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Última revisión
07/04/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 13/2022, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1198/2019 de 26 de Enero de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Enero de 2022
Tribunal: TSJ Murcia
Ponente: MARTÍN SÁNCHEZ, ASCENSIÓN
Nº de sentencia: 13/2022
Núm. Cendoj: 30030330022022100033
Núm. Ecli: ES:TSJMU:2022:126
Núm. Roj: STSJ MU 126:2022
Encabezamiento
Equipo/usuario: UP3
Modelo: N11600
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5 -DIR3:J00008051
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
Compuesta por los/a Ilmos/a. Sres/a.:
Dª. Leonor Alonso Díaz-Marta
Presidente
Dª. Ascensión Sánchez Martín
D. José María Pérez-Crespo Payá
Magistrados/as
Ha pronunciado
La siguiente
En Murcia, a veintiséis de enero de dos mil veintidós
En el recurso contencioso administrativo nº. 1198/19, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía de 12.484,20 euros, y referido a: Impuesto de Sociedades-sanción tributaria.
-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de agosto de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa
-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de agosto de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa
Que se dicte sentencia por la que se declare que no son conformes a derecho las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo ni las sanciones que en el mismo se impugnan, y dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, se declare la nulidad de las sanciones anteriormente referenciadas, por no ser conformes a derecho, tanto por ser inconstitucionales las liquidaciones de las que derivan, como por no existir culpabilidad ante la absoluta falta de intencionalidad de defraudar de la recurrente, el desconocimiento de la comisión de la infracción, así como por la total inexistencia de intencionalidad de ocultación de este hecho a la Administración no olvidando la vulneración del principio de buena administración ante el que nos encontramos con la vulneración directa del derecho de la UE que ello conlleva.
Siendo Ponente la Magistrada
Antecedentes
Fundamentos
-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de agosto de 2019, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 30-02884-2017, formulada contra de expediente sancionador de referencia 2017RSC55320074WG, incoado por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tercer trimestre de Impuesto de Sociedades de 2016, que trae causa de la liquidación provisional resultante del procedimiento de comprobación limitada con referencia 201620255320085D, por importe de 2886,16 €.
-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de agosto de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 30-02878-2017, formulada contra acuerdo sancionador de referencia 2017RSC55320073XG, incoado por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del segundo trimestre de Impuesto de Sociedades de 2016, que trae causa de la liquidación provisional resultante del procedimiento de comprobación limitada con referencia 201620255320085D. Y por importe de 9.598,04 €.
En ambos casos indica el TEAR que los expedientes sancionadores se incoaron por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, respectivamente, del segundo y tercer trimestre del Impuesto sobre Sociedades de 2016, que traen causa de las liquidaciones provisional resultantes de los procedimientos de comprobación limitada. La empresa ha aplicado un porcentaje del pago fraccionado inferior al que realmente le correspondía, causando un perjuicio a la Administración dado que, según la normativa aplicable, la empresa tiene una cifra de negocios de los doce meses anteriores superior a diez millones de euros, por lo que es aplicable el mínimo a ingresar que consistirá en el 23 % del resultado contable declarado, no habiendo declarado importe alguno. Habiéndose desestimado las alegaciones presentadas, el día 19/04/2017 se notifica acuerdo de imposición de sanción como consecuencia de haber cometido el obligado tributario infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación conforme a lo establecido en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).Las infracciones se calificas como leves porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.
Analiza el TEAR si la conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en el art 191 de la LGT. Y señala al respecto que, confirmada la liquidación de la que trae causa la sanción al no constar reclamación económico-administrativa contra la misma, se entiende probada la concurrencia del elemento objetivo configurador de la infracción descrita.
En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, se remite al art. 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que regula la potestad sancionadora, con reproducción literal de tal artículo.
Y por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria, parte del art. 210 de la misma LGT del que reproduce los apartados 1 y 2; a lo que añade lo establecido en el art. 24 del RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
Del examen de los preceptos indicados, dice, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, 'Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción', con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
A estos efectos, dice, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables ( STS de 26 de abril de 1990, cuya doctrina se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003).
Admitida por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo la aplicación analógica en el derecho sancionador administrativo, con ciertos matices, de los principios inspiradores del ámbito penal y exigiéndose la concurrencia de culpabilidad para calificar como infracción tributaria la conducta del contribuyente, es incuestionable que tal culpabilidad no puede equipararse exclusivamente a la voluntad de incumplir la norma tributaria, sino que, junto a una conducta dolosa que supone mayor gravedad por parte del infractor, existe también, como manifestación de aquélla, una conducta culposa o negligente que puede graduarse desde la imprudencia temeraria hasta la simple imprudencia. En cualquier caso, ya se observe una actitud irreflexiva o una omisión de la atención debida, cabrá apreciar que existe culpabilidad cuando concurra una falta de la previsión debida, razón por la que el citado artículo 183.1 de la Ley 58/2003, considera sancionables las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Mención que supone la recepción del principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) en el seno del Derecho Tributario sancionador, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que por tanto el principio de culpabilidad conlleva entrar a examinar la conducta de los contribuyentes a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad, la cual no se encuentra cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
Respecto al carácter sancionable del incumplimiento de efectuar los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, se remite a la resolución del TEAC de 17/03/2010 (R.G. 00/04357/2009), de la que reproduce parte de su contenido.
En el supuesto que nos ocupa, la conducta exigible al interesado era realizar el pago fraccionado en el porcentaje fijado por la Ley, no existiendo explicación razonable para su conducta consistente en no haber efectuado cuantía alguna en concepto del segundo pago fraccionado de 2016, más allá del error alegado que a juicio del TEAR no exime de responsabilidad, pues el mismo no constituye una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias que implique exoneración de responsabilidad para el obligado. Y el haber actuado así ha implicado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio, debiendo apreciarse, cuando menos, negligencia, por lo que tal comportamiento denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que será sancionable.
1.- La reciente cuestión de inconstitucionalidad número 1021-2019 ha sido resuelta por el Pleno del Tribunal Constitucional; reproduce el fallo de tal sentencia. Y entiende que nos encontramos ante una sanción que deriva de una liquidación cuya argumentación jurídica ha sido declarada inconstitucional y nula, ante lo cual, la misma debe ser anulada por no ser conforme a derecho.
2.- Vulneración del principio de buena administración de la Unión Europea.
Parte en este punto de los arts. 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE, que reproduce. A lo que añade que este principio de buena administración está adquiriendo mucho contenido gracias a la interpretación del TJUE del que cita y reproduce parcialmente diversas sentencias al respecto ( Sentencia de la Sala Primera de 22 de noviembre de 2012, de la Sección Quinta de 11 de diciembre de 2014, 8 de mayo de 2019, o 25 de junio de 2020). Pondera la importancia de tal principio como derecho fundamental de la Unión, que debe, dice, ser aplicado en cualquier procedimiento que pueda terminar en un acto lesivo, tal como en el presente caso, relativo a sanciones. Y entiende que en este supuesto, en el que el objeto de la litis son unas sanciones que derivan de unas liquidaciones en las que no se incluía unos límites de aplicación de bases imponibles negativas en los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, límites derivados de una modificación normativa cuya publicación y entrada en vigor data de un día antes de la presentación de las autoliquidaciones, y cuya incorporación no se produjo por un error informático en el que las mismas no habían sido incluidas todavía, no habiendo existido perjuicio para la Administración por el resultado del Impuesto sobre Sociedades, y no existiendo en ningún momento intencionalidad por parte de la recurrente, nos encontramos ante unas sanciones no solo desproporcionadas, sino que han sido giradas sin haber oído a la parte recurrente, y cuya motivación dista mucho de cumplir con las exigencias de la Unión Europea, vulnerando de forma directa el derecho fundamental del Derecho de la Unión relativo al principio de buena administración, y siendo, por tanto, unas sanciones, contrarias a derecho, y todo ello, sin olvidarse de la aplicación y no vulneración del principio de proporcionalidad.
3.- Respecto a la culpabilidad.
Parte de lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la LGT, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, y cuyo contenido reproduce. De lo que deduce que para que se entienda cometida una infracción tributaria no será suficiente con que se haya infringido el tipo previsto en la norma tributaria, sino que, además, debe existir como mínimo una conducta intencionada del infractor. En este caso se trata de un error producido por la aplicación informática en su proceso de actualización, sin existencia de ocultación u omisión contable, sino un error de transcripción de datos que ha conllevado a la aplicación incorrecta de los límites de las bases imponibles negativas que podían ser compensadas en el pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, dada la modificación normativa cuya publicación y entrada en vigor fue el 30 de septiembre de 2016, por tanto, nos encontramos con la más absoluta falta de culpabilidad, lo que conlleva que nos encontremos ante una sanción no sujeta a derecho. Se remite al respecto a sentencias de diversos Tribunales Superiores de Justicia, así como a las STS de 28 de febrero de 1996, de 6 de julio de 1995, de 13 de abril de 2016, Rec. 1644/2014, y de 21 de diciembre de 2017; a las SAN, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 22 de noviembre de 2.012, Rec. 423/2009, y de 19 de julio de 2.012, Rec. 389/2009, y a la STC 76/1990, de 26 de abril; con reproducción de fragmentos de tales sentencias.
Insiste en que en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante un error involuntario, debido a un desajuste de la aplicación informática de inclusión de los límites de aplicación de bases imponibles negativas de una modificación normativa, un error aislado, involuntario y no reiterativo; de hecho, la propia Administración afirma en el Acuerdo de Imposición de Sanción que no se aprecia ocultación.
En concreto, mediante Real Decreto Ley 2-2016, de 30 de septiembre, que entró en vigor el mismo día de su publicación, es decir, el 30 de septiembre de 2016, se añadió una Disposición Adicional Decimocuarta en la LIS, en la que se indicaban las modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.
En este sentido, en el presente caso, y según la mencionada normativa, la empresa cumplía con los requisitos de tener una cifra de negocios de los doce meses anteriores superior a diez millones de euros, por lo que le era aplicable el mínimo a ingresar que consistirá en el 23% del resultado contable declarado, no correspondiendo la aplicación de bases imponibles negativas hasta un resultado de cuota cero a pesar de la existencia de las mismas (éste es el límite que no fue aplicado por la aplicación informática).
El error efectivamente fue descubierto por la Administración, con la cual estuvo totalmente de acuerdo vista la normativa publicada y a su no inclusión en la aplicación informática, procediendo al pago de la liquidación en período voluntario, a pesar de que un par de meses después se solicitara la devolución del Impuesto sobre Sociedades sobre la cual versaba la misma. Cita al respecto la SAN, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, de 22 de noviembre de 2012, Rec. 423/2009 cuyo Fundamento de Derecho Sexto reproduce parcialmente. Refuerza su argumentación con referencia a las STS ( sentencias, entre otras muchas de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995), que estiman que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, y es que en materia de declaraciones autodeclaraciones tributarias, ante la existencia de un error, los órganos administrativos deben hacer un esfuerzo para determinar la verosimilitud del error y la intencionalidad del contribuyente. Cuando el error es detectable por los servicios tributarios en su labor de simple verificación de las declaraciones, por deducirse de las mismas-, no puede suponerse sin más la existencia de negligencia. La misma diligencia que se exige a los contribuyentes debe presidir el actuar de la Administración, y por ello resultaría absurdo presumir una intencionalidad en los supuestos en los que el dato erróneo pueda ser fácilmente detectable por la Administración.
Añade que la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción. En el presente caso, la Administración no indaga, ni siquiera superficialmente, dónde radica la culpabilidad, precisamente para enervar o desvirtuar ese principio de buena fe que, en materia sancionadora, sin duda ha de ponerse en relación con la presunción de inocencia, que la Administración tiene la carga de destruir. Por tanto, la sanción debe ser anulada, no sólo por falta de motivación, ya que ésta no es explícita, sino también por falta de acreditación de la culpabilidad.
4.- En cuanto a la voluntariedad de la omisión de información.
Se remite a la doctrina consolidada al respecto por la Audiencia Nacional (sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de julio de 2006) y por el Tribunal Supremo (sentencia de 28 de febrero de 1996, Sala 3ª), según la cual el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo. En el caso que nos ocupa, no ha existido, por parte de la recurrente, ningún ánimo de ocultación, sino que se procedió a realizar la autoliquidación, aunque se hizo de forma incorrecta, pero en ningún momento ha existido ocultación; hecho que la propia Administración reconoce en la notificación del Acuerdo de Imposición de Sanción por Infracción Tributaria, evidenciando aún más que el error cometido no tiene ningún ánimo defraudatorio, pues con un simple cruce de datos por parte de los equipos informáticos de la AEAT fue detectado, no siendo necesario llevar a cabo más comprobaciones por parte de la Administración, y por tanto, dejando constancia de la ausencia de ánimo defraudatorio por parte de la mercantil, ni hay voluntariedad de comisión de la infracción, ante lo cual no hay culpabilidad, circunstancia que produce la inexistencia de un hecho sancionable, y que produce que la sanción objeto de discusión no sea conforme a derecho.
Se remite a la STSJ Cataluña de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 13 de enero de 2011, en lo relativo a la ausencia de culpabilidad, y a la STS de 10 de febrero de 2010
5.- En cuanto a la prueba.
En conexión directa con el Fundamento de Derecho 2.º de la sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de octubre de 2010, reitera que la mera falta de ingreso de un tributo no equivale a defraudación tributaria. Se remite a la exigencia del Tribunal Constitucional de que la Administración debe acreditar de manera suficiente la intencionalidad del obligado tributario entendido como 'defraudador', no con la mera existencia de un resultado, sino con un enlace directo y preciso entre los hechos probados y la intencionalidad perseguida con argumentación lógica, razonable y especificada motivadamente, elementos, todos ellos, inexistentes en este caso ya que se limita a hacer una exposición de hechos, sin hacer ningún tipo de referencia a la intencionalidad perseguida ( STC de 26 de abril de 1990.
Por tanto, por la inexistencia de prueba que aporta certeza sobre la de culpabilidad de la recurrente sobre los hechos causante de la sanción, el expediente sancionador no es conforme a derecho.
6.- En cuanto a la falta de motivación, en un expediente sancionador no se limita a un defecto formal, sino que es la ausencia de un requisito estructural, tal y como se aprecia en SAN, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 25 de febrero de 2010, rec. 484/2006, cuyo Fundamento de Derecho 3.º reproduce; remitiéndose también a otras sentencias de la Audiencia Nacional que se manifiestan en igual sentido; y a la STSJ de Valencia, Sala de lo Contencioso- Administrativo de 7 de marzo de 2007, n.º 217/2007, rec. 2152/2005.
En el presente caso, la motivación se fundamenta exclusivamente en que la recurrente es obligado tributario del IS, y que la normativa es clara como para no confundirse en su aplicación, ante lo cual, por la negligencia o mero desprecio a la normativa, debe ser sancionado. Considera escasa y poco doctrinal tal motivación dado que vulnera de forma directa su propia argumentación ante lo estereotipado y genérico de la misma, así como por no motivar de manera suficiente la concurrencia de la culpabilidad, no desmontar la presunción de buena fe que juega a favor del administrado, y realizar una evidente inversión de la carga de la prueba sin acreditar ni la intencionalidad de la recurrente ni tan siquiera la tramitación del procedimiento sancionador correspondiente al segundo período del ejercicio 2016, vulnerando de forma directa y manifiesta tanto la doctrina aplicable al presente caso, y la doctrina por ella misma indicada y sobre la que se basan las sanciones impuestas ( sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 16 septiembre 2010, cuyo fundamento de derecho tercero reproduce).
Se ha creado una indefensión material o real, pues se ha dejado al administrado en esa situación de indefensión ya que se ignoran las causas por las que se estima que su actuar fue, al menos, negligente, pues en ningún momento se especifica el porqué, en qué consistió su falta de diligencia y porqué la actuación de la recurrente con la aceptación de la liquidación girada de la que deriva la presente sanción sin ningún tipo de reservas no está amparada en una causa exculpatoria, y en concreto, no motivan porqué entienden que no nos encontramos ante un mero error de la aplicación informática, invirtiendo la carga de la prueba a la parte actora en todo momento.
- En cuanto a la motivación de la reclamación económico-administrativa.
El TEAR falla en sentido desestimatorio a las pretensiones indicando con una motivación cuanto menos curiosa pues, en el primer momento en el que la interesada fue consciente del error cuando se produjo la notificación de la comprobación de la liquidación, reconoció directamente la procedencia de la misma, hecho que no implica la culpabilidad de esta parte en la no aplicación de la normativa publicada un día antes del inicio del plazo de presentación del pago a cuenta y que entró ese mismo día en vigor.
La motivación del fallo del TEAR adolece de nuevo de falta de motivación, siendo genérica, estereotipada, y dando por hecho la comisión de la infracción sin entrar a valorar si realmente esta parte es culpable de la misma. En este sentido, se remita al Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de este Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala 2 de lo Contencioso-Administrativo 96/2017 del procedimiento ordinario 30/2016 que, a pesar de referirse a un ajuste contable en el Impuesto sobre Sociedades, es plenamente aplicable al caso.
Señala primero el presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la impugnación de forma acumulada de las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Madrid, de fecha 30/08/2019 por las que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas presentadas por la entidad recurrente frente a los acuerdos de imposición de sanción con referencia 2017RSC55320073XG y 2017RSC55320074WG.
Y que trae causa de los procedimientos inspectores seguidos por la AEAT respeto de los trimestres agudo y tercero del IS del ejercicio 2016 incoados por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del segundo trimestre de Impuesto de Sociedades de 2016 y el tercer trimestre de Impuesto de Sociedades de 2016 que trae causa de la liquidación provisional resultante del procedimiento de comprobación limitada con referencia 201620255320085D.
La mercantil hoy recurrente ha aplicado un porcentaje del pago fraccionado inferior al que realmente le correspondía, causando un perjuicio a la administración dado que, según la normativa aplicable, la empresa tiene una cifra de negocios de los doce meses anteriores superior a diez millones de euros, por lo que es aplicable el mínimo a ingresar que consistirá en el 23 % del resultado contable declarado, no habiendo declarado importe alguno. Habiéndose desestimado las alegaciones presentadas, el día 19/04/2017 se notifica Acuerdo de Imposición de sanción como consecuencia de haber cometido el obligado tributario infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación conforme a lo establecido en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), resultando impuesta dos sanciones por importe de 2.886,16 euros y en 9.598,04 euros.
Frente a dicha resolución se alza la parte actora alegando, en síntesis, que no concurre el elemento de la culpabilidad.
Y añade que la cuestión controvertida se centra, por tanto, en dilucidar la conformidad a derecho de la resolución recurrida, en definitiva, si la conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en el art 191 de la LGT el cual dispone que 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.'
Y señala que, desde un punto de vista jurídico, debemos partir del régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Concretamente para el presente asunto el Art. 191.1 señala que: '1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción'.
A continuación, el apartado 3 del Art. 191 prevé que la infracción será grave en los siguientes supuestos:
'3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley'.
En el presente asunto, la infracción se considera leve, y ello porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.
Por otro lado, el Art. 183.1LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en este u otra Ley.
De este precepto se infiere que la culpabilidad es presupuesto necesario junto con la tipicidad y antijuridicidad para que sea efectiva la actividad sancionadora. Por su parte, el Tribunal Económico Administrativo Central ha señalado que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica, de respeto a la dignidad de la persona y de legalidad, principios éstos que informan el Derecho Penal, que el Tribunal Constitucional ha declarado aplicables al Derecho Administrativo sancionador pro ser manifestación de la misma potestad sancionadora del Estado.
El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
Especialmente cuando la Ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( sentencias del Tribunal Supremo, entre otras muchas de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo, 9 de junio de 1993, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).
Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable.
El Tribunal Supremo en la sentencia de 17 de julio de 2012.
Por último y en lo que se refiere a la afirmación realizada por la Sala de instancia, centrada en que no ha existido ocultación, debe recordarse que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por la jurisprudencia para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la L.G.T. -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004), para poder imponer sanciones tributarias ( Sentencias de 2 de noviembre de 2002, ( rec. cas. núm. 9712/1997), de 18 de abril de 2007 ( rec. cas. núm. 3267/2002), y de 15 de enero de 2009 ( rec. cas. núm. 4744/2004)...' .
Por lo tanto, resulta claro que la conducta realizada por el recurrente es una conducta típica y culpable y, como consecuencia de ello procede la imposición de la sanción oportuna en los términos previstos en la resolución impugnada.
Nada se alega sobre la supuesta inconstitucionalidad de las liquidaciones practicadas y su extensión a las sanciones.
Este pago fraccionado al que venía obligada la recurrente se estableció por el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público precisa:
"Artículo único Modificaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se añade una disposición adicional decimocuarta en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente forma:
«Disposición adicional decimocuarta Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados
1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:
a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
...
2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre."
Es cierto, como indica el Abogado del Estado, que la citada sentencia del TC antes del fallo indica:
'Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.1 CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE). (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [ SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 151/2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 11; 76/2018, de 5 de julio, FJ 9, y 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5 b)].'
Por tanto, no podemos revisar las situaciones consolidadas en vía administrativa por no haber sido recurridas, como ocurre con las liquidaciones, pero olvida el Abogado del Estado que el caso que nos ocupa se refiere a las sanciones que, además, sí han sido impugnadas, por lo que no se han consolidado. Y, en cualquier caso, el art. 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional establece textualmente:
Y en este caso, esta SALA y Sección siguiendo el criterio establecido en la sentencia nº 541/21 de 20-10-21, recaída en el PO 143/20 , con el Auto de aclaración de 1-12-21, recurso entre las mismas partes y sentencia alegada por la parte actora, se debe seguir el mismo criterio jurídico por congruencia y seguridad jurídica en la que se decía entre otras cuestiones:
En atención a todo lo expuesto,
Fallo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el art. 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
En el caso previsto en el art. 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutelar o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.