid); y el elemento subjetivo, dada la intencionalidad de presentar la declaración tributaria ante la Comunidad Autónoma donde se obtenía un resultado más favorable.

SEGUNDO.- ANTECEDENTES FÁCTICOS.

Antes de entrar en el análisis de los motivos de nulidad planteados en el escrito de demanda, se hace preciso hacer un breve resumen de los antecedentes fácticos más relevantes para la resolución de las cuestiones suscitadas en el presente procedimiento. Así:

1º D. Victor Manuel falleció en Gijón el 26 de Octubre de 2008, habiendo otorgado testamento ante el Notario de Madrid D. Norberto González Sobrino el 28 de Enero de 2008, en el que legaba a su esposa Doña Estefanía, el usufructo vitalicio sobre todos los bienes de su herencia e instituía herederos a sus hijos, Doña Diana y Don Enrique.

2º Los herederos presentaron ante la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid, en fecha 17 de Febrero de 2009 las respectivas autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y sus anexos, junto a la escritura de aceptación de herencia y de legados otorgada ante el Notario de Madrid D. Norberto González Sobrino el 16 de Febrero de 2009.

3º El 22 de marzo de 2012 se notificó a los recurrentes el ' Inicio de actuaciones inspectoras' en relación con el ISD del ejercicio 2008 por parte del Área de Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias. En el transcurso de este procedimiento de inspección, se cumplió el requerimiento efectuado por dicha Área de Inspección, y con fecha 19 de febrero de 2013 se facilitó por los aquí recurrentes la declaración del ISD por el fallecimiento de D. Victor Manuel y las autoliquidaciones correspondientes por dicho concepto tributario presentadas ante la Comunidad de Madrid.

4º En fecha 28 de Febrero 2013, el Jefe del Departamento de Impuestos Patrimoniales de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, solicitó a la Comunidad de Madrid tanto el expediente de gestión, como el rendimiento generado por la citada sucesión, al entender que la competencia en relación con el ISD era de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias, solicitud que fue notificada a la Administración destinataria el 7 de marzo de 2013.

5º El 23 de Abril de 2013, la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid dictó resolución por la que se procedió a la devolución de las cuotas en concepto de ISD ingresadas por los actores, y los expedientes relacionados, por considerarse incompetente esta Comunidad Autónoma. La citada resolución fue recibida por los Servicios Tributarios de Asturias el 6 de Mayo de 2013.

6º Siguiendo el procedimiento iniciado por la Administración Tributaria del Principado de Asturias, el 26 de Junio de 2013 se notificó a los herederos la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia por término de diez días hábiles, presentando estos alegaciones el 6 de Julio de 2013.

7º El 24 de Julio de 2013 se firmaron las Actas en disconformidad. No estando conformes con ellas, presentaron escritos de alegaciones con fecha 8 de Agosto de 2013, alegaciones desestimadas por acuerdo de liquidación de fecha 27 de enero de 2014, notificado en el mes de febrero de 2014 a cada interesado.

8º En marzo de 2014, se notificó a los recurrentes el inicio del expediente sancionador en la que se contenía una propuesta de sanción en concepto de ISD. Tras la presentación de alegaciones contra las anteriores propuestas de sanción, en el mes de Agosto de 2014 se les notificó la ' Comunicación de Resolución de Infracción Tributaria' dictada por la Inspección Regional de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, confirmando las sanciones.

9º Como se señala en el escrito de demanda, en desacuerdo con las liquidaciones derivadas de las Actas en disconformidad y con los acuerdos sancionadores, interpusieron acumuladamente reclamación en la vía administrativa; primero ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, que acordó desestimar la reclamación, confirmando los actos administrativos impugnados; y posteriormente, en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que el 2 de Junio de 2020 dictó resolución acordando estimar en parte el recurso modificando la calificación de la infracción, que califica de leve, lo que dio lugar a una nueva determinación de las sanciones por parte del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, en concreto, se fijó una sanción por importe de 114.261,72 euros para Doña Estefanía; de 402.736,02 euros para Doña Diana; y de 15.085,96 euros para Don Enrique.

TERCERO.-SOBRE LA INFRACCIÓN DEL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO.

Partiendo de los antecedentes expuestos, cabe entrar ya en el primero de los motivos de nulidad que alegan los recurrentes en su escrito de demanda.

Como ya se indicaba en el Fundamento Primero, este motivo lo centran los actores en la infracción del procedimiento de resolución de conflictos de competencia regulado en el art. 9 del R.D. 2451/1998, de 13 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral para la resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas.

Ahora bien, toda la argumentación se concreta en la imposibilidad para la Administración Tributaria de la Comunidad de Madrid, de dictar la Resolución de fecha 23 de Abril de 2013, (Resolución de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid) por la que se acordaba la devolución de las cuotas en concepto de ISD ingresadas por los actores, y los expedientes relacionados, por considerarse incompetente esta Comunidad Autónoma, y competente a la Administración Tributaria del Principado de Asturias, dado que en la fecha de notificación de dicha resolución al Principado de Asturias, el 6 de mayo de 2013, ya había transcurrido el plazo de treinta días naturales para haber dictado la resolución (incluso cuando se dicta), y el de quince días posteriores para que el Principado de Asturias hubiera planteado el conflicto de competencia, sin que lo hubiera hecho.

Cierto es que el art. 9 del R.D. 2451/1998, de 13 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral para la resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas regula: ' 3. La Administración tributaria de cualquier Comunidad Autónoma, a través de su respectivo órgano competente en la materia, podrá promover conflictos en los supuestos siguientes: a) Cuando estime que, por aplicación de los puntos de conexión de los tributos cedidos, le corresponda el rendimiento de un determinado tributo declarado y, en su caso, ingresado por el sujeto pasivo en la Administración tributaria de otra Comunidad Autónoma o del Estado, o respecto del cual cualesquiera de éstas se haya dirigido a aquél para su declaración o ingreso. b) Cuando, por aplicación de las normas reguladoras de la cesión de tributos, se considere competente en relación con la gestión, liquidación, recaudación o inspección de un tributo cedido respecto del cual esté ejerciendo o haya ejercicio dichas funciones la Administración tributaria de cualquier otra Comunidad Autónoma o del Estado.

4. Será necesario que antes del planteamiento del conflicto la Administración tributaria que se considere competente haya requerido a la que estime incompetente, reclamando su competencia, y que esta última se haya ratificado en su competencia expresa o tácitamente. El mencionado requerimiento se realizará en el plazo de treinta días hábiles a contar desde la fecha en que la Administración que se considere competente tuviera conocimiento del acto o disposición que a su juicio vulnere los puntos de conexión establecidos en las normas reguladoras de la cesión de tributo. En el escrito de requerimiento se especificarán con claridad, los actos o disposiciones viciados, así como los fundamentos de derecho. Se entiende que una Administración tributaria se ratifica tácitamente en su competencia cuando no atienda el requerimiento a que se refiere el párrafo anterior en el plazo de treinta días hábiles desde la recepción del mismo.

5. Los conflictos se promoverán en el plazo de quince días a contar desde la ratificación expresa o tácita a que se refiere el apartado anterior, mediante escrito dirigido al Presidente de la Junta Arbitral en el que se harán constar los extremos siguientes, en relación con el conflicto: a) La Administración tributaria que lo plantea. b) La Administración tributaria contra la que el mismo se plantea. c) Todos los datos que permitan identificar el supuesto concreto objeto del mismo. d) Los antecedentes y razonamientos en los que se fundamenta la reclamación de competencia. Al escrito de planteamiento del conflicto deberán adjuntarse el escrito de requerimiento a la Administración tributaria contra la que se plantea el conflicto, así como el de ratificación de ésta en su competencia o, en su defecto, la acreditación del transcurso del plazo de treinta días hábiles a que se refiere el último párrafo del apartado anterior.

6. Simultáneamente al planteamiento del conflicto la Administración tributaria promotora del mismo notificará esa circunstancia a la Administración tributaria afectada por aquél, absteniéndose ambas, desde entonces, de cualquier actuación en relación con el asunto objeto del conflicto. Asimismo, las Administraciones en conflicto deberán notificar a los interesados el planteamiento de aquél, produciendo tal notificación efectos interruptivos de la prescripción, así como la interrupción de cualesquiera otros plazos que puedan afectar al expediente. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando se hubieren practicado liquidaciones definitivas, incluyendo las provisionales que hayan devenido firmes, con anterioridad al planteamiento del conflicto, dichas liquidaciones surtirán plenos efectos, incluyendo la recaudación de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio de practicar la revisión de oficio prevista en la Ley General Tributaria'.

Ahora bien, en el Preámbulo de este R.D. se establece: ' A fin de poder determinar cuándo el rendimiento de un determinado tributo cedido corresponde a una Comunidad Autónoma en particular, y qué ente autonómico es competente para la exacción de un determinado tributo cedido, la legislación reguladora de esta materia ha diseñado la figura o mecanismo del «punto de conexión», regulando uno o varios para cada tributo cedido. Así, tanto la atribución del rendimiento, como el ejercicio de las competencias exactoras, se determinan mediante la aplicación de los puntos de conexión previstos al efecto.

Es cierto que en la mayor parte de los casos la aplicación de los puntos de conexión no plantea especiales problemas interpretativos, de forma tal que no suelen existir dudas acerca de la Comunidad Autónoma a la que corresponde el rendimiento de un determinado tributo cedido y la exacción de éste.

Sin embargo, no es menos cierto que en supuestos excepcionales sí surgen tales dudas en torno a la aplicación de los puntos de conexión, dando ello lugar al planteamiento de los correspondientes conflictos entre el Estado y una o varias Comunidades Autónomas, o entre éstas entre sí.

Hasta ahora, la normativa reguladora de los tributos cedidos no contenía un procedimiento específico para la resolución de conflictos que pudieran suscitarse con motivo de la aplicación de los puntos de conexión, ni tampoco contemplaba un órgano específicamente competente para la resolución de aquéllos. En realidad, esta última laguna estaba parcialmente cubierta en el ámbito específico del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues el Reglamento de cada uno de estos dos tributos atribuía ciertas competencias en la materia que se considera a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales del Ministerio de Economía y Hacienda.

Entre tanto, la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre (RCL 1996, 3160), ha introducido ciertas modificaciones en el régimen general de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas contenido en la LOFCA, modificaciones éstas de entre las que procede destacar aquí la que tiene por objeto la atribución a las Comunidades Autónomas de ciertas competencias normativas en relación a los tributos cedidos, incluyendo la parte cedida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cesión parcial ésta que también establece la citada Ley Orgánica 3/1996.

Esta nueva situación, desarrollada por la Ley 14/1996, de 30 de diciembre (RCL 1996, 3183), de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, tiene, al menos, las dos implicaciones siguientes: en primer lugar, que el ejercicio de esas competencias normativas por parte de las Comunidades Autónomas se traducirá en un panorama de diversidad fiscal; en segundo lugar, que los puntos de conexión de los tributos cedidos no sólo van a determinar, como hasta ahora, la atribución del rendimiento y la competencia exactora, sino también la normativa aplicable en cada caso.

Esta nueva realidad, que puede situar el volumen y la entidad de los conflictos en un contexto distinto del hasta ahora conocido, unida a la necesidad de dotar al sistema de cesión de tributos de un procedimiento específico para la resolución de aquéllos y de un órgano competente al efecto, aconsejó la adopción de tales medidas, a cuyo fin la antes citada Ley Orgánica 3/1996 añadió un capítu lo IV a la LOFCA, integrado por los artícu los 23 y 24 y dedicado a la «resolución de conflictos».

Así, en efecto, los artículos 23 y 24 de la LOFCA establecen las líneas generales del procedimiento a seguir para la resolución de conflictos que puedan suscitarse con motivo de la aplicación de los puntos de conexión de los tributos cedidos, a la vez que atribuyen la competencia para la resolución de dichos conflictos a la Junta Arbitral que crea y regula el mismo capítulo IV de la LOFCA.

Por su parte, el artícu lo 23.3 de la LOFCA especifica que «los conflictos serán resueltos por el procedimiento que reglamentariamente se establezca», y la dispos ición adicional primera de la Ley Orgánica 3/1996 añade que «el Gobierno deberá reglamentar el régimen de procedimiento, funcionamiento y organización de la Junta Arbitral a que se refiere el capítu lo IV de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, inspirándose para ello en las normas reguladoras del procedimiento administrativo común».

Son, pues, esas dos remisiones legales a la vía reglamentaria las que constituyen el motivo del presente Real Decreto, el cual consta de un artículo único, dos disposiciones adicionales, una disposición transitoria, una disposición derogatoria, dos disposiciones finales y un anexo al que se incorpora el Reglamento de la Junta Arbitral de resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas'.

El art. 3 señala que ' Es competencia de la Junta Arbitral:

a) La resolución de los conflictos que se susciten entre la Administración Tributaria del Estado y la de una o varias Comunidades Autónomas, o entre éstas entre sí, con motivo de la aplicación de los puntos de conexión de los tributos cedidos.

b) La resolución de los conflictos que se suscriben entre la Administración Tributaria del Estado y la de una o varias Comunidades Autónomas, o entre éstas entre sí, con motivo de la competencia en relación a los procedimientos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos cedidos, de acuerdo con los puntos de conexión aplicables'; mientras que los artículos 8 a 13 regulan el 'Procedimiento de la Junta Arbitral'.

De ello se infiere que este Reglamento resulta aplicable a los supuestos en los que se suscita el conflicto, es decir, cuando por parte de dos Administraciones (Estado/Comunidad Autónoma; o entre dos Comunidades Autónomas) se sostiene la competencia para un determinado tributo, tanto porque le corresponda su rendimiento, como porque sea competente para la gestión, liquidación, recaudación o inspección de un tributo.

Ahora bien, como razona el Letrado del Principado, no concurre conflicto de competencias, puesto que la Comunidad de Madrid, en la Resolución de la Consejería de Economía y Hacienda de 23 de Abril de 2013, reconoce la competencia del Principado de Asturias, tanto para obtener el rendimiento, como para la gestión, liquidación, recaudación o inspección de un tributo. Siendo ello así, la dicción del art. 9.4, en relación con el plazo para considerar la ratificación tácita de la competencia, no puede conllevar otra cosa que una presunción con efectos procesales, que permite a la Administración requirente poder acudir a la Junta arbitral para plantear el conflicto, pero sin que ello impida o imposibilite a la Administración requerida el cumplimiento de la obligación legal de responder de forma expresa conforme al art. 42 de la Ley 30/1992, vigente en el momento de dictarse la Resolución (Actualmente, en el art. 21 de la Ley 39/2015). Y como quiera que esa respuesta presunta al requerimiento resulte desestimatoria del mismo, es decir, negativa, no cabe sostener que la Administración requerida este impedida de dar una respuesta expresa en un sentido contrario, estimando el requerimiento, como si de un silencio positivo se tratase.

Como quiera que aquí se dictó una Resolución expresa, aun cuando fuera del plazo previsto en la norma (aun cuando dentro del plazo para plantear el conflicto), en tanto acepto el requerimiento, la eficacia de dicha resolución descarta la existencia de conflicto, y por ende, de aplicación de la normativa invocada. Cuestión distinta sería que la Comunidad de Madrid no se hubiera pronunciado, guardando silencio, y el Principado de Asturias hubiera planteado el conflicto fuera del plazo fijado en el art. 9, en cuyo caso la Junta arbitral tendría que pronunciarse sobre la extemporaneidad. Como señala el Letrado de la Administración Autonómica, las citas jurisprudenciales que se contiene en el escrito de demanda, hacen mención a conflictos sobre el domicilio, y a la aplicación de los artículos 13 y 14 del Reglamento, y se analiza precisamente el elemento temporal en el planteamiento del mismo. Pero en todo caso, parten de la existencia de ese conflicto, lo que aquí no acontece.

Y efectivamente, si pasado el plazo del art. 9, se hubiera pronunciado expresamente la Comunidad Autónoma de Madrid en sentido contrario al requerimiento, conforme a antecedentes de la propia Junta Arbitral, se consideraría abierto el plazo desde su notificación para plantear el conflicto, lo que además es acorde a la doctrina constitucional que se cita en el escrito de contestación ( Sentencia 65/2010, de 18 de octubre) aplicable por analogía. Así, el art. Sesenta y Tres de la LOTC regula: ' Uno. Cuando el órgano ejecutivo superior de una Comunidad Autónoma considerase que una disposición, resolución o acto emanado de la autoridad de otra Comunidad o del Estado no respeta el orden de competencias establecido en la Constitución, en los Estatutos de Autonomía o en las Leyes correspondientes y siempre que afecte a su propio ámbito, requerirá a aquélla o a éste para que sea derogada la disposición o anulados la resolución o el acto en cuestión.

Dos. El requerimiento de incompetencia podrá formularse dentro de los dos meses siguientes al día de la publicación o comunicación de la disposición, resolución o acto que se entiendan viciados de incompetencia o con motivo de un acto concreto de aplicación y se dirigirá directamente al Gobierno o al órgano ejecutivo superior de la otra Comunidad Autónoma, dando cuenta igualmente al Gobierno en este caso.

Tres. En el requerimiento se especificarán con claridad los preceptos de la disposición o los puntos concretos de la resolución o acto viciados de incompetencia, así como las disposiciones legales o constitucionales de las que el vicio resulte.

Cuatro. El órgano requerido, si estima fundado el requerimiento, deberá atenderlo en el plazo máximo de un mes a partir de su recepción, comunicándolo así al requirente y al Gobierno, si éste no actuara en tal condición. Si no lo estimara fundado, deberá igualmente rechazarlo dentro del mismo plazo, a cuyo término se entenderán en todo caso rechazados los requerimientos no atendidos.

Cinco. Dentro del mes siguiente a la notificación del rechazo o al término del plazo a que se refiere el apartado anterior, el órgano requirente, si no ha obtenido satisfacción, podrá plantear el conflicto ante el Tribunal Constitucional, certificando el cumplimiento infructuoso del trámite de requerimiento y alegando los fundamentos jurídicos en que éste se apoya'.

Si analizamos el precepto, cabe concluir que el procedimiento que se establece en el art. 9 del Reglamento de la Junta Arbitral para la resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas es muy similar al previsto para los conflicto constitucionales, por lo que puede aplicarse, analógicamente, la doctrina del TC sobre la interpretación del trascrito art. 63 de la LOTC, cuando razona en la STC citada por el Letrado de la Administración: ' Resulta indudable, pues, que el Gobierno de la Nación no rechazó de forma expresa el requerimiento planteado por el Gobierno de Aragón en el plazo que prescribe el art. 63.4LOTC. Este precepto dispone, en efecto, que si el órgano requerido no estima fundado el requerimiento 'deberá igualmente rechazarlo' dentro del plazo de un mes a partir de su recepción. Habiéndose comunicado el rechazo del requerimiento el 24 de enero de 2006 (algo que debería haberse hecho como máximo el 12 de enero), la duda que se suscita se circunscribe a los efectos procesales de este hecho; concretamente, a si el incumplimiento del deber de contestar en plazo abre de modo definitivo la posibilidad de plantear el consiguiente conflicto positivo de competencia o si este plazo debe entenderse reabierto en el supuesto que se produzca una contestación tardía. La regulación procesal del conflicto de competencia, así como la doctrina y práctica de este Tribunal deben llevarnos a aceptar esta segunda posibilidad, rechazando con ello la pretensión del Abogado del Estado de que el presente conflicto deba ser inadmitido por extemporáneo.

En efecto, tras establecer el deber de contestar expresamente los requerimientos de incompetencia en el plazo de un mes desde su recepción, el art. 63.4LOTCdispone que al final de este plazo los requerimientos no atendidos 'se entenderán en todo caso' rechazados. Como señalamos en la STC 57/1982, de 27 de julio , FJ 1, y reiteramos en la STC 165/1986, de 18 de diciembre , FJ 1, 'el rechazo tácito se instrumenta en la Ley para permitir la sustentación en vía procesal del conflicto, pero no tiene el valor de equivalencia al pronunciamiento inequívoco expreso, que sobre la propia competencia establece con prioridad el mismo párrafo'. Transcurrido el plazo para hacerlo ni se extingue, pues, el deber de contestar expresamente el requerimiento, ni mucho menos se cierran las puertas a que dicha contestación se produzca. En este sentido debemos recordar una vez más que el requerimiento previo no constituye 'un mero obstáculo o requisito formal cuya finalidad sea la de permitir a la parte demandada preparar anticipadamente su defensa', sino que 'responde a la finalidad primordial de apurar las posibilidades de resolución convencional o negociada de las diferencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas' [entre otras, SSTC 98/2001, de 5 de abril, FJ 2 ; 175/20 03 , de 30 de septiembre, FJ 2; 32/200 6 , de 1 de febrero, FJ 2 b); y 270/2006, de 13 de septiembre , FJ 2 b)].

Esta finalidad principal del requerimiento debe llevarnos, no sólo a aceptar la posibilidad de respuestas tardías a los requerimientos, algo por otro lado frecuente en la práctica y que hemos aceptado implícitamente en algún supuesto [así, por ejemplo, en la STC 188/2001, de 20 de septiembre , FJ 2 a)], sino también a realizar una interpretación del art. 63.5LOTCcoherente con la misma. Dispone este precepto que 'dentro del mes siguiente a la notificación del rechazo o al término del plazo a que se refiere el párrafo anterior, el órgano requirente... podrá plantear el conflicto ante el Tribunal Constitucional'. Desde el punto de vista de su literalidad nada se opone a que el plazo para presentar el conflicto se compute a partir del rechazo expreso del requerimiento, aunque éste sea tardío. El rechazo expreso y el tácito no se contemplan en este precepto como alternativas excluyentes, sino como dos posibilidades que pueden sucederse en el tiempo, de modo que una respuesta tardía no hace más que reabrir el plazo para acudir a este Tribunal. Esta interpretación resulta coherente, además, con nuestra reiterada doctrina sobre la necesidad de realizar una interpretación no formalista de los requisitos procesales de los procesos constitucionales [por todas, SSTC 32/2006, de 1 de febrero, FJ 2 b ); 270/2006, de 13 de septiembre , FJ 2 b)]. Pero sobre todo es coherente con la naturaleza y función del requerimiento previo señaladas anteriormente. Por ello no es posible aceptar una pretensión como la del Abogado del Estado, que cerraría las puertas a cualquier posible negociación entre los Gobiernos afectados una vez transcurrido el plazo de un mes para dar respuesta al requerimiento de incompetencia.

Los restantes argumentos esgrimidos por el representante del Gobierno para fundamentar su pretensión tampoco pueden ser compartidos. La STC 300/1993, de 20 de octubre, no puede considerarse que haya modificado el criterio de la STC 57/1982 de considerar que una respuesta tardía al requerimiento reabre el plazo para recurrir. Por un lado, porque en el caso que dio lugar a dicha Sentencia no se produjo una respuesta tardía al requerimiento, sino un retraso en la presentación del conflicto. Por otro lado, porque en su fundamento jurídico 3 la propia Sentencia reconoció una vez más, refiriéndose al silencio negativo previsto en el art. 68.3LOTC, que el mismo 'debe ser entendido con un efecto exclusivamente procesal, es decir, limitado a abrir el acceso ante este Tribunal a la persona física o jurídica interesada, en su propio provecho, sin que quepa ligar a él, necesariamente, el efecto jurídico material de la declinación de competencia'. Pero, sobre todo, porque dicha Sentencia dio respuesta a un conflicto negativo de competencias, proceso en que el requerimiento tiene una función completamente distinta a la que cumple en el conflicto positivo a pesar de los paralelismos que existen entre los arts. 63 y 68LOTC.

Finalmente, las diferencias entre la jurisdicción constitucional y la contencioso-administrativa no pueden llevarnos a excluir una interpretación del art. 63.4LOTCcomo la sostenida anteriormente, toda vez que el hecho de considerar rechazados los requerimientos no atendidos en plazo no pretende fundamentar un acto presunto contra el que recurrir, sino simplemente abrir las puertas para acceder a la jurisdicción constitucional'.

CUARTO.- SOBRE LA COMPETENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS.

Antes de dar respuesta a la concurrencia del instituto de la prescripción, se hace necesario, siguiendo un razonamiento lógico, analizar la competencia que se suscita, dado que el fundamento de la prescripción está sustentado en la falta de actuación interruptora por parte de la Administración competente, que los recurrentes afirman, es la Comunidad de Madrid. Sin embargo, como se reconoce en el escrito de demanda, existió una actividad inspectora, con comunicación y conocimiento de los interesados de la Administración Tributaria del Principado de Asturias antes de cumplirse el plazo de cuatro años, por lo que si se determina la competencia de esta Comunidad Autónoma, habría que determinar cuál es la consecuencia de esa actividad inspectora sobre la prescripción de la deuda tributaria.

Pues bien, laLey 21/2001, de 27 de diciembre, que Regula las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, en su art. 20 , en cuanto a los puntos de conexión, establece:

'1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:

1º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:

a) Del periodo impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

Para determinar el periodo de permanencia se computarán las ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el punto 1º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tenga su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:

a) Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.

b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.

c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ella...'.

En el art. 24 se regula, respecto del impuesto de sucesiones: '2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones «mortis causa» y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo..

5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo. Cuando de acuerdo con lo anterior no sea posible determinar la normativa aplicable, se aplicará la del Estado'.

El art. 72.2 de la LIRPFregula: '2. Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión.

Además, cuando en virtud de lo previsto en el apartado 3 siguiente deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora', señalando el apartado 3. 'No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto'. Y el Reglamento del IRPF, aprobado porReal Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su art. 41 .bis establece: '1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas'.

Por su parte, el art. 11 de la LGT recoge: ' Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado'. Y el art. 6 de la Ley del Impuesto de Sucesiones Y Donaciones (Ley 29/1987) regula: ' 1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

Como señala la STAN de 24 de enero de 2008 (recurso 401/2004) (Pte. Ilmo. Sr. Navarro Sanchis), remitiéndose a la Sentencia de la misma Sala de 2 de noviembre de 2000 (recurso 573/1998), afirma (aun cuando se cita normativa anterior): ' 'Se trata por tanto de determinar los criterios empleados para establecer la sujeción de un determinado hecho o situación (la exacción del Impuesto en cuestión) al mandato de una norma, delimitación que el presente caso ha de efectuarse entre dos distintas Comunidades Autónomas, y que en definitiva hace referencia a la aplicación de las normas financieras en el espacio, ya que para fijar la norma aplicable a un determinado hecho o situación se requiere, ineludiblemente, que la misma este vigente en el lugar donde haya acontecido tal hecho o situación'.

'Es lo que en la doctrina conoce como criterios o puntos de conexión y que consisten, fundamentalmente, en instrumentos para la solución de conflictos entre diversos ordenamientos'.

'Tal normativa sobre puntos de conexión o eficacia espacial del derecho tributario se regula básicamente en la Ley General Tributaria. No hay que olvidar que nos hallamos aquí ante un conflicto planteado dentro del mismo ordenamiento interno español, entre dos distintas Comunidades Autónomas, y no entre el ordenamiento español en relación con otro ordenamiento de otro país'.

'A estos efectos es el artículo 1 de dicha Ley General Tributariael que dispone con carácter general que 'La presente Ley establece los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico del sistema tributario español' y concretamente, por lo que a tales criterios de conexión se refiere, es el artículo 21 de la misma Ley General Tributariael que se expresa en los siguientes términos: ' Las normas tributarias obligarán en el territorio nacional. Salvo lo dispuesto en la Ley en cada caso, los tributos se aplicarán conforme a los siguientes principios:

a) El de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personal; y

b) El de territorialidad en los demás tributos y, en especial, cuando tengan por objeto el producto, el patrimonio, las explotaciones económicas o el tráfico de bienes'.

'Se desprende de dicha disposición, que la Ley General Tributaria reserva el criterio subjetivo, o personalizado de residencias efectiva a los tributos de naturaleza personal (uno de los cuales es el de Sucesiones y Donaciones), y el criterio territorial en sentido estricto a los restantes. Con independencia de lo inexacto de dicha contraposición, pues la residencia es una de las formas de ser de la territorialidad, en cualquier caso es importante destacar que tal precepto es de carácter claramente subsidiario aplicable exclusivamente 'salvo lo dispuesto por la Ley en cada caso', lo que nos exige acudir la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para determinar los puntos de conexión aplicables a la presente litis'.

'El artículo 6 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se expresa en los siguientes términos: '1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de donde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

'De modo muy similar se pronuncia el artículo 17 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre, el cual además añade que se computan ' en su caso, los días de residencia exigidos con relación a los trescientos sesenta y cinco anteriores al de devengo del Impuesto'.

'Preceptos que como se observa se remiten a la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concretamente a la Ley 18/1991 de 6 de junio, que era la aplicable en virtud del momento de devengo del presente Impuesto, y que se refería a la residencia habitual en su artículo 12 , del siguiente modo: '1. Se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos'.

'Así pues, y a tenor de dicha normativa específica, resulta que el factor determinante y diferenciador de sujeción del Impuesto sobre Sucesiones es esencialmente la residencia habitual. Se deduce concretamente del artículo 12. Uno que nuestra legislación, a efectos del Impuesto examinado, asimila a tal concepto de residencia habitual, primero y fundamentalmente, la permanencia en un territorio durante un determinado lapso de tiempo, lapso temporal que en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones se concreta refiriéndolo a la anualidad anterior a la fecha de devengo del Impuesto'.

'El concepto de residencia habitual, además, en el caso de personas físicas y por mor de lo regulado en otra de las normas de laLey General Tributaria, cual es el artículo 45 de la misma se identifica con el de domicilio, ya que establece dicho precepto que ' El domicilio, a los efectos tributarios, será:

a) Para las personas naturales, el de su residencia habitual, y

b) Para el de las personas físicas el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios'

'Términos de 'residencia habitual' y de 'domicilio' que han sido fundamentalmente desarrollados por la doctrina civilista, pues no en vano el Código Civil, muy anterior a laLey General Tributaria, se refería ya desde su redacción originaria a ambos conceptos, en su artículo 40 , en los siguientes términos: 'Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las personas naturales es el lugar de su residencia habitual, y en su caso, el que determine la ley de Enjuiciamiento Civil'. Precepto del que la doctrina y jurisprudencia han coincidido en destacar los siguientes puntos: se caracteriza el domicilio real por los elementos de residencia efectiva y habitualidad, dejando al criterio del juzgador la apreciación de los hechos que puedan demostrar la residencia habitual; el domicilio civil es absolutamente independiente de la vecindad administrativa o inscripción en el Padrón Municipal, como ha establecido reiteradamente la Jurisprudencia, aun cuando ésta pueda ser tenida en cuenta como principio de prueba de residencia en un término municipal de no existir algún dato que acredite otra residencia que sea contraria a la que aquella inscripción denota...'.

'...partiendo, por tanto, de que el criterio de conexión a aplicar es el la residencia habitual del causante de la sucesión, tampoco es éste un concepto jurídico indeterminado, como argumenta la demanda, sino un concepto jurídico concreto y determinado tal y como resulta, fundamentalmente, del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la que se remite la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones, del artículo 17 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 1629/1991 , y del artículo 9 de la Ley de Cesión todos ellos reseñados con anterioridad. Concepto jurídico que se concreta y define través de unos datos fácticos en las citadas leyes, cuales son la permanencia estable en un lugar o domicilio durante un determinado lapso temporal en el año inmediatamente anterior al devengo del impuesto, en el presente caso, al fallecimiento del causante ( artículo 24 de la Ley Reguladora del Impuesto )'.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la determinación de la residencia habitual del causante ha quedado perfectamente acreditada por la actividad probatoria desarrollada por la Inspección de la Administración Tributaria del Principado de Asturias. Efectivamente, como destaca la Resolución del TEAC, y consta en el E.A., D. Victor Manuel falleció en su domicilio de Gijón, sito en la PASEO000 NUM006- NUM007. Pese a que el finado tenía su domicilio fiscal en la C/ DIRECCION000 NUM008- NUM009 en Madrid desde 17 de diciembre de 2007, menos de un año anterior a su fallecimiento, es lo cierto que la Inspección hace constar los siguientes datos:

1º Según Diligencia del Agente Tributario de fecha 22 de febrero de 2013 el portero del inmueble de la PASEO000 nº NUM006, que aun cuando no se identifica ni firma la diligencia, resulto ser D. Justino, manifiesta al agente que D. Victor Manuel vivía en el citado inmueble en la época de su fallecimiento. El Sr. Justino tenía su domicilio fiscal en el mismo inmueble desde el 1 de mayo de 2005, por lo que además de empleado de la Comunidad, era residente en el inmueble.

2º La Consejería de Sanidad del Principado de Asturias informa a la inspección que D. Victor Manuel figuraba como titular de tarjeta sanitaria individual del Servicio de Salud del Principado de Asturias durante el año 2007 hasta octubre de 2008, en que se dio de baja por fallecimiento.

3º La práctica totalidad de las cuentas bancarias del fallecido y su esposa- salvo la c/c NUM010 del Banco Sabadell pertenecían a sucursales de Gijón. Por otro lado, en el movimiento de la c/c NUM010 del Banco Sabadell (cuenta aperturada en la sucursal de la 0/Juan Bravo 51 de Madrid) se califican los movimientos de irrelevantes por cuanto, se trata precisamente, en su práctica totalidad de movimientos que no requieren la presencia del fallecido en la oficina bancaria a los efectos de realizar dichas operaciones (traspasos recibidos, cargos de recibos, ingresos de cheques ajenos, pagos de impuestos-; etc)- y que; por lo que nada pueden aportar sobre la estancia del fallecido en Madrid. Frente a ello, la Administración del principado constata los movimientos de las cuentas de las entidades con sede en Gijón, y en concreto, destaca que en la c/c NUM011 de Liberbank se observan: - Cargos periódicos de recibos del 'Real Grupo de Cultura Covadónga' sociedad con domicilio fiscal en Gijón. - Cargos periódicos del 'Parking de Begoña' por el aparcamiento subterráneo del PASEO000 en Gijón. - Cargos periódicos de 'Telecable' correspondientes a las facturas emitidas a nombre de D. Victor Manuel derivadas del contrato de servicio en la dirección PASEO000 NUM006- NUM007® de Gijón; facturas de importes mensuales variables- según la información remitida por la entidad- que denotan consumo real y residencia efectiva en la vivienda. - Cargos periódicos de 'Hidroeléctrica del Cantábrico' correspondientes a la facturación a nombre de D. Victor Manuel y con dirección, según factura, en PASEO000 NUM006- NUM007 de Gijón, del suministro de energía eléctrica efectuado en el inmueble de PASEO000 NUM006- NUM007 de Gijón; facturas que obedecen a consumos bimestrales - según la información remitida por la entidad- que indican consumo real y residencia efectiva en la vivienda ( 487 kw en la factura de 17-10-2007,576 kw en la factura de 14-10-2007, 600 kw en la factura de 18 de febrero de 2008,555 kw en la factura de 16 de abril de 2008, 520 kw en la factura de 19 de junio de 2008,258,20 kw en la factura de 19 de agosto de 2008 y 351,2 kw en la factura de 17 de octubre de 2008). -Ingresos periódicos por traspasos efectuados por 'Garaje Parque Sur S.L.', sociedad domiciliada en Gijón. -Ingresos periódicos por el cobro de la pensión de D. Victor Manuel.

En la c/c NUM014 del Banco Herrero se observan los siguientes movimientos: múltiples reintegros efectuados mediante cajero automático con la tarjeta titularidad de Estefanía, esposa del fallecido en las siguientes fechas: 25-9- 2007, 28-9-2007, 1-10-2007, 4-10-2007, 7-10-2007, 10-10-2007,11-10-2007,19-10-2007, 20-10-2007, 21-10-2007,23-10-2007, 24-10-2007,27-10-2007, 30-10-2007, 3-11-2007, 2-1-2008, 4-1-2008,10-1-2008,14-1-2008, 16-1-2008, 23-1-2008, 25-1- 2008, 4-2-2008, 10-2-2008, 11-2-2008, 21-2-2008, 25-2-2008,3-3-2008, 6-3-2008,11-3-2008,13-3-2008, 20-3-2008, 25-3-2008, 31-3-2008, 2-4-2008, 6-4-2008,11-4-2008,15-4-2008,16-4-2008, 23-4-2008, 26-4-2008, 4-5-2008, 13-5-2008, 21-5-2008, 28-5-2008, 4-6-2008, 10-6-2008, 20-6-2008, 26-6-2008, 4-7-2008, 16-7-2008, 11-8-2008, 3-9-2008, 10-9-2008, 13-9-2008, 26-9-2008, 29-9-2008, 3-10-2008, 12-10-2008, 19-10-2008 y 22-10-2008 y por importes que oscilan entre los 40,00 Euros y los 300,00 Euros. Todos los reintegros fueron efectuados desde la sucursal 5655 en la C/ Fernández Vallín de Gijón, desde la sucursal 5155 en la C/ Jovellanos de Gijón y desde la sucursal 5650 en Plaza de San Miguel de Gijón y uno de ellos desde la sucursal 0209 del Banco Popular Español en C/ Donato Arguelles 1 de Gijón.

Múltiples compras realizadas por el fallecido y su esposa en establecimientos sitos en Gijón- a través de sus tarjetas n® NUM012 titularidad de D. Victor Manuel y n° NUM013 titularidad de su esposa Dña. Estefanía- en las siguientes fechas: 30-8-2007, 19-9-2007, 20-9-2007, 28-9-2007, 3-10-2007, 6-10-2007, 8-10-2007, 10-10-2007, 11-10-2007, 19-10-2007, 31-10-2007, 1-11-2007, 22-11-2007, 13-12-2007, 18-12-2007, 26^12-2007, 27- 12-2007, 28-12-2007, 2-1-2008, 4-1-2008, 22-1-2008, 23-1-2008, 26-1-2008, 2-2-2008, 15-2-2008, 18-2-2008, 21-2-2008, 4-3-2008, 5-3-2008, 6-3-2008, 15-3-2008, 17-3-2008, 18-3-2008, 19-3-2008, 24-3-2008, 25-3-2008, 29-3-2008, 2-4-2008, 3-4- 2008, 4-4-2008, 14-4-2008, 23-4-2008, 25-4-2008, 7-5-2008, 13-5-2008, 14-5-2008, 16-5-2008, 21-5-2008, 24-5-2008, 26-5-2008, 27-5-2008, 30-5-2008, 12-6-2008, 14-6-2008, 20-6-2008, 26-6-2008, 31-7-2008, 7-8-2008, 19-8-2008, 27-8-2008, 4-9- 2008,16-9-2008 y 25-9-2008.

De estos movimiento, concluye la Inspección tributaria que no pueden acogerse los argumentos contenidos en las alegaciones realizadas por los herederos, relativas a que esta cuenta se apertura cuando el yerno del fallecido era director de la oficina, por la facilidad de las gestiones diarias y porque evitaba el hecho presencial en Gijón, puesto que todas las operaciones mencionadas durante prácticamente todo el período que media entre 26 de octubre de 2007 y 26 de octubre de 2008 fueron realizadas en Gijón. Y continua razonando que las referencias a las cuentas bancarias mencionadas lo ha sido precisamente porque gran parte de sus movimientos son indicativos del lugar desde donde fueron realizados (en este caso, Gijón) y no por el hecho de que las cuentas se hubiesen aperturado en Gijón o en otro lugar, y así se hizo constar en el Informe que fue emitido por la Inspección para la solicitud de dichos movimientos a las entidades bancarias. Destaca que no se ha basado la Inspección en el lugar en que el fallecido tenía aperturadas sus cuentas bancarias sino en el lugar desde el cual las manejaba.

4º Facturas de fecha 6 de noviembre de 2007 de adquisición y gestiones de matriculación a nombre de D. Victor Manuel (con domicilio según factura en PASEO000 NUM006- - NUM007 de Gijón) de un vehículo realizada por 'Astur Wagen' en su concesionario sito en Puente Roces s/n de Gijón; así como anticipo efectuado por D. Victor Manuel el 8 de agosto de 2007 ( el cargo total por importe de 50.800,00 Euros figurado transferido desde la cuenta NUM014 del Banco Herrero en fecha 5 de noviembre de 2007).

5º Solicitud de exención por D. Victor Manuel en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica para el Ayuntamiento de Gijón presentada en fecha 22 de abril de 2008 ante el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias donde declara en escrito firmado el 21 de abril de 2008 como domicilio el PASEO000 NUM006. Además, también figura como domicilio del interesado este mismo en la ficha de inspección técnica del vehículo. Por otro lado, El acuerdo estimatorio de dicha exención fechado el 23 de abril de 2008 fue remitido a nombre de D. Victor Manuel a la dirección PASEO000 NUM006- NUM007 de Gijón donde fue recogido por su esposa el 15 de mayo de 2008.

6º La Resolución de reconocimiento del grado de discapacidad del fallecido D. Victor Manuel, y certificado y dictamen técnico facultativo por parte de la Directora del Centro de Valoración de la Consejería de Bienestar Social del Principado de Asturias de fecha 26 de febrero de 2008.En la resolución se indica que en fecha 15 de noviembre de 2007 D. Victor Manuel interesó el reconocimiento del grado de discapacidad como razona la Administración del Principado, no parece compatible que si D. Victor Manuel residía habitualmente en Madrid, no solicitase el reconocimiento del grado de discapacidad en dicha Comunidad.

7º Además en varios de los documentos aportados por los herederos a la Inspección, en relación con la comunidad de bienes ' DIRECCION001' ( NUM015) en la que D. Victor Manuel era partícipe mayoritario (66,66%), figura la firma de D. Victor Manuel en Gijón en varios modelos del IRPF e IVA en las siguientes fechas:

Modelo 300 (3° T 2007): 9-10-2007, Modelo 300 (4' T 2007): 10-1-2008, Modelo 110 (4' T 2007): 14-1-2008, Modelo 300 (r T 2008): 15-4-2008, Modelo 300 (2' T 2008): 14-7-2008, Modelo 110 (V T 2008): 17-3-2008, Modelo 110 (2' T 2008): 8-7- 2008 y Modelo 110 (3' T 2008); 14-9-2008.

Pues bien, todo este arsenal factico y probatorio recopilado por la Administración Tributaria del Principado de Asturias, nos lleva a afirmar que se ha realizado por esta Administración una labor probatoria minuciosa, extensa, seria y rigurosa en virtud de la cual puede concluirse que, efectivamente, la residencia habitual del causante se encontraba en Gijón (Asturias) y no en Madrid. Aun cuando alguno de los datos puedan ser desvirtuados por los recurrentes, o no ser determinantes para objetivar la realidad de esa residencia habitual (como determinados recibos o ingresos en cuentas bancarias, como el uso de las instalaciones del Grupo Covadonga, los ingresos por participación en negocios, etc), lo que no deja lugar a dudas son los que reflejan gastos periódicos que conllevan consumos propios de una vivienda habitada de forma habitual (gastos de energía eléctrica); o los que responden a una actividad que solamente puede realizarse mediante la presencia física en un lugar de quien la realiza. Así, los reintegros en entidades bancarías mediante tarjeta de débito o crédito, las compras en establecimientos abiertos al público mediante este instrumento de pago, exigen la presencia física del titular de la tarjeta, en este caso la esposa del finado, debiéndose presumir, a tenor de la obligación que recoge el art. 68 del Código Civil, que los esposos viven juntos.

Y a ello, hay que añadir que la condición de D. Victor Manuel y su esposa como accionistas mayoritarios (80%) de la sociedad 'Garaje Parque Sur S.L.', sociedad con domicilio fiscal en C/ Progreso 3 de Gijón y dedicada a la guardia y custodia de vehículos en los inmuebles de la C/ Progreso de Gijón, titularidad de D. Victor Manuel y su esposa y la condición de D. Victor Manuel de partícipe mayoritario en la comunidad de bienes ' DIRECCION001' ( NUM015) con domicilio fiscal en la C/ Extremadura 3 de Gijón y dedicada a la guardia y custodia de vehículos en los inmuebles de la C/ Extremadura de Gijón, titularidad de D. Victor Manuel y su esposa.

La percepción de ingresos por los arrendamientos de inmuebles por D. Victor Manuel a la sociedad 'Garaje Parque Sur S.L.', los dividendos percibidos de ésta y el rendimiento de la comunidad de bienes ' DIRECCION001' atribuido a D. Victor Manuel constituyen la principal fuente de renta para D. Victor Manuel en los años 2007 y 2008: -en el año 2007 de una base imponible general de 44.964,68 Euros y de una base imponible del ahorro de 102.720,47 Euros pertenecen a los rendimientos por arrendamiento 14.639,36 Euros, a los dividendos 90.500,00 Euros y a la comunidad de bienes 23.000,65 Euros.

En el año 2008 de una base imponible general de 70.779,06 Euros y de una base imponible del ahorro de 43.761,43 Euros pertenecen a los rendimientos por arrendamiento 27.715,10 Euros, a los dividendos 43.700,00 Euros y a la comunidad de bienes 36.279,86 Euros.

Es decir, el núcleo de la actividad económica del causante se sitúa en Gijón, percibiendo en cuentas bancarias residenciadas en dicha ciudad, la mayoría de los rendimientos de esa actividad, y también su pensión de jubilación. No parce muy coherente, ni se compadece este dato, con mantener su residencia habitual en otra ciudad, a considerable distancia de ese núcleo de actividad económica, y donde percibe la mayor cuantía de sus ingresos.

Igualmente relevante es el dato su tarjeta sanitaria, emitida por el SESPA, que le asigna un centro de referencia en Gijón.

En definitiva, concurren multitud de elementos que determinan esa residencia habitual de D. Victor Manuel en el domicilio de la PASEO000 nº NUM006 de Gijón, lo que determina, conforme a la normativa expuesta la competencia de la Administración Tributaria del Principado de Asturias.

QUINTO.- SOBRE LA PRESCRIPCIÓN.

Establecido lo anterior, y por ende la competencia del Principado de Asturias para tramitar, liquidar, y obtener el rendimiento por el IS derivado de la sucesión de D. Victor Manuel, decae la invocación del instituyo de la prescripción en este caso. Cierto es que el art. 66 de la LGT establece: ' Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas'. Ahora bien, el art. 68 regula: '1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario...

2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria'.

Como quiera por parte del Área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias a los obligados tributarios, se notificó a los interesados en los días 22 y 23 de marzo de 2012, el inicio de actuaciones inspectoras en relación con el impuesto de sucesiones en relación con el fallecimiento de D. Victor Manuel, se interrumpió el plazo de prescripción, sin haber transcurrido el plazo de cuatro años.

SEXTO.- SOBRE LA RESOLUCIÓN SANCIONADORA.

Finalmente queda por abordar la pretensión relativa a la Resolución sancionadora.

La Resolución del TEAC, rebaja la calificación de la infracción de grave a leve, en atención al siguiente razonamiento: ' Para este Tribunal Central para que exista ocultación, es necesario que el hecho que motiva dicha aplicación no sea a su vez el hecho que motiva la sanción, puesto que ello resultaría contrario al principio de 'non bis in idem'. Además, en otro caso, no existiria espacio entre la apreciación de culpabilidad en grado de negligencia y exclusión de la sanción por Interpretación razonable de la norma, ya que toda regularización implicaría la presentación de una declaración-liquidación inexacta.

Así, en este caso, el hecho que motiva la ocultación está constituido por la presentación de autoliquidación en una Comunidad Autónoma distinta de la que correspondía de acuerdo a derecho. Se genera, en consecuencia, un significativo cambio de tributación por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero no supone un nuevo hecho distinto de 'dejar de ingresar' constitutivo de la infracción.

La presencia de los referidos elementos objetivo y subjetivo en la infracción cometida son confirmados por este Tribunal Central pero no así la existencia de ocultación, calificándose la infracción en consecuencia como leve'.

Partiendo de esta calificación, se hace preciso analizar si concurren los elementos de la infracción, tanto de naturaleza objetiva, como subjetiva (elemento culpabilístico).

El art. 183 de la LGT establece: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; el art. 179: ' 1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'; y el art. 181: ' 1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:

a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes'.

Como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1LGTen relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): ' Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

En cuanto al elemento objetivo, como bien señala el TEAC, el art. 4.3 de la Ley 21/2001 establece: ' 3. Los documentos y autoliquidaciones de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre Determinados Medios de Transporte y sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos se presentarán ante la oficina competente de la Comunidad Autónoma a la que corresponda el rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables'. Por ende, determinada la competencia de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias, resulta evidente que los demandantes no presentaron la autoliquidación, ni ingresaron la deuda tributaria que hubiera correspondido en virtud de dicha competencia. Así, el art. 191 de la LGT establece: ' 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación'. En el presente caso, el TEAC afirma la inexistencia de ocultación, por lo que califica la infracción de leve.

Por ende, la cuestión se centra en la concurrencia del elemento subjetivo, y la motivación del mismo. En este apartado afirma el TEAC: ' En el presente caso, la conducta descrita se contiene en el propio Acuerdo de imposición de sanción. El mismo hecho imponible supone diferente tributación según cual sea la Comunidad Autónoma competente para la exacción del impuesto, y en el caso son los contribuyentes los que eligen en primera instancia la Comunidad Autónoma competente para ello, siendo una prueba clara de culpabilidad de los obligados.

En nuestro caso la Inspección ha probado de forma completa y suficiente que el causante siempre residió en Gijón (nos remitimos para ello al extenso probatorio reflejado en el acuerdo de liquidación), calificando el traslado a Madrid como una mera ficción, únicamente encaminado a obtener el importante ahorro fiscal que se derivaría de una efectiva residencia en Madrid, tal y como ya afirmó el TEAR.

Por tanto, estima este Tribunal que concurre el necesario elemento de culpabilidad, sin que pueda ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas. Tampoco se da en este supuesto ninguna otra circunstancia eximente de responsabilidad, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción tributaria'.

Pues bien, la extensión y contundencia de la prueba aportada por la Administración del Principado sobre la residencia habitual del causante, genera un panorama en el que difícilmente se puede plantear ni suscitar una duda racional sobre la residencia habitual en la capital de España, que justifique la inexistencia del elemento subjetivo. Por el contrario, nos encontramos ante un escenario de certidumbre sobre la verdadera voluntad e intención de los recurrentes al presentar la autoliquidación del impuesto en la Comunidad de Madrid, cual era beneficiarse de la sustancial menor tributación que ello conllevaba, dada la distinta normativa aplicable, lo que denota el elemento intencional, y por ello, la concurrencia de los elementos que llevan a soportar la Resolución del TEAC, y en definitiva a la desestimación del recurso.

SÉPTIMO.- COSTAS.

En virtud de lo previsto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, es preciso imponer las costas a la parte actora limitándolas, no obstante, a un máximo por todos los conceptos de 500 euros, más el IVA si procediera.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Doña Diana, de Doña Estefanía y de Don Enrique, frente a la resolución dictada el 2 de Junio de 2020 por el Tribunal Económico Administrativo Central, Recurso con referencia 00-00714-2017, desestimatoria del recurso de alzada ordinario interpuesto frente a la Resolución del TERAP de fecha 30 de septiembre de 2016 que resuelve, en sentido desestimatorio, las reclamaciones números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, planteadas contra los Acuerdos dictados por el Jefe del Área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) ejercicio 2008, en relación a la herencia de Don Victor Manuel.

Se imponen las costas a la parte actora limitándolas, no obstante, a un máximo por todos los conceptos de 500 euros, más el IVA si procediera.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.