Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1303/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 920/2018 de 15 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

SEVILLA

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

D. José Santos Gómez

D. Ángel Salas Gallego

D. Luis G. Arenas Ibáñez

---------------------------

En la ciudad de Sevilla, a 15 de julio de 2022.

Vistos los autos 920/18, seguidos ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla, en los que ha sido parte actora Don Paulino, representado por el Procurador Sr. Márquez Delgado, y parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, siendo codemandada la Consejería de Hacienda de la Junta de Andalucía, representada y defendida por Letrado del Gabinete Jurídico de la Junta de Andalucía.

Fue fijada la cuantía en 145.887,31 euros.

Se turnó la ponencia al Ilmo. Sr. D. Ángel Salas Gallego, quien tras la deliberación redacta la decisión del Tribunal.

Antecedentes

Primero.- Interpuesto el recurso contencioso-administrativo, se presentó la demanda dentro del plazo legal.

Segundo.- La parte demandada, en su contestación a la demanda, solicitó una sentencia que confirmara la Resolución recurrida, al igual que la codemandada.

Tercero.- Señalado día para su votación y fallo, tuvo lugar con el resultado que a continuación se expone.

Fundamentos

Primero.- Se impugna en el presente proceso acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 30 de mayo de 2018, desestimatorio de la reclamación que la hoy actora había deducido frente a liquidación girada por la Gerencia Provincial en Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía por impuesto de sucesiones e imposición de sanción (reclamación NUM000 y acumuladas).

Segundo.- Las cuestiones planteadas en este proceso coinciden con las del recurso 922/2018, por lo que daremos la misma respuesta que en nuestra sentencia de 25 de febrero de 2021, que es firme:

'SEGUNDO.- El demandante fundamenta, en síntesis, su pretensión en los siguientes motivos de impugnación: A) Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Refiere que el procedimiento de comprobación e investigación se inició con la notificación en fecha 9 de abril de 2013 de la comunicación de inicio de 1 de abril de 2013 de la Gerencia Provincial en Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía, y no el 9 de mayo de 2014, fecha de notificación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general del hecho imponible correspondiente a la herencia causada por el fallecimiento de Doña Virtudes el 1 de mayo de 2010, y ello teniendo en cuenta que ambas comunicaciones tienen como objeto común comprobar el cumplimiento de los requisitos para aplicar la reducción en la base imponible del Impuesto correspondiente a la adquisición mortis causa de las participaciones sociales de las entidades Pinaleta Inversiones, S.L. y Desarrollos Turísticos del Sur, S.L., y de hecho en ambos casos el número de expediente es el mismo; y que según se reconoció en el acta de disconformidad lo que se requería con la comunicación de inicio de mayo de 2014 era más documentación necesaria para la continuación del expediente, datando el inicio de las actuaciones de 1 de abril de 2013. Teniendo en cuenta los pronunciamientos judiciales que cita y lo previsto en el artículo 150.1 y 2 LGT , y a la vista del expediente administrativo, en este caso se produjo: a) Una interrupción injustificada por más de seis meses de las actuaciones inspectoras iniciadas el 9 de abril de 2013 dado el tiempo transcurrido desde la contestación en mayo de 2013 al requerimiento de información y la notificación en mayo de 2014 del inicio de actuaciones inspectoras; y b) el incumplimiento del plazo máximo de doce meses del procedimiento inspector iniciado el 9 de abril de 2013, sin que conste ninguna dilación imputable al recurrente con anterioridad a dicha fecha; por lo que esas actuaciones inspectoras carecen de efectos interruptivos de la prescripción. Esa interrupción tiene lugar como consecuencia de la reanudación de esas actuaciones, lo que se verificó mediante la notificación del inicio de las actuaciones en mayo de 2014, procedimiento que debió finalizar en doce meses descontando las dilaciones imputables al demandante, plazo incumplido teniendo en cuenta que el acuerdo liquidatorio data del 31 de julio de 2015 y que es incorrecta la imputación que se le hace de determinadas dilaciones. Al respecto de éstas sostiene: 1º) Que en relación con los periodos de dilación del 22 de mayo de 2014 al 25 de septiembre de 2014 y del 8 de octubre de 2014 al 19 de enero de 2015, por no haber atendido a los requerimientos realizados, el acuerdo adolece de una absoluta falta de motivación al no especificar qué documento o documentos no fueron aportados, su relevancia, el motivo y la justificación de que su falta le ha impedido continuar en plazo con el procedimiento,.., limitándose el Anexo del acta de disconformidad a relatar los requerimientos realizados y su resultado o contestaciones a los mismos. Y 2º) Respecto al periodo de dilación del 4 de febrero al 27 de abril de 2015, del mismo debe excluirse el que va del 27 de marzo al 20 de abril al estar incluido dentro del periodo señalado como justificado en el acta de disconformidad al comprender los días que van desde la notificación de la cita para la firma de las actas hasta la fecha de esa cita, de manera que este periodo de dilación imputable quedaría reducido a 57 días. Teniendo en cuenta lo anterior, y la dilación de 12 días en mayo de 2015 entre la finalización del plazo para presentar alegaciones y su aportación, las dilaciones que le serían imputables ascienden sólo a 69 días, por lo que para poder considerar que el procedimiento inspector reanudado en mayo de 2014 concluyó en doce meses el acuerdo de liquidación debió notificarse como muy tarde el 17 de julio de 2015, lo que aquí no ha ocurrido pues esa notificación tuvo lugar el 31 de julio de 2015, lo que lleva a considerar que las actuaciones inspectoras realizadas en el periodo que va del 9 de mayo de 2014 al 17 de julio de 2015 tampoco interrumpen la prescripción. Concluye que desde el 2 de mayo de 2015 se encuentra prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria a tenor de lo previsto en los artículos 66.a ), 67.1 y 68.1.a) LGT dado el tiempo transcurrido entre el 1 de mayo de 2011 (día en que finalizó el plazo reglamentario de seis meses prorrogados por otros seis para presentar la autoliquidación) sin que conste actuación susceptible de interrumpir ese plazo ante el incumplimiento del plazo máximo de las actuaciones inspectoras. B) Nulidad de pleno derecho de la resolución del TEARA impugnada al haber prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido causándole indefensión, pues no se le ha notificado el trámite de alegaciones pedido en su reclamación económico-administrativa. Esa notificación se entendió realizada tras la publicación en BOE del anuncio de notificación por incomparecencia tras un intento infructuoso de notificación en el domicilio señalado para notificaciones (apartado de correos 597, CP 11500 en El Puerto de Santa María (Cádiz)), constándole sin embargo en el expediente hasta tres domicilios distintos en el que esa notificación podía haberse practicado válidamente: 1º. DIRECCION000, CM DIRECCION001 NUM001 CP 11500 El Puerto de Santa María (Cádiz). Domicilio al que se dirigió y en el que se notificó la comunicación de inicio y continuación de actuaciones de comprobación e investigación de 1 de abril de 2013. 2º. CALLE000, NUM002. CP 11500, El Puerto de Santa María (Cádiz). Domicilio al que se dirigieron y en el que se notificaron las comunicaciones de inicio y continuación de actuaciones de comprobación e investigación de 5 de mayo de 2014 y 2 de enero de 2015. 3º. CALLE001, NUM001 CP 11500, El Puerto de Santa María (Cádiz), domicilio al que se le dirigieron y en el que se notificaron los acuerdos de liquidación e imposición de sanción. Por tanto, careciendo de eficacia la notificación por comparecencia del trámite e alegaciones y puesta de manifiesto la resolución impugnada adolece de nulidad de pleno derecho, al haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, privándole del ejercicio del derecho de defensa. C) Improcedencia de la regularización de la situación tributaria del recurrente contenida en el acuerdo de liquidación. 1º) Improcedencia de la recalificación de la ampliación de capital de Pinaleta a través de la aportación del derecho de crédito en un derecho de crédito en lugar de participaciones en empresa familiar. La Inspección consideró que el 29-3-2010 Pinaleta Inversiones, S.L. (Pinaleta) amplió capital con cargo a un derecho de crédito que tenía la causante con la exclusiva finalidad de disminuir la base imponible de los herederos y conseguir así una disminución de la deuda tributaria, proponiendo por ello considerar que la participación correspondiente a ese derecho de crédito compensado se considerase que formaba parte el caudal relicto y no participaciones susceptibles de reducción conforme al artículo 20.2.c) LISD. De este modo la Inspección procedió a recalificar unos hechos sobre la base de la redacción entonces vigente del artículo 15 LGT obviando la aplicación de éste, y continuó considerando reclasificar la naturaleza de la operación sin acudir al procedimiento específico el artículo 159 LGT . En relación con esta reclasificación, y teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 146.3 LGT , los hechos con relevancia tributaria se declararon correctamente, pero la Inspección acudió a la reclasificación de la naturaleza de un hecho por considerar su incorrecta declaración, supuesto para el que el legislador reguló el procedimiento específico previsto en la redacción entonces vigente del artículo 159 LGT , para una vez terminado el mismo estipular si verdaderamente se trató de evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente considerados o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran objetivo con los actos o negocios usuales o propios. Además la Inspección estimó en su acuerdo de sanción con disconformidad que la aportación del crédito no es objeto de infracción, dato indiciario que lleva a apreciar que aplicó encubiertamente el artículo 15 pues en caso de exigir conflicto en la aplicación de la norma tributaria no se impondrán sanciones. En cuanto al fondo de la operación reclasificada sostiene: que no estamos ante un acto notoriamente artificioso o impropio para la consecución de un resultado sino ante una transacción de acciones de Osborne y Cía, S.A. (de Doña Virtudes) a Pinaleta que dejó un saldo acreedor a Doña Virtudes y deudor a Pinaleta desde el 13 de marzo de 2007, y pasado el tiempo, tras asumirse que la sociedad no iba a hacer frente al pago, se consideró ampliar capital como la mejor forma de solventar el saldo deudor de la sociedad que repercutía negativamente en la imagen de sus estados contables y considerando que Doña Virtudes se encontraba implicada con el grupo empresarial y que no tenía intención de reclamar el pago; que de dicha operación resultaron efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios en la medida en que la sociedad consiguió mejorar su solvencia e imagen ante entidades financieras al obtener un patrimonio neto mayor; que se cuestiona en realidad la transacción por un elemento temporal (momento en que se produjo la transacción) y no tributario, pues teniendo en cuenta el momento en que tuvo lugar podría plantearse si se hacía con ánimo de reducir una futura base imponible del ISD, encontrándonos por el contrario en este caso ante un ejercicio legítimo de la economía de opción que el legislador pone a disposición del contribuyente y no ante un conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Por lo expuesto, la recalificación de la aportación del derecho de crédito en Pinaleta a cambio de participaciones de la sociedad se realizó de manera correcta y no era posible su recalificación sin seguir el procedimiento indicado en los artículos 15 y 159 LGT . 2º) Improcedencia de la rectificación propuesta en relación con la reducción por adquisición de participaciones en la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. a) Ejercicio efectivo de funciones de dirección de Ángel Daniel en Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. La inspección manifestó que no quedó acreditada la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 4.ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio respeto a las participaciones en Desarrollos Turísticos del Sur por las razones que reproduce. Frente a ello razona: que conforme a la jurisprudencia el periodo a considerar es el comprendido entre el 1 de enero del año de fallecimiento y la fecha de fallecimiento (en este caso del 1 de enero al 1 de mayo de 2010); que de acuerdo con sus nóminas y declaración IRPF 2010 el 100% de la base imponible general del demandante coincide con los conceptos retributivos de su ejercicio de funciones de dirección en Desarrollos Turísticos del Sur, S.L.; que la sociedad cuenta con un número reducido de trabajadores y gestiona un número reducido de facturas, por lo que las labores de dirección de la misma se circunscriben a la gestión de medios materiales y humanos para la obtención de ingresos, en lo que juega un papel determinante el recurrente en cuanto de él depende la aprobación de los gastos de la compañía y las ofertas a los eventuales clientes, mientras que los restantes miembros del Consejo de Administración no ejercían funciones de dirección. Por tanto, las participaciones de Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. debieron ser objeto de reducción conforme al artículo 20.2.c) LISD con independencia de que la exención en IP sea proporcional; pudiendo asimismo plantearse la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la aplicación del procedimiento el artículo 15 LGT al deducirse del informe que acompaña al acta que la inspección reconoce unos hechos reales y considera que a través de una serie de actuaciones concatenadas se ha tratado de minorar la base imponible. b) Afectación de la 'Hacienda La Pinaleta' a la actividad económica de Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. Se documentó que esa Hacienda estaba a la expectativa de su recalificación como suelo urbano, aportándose luego a Desarrollos Turísticos del Sur, S.L., que junto a doña Virtudes mantuvieron negociaciones con el Ayuntamiento para lograr la recalificación de la zona que englobaba a las Haciendas La Pinaleta y DIRECCION000. Teniendo en cuenta el artículo 29 de la Ley 35/2006 del IRPF y la consulta vinculante que cita de la información aportada se desprende que el inmueble estaba afecto a una actividad económica, pues tras la recalificación de su suelo se procedería a la realización de diversos negocios inmobiliarios por parte de Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. resultando de la documental aportada el ánimo de promoción de los terrenos; habiendo dado la Inspección un trato distinto a la aportación de un crédito a la sociedad Pinaleta Inversiones, S.L. y a la aportación del inmueble a Desarrollos Turísticos del Sur, S.L., producidas ambas unos meses antes del fallecimiento de la causante. Por tanto, probada la afectación del inmueble a la actividad de Desarrollos Turísticos del Sur, S.L., así como el ejercicio efectivo de funciones de dirección del recurrente en esta sociedad percibiendo por ello una remuneración de más del 50% de la totalidad de sus rendimientos en 2010 ha de considerarse correcta la aplicación de la reducción practicada en relación con la sucesión en las participaciones de Desarrollos Turísticos del Sur, S.L.. 3º) Procedencia en caso subsidiario de la consideración como vivienda habitual de la reducción del artículo 20.2.c) LISD. Alega que en el caso de que el inmueble no se considere afecto a la actividad de la sociedad se debe considerar aplicable la reducción por adquisición mortis causa de la vivienda habitual de la causante pues conforme al argumentario de la inspección se cumpliría el requisito de que la vivienda constituye la residencia habitual de uno de los adquirentes al tiempo del fallecimiento del causante, debiendo tenerse en cuenta que conforme al artículo 145 LGT el procedimiento de inspección tendrá por objeto investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributaria procedimiento en su caso a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. D) Improcedencia del acuerdo de sanción, remitiéndose a lo alegado frente al acuerdo del inicio de expediente sancionador.

El Abogado del Estado, partiendo de que el actor no formuló alegaciones en vía económico-administrativa, responde únicamente a dos cuestiones suscitadas en demanda que pudieron ser apreciadas de oficio por el TEARA (prescripción) o relacionadas con la tramitación de esa reclamación (falta de notificación del trámite de alegaciones). A) Al respecto de esta última expone: que esa notificación tuvo lugar tras el intento infructuoso realizado en el domicilio expresamente citado por el recurrente de acuerdo con los artículos 235.2 LGT y 2 RD 520/2005 , llevándose a cabo su práctica en los términos establecidos en el artículo 50 de este último RD 520/2005 , que son las normas especiales de aplicación; que el domicilio señalado para notificaciones fue empleado a lo largo del procedimiento tributario de comprobación sin que diera lugar a intentos infructuosos, llevándose a cabo también en él la notificación de la resolución del TEARA aquí impugnada; que la dirección es un apartado de correos, no tratándose de un domicilio en el que pueda entregarse la notificación en aplicación del art. 42.2 Ley 39/2015 ; y que aun en el supuesto de considerar que no se prestó por el Tribunal la debida diligencia al acudir a la práctica de notificación edictal la consecuencia sería la retroacción de las actuaciones al correspondiente trámite de alegaciones sin que pueda entrarse a resolver las cuestiones de fondo planteadas en la demanda. B) Sobre la prescripción del derecho a liquidar el impuesto expone: que teniendo en cuenta las fechas de inicio (12 de mayo de 2014) y finalización (31 de julio de 2015) del procedimiento, no computan sin embargo para el cómputo del plazo de doce meses del artículo 150.1 LGT las dilaciones del procedimiento no imputables a la Administración ( artículo 150.2 LGT ) y que se recogen tanto en el acta de disconformidad como en la liquidación tributaria, donde se justifica que el actor no aportó en plazo los documentos requeridos pese a su relevancia y el motivo por el que esa falta de aportación impidió continuar la tramitación del procedimiento.

La Letrada de la Junta de Andalucía, por su parte, se opone a la pretensión actora en base a los siguientes argumentos: A) Regularización tributaria conforme a derecho. La liquidación impugnada declara una mayor deuda tributaria que la calculada por el recurrente y sus hermanos por dos motivos: 1º) Inclusión en el caudal relicto de un crédito vencido, líquido y exigible de que era titular la causante contra la entidad Pinaleta Inversiones, S.L.; habiendo declarado el recurrente y sus hermanos las participaciones de la mercantil, incluidas las suscritas por la causante en virtud de ampliación de capital formalizada el 29-3-2010 (poco más de un mes antes de su fallecimiento) por el procedimiento de condonar la deuda como contravalor de las nuevas participaciones; y 2º) Improcedente aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD respecto del valor de 907.202 participaciones sociales de Desarrollos Turísticos del Sur, S.L., adquiridas por la causante por la aportación de la finca Hacienda La Pinaleta, donde residía, por no acreditarse su afectación al ejercicio de la actividad empresarial de la mercantil, ni que el actor realizara funciones directivas en Desarrollos Turísticos del Sur, S.L.. En relación con lo anterior realiza las siguientes alegaciones: 1º) No acreditación de las funciones directivas supuestamente ejercidas por el demandante en Desarrollos Turísticos del Sur, S.L.. Una vez transcrito lo dispuesto en el artículo 4.8.2 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio en la redacción vigente a la fecha del fallecimiento de la causante expone que la Administración tributaria tiene en cuenta como hechos indubitados: que la aportación de la finca a la mercantil tiene lugar el 16-10-2009; que hasta diciembre de ese año el demandante no percibe remuneración alguna de la mercantil; que no se ha aportado contrato que demuestre la relación de servicios entre la mercantil y el demandante; que éste no forma parte del Consejo de Administración; y que está dado de alta en la Seguridad Social en el grupo correspondiente a Jefes Administrativos y de Taller; mientras que los actos que se refiere la documentación aportada (firma de nóminas, presupuestos para arrendamiento de instalaciones para realizar un evento, o facturas de proveedores con firma ilegible) se corresponden con un jefe de administración pero no con las funciones directivas propias de un directivo de la entidad; por lo que no puede entenderse cumplido el requisito de desarrollar efectivamente funciones directivas de la sociedad. 2º) Falta de acreditación de que la finca aportada como contravalor de 907.202 participaciones (la finca Hacienda La Pinaleta) estuviera afecta al ejercicio de la actividad empresarial de Desarrollos Turísticos del Sur, S.L., no siendo posible a la fecha de la fallecimiento de la causante ninguna promoción inmobiliaria de acuerdo con las normas urbanísticas, y no desarrollándose en ella ningún evento, existiendo además indicios de que la causante tenía en ella su residencia hasta que la transfirió a la mercantil, no siendo la residencia de ningún otro heredero. 3º) Precedente inclusión en el caudal relicto del crédito contra Pinaleta Inversiones, S.L. y no de las participaciones adquiridas por su condonación. La causante era titular de un crédito vencido, líquido y exigible contra Pinaleta Inversiones, S.L., y poco antes de fallecer se celebró junta universal de esa entidad en la que sólo se acordó du capital social mediante la creación de nuevas participaciones sociales con una primera de asunción que fueron adquiridas por Dña. Virtudes, quien abonó su contravalor y el importe de la prima condonando la deuda a la sociedad, operaciones que fueron inscritas en el Registro Mercantil. La liquidación excluye de la relación de bienes de la causante las participaciones adquiridas a consecuencia de dicho aumento de capital, incluyendo por el contrario el crédito condonado, por ser el acto perjudicial para la Hacienda Pública al reducir la base imponible (el importe del crédito es superior al valor de las participaciones suscritas), y por ser la fecha de efectos de la operación posterior al fallecimiento, no pudiendo serle opuesto a la Hacienda Pública, en cuanto tercero, hasta la inscripción registral del aumento del capital social, que tiene carácter constitutivo, y su publicación en el BORME, lo que tuvo lugar después del fallecimiento de la causante. Así resulta de lo establecido en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, y en el artículo 9.1 del Reglamento del Registro Mercantil aprobado por Real Decreto 1784/1996. En este caso resulta que si la inscripción se produjo tras el fallecimiento de la causante ésta no pudo adquirirlas efectivamente, ni se extinguió la deuda contra Pinaleta Inversiones, S.L., por lo que la deuda debe figurar en el caudal relicto y en las bases imponibles del impuestos de sus hijos y herederos tal y como hace la inspección de tributos; sin que nada de esto entre en el ámbito del conflicto de aplicación de la norma tributaria, por lo que no se ha producido la infracción que se denuncia. B) Falta de fundamentación de la demanda sobre la impugnación de la sanción tributaria, teniendo en cuenta que las alegaciones al acuerdo de inicio fueron consideradas y desechadas motivadamente en la vía administrativa, no realizándose en la demanda una crítica a la resolución sancionadora.

TERCERO.- Sobre la alegada prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

A tenor de lo previsto en el primer párrafo del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en la redacción aquí aplicable por razón de orden temporal, 'Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .'; precepto éste que establece en el último inciso de su segundo párrafo que 'las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución'.

El artículo 189.1 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria aprobado por Real Decreto 1065/2007 (en adelante, RD 1065/2007), de 27 de julio, dispone por su parte que 'El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo'.

El plazo de doce meses que el artículo 150 LGT establece no se refiere a cualquier actuación seguida respecto al obligado tributario por la inspección de tributos, sino a aquéllas incardinadas dentro de un procedimiento de inspección.

Al respecto de la iniciación de este tipo de procedimientos el artículo 147 LGT prevé que el procedimiento de inspección se iniciará de oficio, o a petición del obligado tributario en los términos establecidos en su artículo 149 (apartado 1), y que 'los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones' (apartado 2); disponiendo por su parte el artículo 177.1 RD 1065/2007 que 'El procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios, en los términos del artículo 87'.

En nuestro caso los procedimientos de inspección seguidos en relación con los herederos de la causante Dña. Virtudes se iniciaron en virtud de sendas comunicaciones de fecha 5 de mayo de 2014 que les fueron notificadas los días 9, 12, 15 y 19 de mayo siguientes, por las que se les comunicaba explícitamente el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación y se les requería diversa documentación, dando cumplimiento en sus términos a lo prevenido en la normativa antes transcrita.

Lo que la parte actora identifica como momento de inicio (la comunicación de 1 de abril de 2013) constituye en realidad una actuación inspectora de obtención de información, a cuyo fin se reclamó a la parte actora la documentación que en ella se indica, lo que fue cumplimentado (tras la ampliación de plazo pedida el 24 de abril de 2013) en fecha 1 de mayo de 2013.

A este tipo de actuaciones se refieren los artículos 93 y 141.c) LGT , en cuya virtud 'las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas', y 'la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:...'c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta Ley ', respectivamente, citados expresamente en la comunicación de 1 de abril de 2013 como fundamento normativo de la misma.

Y respecto a ellas también el artículo 55.1 RD 1065/2007 dispone que 'los requerimientos individualizados de información que realice la Administración tributaria deberán ser notificados al obligado tributario requerido e incluirán: a) El nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado tributario que debe suministrar la información. b) El período de tiempo a que se refiere la información requerida. c) Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la información.'.

El resultado de esa actuación informativa podrá dar lugar, junto a los antecedentes que en su caso obren en poder de la Administración, a la apertura de un procedimiento de inspección cuyo objeto es ( artículo 145.1 LGT ) 'comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones'. Así ha sucedido en nuestro caso, lo que explica la coincidencia con el número o clave identificativa del procedimiento inspector.

Resta por añadir que el artículo 141 LGT ya citado distingue en sus diferentes apartados las actuaciones de obtención de información (letra c)) de las relacionadas con la investigación y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, que como decíamos son las que constituyen el objeto del procedimiento de inspección.

Lo expuesto aboca al rechazo de la alegación actora relativa a la interrupción de dicho procedimiento por más de seis meses en contra de lo previsto en el artículo 150.2 LGT con fundamento en que no ha mediado ninguna actuación de la Inspección entre la respuesta al requerimiento de información y la comunicación de mayo de 2014 del inicio de actuaciones inspectoras. Esa interrupción por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario es la que tiene lugar en el curso del procedimiento inspector, como reza el precepto, no respondiendo a lo argumentado por la parte actora que como vemos sitúa esa paralización en un momento anterior a su inicio.

A partir de lo anterior el debate se centra en el periodo para resolver el procedimiento de inspección iniciado el 9 de mayo de 2014 (en que se notifica su incoación) y que culmina con la notificación en fecha 31 de julio de 2015 de la liquidación de 28 de julio.

El acuerdo liquidatorio establece que han de considerarse periodos de interrupción justificada por dilaciones no imputables a la Administración los siguientes:

-Desde el 22 de mayo de 2014 (día siguiente a los diez días hábiles de plazo para atender el requerimiento) al 25 de septiembre de 2014 (día de la notificación de la siguiente comunicación) por no haber atendido íntegramente al requerimiento contenido en la comunicación de inicio

-Desde el 8 de octubre de 2014 (día siguiente a los diez días hábiles de plazo para atender al requerimiento) al 19 de enero de 2015 (día de la notificación de la siguiente comunicación) al no haber atendido el obligado tributario el requerimiento realizado.

-Desde el 4 de febrero de 2015 (día fijado para la firma de las actas) al 27 de abril de 2015 (día de la firma de las actas) por no haber compareciendo el obligado tributario solicitando una ampliación del plazo para comparecer

-Desde el 16 de mayo de 2015 (día siguiente a la finalización del plazo para formular alegaciones) al 28 de mayo de 2015 (día de presentación de las alegaciones)

Concluye a partir de lo anterior que en el cómputo del plazo máximo de resolución han de tomarse un total de cuatro meses y dos días.

Acepta la parte actora que le es imputable el último lapso temporal de demora, no así los tres restantes.

Respecto de los dos primeros, y contra lo sostenido en la demanda, constan en el anexo al acta de disconformidad: la documentación requerida a través del acuerdo de inicio a aportar en el plazo de diez días hábiles bien respecto a la sociedad Pinaleta Inversiones, S.L., bien respecto a la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L., o bien respecto al inventario de la herencia; la ampliación de plazo pedida por los obligados tributarios el 23 de mayo de 2014 los obligados tributarios, junto a la aclaración telefónica interesada por sus asesores el 6 de junio de 2014 mediante llamada telefónica respondida en la misma fecha a través de correo electrónico; así como la documentación presentada mediante escritos de fechas de entrada 2 y 3 de julio de 2014. Y se comprueba a la vista de ellos que 'No se ha aportado la siguiente documentación de la requerida: Documentación de Levantis, S.L. excepto IS/2009. No se ha acreditado la existencia de un derecho de crédito de la causante contra la sociedad Pinaleta Inversiones, S.L. de 1.260.998,54 euros. No se acredita la afectación de la finca La Pinaleta a la actividad económica de Desarrollos del Sur, S.L.. No se contesta sobre la ubicación de la vivienda habitual. No se acompaña documentación que acredite que las inversiones financieras referidas obedecen a pignoraciones de los préstamos bancarios que constan en el balance de Pinaleta Inversiones, S.L.. No se aportan los mayores saldos de los activos financieros en el año anterior al fallecimiento y no se acredita el ejercicio de las funciones directivas de D. Ángel Daniel en el ejercicio 2009'.

Es por ello que mediante comunicaciones de fecha 22 de septiembre de 2014 se requiere a los obligados tributarios, por el mismo plazo de diez días hábiles, 'para que aporten la documentación requerida con anterioridad y que no se ha aportado', consistente en: '1. Acreditación fehaciente de la existencia de un crédito de 1.260.998,54 euros en la contabilidad de la mercantil Pinaleta Inversiones, S.L. a favor de Dña. Virtudes, aportado por la misma para suscribir 10.439 participaciones sociales mediante ampliación de capital de fecha 29-3-2010. Para ello deberán aportar: Libros contables en los que aparezca dicho apunte, así como extracto de la cuenta de la sociedad en la que se ingresó dicho importe, desde al fecha del ingreso hasta seis meses más tarde. También deberán aportar extracto de la cuenta de Dña. Virtudes de la que salió dicho importe, hasta seis meses después del reintegro. 2. Acreditación de la afectación de la finca aportada a la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. el 6-10-2009, La Pinaleta, por importe de 907.202,00 euros está afecta a la actividad. Parece que el domicilio de la causante estaba situado en esta finca, extremo que se requirió y que no ha sido acreditado hasta ahora. 3. Certificados bancarios de los mayores saldos que se hayan producido en el año anterior al fallecimiento de la causante en todas las cuentas y activos financieros de los que fuera titular la causante. En el caso de que no coincidan con las existentes al día del fallecimiento, deberá acreditar que fueron transmitidas por aquélla y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente ( art. 11 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ). En el expediente sólo constan los saldos al día del fallecimiento y además, como documentación nueva, las cuentas anuales del ejercicio 2010 de la sociedad Pinaleta Inversiones, S.L.'.

En relación con este nuevo requerimiento los obligados tributarios solicitan en fecha 16 de octubre de 2014 la ampliación del plazo para cumplimentarlo, presentando en fecha 3 de noviembre documentación relacionada con la acreditación del derecho de crédito de la causante Dña. Virtudes contra Pinaleta Inversiones, S.L., y con las cuentas anuales del ejercicio 2010 de Pinaleta Inversiones, S.L.; observándose de nuevo la falta de aportación documental o información relativa a: '1. Acreditación de la afectación de la finca La Pinaleta a la sociedad Desarrollos del Sur, S.L., sólo manifiestan que esta Agencia le revisó el Impuesto sobre el Patrimonio de 2011 admitiendo la exención de todas las participaciones sociales. 2. Mayores saldos bancarios producidos en el año anterior al fallecimiento. 3. No se pronuncian sobre la vivienda habitual'.

Mediante correos electrónicos de fechas 12, 15, 17 y 19 de noviembre se aporta parte de la documentación pendiente (sobre la partida Inversiones Financieras que consta en el balance de Pinaleta Inversiones, S.L.), por lo que finalmente mediante comunicaciones de 2 de enero de 2015, notificadas los días 19-1-2015 y 20-3-2015 (BOJA), se envía propuesta provisional a los obligados tributarios, dándoseles trámite de audiencia y citándoseles para el día 3 de febrero de 2015 a fin de suscribir las correspondientes actas.

Se especifican por tanto en detalle, y en cada momento, los documentos no aportados de entre los inicialmente reclamados, y su justificación venía dada por su relevancia en orden a contrastar la pertinencia de la autoliquidación presentada en todos sus términos y en definitiva a cumplimentar correctamente la regularización de la situación tributaria del recurrente y de los demás herederos.

Téngase en cuenta a tal efecto estaban en juego cuestiones relacionadas con: 1º) la reducción del 99% aplicadas en las autoliquidaciones a 907.202 participaciones de la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. transmitidas por la causante y que fueron adquiridas por la misma por la aportación a la sociedad de la finca La Pinaleta (debiendo valorarse en torno a este particular el ejercicio de cargo directivo de la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. por D. Ángel Daniel y sus retribuciones, así como si la finca La Pinaleta estaba afecta a la actividad económica de la sociedad Desarrollos Turísticos el Sur, S.L.); 2º) la procedencia de incluir en el caudal relicto el derecho de crédito que la causante ostentaría contra la sociedad Pinaleta Inversiones, S.L. según ampliación de capital escriturada el 29 de marzo de 2010; 3º) la afección de la finca de La Pinaleta a la actividad económica de la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L.; y 4º) la vivienda habitual de la causante; para cuya comprobación eran sin duda determinante la documentación pedida a la luz de los requisitos establecidos para cada caso por la normativa tributaria a que más adelante nos referiremos.

Con lo anteriormente expuesto sería suficiente para desestimar la alegación actora. Esto es, excluidos del cómputo del plazo para resolver los periodos comprendidos entre el 22 de mayo y el 25 de septiembre de 2014, entre el 8 de octubre de 2014 y el 19 de enero de 2015, y entre el 16 y el 28 de mayo de 2015, por responder a demoras en el procedimiento imputables al obligado tributario (en los dos primeros casos por el exceso o dilación en la aportación de la documentación requerida respecto al plazo dado, y en el tercero por la presentación de alegaciones fuera del tiempo inicialmente conferido), se colige que se respetó por la Administración tributaria el plazo de doce meses dispuesto en el artículo 150.1 LGT .

En todo caso también coincidimos con la Administración en la pertinencia de deducir el periodo comprendido entre el 4 de febrero y el 27 de abril de 2015, pues la incomparecencia del obligado tributario a la firma del acta en la fecha indicada y la solicitud de ampliación de plazo para dicha actuación, determinó la fijación de un nuevo día para esa firma, que tuvo lugar el referido 27 de abril de 2015.

En definitiva, habiendo concluido el día 1 de mayo de 2011 el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación (ya que los herederos tenían concedida prórroga de seis meses para esa presentación), y dada la virtualidad interruptiva del procedimiento inspector al haberse desarrollado dentro del término legal establecido ( artículo 68.1.a) en relación con el artículo 150.2.a), ambos de la LGT ), debemos rechazar la pretensión actora consistente en la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

CUARTO.- El segundo motivo de impugnación se refiere a la omisión del trámite de audiencia previsto en el artículo 236.1 LGT a tenor del cuál, en su primer inciso, 'el Tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubieran presentado alegaciones en la interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas'.

El reproche formulado por la parte demandante consiste en que la comunicación personal de ese trámite no se llevó a efecto en cualquiera de los domicilios que constaban en los expedientes de gestión y sancionador donde se habían verificado otras notificaciones, por lo que la ulterior notificación edictal carecía de validez.

Para dar respuesta a esta cuestión debemos estar a la normativa tributaria que la regula a tenor de lo que establecía la Disposición Adicional quinta.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , para entonces aplicable, en cuya virtud la revisión de actos en vía administrativa ha de ajustarse a las previsiones de la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo (previsión hoy en día contenida en la Disposición Adicional primera.2.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ).

Pues bien, el artículo 235.2 LGT establece con claridad que en el escrito iniciador del procedimiento económico-administrativo debe identificar el reclamante, entre otros extremos 'el domicilio para notificaciones'. Lo reitera el artículo 2.1.d) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, al disponer que cuando los procedimientos regulados en este Reglamento se inicien a instancia del interesado, la solicitud o el escrito de iniciación deberán contener el 'Domicilio que el interesado señala a los efectos de notificaciones'.

En cuanto al domicilio para notificaciones, el artículo 50 del mismo Reglamento (siempre en la redacción aplicable ratione temporis) prevé lo que sigue:

'1. Cuando en el expediente de la reclamación figurasen varios domicilios para la práctica de notificaciones designados por el interesado, se tomará en consideración el último señalado a estos efectos.

2. Cuando en el expediente de la reclamación no figure ningún domicilio señalado expresamente a efectos de notificaciones, éstas podrán practicarse en el domicilio fiscal del interesado si el tribunal tuviese constancia de él.

3. Cuando no sea posible conocer ningún domicilio según lo dispuesto en los dos apartados anteriores, la notificación deberá practicarse directamente mediante depósito en la secretaría, según lo establecido en los párrafos segundo y tercero del apartado 5.

4. La notificación podrá practicarse mediante correo certificado o por un funcionario del tribunal que extenderá una diligencia de constancia de hechos para su incorporación al expediente y dejará una copia de aquélla en el domicilio donde se realice la actuación.

5. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado por causas no imputables al tribunal e intentada la notificación al menos dos veces, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación sin resultado y se efectuará la notificación en la secretaría del tribunal. En este supuesto, el interesado podrá recoger en la secretaría del tribunal una copia del acto en el plazo de un mes contado a partir del día siguiente a aquel en el que se efectuó el último intento, previa firma del recibí. En dicho momento, se le tendrá por notificado. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido.

Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, una copia del acto será depositada formalmente en la secretaría del tribunal. Se considerará como fecha de notificación del acto la fecha en que se produzca dicho depósito, de lo que se dejará constancia en el expediente.

Al interesado que se persone posteriormente se le entregará dicha copia, sin firma de recibí. Dicha entrega no tendrá ningún valor a los efectos de notificaciones o de reapertura de plazos y no será preciso dejar constancia de ella en el expediente'.

De la norma que acabamos de transcribir resulta que cuando figure en el expediente un domicilio expresamente señalado por el reclamante para notificaciones será en él en el que habrá de practicarse la misma, sin necesidad de acudir por tanto a cualquier otro; y que en cuanto a los intentos de notificación personal será suficiente uno sólo cuando al llevarse a cabo el destinatario sea desconocido. Y esto es precisamente lo que ha sucedido en nuestro caso.

En las reclamaciones contra los acuerdos liquidatorios y sancionador presentadas en la Oficina de Correos el 31 de agosto de 2015 el reclamante señaló expresamente como 'domicilio a efectos de notificaciones' el de 'Apartado de Correos 597, C.P. 11.500 El Puerto de Santa María'.

En fecha 1 de diciembre de 2015 la Secretaría del TEARA acuerda la acumulación de las reclamaciones así como, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 236.1 LGT , poner de manifiesto el expediente al reclamante por plazo de un mes a fin de que dentro del plazo citado formule alegaciones, con aportación de las pruebas oportunas. Se remitió esa comunicación al recurrente a la dirección señalada por él para notificaciones (Ap. Correos, 597. 1500-El Puerto de Santa María), intentándose la notificación por una sola vez el 3 de diciembre con resultado infructuoso por ser desconocido en ella.

La notificación personal discutida se ajusta por tanto a las previsiones de la normativa específica tributaria de aplicación transcrita con anterioridad, resultando por ello ajustada a Derecho.

Sin perjuicio de lo anterior, y desde el punto de vista del derecho de defensa de la parte actora, no se aprecia en todo caso que la referida actuación haya comportado indefensión material para ella, pues en esencia los motivos de impugnación articulados en la demanda coinciden con los planteados ante la Administración tributaria y resueltos por ésta. Es más, el propio TEARA, no obstante no haber hecho uso el reclamante del trámite de alegaciones en la vía económico- administrativa, evaluó la legalidad de los acuerdos impugnados a la vista del conjunto de las actuaciones practicadas y antecedentes del expediente, y de los argumentos que el recurrente podría haber deducido para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado, como señala en el Fundamento de Derecho de su resolución en concordancia con lo dispuesto en el artículo 239.2 LGT ('las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'), concluyendo que no hay motivos de infracción que fundamenten su ilegalidad.

En fin, como dijera esta Sala y Sección en Sentencia de 27 de julio de 2007 dictada en recurso de apelación 358/06 , debe recordarse que la jurisprudencia viene reiteradamente diciendo que la nulidad por la nulidad no tiene amparo jurídico y los defectos formales sólo son determinantes de nulidad cuando de los mismos se colige una merma o quiebra de los derechos y garantías del administrado que causen una real y material indefensión o imposibilitan una efectiva defensa, no existiendo en nuestro caso por cuanto se ha razonado el menor resquicio de indefensión.

QUINTO.- Sobre la regularización tributaria contenida en el acuerdo de liquidación se plantea como primera cuestión la inclusión en el caudal relicto del crédito contra Pinaleta Inversiones, S.L..

Los antecedentes sobre el particular consisten en que en fecha 29 de marzo de 2010 se otorga escritura por la que se amplía el capital de Pinaleta Inversiones, S.L. en la suma de 627.383,90 euros mediante la creación de 10.439 nuevas participaciones de 60,10 euros de valor nominal cada una de ellas, participaciones que se crean con una prima de asunción de 60,70 euros para cada una, lo que hace una prima de asunción total de 633.614,64 euros.

El contravalor del aumento consistió en la compensación de un crédito líquido y exigible por importe de 1.260.998,54 euros (627.383,90 euros + 633.614,64 euros) que ostentaba la única suscriptora, Dña. Virtudes, contra la entidad.

Como constata la inspección, los herederos de la causante, hermanos Ángel Daniel Paulino, renunciaron (como se acredita con certificación de la Junta General de socios del mismo 29 de marzo de 2010) como socios de la entidad al ejercicio del derecho de asunción preferente sobre las nuevas participaciones que fueron asumidas por la causante Dña. Virtudes, quien falleció un mes y tres días más tarde. Y según publicación en BORME de 21 de junio de 2010 dicha ampliación se inscribió en el Registro Mercantil el 10 de junio de 2010.

En el orden procedimental sostiene la actora que estamos ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 LGT , que existe, según su apartado 1, 'cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.': lo que implica que, previo a la declaración de ese conflicto, se emita el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de la propia LGT , con los trámites que en él se establecen, que aquí se han obviado.

Como expresa la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (Recurso de casación núm. 1429/2018), cuya doctrina es reiterada en la Sentencia de 22 de julio de 2020 (Recurso de Casación núm. 1432/2018), deben distinguirse en este ámbito tres figuras:

1ª) La 'calificación', que es 'una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes. Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán 'con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado'.'.

2ª) El 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria' en los términos del artículo 15 LGT antes transcrito.

Y 3ª) 'La simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), 'el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes', en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando 'tras la apariencia creada, no existe causa alguna', esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa 'cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes', una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.'.

Añade el Alto Tribunal que 'es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').'.

El acuerdo liquidatorio, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 16.2 LGT ('La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación' ) declara explícitamente la existencia de esa simulación al razonar: 'Y ello con independencia de que para esta Gerencia Provincial dicha escritura pública no constituya un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria sino de simulación absoluta por carecer el negocio jurídico de causa al ser la única motivación de la detracción del crédito de la causante del caudal relicto para sustituirlo por unas participaciones respecto de las que los herederos pretenden un beneficio fiscal'.

La fundamentación es acorde con la doctrina jurisprudencial citada, pues frente al caso del conflicto de normas (que parte de la presencia de dos negocios jurídicos reales) lo que distingue principalmente a la figura de la simulación es que en ésta el negocio jurídico evaluado carece de causa real, que es precisamente lo considerado por la Administración. Por ello no es de aplicación al caso lo dispuesto en el artículo 15 LGT como tampoco, en el ámbito procedimental, lo previsto en su apartado 2 y en el artículo 159 de la propia Ley.

A partir de lo anterior el debate de fondo se centra en la realidad del derecho de crédito que según la escritura de 29 de marzo de 2010 ostentaría la causante Dña. Virtudes frente a Pinaleta Inversiones, S.L..

El derecho de crédito a que se refiere esta escritura trae causa, según en ella se dice, de una anterior escritura de compraventa de acciones; en concreto, como documentó la parte actora en vía administrativa, de la escritura de compraventa de acciones otorgada ante notario en fecha 13 de marzo de 2007 por la que Dña. Virtudes y los hermanos Ángel Daniel Paulino (titulares de un total de 127.031 de acciones nominativas de la sociedad Osborne y Cía, S.L.) vendieron las mismas a Pinaleta Inversiones, S.L. (que era accionista de Osborne y Cía, S.L.) al precio de 78,50 euros por acción, lo que hacía un total de 9.971.933,50 euros, importe que se distribuyó entre los vendedores, correspondiéndole en concreto a Dña. Virtudes la cantidad de 2.635.323,50 euros por la transmisión de sus 33.571 acciones. Se estipulaba en esa escritura que 'El pago de la referida cantidad queda aplazado, debiendo ser satisfecho por la compradora en el plazo de quince (15) años a contar desde el otorgamiento de la presente escritura, sin que el aplazamiento del pago devengue interés alguno, mediante transferencia bancaria a la cuanta que a tales efectos le indique Dña. Virtudes. No obstante el plazo de vencimiento de quince (15) años establecido en la presente estipulación la compradora podrá realizar anticipos a cuenta del pago del precio, sin que ello implique penalización alguna para la misma.'

Pues bien, salvedad hecha de esta escritura de marzo de 2007, otorgada tres años antes de la de ampliación de capital de marzo de 2010, nada se ha probado fehacientemente en torno al/los pago/s parcial/es o total que pudiera haberse efectuado del precio fijado en la primera, como tampoco respecto a la vigencia del crédito de la causante al tiempo de otorgarse la escritura de marzo de 2010, mediante la aportación de los pertinentes medios documentales de pago, de la documentación contable de Pinaleta Inversiones, S.L. reconociendo ese derecho de crédito y su importe actualizado, de certificación emitida por órgano societario competente a tal fin, y de cualquier otro medio de prueba idóneo y suficiente y admitido en Derecho.

No se acredita por tanto de manera indubitada la presencia a fecha 29 de marzo de 2010 de un crédito de Dña. Virtudes contra la mencionada mercantil que pueda cubrir la cifra de 1.260.998,54 euros que se afirma compensada para la suscripción y desembolso de las nuevas participaciones creadas.

Confirmando la anterior aseveración, y relacionado asimismo con la simulación considerada por la Administración tributaria, no podemos dejar de referirnos a la estipulación antes destacada de la escritura de 13 de marzo de 2007 de la que se sostiene que trae causa el derecho de crédito; una estipulación de la que se desprende que la compradora dispondría del plazo de hasta quince años para pagar el precio de venta como y cuando tenga por conveniente, y que en caso de pago o pagos demorados posteriores a esos quince años ningún perjuicio le acarreará al no tener que pagar intereses por tal motivo. Quedaría así expresamente en manos de una de las partes (la compradora) el cumplimiento del contrato, entrando lo pactado en conflicto con la onerosidad, reciprocidad y equilibrio o equivalencia de las obligaciones de las partes, propios de un contrato de compraventa, poniendo en consecuencia en entredicho la realidad de dicho contrato.

Junto a lo anterior debe destacarse otro elemento relevante y es que, como advertíamos, la escritura de ampliación de capital de 29 de marzo de 2010 se inscribió en el Registro Mercantil el 10 de junio de 2010, esto es, con posterioridad al fallecimiento de la causante, lo que incide en su inoponibilidad a la Agencia Tributaria Andaluza para la que esa operación no produce efectos sino desde su inscripción registral dado su carácter constitutivo, circunstancia igualmente observada en el acuerdo liquidatorio impugnado y en la actuación inspectora que le sirve de apoyo.

En este sentido se pronuncia la Sentencia de la Sección 9ª de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 974/2013 de 27 de septiembre dictada en recurso contencioso-administrativo núm. 95/2011 , y la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la que se fundamenta, cuyos razonamientos reproducimos seguidamente:

'QUINTO.- Como se pone de manifiesto por todas las partes la cuestión que ha de resolverse en el presente recurso contencioso -administrativo es la de si procede o no calificar como ampliación de capital de la entidad ' DESINMAR S.L.' con efectos frente a la Administración Tributaria la efectuada en fecha 15 noviembre 2005, es decir con anterioridad al fallecimiento del causante, pero inscrita en el Registro Mercantil en fecha 14 diciembre 2005, es decir, con posterioridad a dicho fallecimiento.

Pues bien tal cuestión ha sido ya resuelta, en idéntico caso que el presente, por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 diciembre 2009 (RJ 2010, 1499) recaída en recurso de casación número 10 , 220/03 (ROJ STS 8570/2009 ) en la que se establecen las consideraciones siguientes:

'Así, pues, la sentencia recurrida no se desentendió del problema del grado de participación de los recurrentes en el capital social de LLABO. Dijo al respecto que 'la adecuada resolución de tal cuestión exige acudir al contenido del art. 152.1delTexto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (RCL 1989 , 2737 y RCL 1990, 206), aprobado por Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre , a cuyo tenor: 'el aumento de capital social habrá de acordarse por la Junta General con los requisitos establecidos para la modificación de Estatutos sociales', señalando el art. 144 que: '1. La modificación de los Estatutos deberá ser acordada por la Junta General.... 2. En todo caso, el acuerdo se hará constar en escritura pública, que se inscribirá en el Registro Mercantil y se publicará en el Registro oficial del Registro Mercantil.

Del tenor de los preceptos referidos, se colige que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo , que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.

Pues bien, en el presente caso, la actora aporta la referida escritura por primera vez en el presente recurso contencioso administrativo, pero no consta en dicha escritura su inscripción en el Registro Mercantil, ni la parte ha querido acreditar este extremo en el periodo de prueba, cuando resultaba fundamental para la determinación de la exacta participación de los actores en la sociedad Llabo.

En consecuencia y al no estar acreditada la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de ampliación de capital, ésta no goza de los requisitos que se precisan para que pueda surtir efectos frente a terceros y en consecuencia frente a la Hacienda Pública'.

A la vista de la argumentación de la sentencia sobre el grado de participación de los socios recurrentes en el capital social de LLABO no es posible decir, con seriedad, que la sentencia ha dejado la cuestión sin resolver y sin dar una argumentación ajustada al tema litigioso planteado.

Otra cosa es que los recurrentes no compartan el criterio de la sentencia recurrida de otorgar carácter constitutivo, y no meramente declarativo, a la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de ampliación de capital.

La consecuencia del carácter meramente declarativo de la inscripción en el Registro Mercantil que propugnan los recurrentes es que la ampliación de capital despliega sus efectos desde el momento en que se otorgó la escritura pública --28 de diciembre de 1987-- que solemnizaba el acuerdo de ampliación de capital, con independencia de la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil. El efecto derivado de la ampliación de capital válida y eficaz sin inscripción en el Registro Mercantil es que desde esa fecha 28 de diciembre de 1987 la participación conjunta de los recurrentes en la sociedad LLABÓ pasó a ser únicamente del 0'625%.

La consecuencia del carácter constitutivo de la inscripción en el Registro Mercantil es que determina la falta de eficacia de la escritura de 28 de diciembre de 1987 frente a terceros y, en consecuencia, frente a la Hacienda Pública.

En la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 (RCL 1951, 811 y 945), el Abogado del Estado entiende que puesto que en virtud del aumento de capital social se eleva la cifra de éste que figura en los estatutos de la sociedad, ello implica, en definitiva, una modificación estatutaria lo que exigía acuerdo de la Junta General y publicidad registral ( arts. 87 y 58 de la L.S.A. de 1951 y 114 del Reglamento del Registro Mercantil (RCL 1996, 2112).

En el régimen del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto 1564/1989 de 22 de diciembre (RCL 1989, 2737 y RCL 1990, 206), según el número 2 del art. 144 , al que se remite el art. 152.1 de la Ley, el aumento de capital debe formalizarse en escritura pública y, además, inscribirse en el Registro Mercantil, publicándose en el Boletín Oficial de dicho Registro. El punto de referencia obligado de la norma es el art. 25 de la Segunda Directiva comunitaria a cuyo tenor 'todo aumento de capital deberá ser decidido por la Junta General'. Este acuerdo y su ejecución serán objeto de publicidad, efectuada según la modalidad prevista por la legislación de cada Estado miembro, conforme al art. 3 de la Directriz 68/15/CEE. La forma de publicidad en el Derecho español consiste precisamente en la inscripción en el Registro Mercantil y la publicación en el Boletín de dicho organismo. Con arreglo al art. 162.1, el acuerdo de aumento de capital social y la ejecución del mismo deben inscribirse simultáneamente en el Registro Mercantil. Es evidente que esta disposición opera si la ejecución es simultánea al acuerdo y no puede operar si la ejecución del acuerdo queda aplazada por el mismo ( STS Sala de lo Civil, de 28 de noviembre de 2002 (RJ 2002, 10396) rec. núm. 1543/1997 ).

El aumento de capital, mientras no se inscribe en el Registro Mercantil, está en una situación de incertidumbre que le hace más próximo a un mero proyecto, con la consiguiente inseguridad jurídica respecto de terceros. De ahí que los suscriptores puedan pedir la resolución de la obligación de aportar y la restitución de las aportaciones realizadas si, transcurridos seis meses desde que se abrió el plazo de suscripción; no se hubieran presentado para su inscripción en el Registro Mercantil los documentos acreditativos de la ejecución del aumento (art. 162.2 TR). De donde se deduce que los efectos del contrato de suscripción solo serán definitivos cuando el aumento de capital se inscriba.

Conforme con la doctrina civilista más autorizada, el aumento de capital que junto a su ejecución no se presenta para su inscripción en el Registro Mercantil dentro del plazo de seis meses desde que se abrió el plazo para la suscripción, es un aumento claudicante. Lo es porque a partir de ese momento los suscriptores tienen derecho a exigir la restitución de las aportaciones realizadas y si lo hacen, el aumento de capital queda sin efecto. Nos encontramos ante un caso de documento sujeto a inscripción pero no inscrito, que, por tanto, no perjudica a tercero conforme al art. 21.1 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) y al art. 9 del Reglamento. Frente a terceros es inoponible el aumento de capital.

Según el art. 165 del Reglamento del Registro Mercantil (RCL 1996, 2112) el aumento o la reducción de capital se inscriban en el Registro Mercantil en virtud de escritura pública en la que consten los correspondientes acuerdos y los actos relativos a su ejecución. 'En ningún caso podrán inscribirse acuerdos de modificación del capital que no se encuentren debidamente ejecutados'.

De eso preceptos se deduce que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.

Se impone, pues, desestimar el último motivo de casación aducido por los socios recurrentes y con él la totalidad del recurso.

SEXTO El artículo 71 de la ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (RCL 1995, 953), como lo es la entidad ' DESINMAR ', Ley 2/1995 de 23 marzo, vigente a la fecha de los hechos dispone:

Artículo 71. Modificación de los estatutos

1.- Cualquier modificación de los estatutos deberá ser acordada por la Junta General. En la convocatoria se expresarán, con la debida claridad, los extremos que hayan de modificarse. Los socios tienen derecho a examinar en el domicilio social el texto íntegro de la modificación propuesta.

Cuando la modificación implique nuevas obligaciones para los socios o afecte a sus derechos individuales deberá adoptarse con el consentimiento de los interesados o afectados.

2.- La modificación se hará constar en escritura pública, que se inscribirá en el Registro Mercantil y se publicará en el Boletín Oficial del Registro Mercantil.

En definitiva existe una completa identidad entre el caso resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo y el que ahora se examina aunque la misma haga referencia al supuesto de una Sociedad Anónima por lo que resulta obligada la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.'.

Esta posición es reiterada en Sentencias posteriores del mismo Tribunal y Sección. Así, en Sentencias núm. 435/2013 de 30 abril (Recurso contencioso-administrativo núm. 98/2011), núm. 579/2013 de 14 de junio (Recurso contencioso- administrativo núm. 201/2011), núm. 1065/2013 de 15 de octubre (Recurso contencioso-administrativo núm. 593/2011), núm. 332/2014 de 17 de marzo (Recurso contencioso-administrativo núm. 1456/2010), o núm. 493/2014 de 10 de abril (Recurso contencioso-administrativo núm. 1149/2011), concluyéndose en las tres últimas que 'en aplicación de dicha doctrina del Tribunal Supremo, la demanda debe ser desestimada en su integridad y, en consecuencia, la ampliación de capital no puede ser tenida en cuenta para aplicar la bonificación establecida en el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, hipótesis que hemos rechazado con sustento en la doctrina del Tribunal Supremo que hemos transcrito porque la ampliación de capital sólo desplegó sus plenos efectos frente a terceros, siéndolo la Hacienda Pública, tras la muerte del causante'; y que 'Parece obvio, a la vista del criterio del Tribunal Supremo, que procede acoger la demanda promovida por la Comunidad de Madrid y, en consecuencia, fue correcto el criterio de la inspección de que los bienes a incluir en la masa hereditaria eran los inmuebles aportados para la ampliación de capital, pues ésta sólo desplegó sus plenos efectos frente la Hacienda Pública, en su condición de tercero, tras la muerte de doña Bibiana'.

Por lo expuesto el motivo de impugnación analizado debe ser desestimado.

SEXTO.- Sobre la reducción sobre la base imponible aplicada por el recurrente en su autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones por la adquisición de participaciones en la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. Nos referimos en primer lugar a la normativa aplicable.

El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) dispone, por lo que aquí interesa, que 'en las adquisiciones 'mortis causa', incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:...c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición 'mortis causa' que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ....para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo...'.

El apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio (al que como hemos visto se remite el precepto antes transcrito), establece por su parte en la redacción aquí aplicable que estarán exentos de ese Impuesto:

'Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por 100, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Tres. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.'.

En tanto que desarrollo de esta última previsión legal ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Más concretamente en su artículo 3, sobre requisitos de la exención en los supuestos de actividades empresariales y profesionales, dispone (apartado 1) que 'La exención tan sólo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta. La exención será igualmente aplicable por el cónyuge del sujeto pasivo cuando se trate de elementos comunes afectos a una actividad económica desarrollada por éste. A estos efectos, se entenderá por principal fuente de renta aquella en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán, siempre que se cumplen las condiciones exigidas por los párrafos a ), b ) y c) del apartado 1 del artículo 5, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades a que se refiere el artículo 4 del presente Real Decreto .'.

SÉPTIMO.- A la hora de rechazar la reducción sobre la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la adquisición de participaciones en la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L., y en consonancia con la normativa antes transcrita, la Administración tributaria tiene en cuenta tres circunstancias de las que resultaría su improcedencia en tanto que referidas a otros tantos requisitos de necesaria concurrencia para tener derecho a ese beneficio fiscal, cuales son: que los rendimientos obtenidos por D. Ángel Daniel en la sociedad citada no constituían su principal fuente de ingreso; que no llevaba a cabo en la misma funciones directivas; y que la Hacienda La Pinaleta no estaba afecta a la actividad económica de Desarrollos Turísticos del Sur, S.L.

Al respecto del primero de los condicionantes mencionados, la Sentencia de 16 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 28/2010) la Sección 2ª de la Sala 3 ª del Tribunal Supremo, ante un supuesto de transmisión mortis causa de participaciones sociales del causante a favor de sus herederos (hijos y cónyuge supérstite) razonó lo que sigue:

'CUARTO- Ya nos hemos pronunciado sobre el alcance de la reducción del 95% en la base liquidable del impuesto sobre sucesiones contemplada en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 . Hemos dicho que, con el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio (BOE de 8 de junio), se quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter 'familiar', con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia exposición de motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987 , se señala que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido [ sentencia de 23 de septiembre de 2010 ( RJ 2010, 6743 ) (casación 6794/05 , FJ 3º)].

Se demuestra así una preocupación por la continuidad de las empresas familiares, manifestada por la propia Unión Europea, que en la recomendación 94/1069/CE de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994 (LCEur 1994, 5465), sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 385, p. 14), puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adoptaran una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, por lo que se justificaba que se dispensara un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento [ sentencia de 18 de marzo de 2009 (RJ 2009, 1812) (casación 6739/04 , FJ 4º)].

El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 regula la reducción de la base liquidable por remisión al artículo 4.ocho de la Ley 19/1991 (RCL 1991, 1453, 2389), del impuesto sobre el patrimonio. En lo que afecta al presente recurso, este último precepto legal en su apartado 2.c) exige que 'el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal', permitiendo que 'cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención'. El desarrollo de la exención en patrimonio se llevó a cabo en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre ( RCL 1999, 2803 ) (BOE de 6 de noviembre), cuyo artículo 3 exigía, para su aplicación, que 'el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el artículo 7.º de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta (...) se entenderá por principal fuente de renta aquella en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate'. Luego será preciso atender a la declaración que el beneficiario hubiera realizado en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Para la aplicación de la exención en patrimonio, el criterio determinante para valorar la concurrencia de los requisitos es el del devengo, y así lo ha reconocido la propia Administración tributaria, como quedó reflejado en la respuesta que la Dirección General de Tributos dio a la consulta V0045-07, de 10 de enero de 2007, en torno a la aplicación de la exención en el impuesto sobre el patrimonio del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991. Se dijo allí con meridiana claridad que 'la circunstancia relevante en este punto para la procedencia de la exención es de orden fáctico y no es otra que, a la fecha de devengo del impuesto patrimonial, se cumplan las condiciones del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley y, en particular, los requisitos que establece la letra c) respecto de la persona que desempeñe efectivamente las funciones directivas de la entidad'.

Sin embargo, el problema que se nos plantea en el presente recurso es otro y gira en cómo acomodar un impuesto instantáneo, como es el de sucesiones, con otros dos impuestos periódicos como son renta y patrimonio, a los que la que la propia Ley 29/1987 se remite para aplicar esta reducción en la determinación de su base liquidable. Hemos de precisar que no existe disposición normativa alguna que contemple esta disfunción o que indique cómo acompasar el devengo instantáneo que estable el artículo 24 de la Ley 29/1987 para sucesiones con devengos fijados al final de un periodo impositivo anual, como el establecido para el impuesto sobre la renta de las personas físicas en el artículo 12 de la Ley 40/1998 (BOE de 10 de diciembre) (RCL 1998, 2866) , texto aplicable al supuesto de autos, reproducido por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 622 ) (BOE de 10 de marzo), y la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458) (BOE de 29 de noviembre), o para el impuesto sobre el patrimonio por el artículo 29 de la Ley 19/1991 .

La tarea que toca abordar es cómo se articula la concurrencia de las circunstancias exigidas para la reducción de la base liquidable, que tienen lugar a lo largo de un determinado periodo de generación, con el puntual y concreto momento del devengo del impuesto sobre sucesiones.

QUINTO.- En esta tesitura, la Administración autonómica parte de la resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar. Concretamente, en su apartado 1.3.a), en relación con el requisito del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley de patrimonio (RCL 1991, 1453, 2389) , respecto de las funciones y retribuciones percibidas por el sujeto pasivo por las labores de dirección ejercidas y su porcentaje sobre el resto de los rendimientos, exigía que se atendiera 'a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo: en concreto, en el supuesto de sucesión mortis causa , habrá que atender, en principio, al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante'. Afirma que cuando es el causante quien, al tiempo de fallecer, ejercía las funciones directivas para determinar si se cumplen o no las condiciones exigidas por el artículo 20.2.c), habrá que tomar en consideración el periodo comprendido entre el día 1 de enero del año de su fallecimiento y aquel en que éste tiene lugar. Sin embargo, si quien ejercía las funciones de dirección no era el fallecido sino cualquier otro de los miembros del grupo familiar, de cara a la aplicación de la reducción controvertida hay que atender a los datos del ejercicio de renta declarados anterior a la muerte del causante.

En el presente caso, fallecida doña Luz el 29 de mayo de 2000, el ejercicio de renta de relevancia para determinar si don Miguel Ángel llevaba a cabo actividades de dirección de la empresa familiar y si por ello percibió cantidades que superaron el 50% del resto de las rentas percibidas, debía ser el correspondiente al año 1999, ya devengado.

Podemos anticipar que no compartimos el criterio interpretativo que realiza la Administración para combatir la sentencia y, con ello, para negar la reducción de la base liquidable controvertida.

Hay que advertir que esta cuestión no ha sido directamente abordada por la jurisprudencia de esta Sala. No obstante, en nuestras sentencias de 17 de febrero de 2011 (RJ 2011, 1527) (casación 2124/06 ) y 26 de octubre de 2012 (RJ 2012, 10500) (casación 6745/09 ), nos pronunciamos sobre la fecha que debía servir para marcar el momento de la constatación de la reducción del artículo 20.2.c) del impuesto sobre sucesiones (RCL 1987, 2636). En ambos casos afirmamos que se debe estar a la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicarla. Sin embargo, los presupuestos de hecho de los que se partían en ambos recursos eran diferentes al aquí enjuiciado. En ambas sentencias la condición y circunstancia relevante de la realización de actividades de dirección de la empresa, y con ello las retribuciones percibidas por tal concepto, concurrían en la persona del causante.

En el presente caso, las circunstancias relevantes para aplicar la reducción no recaen sobre el causante sino sobre uno de los herederos, concretamente don Miguel Ángel, hijo de la fallecida. No huelga recordar, como transcribimos en el fundamento anterior, que el artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 reconoce, cuando se trata de participaciones conjuntas, que basta con que las funciones de dirección y las retributivas se cumplan en cualquiera de las personas del grupo de parentesco para que todos se beneficien de la exención.

Dijimos en las dos sentencias citadas, que el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante como establece el artículo 24.1 de la Ley. Añadíamos en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) que '[A]l tratarse de un Impuesto -el de Sucesiones- de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión'. Es cierto que no puntualizábamos cual era ese 'último' periodo impositivo, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998 (RCL 1998, 2866), se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones.

Idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general. En el presente caso, por la Sala de instancia se constató y quedó acreditado que don Miguel Ángel percibió hasta el momento del fallecimiento cantidades que superaron el 50% del resto de sus retribuciones y rendimientos integrables en la base imponible general, por las efectivas labores de dirección en las empresas familiares.

Por último, debemos añadir que si aceptáramos el criterio defendido por la Administración y consideráramos como 'último' ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, estaríamos tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante. La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al 'ejercicio anterior' impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condiciones exigidas.

Lo dicho nos conduce a la desestimación del único motivo de casación invocado, confirmando en todos sus extremos la sentencia impugnada.'.

Nada impide de acuerdo con la doctrina reseñada (tampoco lo cuestiona la Administración) que en orden a la indicada exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, y por ende a la reducción sobre la base imponible, las circunstancias relevantes para su aplicación no recaigan sobre la causante sino sobre alguno de los herederos integrantes del grupo de parentesco a que se refiere la norma.

En base a ello sostiene la demanda que D. Ángel Daniel ha ejercido efectivamente funciones directivas en Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. percibiendo por ello una remuneración que representaba más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Pues bien, asiste la razón a la parte recurrente cuando sostiene que a tal fin, y por lo que hace al criterio de la principal fuente de riqueza, la base imponible del IRPF ( artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999 ) correspondiente al ejercicio en que se produjo el fallecimiento de la causante, esto es, el año 2010.

No lo hizo así sin embargo la Administración, pues como puede comprobarse en el acta de disconformidad de 27 de abril de 2015 y en el anexo al informe ampliatorio de la misma, tuvo en cuenta al respecto de este particular únicamente las retribuciones de D. Ángel Daniel con cargo a la citada sociedad en el ejercicio de 2009, que se reducían a 60 euros en el mes de diciembre, razonando en este sentido que 'Esta Unidad sigue manteniendo que el último periodo impositivo que se debe tener en consideración, a efectos de comprobar si las retribuciones constituyen la principal fuente de renta del cargo directivo, dado que dicho cargo es presuntamente ejercicio por un familiar de la causante, es el año anterior al fallecimiento de la misma, de acuerdo con los criterios de la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes V0922-11 y V1904-14...'.

Es cierto que la doctrina expuesta en la Sentencia de 16 de diciembre de 2013 ha sido matizada en posteriores Sentencias de la propia Sección 2ª de la Sala 3ª del Tribunal Supremo, como la núm. 468/2019, de 5 de abril (recurso de casación núm. 2313/2017 ) cuyos razonamientos reproduce la núm. 678/2019 de 23 de mayo (recurso de Casación núm. 6596/2017 ), pero la conclusión que en ellas se alcanza avala la regla general -esto es, salvo supuestos excepcionales que aquí no se invocan ni se aprecian- de que invocada la aplicación del beneficio fiscal por concurrir en el heredero, que no en el causante, las condiciones legalmente previstas para su reconocimiento, debe atenderse al momento del fallecimiento del causante, y hasta ese instante, para valorar su la actividad económica desarrollada por el heredero constituía su principal fuente de renta.

'En síntesis', razonaba la última Sentencia citada, 'en nuestra sentencia de 5 de abril de 2019 (JUR 2019, 143446) hemos dicho:

a) Con fundamento en nuestra sentencia de 16 de diciembre de 2013 (RJ 2014, 121) , que cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso, lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general.

b) Que ese criterio general puede y, de hecho, debe ser modulado o precisado en atención a criterios de justicia y ante la falta de previsión legal, siempre que concurran circunstancias excepcionales como, entre otras, (a) cuando se trata de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año; y (b) cuando además se ha acreditado sobradamente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica constituía la principal fuente de renta de la causante, esto es, que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenían de rendimientos netos de la actividad agrícola'.

Para añadir seguidamente en su Fundamento de Derecho Tercero ('Criterios interpretativos sobre el artículo 20.2.c) LISD (RCL 1987, 2636) , en relación con el apartado Ocho.Dos.c) del artículo 4 LIP (RCL 1991, 1453, 2389)'):

'De acuerdo con nuestra sentencia de 5 de abril (JUR 2019, 143446) , el periodo que debe tomarse en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos.c) LIP (RCL 1991, 1453, 2389) , para el disfrute de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD (RCL 1987, 2636) , cuando aquellos no concurren personalmente en el causante, pretendiéndose que el beneficio fiscal se aplique merced a la verificación de las condiciones en un descendiente, es -salvo supuestos excepcionales- el del año en que se produce el devengo del ISD; debiendo, en particular, acreditarse la cuantía de los ingresos, a los efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por el heredero constituía su principal fuente de renta, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante.'.

De acuerdo con lo razonado no es ajustada a Derecho la actuación administrativa que, en lo referente al requisito de si la actividad económica desarrollada por D. Ángel Daniel constituía su principal fuente de renta, tiene en cuenta sus rendimientos en el ejercicio de 2009, no los correspondientes al año 2010, como así debió ser teniendo en cuenta que la causante falleció el día 1 de mayo de este último año.

Es más, si nos atenemos a la documentación aportada por la parte actora consistente en nóminas de D. Ángel Daniel por sus servicios en Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. correspondientes al año 2013 (por una cuantía mensual de 900 euros brutos y 842,85 euros líquidos) y en declaración de IRPF ejercicio de 2010, se comprueba que todo lo declarado por rendimientos de trabajo (10.800,00 euros brutos) se corresponde con lo abonado en nómina por aquélla sociedad, constituyendo la mayor parte de las retribuciones percibidas durante ese año.

OCTAVO.- Sentado lo anterior, para que opere la reducción en la base imponible que la parte actora reclama, es preciso que concurran otros condicionantes que la Administración tributaria niega, entre ellos el referido heredero desempeño efectivamente en la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. funciones directivas de forma habitual, personal y directa.

Y en este punto coincidimos con la resolución impugnada, y con la actuación inspectora que le sirve de soporte, en que tal extremo en ningún caso ha quedado probado. Esto es, frente a lo defendido en demanda lo comprobado por la Inspección según la documentación aportada es: a) que D. Ángel Daniel sólo aparecen varios documentos firmados por él a partir del 17 de diciembre de 2009; b) que no tiene contrato laboral ni mercantil con la sociedad; c) que tampoco es miembro de su Consejo de Administración, al que incumbe su gestión; y d) que su alta en la Seguridad Social, con fecha 31-12-2009, se realizó con el epígrafe 3 que corresponde a Jefes Administrativos y de Taller y no a cargo directivo.

En relación con la documentación aportada por la parte actora en torno a este particular debemos señalar: 1º) Aunque en las nóminas de 2010 se recoja la categoría o grupo profesional de 'Gerente' no se aporta contrato laboral que lo advere, debiendo estarse a su alta en la Seguridad Social con la categoría de Jefes Administrativos y de Taller; a lo que ha de añadirse que tampoco se documentan las funciones o tareas que le corresponden por tal condición, ni más particularmente las atinentes a facultades directivas de la sociedad que en principio corresponderían a su consejo de administración. 2º) Se aportan facturas emitidas en 2009 y 2010 por Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. por realización de eventos en sus instalaciones o arrendamientos de las mismas, así como distintas nóminas, en las que aparece un sello de la entidad junto a una firma que, sin embargo, desconocemos a quien corresponde. Y 3º) Se presentan también presupuestos emitidos a clientes (uno de 2009 y tres de 2010), esta vez sí firmados con el nombre de D. Ángel Daniel. Además de su bajo número esa firma puede obedecer a la condición de jefe administrativo del actor en la empresa (lo que hacemos extensivo a las firmas en los demás documentos antes mencionados si es que las mismas correspondieran a D. Ángel Daniel), no implicando en todo caso su sola consideración que su autor desempeñara funciones directivas en la empresa, y de forma habitual y directa, tal como exige la normativa y jurisprudencia más arriba citadas.

NOVENO.- Relacionado también con la reducción en la base imponible que analizamos, sostiene la parte demandante en contra del criterio de la Administración la afectación de la 'Hacienda La Pinaleta' a la actividad económica de Desarrollos Turísticos del Sur, S.L.

A nuestro entender no es así, pues lo planteado en demanda no son sino meras expectativas de orden urbanístico que tienen como premisa una hipotética y futurible recalificación de los terrenos. Téngase en cuenta por lo demás a estos efectos la antigüedad o objeto de la documentación aportada en la vía administrativa en torno a este extremo: un escrito dirigido al Ayuntamiento de El Puerto de Santa María cuya presentación data del 2 de mayo de 2001 sobre sugerencias al Avance de revisión del PGOU; y otro escrito dirigido al mismo Ayuntamiento de entrada en el mismo el 4 de agosto de 2006 sobre alegaciones a la aprobación provisional I del PGOU en el que ni tan siquiera se alude a la finca La Pinaleta.

Por el contrario, los hechos comprobados y debida y detalladamente valorados por la Inspección a la vista de la información y documentación recabada ponen de relieve que la afirmación actora sobre la afectación de la señalada finca a la actividad económica de la sociedad no responde a la realidad.

Así, se verificó que la sociedad Desarrollos Turísticos el Sur, S.L. era propietaria de dos fincas: la finca o DIRECCION000 (aportada mediante escritura de ampliación de capital de 7-5-2003) y la finca o Hacienda La Pinaleta (aportada mediante escritura de ampliación de capital de 16-10-2009).

Y a partir de esta circunstancia, y teniendo en cuenta la actividad principal desarrollada por la sociedad (organización de congresos, asambleas, espectáculos o similares -bodas, bautizos, etc..-, lo que se correspondía con la declarada actividad CNAE 5610, las cuentas anuales y facturas presentadas por los obligados tributarios), se constató que esa actividad económica se llevaba a cabo únicamente en la DIRECCION000; como quedó corroborado también, a sugerencia hecha por los obligados tributarios según refiere la inspección, investigando en Internet a través de la página DIRECCION002. Por contra, no sucede lo propio cuando se consulta sobre la finca La Pinaleta, en la que no aparece que se desarrolle actividad alguna.

Este hecho queda corroborado por las propias facturas y presupuestos emitidos por la sociedad Desarrollos Turísticos el Sur, S.L. y aportados en el curso del expediente, pues en todos los casos en los que se identifican concretamente las instalaciones de aquéllas arrendadas o a arrendar o en las se han celebrado o van a celebrar distintos eventos, siempre se recoge la DIRECCION000, en ningún caso la Hacienda La Pinaleta.

Junto a lo anterior se aporta otro dato igualmente concluyente, y es que la finca La Pinaleta, en realidad un chalet que en ella existía, constituyó el domicilio de la causante hasta su fallecimiento, y a abril de 2015 (cinco años después de ese fallecimiento) seguía siendo el domicilio fiscal de su hijo Paulino; siendo obvio, como concluye la inspección, que no se puede afectar una vivienda habitual a actividad profesional alguna, utilizándose el inmueble para actividades privadas de la causante y sus herederos.

No se cumplen en definitiva las previsiones del artículo 29.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , cuando dispone que 'Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente'.

Debe rechazarse en consecuencia, por cuanto ha quedado razonado, la pertinencia de aplicar sobre la base imponible del Impuesto la reducción por la adquisición mortis causa de participaciones en la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L.

DÉCIMO.- Sobre la procedencia, planteada con carácter subsidiario, de la consideración como vivienda habitual de la reducción del artículo 20.2.c) LISD.

En el Anexo de 27 de abril de 2015 a los informes ampliatorios de las actas de disconformidad se admite que dentro de la finca La Pinaleta (adquirida por la causante en virtud de escritura de 11 de marzo de 1997 en pago de su 50% de la disolución de la sociedad de gananciales tras el fallecimiento de su esposo) existe un chalet que constituyó la vivienda habitual de aquélla hasta su fallecimiento.

Sin embargo, no es pertinente la pretensión actora desde el momento en que la finca en cuestión, y por ende el chalet enclavado en ella, no formaba parte del caudal relicto de la causante toda vez que, como bien razona la inspección, y ya ha quedado dicho, a la fecha de su fallecimiento era propiedad de la sociedad Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. a la que fue aportada el 6 de octubre de 2009 en virtud de ampliación de capital como parte de la finca La Pinaleta.

A tal punto es así que dentro de la declaración (modelo 660) presentada el 29 de abril de 2011 se incorporaba la relación de bienes que integran el caudal hereditario de la causante que incluía depósitos bancarios, acciones BBVA, y acciones o participaciones en cuatro sociedades (entre ellas 907.202 participaciones en Desarrollos Turísticos del Sur, S.L. y 78.351 participaciones en Pinaleta Inversiones, S.L.), no así la Finca La Pinaleta ni el chalet en ella existente.

DECIMOPRIMERO.- Por lo que hace al acuerdo sancionador la parte actora se remite a lo expuesto en el escrito de alegaciones presentado respecto al acuerdo del inicio de expediente sancionador, obviando así la respuesta dada a las mismas en el referido acuerdo a partir de diversos razonamientos que no han sido controvertidas en sede judicial.

Así, el primer motivo se refería a la improcedencia del expediente sancionador por la improcedencia de la liquidación provisional de la que traía causa, por lo que en este punto debemos estar a lo analizado y resuelto en los anteriores Fundamentos de Derecho precedente confirmando la pertinencia en Derecho de la liquidación impugnada.

Y en lo demás aquel escrito de alegaciones se basaba en la falta de motivación y prueba del elemento subjetivo, de la culpabilidad, cuestión tratada y decidida explícitamente en el fundamento de derecho cuarto de la resolución sancionadora en el que se concluía el carácter reprochable de la conducta de la parte interesada y la destrucción de la presunción de buena fe de la actuación del obligado tributario a partir de los antecedentes que se traían a colación consistentes en la falta de prueba sobre el ejercicio efectivo de funciones directivas por la causante o persona del grupo de parentesco, en la no acreditación de la afectación a la actividad económica de la finca Hacienda La Pinaleta, y en aplicar la reducción por la transmisión de las participaciones de la entidad Pinaleta Inversiones, S.L. tomando como base de reducción la totalidad del valor declarado cuando se constata que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio era parcial y, por tanto, igualmente proporcional la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones, ya que había que excluir de los activos afectos de la entidad su participación en Desarrollos Turísticos del Sur, S.L.. A lo que ha de añadirse la apreciación de simulación en lo relativo a la inclusión en el caudal relicto del crédito de la causante contra Pinaleta Inversiones, S.L..

Procede por ello desestimar también el recurso en lo referente al acuerdo sancionador'.

Tercero.- Se imponen las costas a la parte actora, conforme al art 139 LJ, si bien limitamos su importe a la cantidad de 1.000 euros, más impuestos en su caso, a percibir por mitad e iguales partes por las Administraciones demandada y codemandada.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, EN EL NOMBRE DEL REY.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso deducido contra la resolución recogida en el primer Fundamento de Derecho, por ser conforme al ordenamiento jurídico, al igual que la liquidación de la que trae causa. Con imposición de las costas en los términos expresados.

Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella puede caber recurso de casación a interponer ante esta Sala, en el plazo de treinta días siguientes a la notificación, si concurriesen los requisitos de los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Firme esta, con certificación de la misma para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo a su órgano de procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.