Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN
Sala de lo Contencioso-administrativo de
VALLADOLID
Sección Tercera
SENTENCIA: 01285/2021
Equipo/usuario: JVA
Modelo: N11600
N.I.G:47186 33 3 2021 0000112
PROCEDIMIENTO ORDINARIO N.º 142/2021
Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D.ª Bárbara
ABOGADO D.MIGUEL ANGEL GOMEZ GARCIA
PROCURADORAD.ª ANA ISABEL BORT MARCOS
ContraTEAR
ABOGADO DEL ESTADO
Ilmos. Sres. Magistrados:
Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO
Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ
Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ
Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO
En Valladolid, a veintidós de noviembre de dos mil veintiuno.
La Sección Tercerade la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA Núm. 1285/21
En el recurso contencioso-administrativo núm. 142/2021interpuesto por doña Bárbara, representada por la procuradora Sra. Bort Marcos y defendida por el letrado Sr. Gómez García, contra resolución de 30 de octubre de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001); es parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016 (liquidación y sanción).
Ha sido ponenteel Magistrado don Francisco Javier Pardo Muñoz, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.-Mediante escrito de 1 de febrero de 2021 doña Bárbara interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 30 de octubre de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas frente a la liquidación provisional dictada por la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valladolid, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, con clave de liquidación, NUM002, por importe, intereses de demora incluidos, de 1.896,39 euros, que el TEAR confirma, y contra una sanción derivada de la misma, por dejar de ingresar la deuda tributaria y por solicitar indebidamente devoluciones, por importe, sin reducciones, de 1.775,12 euros, que el TEAR anula.
SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 1 de junio de 2021 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto la liquidación provisional dictada por la AEAT en relación con la declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2016 y sanción impuesta (sic), todo ello con expresa condena en costas.
TERCERO.-Por deducida la demanda se confirió traslado a la Administración para que contestara en el término de veinte días; mediante escrito de 24 de junio de 2021 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras y solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.
CUARTO.-La cuantía del recurso se fijó en 1.896,39 €. El proceso no se recibió a prueba por ser innecesaria la propuesta por la recurrente. Las partes presentaron sus respectivos escritos de conclusiones y las actuaciones quedaron el 17 de septiembre de 2021 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 19 de noviembre de 2021, habiéndose observado en la sustanciación del recurso los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).
Fundamentos
PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.
Es objeto del presente recurso la resolución de 30 de octubre de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por doña Bárbara frente a la liquidación provisional dictada por la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valladolid, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, con clave de liquidación, NUM002, por importe, intereses de demora incluidos, de 1.896,39 euros, que el TEAR confirma, y contra una sanción derivada de la misma, por dejar de ingresar la deuda tributaria y por solicitar indebidamente devoluciones, por importe, sin reducciones, de 1.775,12 euros, que el TEAR anula por defecto de motivación.
La resolución impugnada desestimó la reclamación contra la liquidación provisional por entender, en esencia, que la Oficina Gestora practicó liquidación con una cuota a ingresar de 1.856,71 euros, en lugar de la cuota a devolver de 5.645,19 de la autoliquidación, en la que se reducen los gastos deducibles de la actividad económica en estimación directa simplificada de 35.049,31 euros a 7.844,21 euros; que no concurre el defecto de motivación denunciado ya que en la liquidación se expresan de manera clara y suficiente los preceptos que son de aplicación y las razones de la decisión administrativa para practicar la liquidación, que no son otras que la falta de acreditación de una serie de gastos deducidos por la reclamante, conociendo pues la reclamante los motivos de la regularización practicada, estando en condiciones de combatirla, como así ha hecho interponiendo esta reclamación económico-administrativa, que basas en que ha aportado justificación de más gastos (desplazamiento o alojamiento) que los admitidos por la Dependencia de Gestión, y que procede la deducción de los gastos ocasionados por su vehículo que utiliza en la actividad de jugadora de golf profesional; que, sin embargo, si bien la actividad de la reclamante de jugadora de golf profesional da lugar a gastos fuera del territorio nacional, la justificación de los mismos no está amparada únicamente por el libro registro y los certificados expedidos por la Federación de Golf o los organizadores de los torneos ya que es necesaria la aportación de los gastos de desplazamiento o alojamiento, lo cual no se ha producido en el presente caso ante la Oficina Gestora, ni tampoco ante este Tribunal, por lo que no pueden admitirse más gastos que los justificados mediante la correspondiente factura incluidos en el primer libro aportado; y que en cuanto a los gastos relativos al vehículo de turismo hay que señalar que únicamente tendrán la consideración de deducibles los gastos relativos a la utilización de los vehículos que guarden la debida correlación con los ingresos de la actividad económica y se dediquen de forma exclusiva a la misma, no habiendo justificado la interesada -a la que corresponde la carga de la prueba- que el vehículo en cuestión esté exclusivamente afecto a su actividad en los términos requeridos, y aunque parece lógico entender que dada su actividad profesional de jugadora de golf profesional tenga que desplazarse en el ejercicio de la misma a diversos lugares, sin embargo, no acredita que el vehículo se utilice de forma exclusiva en la actividad, sin que se utilice para otros fines ajenos a la misma, no aportándose justificación suficiente y razonable de las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de referencia.
Doña Bárbara alega en la demanda que partiendo de la exclusividad de la afectación del vehículo a la actividad económica para la deducibilidad de los gastos conforme a lo dispuesto en el artículo 22RIRPF, esta norma establece ciertas salvedades en situaciones en que las que el uso privado resulte accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4; que en su caso la actividad que desarrolla se contrae exclusivamente a la de jugadora profesional de golf, hecho indiscutido por la Agencia Tributaria, para la que se encuentra dada de alta en IAE, epígrafe 042: jugadora y entrenadora de golf, contando desde hace más de cinco años con la tarjeta federativa y europea de jugadora de golf, participando en el circuito profesional de Ladys que se celebra por diferentes países en su mayor parte de la UE, así como en otros torneos organizados por la Real Federación Española de Golf; que su profesión requiere de constantes desplazamientos para asistir a los diversos torneos en los que ha participado durante el ejercicio -de los cuales se ha dado cumplida cuenta a la AEAT-, sin olvidar, como parte fundamental de su vida cotidiana, el duro entrenamiento al que se ha de someter todo deportista profesional que pretenda destacar en su actividad, que exige su total atención durante la mayor parte del día, todos los días de la semana, para lo que ha de desplazarse diariamente a campos de entrenamiento aptos lógicamente a su nivel de juego, acarreando necesariamente con el voluminoso equipo y material necesario para la práctica de su deporte, cuya ubicación hace imprescindible la utilización de un medio de transporte privado; que su actividad no es, pues, un mero pasatiempo comparable con el de un simple aficionado, lo que le exige un gran sacrificio individual, extraordinaria disciplina, rutina férrea y una total dedicación en exclusiva que excluye prácticamente disfrutar de otra vida social o privada; que la AEAT se ha limitado a negar la afección en exclusiva del vehículo a la actividad bajo el argumento de que no ha sido acreditado dicho particular ante la eventualidad de que pueda hacer un uso privado del mismo, lo que considera una exigencia probatoria de extraordinaria dificultad para cualquier contribuyente que siempre chocaría con una posición privilegiada de la Administración a la que simplemente bastaría con negarla; y que insiste en que en la actividad que desarrolla un medio de transporte constituye una herramienta imprescindible para poder desarrollar su actividad existiendo, por tanto, la necesaria correlación entre la necesidad o su oportunidad para la obtención de ingresos, afección a su actividad que a priori con cabe negar ante la eventualidad otros usos privados que, con arreglo a lo expuesto, no cabría considerar.
La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la recurrente pretende deducir en las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una serie de gastos relativos al vehículo Nissan Qashqai señalando que se encuentra afectado exclusivamente a su actividad de jugadora de golf profesional, lo que la AEAT niega por no considerar acreditada la afectación exclusiva de dicho vehículo a la actividad profesional; que con arreglo a los artículos 105 y 106.1 LGT, y 217.2LEC la carga de probar que efectivamente tiene derecho a la reducción corresponde a la parte actora, en cuanto es quien pretende ejercitar el derecho a la deducción; que la deducibilidad de gastos en el IRPF ostenta la calificación de beneficio fiscal y es una situación de privilegio contraria a los principios de igualdad y de justicia contributiva recogidos en la Constitución, por lo que el derecho a su aplicación sólo será susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, lo que obviamente lleva a una interpretación restrictiva de los beneficios tributarios, con cita de varias sentencias de esta Sala; y que la recurrente contabiliza una serie de gastos carentes de soporte alguno y pretende que la Administración Tributaria los acepte sin reservas, admitiendo automáticamente su deducibilidad solo por el hecho de que su actividad profesional requiera de numerosos desplazamientos, y si bien la naturaleza de su actividad está relacionada con el requisito atinente a la correlación entre los ingresos y los gastos, no puede por ello prescindirse de un requisito esencial para la deducción como es el requisito probatorio, puesto que ello dejaría las cantidades sujetas a deducción al arbitrio del obligado tributario.
SEGUNDO.- Sobre la carga probatoria de la deducibilidad de los gastos: corresponde al obligado tributario.
El artículo 105, sobre carga de la prueba, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', añadiendo el artículo 106, relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, que ' 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. (...) 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.
Por otro lado, el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sobre carga de la prueba, establece que ' 1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.
2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior (...)
7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.
El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que ' 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), señala que ' En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en elCódigo de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'; añadiendo el artículo 15 , sobre gastos no deducibles, que ' No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo'. Y el artículo 11 que '1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.'
Por otro lado, el artículo 29LIRPF, sobre elementos patrimoniales afectos, dispone que ' 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: ... c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.
Y en desarrollo de dicho precepto, el artículo 22, sobre elementos patrimoniales afectos a una actividad, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), señala que:
'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».'
Pues bien, en interpretación de tales preceptos -u otros similares de anteriores redacciones de la ley aplicable- esta Sala y Sección viene sosteniendo -por todas, sentencia de 9 de enero de 2017, recurso 918/2015- lo siguiente: «Doctrina sobre la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 señala que «... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción».
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013 , declara que «... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil--antiguo artículo 1214 del Código Civil--, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...».
En definitiva, estableciendo el artículo 105LGTque '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC, en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal 'deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio», pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad».
En el mismo sentido la STS de 6 de febrero de 2015, recurso de casación núm. 290/2013, reitera que «La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos».
En relación con esta cuestión y comentando del artículo 14.1 e) del TRLIS, Teodosio -'El concepto de gasto deducible y de liberalidad en el Impuesto sobre Sociedades. Consecuencias fiscales y extrafiscales de la calificación como liberalidad de determinados conceptos de gasto'; X Congreso Tributario, 2014-, pone de relieve que ante el reto de delimitar la significación del término liberalidad 'se ha optado por convertir la última excepción, 'los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos', en la regla general, en el verdadero cajón de sastre en donde encontrar las medidas para en cada supuesto concreto delimitar si estamos o no ante un gasto deducible', y cita doctrina del Tribunal Supremo -entre ellas la STS de 9 de febrero de 2012, recurso de casación 2210/10-, en la que, de un lado, se rechaza la identificación entre gasto deducible y gasto contable («Sin embargo, dicha identificación no cabe, puesto es el propio artículo 10.3, que introduce la referencia a la contabilidad como criterio básico para determinar la base imponible, el que contiene la excepción, esto es, siempre y cuando no haya de corregirse por las normas fiscales, y en este caso, puede afirmarse, en lo que ahora nos interesa, que gasto contable será gasto deducible siempre que no constituya una liberalidad. El gasto en el ámbito contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, sin que se vea afectado porque tributariamente sean o no gastos fiscalmente deducibles. Existe, por tanto, una independencia y autonomía en el ámbito fiscal y en el contable; el registro contable del gasto se hace atendiendo sólo a las normas contables, al margen de la normativa fiscal. Conforme al citado art. 10.3, por tanto, el resultado tributario se obtiene corrigiendo el resultado contable hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por ello, puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio») y, de otro, también se rechaza la ecuación entre gasto necesario, y sólo este, gasto deducible (ecuación «que constituía la base del concepto de gasto deducible en la normativa anterior a la Ley 43/1995, en el que la exigencia de necesariedad era ineludible, se ha flexibilizado con esta Ley, de suerte que la clave vino a ser la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos-; ha de rechazarse, también, que sólo pueda considerase gasto deducible aquel que sea obligatorio jurídicamente, puesto que cabe que gastos no obligatorios jurídicamente sean deducibles cuando se realicen para obtener ingresos, y no constituyan una liberalidad»). El citado autor concluye que ' Son partidas deducibles en la determinación de la base imponible, las que tengan tal condición en el resultado contable de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, con las demás leyes relativas a dicha determinación y con las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, sin embargo, conforme al art. 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, las partidas reflejadas en el citado artículo no son deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades. La clave se concentra, por tanto, en el resultado contable, se abandonan los intentos de aunar el gasto deducible a los gastos obligatorios, necesarios, convenientes o liberalidades sobre el que giraban los intentos doctrinales y jurisprudenciales para delimitar el concepto de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades'; y que 'Con todo, debe indicarse que si bien el nuevo PGC abandonó como principio contable el de correlación de ingresos y gastos, sirviendo de criterio para el reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales dentro del Marco Conceptual de la Contabilidad; lo cierto es que el art. 19.1 del TRLIS, sigue exigiendo para la imputación fiscal de los gastos que se respete la debida correlación con los ingresos, 'respetando la debida correlación entre unos y otros', y también en el art. 14.1.e) del mismo texto acoge como gasto deducible aquellos que pudiendo calificarse de liberalidades o donativos, 'se hallen correlacionados con los ingresos'. Como dato identificador, al menos, sirve, esto es, cabe identificar como gasto deducible el realizado para la obtención de ingresos... Además, para que el gasto sea deducible debe reunir otra serie de requisitos, tales como que estén justificados documentalmente, art. 106 de la LGTy Real Decreto 1496/2003, contabilizados, esto es, el registrado ajustándose a las normas y principios contables, art. 19del TRLIS, y adecuadamente imputados'.
En este sentido debemos recordar que el principio de correlación de ingresos y gastos, 'siguiendo ese camino lógico deductivo que constituye el Marco Conceptual, se ubica como criterio de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales' -de la Exposición de Motivos del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad-, en cuya virtud ' Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos' -Criterio 5º.4, párrafo segundo-, lo que guarda congruencia con la previsión contenida en el ya citado artículo 11.1LIS acerca de que ' Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros'.
En fin, la STS de 20 de junio de 2016 reitera esta doctrina señalando «... la propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, las gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio. Sin entrar en la perplejidad que supone una regulación que, al menos, resulta contradictoria, crea incertidumbres y dudas difícil de solventar, aportando un grado de inseguridad que se traduce en una permanente conflictividad, al punto que la propia parte recurrente en el presente llama la atención sobre la imposibilidad de advertir en su comportamiento un ánimus donandi, cuando el pago responde al cumplimiento de una obligación bilateral, lo procedente para salir airoso de este trance es centrar el objetivo en lo que establecido como excepcional, pero que por su propia formulación acaba convirtiéndose en la regla definidora, esto es son gastos deducibles, en definitiva, 'los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos'. Por consiguiente, todo gasto correlacionado con los ingresos es un gasto contable, si todo gasto contable es gasto deducible en Sociedades, sin más excepciones que las previstas legalmente, lo procedente es examinar si estamos ante una liberalidad que se exceptúa, a su vez, en cuanto que como gasto pudiera estar correlacionada con los ingresos».
TERCERO.-Sobre la deducibilidad de los gastos (gasoil, amortización) asociados al vehículo Nissan Qashqai. Estimación parcial.
En el presente caso no se discute que la recurrente se dedica a la actividad de jugadora profesional de golf, ni que en el ejercicio de dicha actividad ha de desplazarse a grandes distancias para participar en competiciones nacionales e internaciones; tampoco se cuestiona que tenga que desplazarse con habitualidad hasta el campo de entrenamiento (Centro Nacional de Golf), a 21 kilómetros de su domicilio; de hecho, la resolución impugnada entiende lógico que dada su actividad de jugadora de golf profesional tenga que desplazarse en el ejercicio de la misma a diversos lugares.
La Administración tributaria rechaza la deducibilidad tanto del gasto correspondiente al combustible (1523,59 €), como el de amortización del vehículo (2.170,52 €), al no acreditarse la afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional, mientras que la recurrente pretende la deducibilidad de la mitad de ambos conceptos por aplicación del artículo 95.tres.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en cuya virtud '2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.'
Así las cosas, compartimos la conclusión de la Administración tributaria acerca de que no concurre prueba directa, indirecta o indiciaria de la afectación exclusiva del único vehículo del que dispone la recurrente a su actividad profesional, tal y como exige la normativa aplicable al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Desde luego, no basta con alegar que dada su dedicación intensiva al golf su vida privada prácticamente no existe o es muy limitada; dice la recurrente que el gran sacrificio individual, extraordinaria disciplina, rutina férrea y total dedicación en exclusiva al golfo profesional 'excluye prácticamente disfrutar de otra vida social o privada'; se trata de una proposición apodíctica y contraria a las más elementales reglas de la lógica o del sentido común.
Ahora bien, con carácter general -por todas, sentencia de 6 de octubre de 2017, recurso 1092/2016- esta Sala no estima acertado el criterio maximalistaseguido por la resolución del TEAR impugnada de que no cabe considerar como deducible absolutamente ningún gasto asociado al vehículo automóvil del que el obligado tributario ha podido disponer por el solo hecho de que no esté afecto a su actividad económica -afectación que, como ya hemos dicho, aquí no concurre en cuanto debería ser exclusiva al ser un elemento patrimonial indivisible-, pues si tal rechazo absoluto es procedente respecto de los costes vinculados a la amortización, seguros, reparaciones o mantenimiento en tanto que elemento patrimonial no afecto, sin embargo, el argumento no es por sí solo suficiente para rechazar los gastos que provienen de su efectiva utilización por el interesado, como por ejemplo los de combustible, peaje o aparcamiento -al igual que podrían ser deducibles, y así se viene admitiendo por la Administración, los gastos de taxi o tren-; además, para cuantificar el gasto por desplazamiento venimos considerando razonable la utilización analógica del criterio previsto para trabajadores por cuenta ajena en el artículo 9 RIRPF ('...la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen'), cuando, claro está, la demandante acredite suficientemente que se han devengado con ocasión del ejercicio de su profesión, lo que nos reconduce a la prueba de la debida correlación entre gastos e ingresos.
Las anteriores consideraciones conllevan la estimación parcial del recurso, y es que:
a)En función de los acreditados torneos a los que asistió durante el año 2016, y la no discutida distancia del domicilio al centro de entrenamiento habitual, la recurrente calcula unos desplazamientos en ese año de más de 17.000 kilómetros, cifra muy superior a la que en aplicación del citado criterio (0,19 euros por kilómetro recorrido) corresponde a los 761,80 € que reclama como gasto deducible en concepto de combustible.
Y b)Ello no obstante, no procede estimar la deducibilidad de 1.085,26 € en concepto de amortización habida cuenta, como dijimos, la ausencia de prueba cumplida de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional.
CUARTO.-Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Bárbara contra resolución de 30 de octubre de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001), que se anula por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, al igual que la liquidación provisional de la que trae causa, en el único sentido de considerar como gasto deducible el importe de 761,80 €, todo ello sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.
Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
