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09/04/2014
Sentencia Administrativo Nº 1285/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2099/2010 de 01 de Octubre de 2013
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Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Octubre de 2013
Tribunal: TSJ Comunidad Valenciana
Ponente: BARRA PLA, GONZALO IGNACIO
Nº de sentencia: 1285/2013
Núm. Cendoj: 46250330032013101261
Encabezamiento
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 2099/2010
N.I.G.: 46250-33-3-2010-0008866
SENTENCIA NÚM. 1285/13
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PEREZ NIETO
D. GONZALO BARRA PLÁ
En la Ciudad de Valencia, a uno de octubre de dos mil trece.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 2099/2010 a instancia de ASIMAHU S.A.,representada por el Procurador Rafael Alario Mont y asistida por el Letrado José Garrido Navarro;siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.
Antecedentes
PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que declare no ser ajustada a derecho la resolución presunta aquí recurrida.
SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.
TERCERO.-Por Decreto de fecha 22 de septiembre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 71.084,62 €.
CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.
QUINTO.-Se señaló la votación para el día 1 de octubre de 2013, teniendo así lugar.
SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.
Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.
Fundamentos
PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de junio de 2010 que resuelve desestimar la Reclamación NUM004 (y su acumulada NUM005 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de las anterior liquidación.
Dicha resolución del TEAR procedió igualmente a la estimación parcial de las reclamaciones NUM006 y su acumulada NUM007 , anulando los acuerdos impugnados (acuerdo de Liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003 y acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha liquidación), sin que en la demanda se articule pretensión alguna en relación con dicho pronunciamiento.
SEGUNDO.-Como queda expuesto, suplica el recurrente en su demanda que se tenga por formulada demanda en el recurso contencioso que se interpone contra la desestimación que el Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana dictó en resolución de fecha 29 de junio de 2010 y en concreto en lo que respecta a las reclamaciones números NUM004 y NUM005 relativas a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 y el acuerdo sancionador correspondiente a dicho ejercicio. Y en su día dicte Sentencia en la que estimando el recurso declare no ser ajustada a derecho la resolución presunta aquí recurrida.
Respecto al acuerdo de liquidación los motivos impugnatorios vienen referidos a la procedencia de la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios que la empresa aplicó en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.
Alega en la demanda que la desestimación del TEAR se basa en considerar que no está ajustada a derecho la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que la empresa aplicó en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.
La empresa obtuvo unos beneficios extraordinarios por importe de 583.254,72 € en el ejercicio 2002 como consecuencia de una expropiación forzosa sobre unos terrenos e instalaciones en los que la empresa desarrollaba una de sus actividades. Por ello, la empresa se acogió a lo dispuesto en el
art. 36.ter de la
La reinversión realizada por la empresa al objeto de poder aplicar la deducción se materializó, entre otros elementos, en un inmueble situado en Valencia por importe de 176.267,19 €, y en unos terrenos en la localidad de Picassent por importe global de 197.288,62 €.
Sostiene el TEAR en su desestimación que tales reinversiones no cumplen el requisito del art. 36.ter de que las reinversiones realizadas por la empresa deben de pertenecer al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas de la misma.
Respecto a la reinversión realizada en un inmueble sito en Avenida de Francia, el mismo está afecto a las actividades económicas de la empresa, ya que el inmueble es necesario para obtener ingresos mediante el arrendamiento, estando incluido el inmueble en la contabilidad de la empresa. Añade que la empresa desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles y fincas contando con los elementos necesarios y suficientes para que dicha actividad sea considerada una actividad económica conforme al
art. 25.2 de la Ley 40/1998 del IRPF (al que se remite la
Respecto a la reinversión realizada en los terrenos de Picassent, alega que fueron adquiridos para levantar nuevas instalaciones de una de sus actividades, y así lo dispone en su contabilidad. La empresa como consecuencia de la expropiación de que fue objeto se quedó sin las instalaciones que constituían su sede social y centro de trabajo de una de sus actividades (fabricación, importación y comercialización de mobiliario metálico). Por ello, tuvo que cambiar de sede social, realizando la reinversión en los terrenos de Picassent.
Conforme a los
artículos 27 de la Ley 40/1998 del IRPF (y 21 del Real Decreto 214/1999 Reglamento del IRPF ), al que se remite la
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Respecto al requisito a), ha acreditado la adquisición de un local comercial en fecha 27/07/1995 en Avenida de la Florida nº 94 de Picassent. Aportó escritura de compraventa al expediente. Dicho local está situado en Picassent, lugar distinto al del domicilio social y fiscal de la empresa (Silla) que es donde se centraliza las funciones administrativas y operativas de la actividad principal (fabricación de mobiliario metálico). En el local sito en Avenida de la Florida nº 94 de Picassent se realiza exclusivamente y de forma independiente la actividad administrativa de arrendamiento y compraventa de inmuebles. Adjunta plano del local, en el que se observa que el local consta de unas oficinas independientes en un altillo, de lo que es el resto del local, que se aprovecha como almacén. La exigencia de local no supone que el local, como unidad inmobiliaria, deba estar destinado en su totalidad y de forma exclusiva a la gestión de la actividad, sino que basta con que una parte del mismo, susceptible de aprovechamiento separado, sea la que se dedique de manera exclusiva al desarrollo de la actividad.
Respecto al requisito b), aportó contrato de trabajo de un empleado a jornada completa, indicando que ese trabajador es la persona en la empresa que se dedica a la gestión y administración de la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles.
Pese a ello, el TEAR, aunque reconoce que la empresa cumple los dos requisitos expuestos del artículo 25.2, objeta que 'dado el reducidísimo número de inmuebles arrendados -y alguno de ellos a personas o entidades vinculadas a la reclamante (...) resulta difícilmente verosímil, a juicio de este Tribunal, que realmente la empresa dedicase íntegra y exclusivamente a la gestión de sus arrendamientos inmobiliarios, no ya un local -lo cual por su reducido tamaño y ubicación, sería creíble- sino la total actividad de un trabajador a jornada completa'. Esto es, el TEAR bajo criterios subjetivos y que no cuantifica desestima la posibilidad de considerar como actividad económica el arrendamiento de bienes urbanos por parte de la empresa.
Seguidamente, refiere que para que el terreno situado en Picassent cumpla con el requisito del
art. 36.ter de la
Oponiéndose a este primer motivo impugnatorio el Abogado del Estado reiterando, en esencia, la motivación contenida en la resolución del TEAR recurrida.
TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe partirse necesariamente del propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, que, respecto a la cuestión ahora analizada, señala:
'SEGUNDO.- La entidad durante el período objeto de comprobación realiza la actividad de 'Fabricación de mobiliario metálico' (epígrafe 316.6 de las Tarifas del IAE), figurando matriculada además en los siguientes epígrafes: 654.1 'Comercio menor vehículos terrestres' y 833.2 'Promoción inmobiliaria de edificaciones'
(...)
TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
- La mercantil es objeto de expropiación por parte de la Entidad Pública Empresarial del Suelo de unos terrenos en los que se encontraban enclavadas unas naves de su propiedad donde ejercía una actividad empresarial. Como consecuencia de lo anterior se generan unos rendimientos extraordinarios en el ejercicio 2002 por importe de 583.254,72 € que la sociedad acoge a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el citado período.
- La entidad presenta declaraciones del Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio con los siguientes datos, entre otros:
Beneficios enajenación inm material: 583.254,72
Deducción
art. 36 ter
- Los bienes en los que la mercantil declara la materialización de dicha reinversión son los siguientes cuyo coste de adquisición es el que se relaciona:
(...)
24-06-02 Terreno Picassent 50.777,40 (1)
05-07-02 Terreno Picassent 43.457,21 (1)
12-08-02 Terreno Picassent 103.054,01 (1)
(...)
28-06-02 Vivienda AVENIDA000 , Valencia 176.267,19 (2)
(...)
(1) Tales terrenos son descritos en las correspondientes escrituras como fincas rústicas, situadas en Picassent, Partida Terrabona.
(2) Vivienda y plaza de garaje en AVENIDA000 NUM000 de Valencia.
- Requerida la entidad, en diligencias de 23 de junio y 4 de julio de 2006 para que acredite la afectación a actividades empresariales de los bienes inmuebles en que ha materializado la reinversión, el representante de la entidad manifiesta que 'respecto a los terrenos situados en Picasent y adquiridos en el ejercicio 2002, así como la vivienda sita en AVENIDA000 , adquirida en el mismo ejercicio, entiende que se encuentran afectos a actividades empresariales, aunque no puede acreditarlo documentalmente'
(...)
QUINTO.- La propuesta de liquidación contenida en el acta regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo al apreciar que la inversión realizada en la adquisición de los tres terrenos de Picasent y la vivienda de la AVENIDA000 en el ejercicio 2002 incumplen el requisito establecido en el art. 36.ter.3 LIS para poder ser considerados bienes de inmovilizado afecto a actividades empresariales y, por tanto, el importe destinado a su adquisición no puede considerarse como reinversión de beneficios extraordinarios.
SEXTO.- El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido del acta, presentando dentro del plazo legalmente señalado al efecto escrito de alegaciones, en el que manifiesta:
1º. Que de conformidad con los artículos 27 LIS y 21 RIS los terrenos de Picasent y el inmueble de Valencia se encuentran incluidos en la contabilidad de la empresa y el hecho de que este último constituya el domicilio social de otra sociedad y de su administrador no determinan la no afectación de la totalidad del mismo.
2º. Los terrenos de Picasent son elementos patrimoniales necesarios para obtener rendimientos en la actividad empresarial de promoción inmobiliaria que, como recoge el acta, es otra de las actividades desarrolladas por el obligado tributario.
3º. La Inspección menciona en el acta el artículo 75 LIS para remitirse al 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF . El primer precepto se incluye en el Capítulo VI relativo a la Transparencia Fiscal, régimen en el que no se encuentra incluido el sujeto pasivo. No obstante, la mención al artículo 25 de la Ley del IRPF parece estar relacionada con los requisitos exigibles para considerar actividad económica el arrendamiento y la compraventa de inmuebles. La Inspección en ningún momento ha solicitado la demostración del cumplimiento de tales requisitos que, no obstante, concurren en la empresa al contar con un local exclusivamente dedicado a llevar a cabo la gestión de tales actividades (se adjunta escritura de compraventa del local sito en c/ Florida nº 88 de Alcacer) y con un empleado con contrato laboral indefinido a jornada completa (adjunta contrato y dos ejemplares del modelo TC2 de la Seguridad Social).
(...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
(...)
SEGUNDO.- Cuestiones que plantea el expediente.
Del examen del expediente se desprende que la única cuestión planteada radica en el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para que las adquisiciones antes referidas de los terrenos en Picasent y el inmueble en Valencia puedan ser considerados bienes de inmovilizado afecto a actividades empresariales y, por tanto, el importe destinado a su adquisición puede considerarse como reinversión de beneficios extraordinarios.
El
artículo 36.ter de la
(...)
Para poder aplicar la deducción por reinversión establecida en el precepto transcrito, los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción han de pertenecer al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas o determinados.
La LIS no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que debemos acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo inmovilizado o al circulante, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que se determinará en función de la afectación de dichos elementos. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por
A estos efectos, dada la actividad del obligado tributario, depende del uso de los terrenos el que estos tengan la calificación de existencias o de inmovilizado material. Si los terrenos se destinan para la venta o para construir sobre ellos y posterior venta, tendrán la condición de existencias. Por el contrario, si el uso de los mismos es propio de la empresa o se destina al arrendamiento, tendrán la condición de inmovilizado material.
Pero para considerar que los mismos se destinan al arrendamiento es necesario que esta actividad se desarrolle en los términos señalados en el artículo 25 de la Ley 40/1988, de 9 de diciembre, del IPRF , que establece unos requisitos mínimos para que dicho arrendamiento se configure como una actividad empresarial y no como una simple fuente de rentas mobiliarias. Esta remisión resulta obligada porque la no conceptuación del arrendamiento como actividad económica, al igual que otras materias, como la afectación de bienes al ejercicio de una actividad económica, por ejemplo, no se regulan expresamente en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, y debe acudirse a la normativa del IRPF donde se definen estos conceptos, en base a lo dispuesto en el artículo 12 LGT :
'1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3º del Código Civil .
2.- En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda...'
En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en contestación a diversas consultas vinculantes, como la de 05/05/2006:
'...los elementos patrimoniales en que debe materializarse la reinversión han de ser elementos del inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas, o bien valores representativos de la participación en otras entidades que otorguen una participación no inferior al 5% del capital social de las mismas, de manera que este incentivo fiscal tiene como finalidad favorecer el crecimiento económico puesto que persigue que la reinversión se materialice en activos empresariales productivos...
... se entiende que la actividad de arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de actividad económica en la medida en que cumpla los requisitos que a estos efectos establece el artículo 25.2 del TRLIRPF que califica el arrendamiento o compraventa de inmuebles como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por tanto, en la medida en que se lleve a cabo el arrendamiento de inmuebles cumpliendo simultáneamente los dos requisitos a que se refiere el artículo 25.2 del TRLIRPF se entenderá que tal arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica'.
Aclarado este punto, argumenta el obligado tributario en sus alegaciones que cumple con los mencionados requisitos en el ejercicio de su actividad de arrendamiento. Sin embargo, los documentos presentados para acreditar tal extremo no prueban lo pretendido:
1º.- La escritura pública corresponde a la adquisición en 1995 de un local comercial con maquinaria. Acredita la adquisición del local, nada más, pues no se hace referencia a acondicionamiento alguno del mismo a la actividad de arrendamiento o que esta actividad se ejerciese en el ejercicio 2002.
2º.- El contrato de trabajo aportado es más clarificador. Efectivamente constituye un contrato indefinido (por transformación de un previo contrato temporal) a jornada completa. El objeto del contrato no ofrece dudas: 'eventuales por circunstancias de la producción Artículo 3º'. Se concierta como consecuencia de 'atender circunstancias del mercado, acumulación de tareas, o exceso de pedidos'. Es decir, ninguna relación con la actividad de arrendamiento.
En definitiva la inversión realizada por la empresa en los elementos que se detallan incumple los requisitos exigidos para la reinversión de beneficios extraordinarios:
a) Terrenos en Picasent, adquiridos en 2002: La entidad, además de su actividad principal de fabricación de mobiliario metálico, realiza también la adquisición y posterior transmisión de bienes inmuebles, sin que conste que los mismos formen parte del inmovilizado afecto a actividad empresarial alguna. Tal sería el caso de la adquisición de los terrenos de Picasent sobre los cuales la mercantil no ha acreditado documentalmente su pertenencia al inmovilizado material afecto a actividades económicas.
b) Inmueble en AVENIDA000 en Valencia: La misma consideración cabe realizarse respecto a los citados inmuebles en cuanto al cumplimiento del requisito establecido en el artículo 36.ter.3.a), esto es, reinversión en elementos del inmovilizado material afectos a actividades económicas.
Además, la vivienda sita en AVENIDA000 de Valencia figura como domicilio fiscal de la entidad de nueva creación Senyors Valencians SL, figurando además en la escritura de constitución de dicha sociedad como domicilio de Saturnino , administrador de la misma, lo que difícilmente puede conciliarse con el pretendido destino del inmueble al arrendamiento cuando ni se acredita la percepción de importe alguno por tales circunstancias que imposibilitan ni las mismas posibilitan el mismo (...)'
Añadiéndose en la resolución del TEAR:
'QUINTO.- La problemática de la presente resolución se centra, como antes se dijo, en la consideración como aptos para la reinversión de determinados bienes que pasamos a examinar:
En el ejercicio 2002, la cuestión se plantea con respecto a los terrenos de Picasent y a los inmuebles de la AVENIDA000 en Valencia.
La vivienda sita en la AVENIDA000 figura como domicilio fiscal de la entidad de nueva creación Senyors Valencians SL siendo además domicilio de Don Saturnino , administrador de la misma.
(...)
Con respecto a todos estos elementos sostiene la Inspección que se incumple el requisito exigido por el artículo 36.ter.3 conforme al cual estos bienes habrían de tener la consideración de 'inmovilizado material....afectos a actividades económicas'.
Por lo que se refiere a las viviendas, sostiene la reclamante que la afirmación de la Inspección prescinde por completo de la definición que la
Ley 40/1998 del IRPF da, en su artículo 27
, de los elementos patrimoniales afectos considerando que los citados inmuebles encajan en la letra c) del artículo 27.1 conforme al cual 'se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica...c) cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos'. Y es al concepto de actividad económica y de bienes afectos de la Ley del IRPF al que hay que acudir ante el silencio de la
En realidad, esta argumentación de la reclamante es un sofisma porque lo que se debe examinar es, no si los bienes están afectos a la actividad económica de arrendamiento, sino si existe tal actividad. Para ello, como afirma la Inspección, ha de acudirse al precepto del artículo 25 de la Ley 40/1998 , la cual, tras definir con carácter general el concepto de los rendimientos de actividades económicas como 'aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno o de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios' considerando seguidamente que 'en particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas' añade en su apartado 2 que 'a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuenta al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
SEXTO.- El artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, relativo a la carga de la prueba, dispone que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Y en cuanto a los medios de prueba y su valoración, según el artículo 106.1 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'.
Los preceptos citados, cuyo contenido se recogía ya sustancialmente en el
artículo 114 de la
Pues bien, con respecto a la existencia del arrendamiento como actividad empresarial, la norma -como hemos visto- dada la dificultad que puede entrañar en muchos casos la valoración de la existencia de factores de producción con la finalidad de intervenir en el mercado, ha querido objetivar los requisitos determinantes de su existencia a efectos del IRPF -que se consideran aplicables en el ámbito del IS-, entendiendo que se considerará que aquella se da cuando 'en el desarrollo de la actividad se cuenta al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma' siendo además necesario que 'para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
La reclamante aporta un plano de un local sito en Picasent, que, aunque está dentro de otro, se encuentra separado físicamente del mismo; y aporta la documentación laboral de un trabajador que, aunque inicialmente estuvo contratado a tiempo parcial, en los ejercicios a que se refiere la comprobación, tenía contrato laboral a jornada completa y acredita que trabajaba en Picasent. Y manifiesta la interesada que uno y otro estaban dedicados exclusivamente a la gestión de la actividad arrendaticia, que, por lo tanto, debe considerarse existente.
Sin embargo, este Tribunal considera que no se ha probado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 25.2; no -como parece sugerir la reclamante que entendió la Inspección- por el hecho de que el local esté físicamente dentro de otro, puesto que el local sí que está separado físicamente de aquel dentro del cual se enclava; ni tampoco por el hecho de que en ejercicios anteriores el trabajador no estuviese contratado a jornada completa; ni siquiera por la contradicción en que incurrió la reclamante cuando, al alegar ante la Oficina Gestora, manifestó que el local estaba en Alcacer, y ante este Tribunal, que está en Picasent, puesto que pudo tratarse de un error. Lo que sucede es que, dado el reducidísimo número de inmuebles arrendados -y alguno de ellos a personas o entidades vinculadas a la reclamante- resulta difícilmente verosímil, a juicio de este Tribunal, que realmente la empresa dedicase íntegra y exclusivamente a la gestión de sus arrendamientos inmobiliarios, no ya un local -lo cual, por su reducido tamaño y ubicación, sería creíble- sino la total actividad de un trabajador a jornada completa. Debe por tanto desestimarse en este punto la presente reclamación.
SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a los terrenos adquiridos en Picasent, la reclamante señala que fue expropiada contra su voluntad los terrenos en que se ubicaban su sede y las naves donde ejercía su actividad, viéndose obligada a buscar una nueva ubicación, en Silla, la cual, sin embargo, tenía carácter provisional, como resulta de su capacidad, manifiestamente insuficiente, siendo ésta la razón que la llevó a adquirir los terrenos a que nos referimos, adecuados por su superficie al fin indicado y que, aunque en la escritura aparecen como fincas rústicas, son terrenos que se encuentran dentro de un futuro plan de integración urbanística. Añade a ello que la Sociedad las contabilizó como inmovilizado y que, teniendo en cuenta todas estas circunstancias, no puede decirse que los terrenos no cumplan el requisito del artículo 36.ter.3 de tener la consideración de 'inmovilizado material...afectos a actividades económicas'.
Es sobradamente conocida la problemática que se suscita frecuentemente en torno a la calificación de determinados inmuebles como inmovilizado o circulante. Como es sabido, ni la Ley ni el reglamento del Impuesto contienen una definición que permita calificar un elemento como perteneciente al inmovilizado material. Debe atenderse, por tanto, a las normas contenidas en la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General de Contabilidad, sin que en el presente caso sean de aplicación, por razón de la actividad de la Sociedad, las Normas para la Adaptación del PGC a las Empresas Inmobiliarias, muy clarificadoras en ocasiones con respecto a empresas a las que sea de aplicación.
El artículo 184 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas dispone, en sus dos primeros apartados, lo siguiente:
'1.- La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2.- El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990 en su Tercera parte, incluye dentro del Grupo 2 las cuentas de inmovilizado, diciendo que 'comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa'. En cambio en el Grupo 3, relativo a existencias, se recogen una serie de cuentas cuya característica común es ser representativas de elementos patrimoniales destinados a la venta, con o sin transformación.
Con arreglo a lo antes visto acerca de la carga de la prueba, es la reclamante, que pretende tener derecho al beneficio fiscal discutido, quien deberá probar los hechos constitutivos de su derecho y el cumplimiento de los requisitos para gozar de aquel beneficio, entre los cuales figura la naturaleza de inmovilizado de los bienes en cuestión y su afectación a la actividad empresarial. Y lo cierto es que lo único que existe es una simple manifestación de intenciones, sin que la sola permanencia temporal en el patrimonio de la Sociedad ni la mera contabilización como inmovilizado basten para entender aquella corroborada. La permanencia no implica afectación a la actividad, que de hecho no se ha producido; y las intenciones manifestadas, que de estar probadas determinarían la correcta contabilización y la consideración de los terrenos como inmovilizado, no van acompañadas de medio probatorio alguno; se trata de terrenos rústicos, respecto de los cuales se dice que se encuentran dentro de un futuro plan de actuación urbanística; no consta la existencia de ningún proyecto ni trabajo preparatorio alguno encaminado a la construcción de la nueva sede, etc... Todo ello lleva a este Tribunal a entender no probada por la reclamante la verdadera afectación de dichos terrenos y, por tanto, a compartir el criterio de la Inspección en cuanto a los mismos, entendiendo incumplido el requisito legal para gozar de la deducción'
De este modo, contrastando el propio tenor literal del acuerdo de liquidación y de la resolución del TEAR con las alegaciones expuestas por el recurrente en su demanda, cabe concretar que la cuestión nodular a que se contrae el presente recurso gira en torno a la calificación que ha de darse a los elementos patrimoniales consistentes en los terrenos de Picasent y el inmueble de AVENIDA000 de Valencia, a fin de determinar si pueden ser catalogados como inmovilizado material afectos a actividades económicas, pues de dicha calificación dependería la conformidad o no a derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad en su declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 2002 comprobado.
De este modo, habida cuenta que el
artículo 36 ter de la
La mecánica del beneficio de la deducción por reinversión que nos ocupa consiste sustancialmente en la deducción en la cuota del Impuesto de la plusvalía o renta obtenida mediante la enajenación de determinados activos que se encuentren en una determinada relación de afección al objeto social de la entidad transmitente; beneficio que se supedita legalmente a la ' conditio iuris'de que el producto de esa transmisión se reinvierta en los elementos patrimoniales descritos, en lo que ahora interesa, en el apartado 3.a) del artículo 36.ter:
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.
En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material'. De forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni propicia su conversión en dichos elementos. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera', por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en aquella categoría de inmovilizado, sino también en los términos 'servir' y 'en la actividad de la sociedad', los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado viene a integrarse con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'.
Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.
La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, configurador de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'. La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable de la aplicación del beneficio fiscal de que se trata. Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión. Exigencia predicable tanto del elemento patrimonial transmitido (así el artículo 36.ter.2 señala que Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes: a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de latransmisión) como del elemento patrimonial objeto de la reinversión (ya hemos indicado que el artículo 36.ter.3 señala que Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes: a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas).
En este punto cabe citar la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de junio de 2012 (Recurso 294/2009 ) que, en sus Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, señala:
TERCERO.- (...) La mecánica, pues, del beneficio de la deducción por reinversión que nos ocupa, consiste sustancialmente, como esta Sala ha dicho de forma reiterada, en la deducción en la cuota del Impuesto de la plusvalía o renta obtenida mediante la enajenación de determinados activos que se encuentren en una determinada relación de afección al objeto social de la entidad transmitente, beneficio que se supedita legalmente a la condictio iuris de que el producto de esa transmisión se reinvierta en los elementos patrimoniales que se han descrito al reproducir el apartado 3 del artículo, la cual debe llevarse a cabo dentro de los plazos limitativos que prevé el apartado 4 del expresado artículo 42 TRLIS.
En el presente caso, dicha reinversión, negada en su totalidad por la Inspección, ha quedado reducida a la procedente de la adquisición del terreno en Zamora que ya ha sido descrito y cuya idoneidad para cumplir la condición de reinversión negó también el TEAC, dada la falta de prueba de la afectación del inmueble adquirido a la actividad empresarial de la entidad recurrente.
Debe aclararse, a tal respecto, que no es determinante la calificación contable de los bienes en cuestión para acreditar dicha afectación, ni es suficiente, como la parte recurrente preconiza, basándose en el tenor literal del acta, la mera intención de adscribir en su día, en el futuro, el inmueble en cuestión a cierta actividad económica o productiva de la empresa que tampoco se indica con claridad en la demanda en qué consiste, sino que es preciso probar, por cualquier medio admitido en Derecho, que el bien adquirido para materializar la reinversión de la plusvalía obtenida con la transmisión de activos, estaba afecto a esa actividad empresarial, esto es, había sido puesto en funcionamiento al servicio del giro o tráfico mercantil de la entidad que pretende obtener la deducción en la cuota de la plusvalía generada y, a tal fin, está sometido a la condición legal de efectuar la reinversión en bienes que necesariamente tiene la sociedad que afectar al desarrollo de su actividad.
Pues bien, es a propósito de esta cuestión cuando la Inspección, secundada por el TEAC, ponen de manifiesto que la recurrente no había probado, en un momento posterior en varios años a la adquisición del terreno, su afectación a actividad alguna de la empresa que pudiera ser identificada como tal, falta de prueba que la parte recurrente no ha subsanado en modo alguno en este proceso, dado que no ha considerado oportuno solicitar el recibimiento del proceso a prueba para desvirtuar las consideraciones del TEAC acerca de ese déficit probatorio, máxime cuando los documentos aportados con la demanda ya lo habían sido previamente en la vía económico-administrativa, razón por la que para acreditar un hecho en contra de las presunciones legales que se atribuyen a los actos administrativos, correspondía a la sociedad recurrente la carga de probar positivamente -sin limitarse a reproducir lo alegado y aportado ante la Administración y que ésta ya ha valorado negativamente- ese elemental requisito de la afectación.
CUARTO.- En relación con los hechos de transcendencia procesal, debe precisarse, como reflexión de orden general, que la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho que se invoca y, en particular, la prueba de la afectación del terreno adquirido en Zamora a la actividad mercantil de la recurrente, corresponde a la sociedad que pretende esa deducción, como resulta de lo establecido en el artículo 217.2 de la LEC , aplicable a nuestro proceso contencioso-administrativo, conforme al cual: '1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.
2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención...'.
Este precepto, por lo demás, concuerda con la regla sobre la carga de la prueba que rige para los procedimientos tributarios en el artículo 105 de la Ley 58/2003 , -LGT vigente- aquí aplicable ratione temporis, conforme al cual: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'.
Pues bien, hay en este caso una total falta de prueba, por parte de la demandante, acerca de los hechos sustentadores del derecho a la deducción que pretende satisfacer, esto es, que la reinversión se efectuó en activos que quedaron originariamente afectos a una actividad empresarial que pueda ser claramente identificable, sin que la recurrente haya acreditado en lo más mínimo las alegaciones que tan extensamente expone en la demanda, pues ni ha solicitado el recibimiento del proceso a prueba, que era una elemental prevención que debió ser observada si pretendía acreditar ante este Tribunal los hechos negados por la Administración, ni ciertamente ha probado, ni siquiera por medio de indicios, la realidad de sus afirmaciones, tanto en el procedimiento inspector y la vía económico-administrativa previa como en este proceso, a lo que cabe añadir que, por lo demás, ni la demanda manifiesta a qué concreta actividad empresarial quedó afecto el mencionado terreno, desde su adquisición en 2004 hasta la entrada en funcionamiento de la residencia para mayores, en 2009, ni qué clase de rendimientos o ganancias generó para dicha empresa la expresada afectación, ni en suma, a qué tarea, actividad o función propia de la empresa y generadora de rendimientos o rentas de índole empresarial se adscribió ese terreno desde que fue adquirido, pues la afectación o adscripción debe ser actual y real o efectiva, sin que pueda limitarse a una vocación de futuro, a un mero propósito o intención hipotética y desvinculada de toda idea de afección o adscripción actual, como esta Sala ha reiterado constantemente, tanto en lo que se refiere al régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión ( artículo 21 de la LIS de 1995 ) como bajo el régimen posterior y ahora vigente de la deducción por reinversión (desde el artículo 36 ter de la misma Ley hasta el posterior artículo 42 TRLIS)-, siendo así que, en lo que respecta al cumplimiento de tales requisitos, no se ha experimentado un cambio normativo que obligue a cambiar de criterio (...)'
De este modo, y en definitiva, respecto a la cuestión controvertida en el presente procedimiento (la calificación o no de inmovilizado material de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, esto es, los terrenos de Picasent y la vivienda de AVENIDA000 en Valencia) nos encontramos en definitiva ante una cuestión probatoria, relativa al destino o función al que iba a servir el bien de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. Y para gozar de los beneficios fiscales pretendidos tal prueba corresponde a quien los aplica.
En el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:
' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC .
Así la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2007 (recurso de casación núm. 2739/2002 ) establece, en su Fundamento de Derecho Tercero:
« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.
Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).
En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna».
La STS de 2 de julio de 2009 (recurso de casación núm. 691/2003 ) explica, en su Fundamento de Derecho Quinto:
« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).
Igual criterio mantiene la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2009 (recurso de casación núm. 4545/2004 ), que dice, en su Fundamento de Derecho Duodécimo:
« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.
Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.
Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas».
Dicho lo cual, y como consta en las actuaciones, la afectación de los terrenos adquiridos en Picasent o de la vivienda de AVENIDA000 a la actividad de la sociedad, y, por tanto, su carácter de inmovilizado, no ha quedado acreditado en las actuaciones.
Además, en contra de lo manifestado por el recurrente, la Administración tributaria no se ha limitado a rechazar o cuestionar sin más la realidad material de las manifestaciones efectuadas sino que, como detalladamente se expone en el acuerdo de liquidación antes transcrito, procede a la aportación de indicios serios y suficientes que explican razonablemente la duda o negación de tales manifestaciones, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonables, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar sus alegaciones, sobre todo teniendo en cuenta que - por regla general- es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC -de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso- administrativa).
Así, en el expediente administrativo, y respecto a las alegaciones manifestadas por la actora en relación con los elementos patrimoniales adquiridos, cabe efectuar las siguientes consideraciones.
Respecto a los terrenos de Picasent, más allá de la mera alegación del recurrente de que fueron adquiridos para levantar nuevas instalaciones de una de sus actividades, ningún elemento probatorio es aportado a fin de tratar de corroborar dicha alegación. Únicamente consta en el expediente las escrituras de compraventa de dichos terrenos (folios 38, 58 y 79), en las que además los terrenos se describen como 'tierra secana', 'tierra secana con algarrobos' y 'campo de tierra regadío plantado de naranjos'. Descripción que, obviamente, no resulta acorde a la afectación real y actual de dichos terrenos a la actividad de la sociedad. Mas aun, en la diligencia de constancia de hechos de fecha 26 de julio de 2006 (folio 27), se deja constancia de que:
'(...) Respecto a los terrenos situados en Picasent y adquiridos en el ejercicio 2002 así como la vivienda sita en AVENIDA000 de Valencia, adquirida en el mismo ejercicio, el compareciente manifiesta que entiende que se encuentran afectos a actividades empresariales, aunque no puede acreditarlo documentalmente'.
Y respecto a la vivienda de AVENIDA000 , independientemente de que la sociedad haya acreditado o no que ejerce la actividad económica de alquiler, lo relevante es que, respecto a la referida vivienda, más allá de la mera alegación del recurrente de que dicho inmueble es necesario para obtener ingresos mediante el arrendamiento, ningún elemento probatorio es aportado a fin de tratar de corroborar dicha afirmación. Además de las manifestaciones del contribuyente en la anterior diligencia de 26/07/2006, antes transcrita, ningún recibo de alquiler es aportado por la actora en relación con dicha vivienda. Concurriendo, además, otros elementos probatorios que desvirtuarían dicho destino al alquiler de la vivienda. Así, en la escritura de fecha 21 de noviembre de 2003 de constitución de la sociedad SENYORS VALENCIANS SL (uno de cuyo socios es además la propia entidad ASIMAHU SA), consta como domicilio de dicha nueva sociedad el de AVENIDA000 nº NUM000 , torre NUM001 , piso NUM002 , puerta NUM003 . Domicilio que además coincide con el que en la misma escritura consta como domicilio de Saturnino , quien comparece como Administrador Único de ASIMAHU SA.
En definitiva, la prueba obrante en las actuaciones se estima insuficiente a fin de acreditar la afectación de los terrenos adquiridos en Picasent o de la vivienda de AVENIDA000 a la actividad de la sociedad, y, por tanto, su carácter de inmovilizado. Reiterando en este punto que, como ha quedado expuesto en las Sentencias antes transcritas, la mera contabilización del bien como inmovilizado no resulta suficiente, toda vez que la consideración como inmovilizado del bien exige la acreditación de que efectivamente el destino del inmueble era el invocado. Si, dada la insuficiencia probatoria, ha de estimarse como dudoso el hecho relativo a ese destino previsto, cuya certeza, dadas las circunstancias señaladas, correspondía acreditar a la recurrente procederá desestimar el presente motivo impugnatorio.
CUARTO.-Finalmente, y respecto al acuerdo de imposición de sanción, opone la actora la improcedencia de la sanción impuesta alegando, entre otros motivos, la ausencia de culpabilidad en el sujeto pasivo, mas aun dado lo espinoso del concepto de reinversión de beneficios extraordinarios.
Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado reiterando, en esencia, la motivación contenida en la resolución del TEAR recurrida.
Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).
El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).
La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:
« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT - aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).
Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:
' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).
Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:
« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».
Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).
Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.
(...)
Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .
Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».
En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.
En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del acuerdo sancionador de 16 de enero de 2009 de la Dependencia Regional de la Inspección para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .
Así, en el acuerdo sancionador citado se dice que:
'(...) 3º) La culpabilidad: Es el elemento subjetivo de la infracción. No existe en nuestro Derecho un sistema de responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones tributarias, siendo necesaria la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del infractor, aunque sea en su grado mínimo de negligencia. Por tal entiende la doctrina la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso a la Hacienda Pública.
Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la LGT , entre las que cabe destacar la de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.
Pero en el presente caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, toda vez que el obligado tributario en el período objeto de comprobación dejó de ingresar cuotas por importe de 60.338,57 € y acreditó cuotas a compensar en períodos futuros por importe de 6.601,08 €, y la normativa relativa a la reinversión de beneficios extraordinarios es clara en cuanto a la finalidad de activación económica que persigue y en cuanto a la naturaleza de los elementos en que debe realizarse la inversión, sin que la utilización de esta medida de estímulo a las explotaciones económicas pueda utilizarse con fines puramente de beneficio fiscal. Por ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el
artículo 77.1 de la
No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el
artículo 77.4 de la
En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a describir los hechos constitutivos de la infracción imputada, analizando la tipicidad de la misma, pero obviando motivar la culpabilidad, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta de la demandante.
Como señala la STS de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), la alusión en la resolución sancionadora a la claridad de la norma, a la ausencia de interpretación razonable o la no concurrencia de alguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad previstos en el actual art. 179.2 de la LGT « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), FD Octavo ; de 17 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero].
Por todas estas razones, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procede estimar la demanda y anular el acuerdo sancionador impugnado.
QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .
VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación
Fallo
1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ASIMAHU SA y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo sancionador.
2º)ANULAMOS asimismo el acuerdo sancionador.
3º)Mantenemos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.
4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.
Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.
A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.
Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.