Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0016699
Procedimiento Ordinario 1060/2019
Demandante:Dña. Otilia
PROCURADOR Dña. ALICIA CASADO DELEITO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 125
RECURSO NÚM.: 1060/2019
PROCURADOR Dña. ALICIA CASADO DELEITO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a cinco de marzo de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1060/2019 interpuesto por Dña. Otilia, representada por la procuradora Dña. ALICIA CASADO DELEITO contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2019, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 y 2015, contra el Acuerdo de liquidación, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 02/03/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
Fundamentos
PRIMERO.-La representación procesal de la parte recurrente, doña Otilia impugna la resolución de 29/04/2019, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Fermín Caballero de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que de manera acumulada desestimó las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014 y 2015, referencias NUM001 y NUM002, respectivamente.
En esta resolución se confirma la actuación administrativa al considerar que no se ha acreditado la concurrencia de todos los requisitos legalmente exigidos para la aplicación del artículo 7.p) de la Ley del IRPF) porque no se han justificado los trabajos realizados en los desplazamientos efectuados por la interesada, 'lo que impide dilucidar si existe un beneficio añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo'.
La cuantía del pleito se fijó en 7.537,65 euros mediante decreto de 12/02/2020 firme.
SEGUNDO.-En la resolución administrativa recurrida en origen, de manera acumulada, se deniega las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de IRPF instada por la actora, en relación a los ejercicios 2014 y 2015, en los siguientes términos:
'(...)El artículo 108 de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT o Ley General Tributaria), establece en su apartado 4 que 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'
En este sentido, el apartado 1 de este mismo artículo 108 establece que 'las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.'
Respecto de los medios de prueba posibles a utilizar por el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2a del capítulo II del título III de la LGT. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1 , el cual establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' y en el artículo 105.Uno , que en relación con la carga de la prueba establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'
Por otro parte, el artículo 7p) de la Ley del IRPF , establece que estarán exentos:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.o Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.o Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusulas de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.
El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de la exención.'
Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (en adelante Reglamento del IRPF) dice:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.o Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.o Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Dada la entrada en vigor, el 01/01/2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la remisión al apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, conduce al apartado 5 del artículo 18 de la citada Ley 27/2014 (en adelante LIS), el cual establece lo siguiente:
'5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.
En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 18 de la LIS .
Esta oficina gestora, una vez cotejada la documentación aportada por el contribuyente no encuentra ajustadas a derecho sus pretensiones por las siguientes consideraciones:
-No consta documentación que justifique tener derecho a la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF , ya que el simple hecho de desplazarse al extranjero para trabajar allí una temporada o días sueltos, no presupone que se cumplan todos y cada uno de los requisitos para aplicar la exención solicitada en base al artículo 7.p) de la Ley del IRPF .
-La norma requiere que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y esto supone que no cualquier desplazamiento al extranjero justifica la aplicación de la exención sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero, para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas y que, en el caso de ser trabajos para una entidad vinculada con la entidad empleadora del trabajador, deberán cumplirse los requisitos previstos en el artículo 18.7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
-Este órgano de gestión efectuó requerimiento en el que se solicitaba al obligado tributario la aportación de un nuevo certificado clarificador por parte de su empleadora en el que esta indicara 'en relación con las entidades no residentes en España para las cuales se habrían realizado los trabajos, en la medida en que habrá supuesto una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, su empleadora deberá indicar si efectivamente ha facturado por los servicios prestados por el obligado tributario a dicha empresa vinculada o si los mencionados servicios por parte del empleado están recogidos en un contrato de prestación de servicios entre la Compañía y cada una de las entidades no residentes en España integradas en su grupo de empresas, informando también de si dicho contrato está en vigor en el ejercicio 2014 y de si su ejecución se generan los correspondientes ingresos para la Compañía.'
-En la respuesta a dicho requerimiento el obligado tributario aporta de nuevo el certificado ya aportado junto con su escrito inicial.
-En este sentido, en opinión de este órgano de gestión se trata de valorar una serie de indicios y pruebas que permitan corroborar si efectivamente se han dado todos los requisitos para la aplicación de la exención solicitada por el obligado tributario. En cuanto a la posible facturación a las entidades vinculadas parece evidente que cuando la norma establece que los servicios o trabajos 'produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario' la expresión máxima de dicha ventaja o utilidad es la disposición a pagar por ella. Es decir, nadie está dispuesto pagar por algo que no le reporta ventaja o utilidad y, a sensu contrario, nadie pagaría por algo que no le reporta ventaja o utilidad. Esto es lo que puede analizarse, pero no como criterio único, sino unido al resto de indicios y pruebas aportadas por el obligado tributario.
-Efectivamente, si los trabajos / servicios redundaron en beneficio de las sociedades extranjeras, lo lógico es que dichas entidades extranjeras estén dispuestas a soportar un pago por dichos servicios, pago que efectivamente habría facturado la sociedad que presta los servicios (y que en este caso sería la empleadora del obligado tributario).
2. La contribuyente aporta junto con su escrito inicial dos certificado emitidos por la empresa empleadora y fechados el 12/05/2016 y el 08/06/2016 en los que no se indica expresamente el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 18.7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Los certificados aportados se limitan a señalar que el obligado tributario ha viajado al extranjero y una somera descripción de los trabajos realizados, pero en ningún caso dice que en opinión de su empleadora los trabajos realizados en el extranjero reúnan los requisitos para gozar de la exención solicitada.
El certificado aportado se limita a señalar que la contribuyente 'realizó durante el ejercicio 2014 / 2015 los viajes que se indican a continuación' pero en ningún caso se señala que en opinión de su empleadora se cumplan los requisitos para la aplicación del 7 p), tan solo añade 'lo que expido a los efectos oportunos'.
3. El certificado emitido por la empresa empleadora no se indican sus funciones habituales para la empresa ni los trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Este órgano de gestión efectuó requerimiento en el que se solicitaba al obligado tributario la aportación de un nuevo certificado clarificador por parte de su empleadora en el que se recogieran 'las funciones habituales que realizaba el trabajador en España, así como la descripción pormenorizada de los trabajos realizados en el extranjero.'
En su respuesta a dicho requerimiento el obligado tributario no ha aportado ningún certificado nuevo en este sentido, lo cual imposibilita comprobar si efectivamente los trabajos efectuados reúnen los requisitos para la aplicación de la exención solicitada.
En definitiva, en opinión de este órgano de gestión la entidad pagadora consideró en su momento (con la presentación del modelo 190) que las rentas obtenidas por el contribuyente no reunían los requisitos para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF , y el certificado aportado ahora tampoco recoge expresamente que se cumplan todos los requisitos para la correcta aplicación de la misma. Pese a haberse requerido un nuevo certificado que completara el anterior en determinados aspectos el obligado tributario no ha aportado documentación alguna adicional.
En definitiva, por un lado nos encontramos con:
La presunción de veracidad de que goza tanto el modelo 190 presentado por su empleadora en la que ésta consideró que no correspondía exención por aplicación del artículo 7p de la ley del IRPF
La presunción de veracidad de que goza la propia autoliquidación IRPF 2014 y 2015 de la contribuyente, en la que ésta consideró que no correspondía exención por aplicación del artículo 7p de la ley del IRPF
La contribuyente ha aportado un certificado emitido por su empleadora en el que no se recoge el cumplimiento de dichos requisitos, ni aporta explicación detallada de los trabajos realizados en sus desplazamientos, ni tampoco aporta explicación de su trabajo habitual en España. Tan solo se dice que 'ha viajado' y el objeto social de la empresa de destino, pero sin concretar tampoco si los beneficiarios de dichos trabajos han sido dichas entidades no residentes o si ha sido su propia empleadora.
Pese a haberse requerido expresamente, el obligado tributario tampoco ha aportado documento emitido por su empleadora que certifique la posible facturación a las entidades vinculadas, ni si los mencionados servicios por parte del empleado están recogidos en un contrato de prestación de servicios entre la Compañía y cada una de las entidades no residentes en España integradas en su grupo de empresas, ni si dicho/s posible/s contrato/s está/n en vigor en el ejercicio 2014 y 2015, ni de si como consecuencia de su ejecución se generan los correspondientes ingresos para la Compañía.
A la vista de todo lo expuesto, en opinión de este órgano de gestión el obligado tributario no ha aportado documentación que permita desvirtuar la presunción de certeza de que goza su declaración. Adicionalmente, no queda justificado el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos para poder aplicar la exención solicitada por la contribuyente.'
TERCERO.-En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estipula que serán rentas exentas:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.o Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.o Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
En análogos términos, el artículo 6.1.1° del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo establece:
'1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.'
Por tanto, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el último inciso del número 1° del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. Así, por referencia, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
'5. La deducción de los gastos, en concepto de servicios, entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'
Nos encontramos, pues, con la aplicación de una exención tributaria, por lo que es obligado traer a colación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), según el cual 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'
También es conveniente recordar que, tratándose de una exención, queda prohibida la analogía por el artículo 14 de la LGT, de modo que no se admite para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En este sentido, en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado que no sólo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.
Al respecto de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011), señala:
'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.
De otro lado, la STS 428/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3774/2017) y la STS 429/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3772/2017), de la Sala Tercera, establecen que 'el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'
También se precisa lo siguiente:
'Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.'
Y se concluye: 'En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.'
CUARTO.-Sentado lo anterior, la aquí recurrente pretende la aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con la retribución salarial percibida, en su condición de técnico de desarrollo de negocio de minería, en los desplazamientos efectuados al extranjero durante los años 2014 y 2015 como empleada de la entidad Acciona Insfraestructuras, S.A. para prestar sus servicios a otras empresas vinculadas pertenecientes al mismo grupo empresarial.
La misma cuestión ha sido ya resuelta en relación a la recurrente y al mismo puesto de trabajo, aunque respecto de otros viajes y proyectos técnicos, en la sentencia 95 de 17/02/2021, dictada en el recurso 1059/2019, de la que fue ponente Doña Ana Ruz Rey, por lo que por razones de coherencia reproducimos su fundamentación jurídica en la parte que resulta de aplicación.
Según consta en los certificados emitidos por el Director General de Relaciones Laborales de Acciona Insfraestructuras, S.A., de 8/06/2016 para 2014 y 12/05/2016 para 2015, la interesada realizó los siguientes viajes:
En 2014, 3 viajes de 4 días, 131 días y 37 días de duración, a favor de la entidad Acciona Infraestructuras SA UK Establishment BRO17724 del mismo grupo empresarial, para llevar a cabo labores de desarrollo de negocio y elaboración de la preclasificación para proyecto de alta velocidad Londres-Birmingham HS2.
En 2015, 1 viaje de 111 días de duración a favor de la misma entidad y también para llevar a cabo labores de desarrollo de negocio y elaboración de la preclasificación para proyecto de alta velocidad Londres-Birmingham HS2.
En dichos certificados también se indica que, la empresa identificada como destinataria de los servicios profesionales de la recurrente, es una entidad no residente en España, que pertenece a Acciona y está legalmente constituida y operativa en su país. Se añade que, durante los desplazamientos, la empleada no ha percibido ninguna compensación adicional a su salario.
Estos certificados se aportaron en vía administrativa para subsanar las deficiencias que presentaban los expedidos con anterioridad en los que únicamente figuraban las fechas de los desplazamientos y el país y empresa de destino.
Así las cosas, es evidente que la recurrente se ha desplazado al extranjero, en los términos ya reseñados, para realizar trabajos para una entidad no residente en España que está vinculada con la empresa empleadora, pues es una mercantil del mismo grupo.
Además, la normativa no precisa la naturaleza de los trabajos a realizar ni prohíbe que se realicen labores de supervisión o coordinación, sin que tampoco obste a la aplicación de la controvertida exención el hecho de que los servicios prestados reporten un beneficio, no sólo para la entidad o filial sita en el extranjero, sino también para la sede residente en España con la que la interesada tiene el vínculo contractual.
En cuanto a la valoración de la descripción de los trabajos desarrollados en el extranjero expuesta en los certificados, es necesario tener en cuenta los documentos presentados por la parte actora, tras el trámite de conclusiones, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, frente a los que la parte demandada no ha formulado alegación alguna. Se trata de la resolución administrativa por la que se estima la rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2016 por idéntica cuestión a la que es aquí objeto de debate, ello ante la certificación emitida por la entidad empleadora, Acciona Infraestructuras, S.A.
A la vista de esta resolución, de fecha 14/09/2020, dicha sociedad emite dos nuevos certificados con una descripción pormenorizada de las funciones profesionales desarrolladas por la empleada en el extranjero en 2014 y 2015, de fecha 21/09/2020, siguiendo el modelo presentado a efectos de los desplazamientos realizados en el año 2016.
Por tanto, teniendo en cuenta las circunstancias expuestas, la Sala admite dicha documental al considerar que es uno de los supuestos contemplados en el artículo 270 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.
En cuanto a la información proporcionada por este nuevo certificado, se precisa que los respectivos servicios profesionales se han prestado a la entidad no residente, siendo necesario su desempeño porque, en caso contrario, tendrían que haber sido subcontratados por la sociedad no residente a terceras empresas con un perjuicio evidente al incurrirse en mayores costes económicos.
En todos los proyectos, en su calidad de técnica especializada en Calidad, Medio Ambiente y Seguridad y Salud, adscrita al Departamento de Construcción Internacional, Dña. Otilia se ha desplazado al emplazamiento del proyecto para realizar, in situ, labores de índole técnica en relación al proyecto antes referido. Estas labores en ningún caso pueden realizarse desde la sede de la empresa en España. Las labores desempeñadas por este profesional son de naturaleza estrictamente técnica y no directivas ni comerciales, ya que su categoría profesional/rol le impide la firma de contratos, acuerdos comerciales, documentos administrativos, etc. al no poseer ningún tipo de apoderamiento de la empresa.
La valoración conjunta de todo el acervo probatorio nos conduce a estimar que, a juicio de la Sala, los servicios que la interesada presta a las filiales sitas en el extranjero no forman parte de las funciones inherentes a su puesto de técnico en la entidad residente en territorio español, Acciona Infraestructuras, S.A., por lo que desempeña en el extranjero una actividad profesional que proporciona un beneficio o utilidad añadida para las sociedades precitadas en los términos indicados. Por consiguiente, se cumplen los requisitos legalmente previstos para que el caso de autos pueda subsumirse en el supuesto contemplado en la exención fiscal controvertida.
Tal como consta en el expediente administrativo, en el escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos se calcula que los importes exentos son de 24.879,04 euros y de 16.085,55 euros, correspondiente a los días 111 y 172 días de trabajo en el extranjero en 2014 y en 2015.
La Administración rechaza estos cálculos únicamente porque considera que ha de descontarse la retribución proporcional de los días necesarios para el desplazamiento. Este criterio es compartido por la Sala habida cuenta que la norma se refiere a los trabajos 'efectivamente' realizados en el extranjero, lo que excluye los días de desplazamiento, aunque sean necesarios para alcanzar el destino en el extranjero y desarrollar allí la función profesional correspondiente. En consecuencia, estarían exentas las cantidades resultantes después de detraer los importes correspondientes a los trabajos, teniendo en cuenta que el artículo 6.2 del Reglamento del IRPF previene que 'Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.'
Ahora bien, a esta Sala no le consta si la devolución indicada por la parte actora es efectivamente la que ha de percibir, por lo que debe estimarse parcialmente el recurso a efectos de que la AEAT efectúe la liquidación correspondiente aplicando la deducción que, en su caso, proceda, teniendo en cuenta que, en los ejercicios 2014 y 2015, están exentas de tributación las cantidades de euros indicadas.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado.
QUINTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el presente caso, en atención a la estimación parcial del recurso contencioso- administrativo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas procesales.
Fallo
Que, debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de Doña Otilia contra la resolución de 29/04/2019, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo por el que de manera acumulada se desestimaron las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014 y 2015, referencias NUM001 y NUM002, respectivamente, por ser contraria a derecho la resolución recurrida que se anula junto a los actos administrativos de los que trae causa, reconociendo el derecho de la recurrente a que se rectifiquen sus autoliquidaciones de IRPF de 2014 y 2015, admitiendo la exención tributaria del artículo 7.p) de la Ley del IRPF, en la forma indicada en esta sentencia. No se hace expresa imposición de costas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1060-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1060-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
