Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1334/2017, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1634/2016 de 19 de Julio de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA

En Madrid, a 19 de julio de 2017

Esta Sala ha visto el recurso de casación que bajo el num. 1634/2016 ha interpuesto la entidad ISLAS CANARIAS S.L., representada por la procuradora Dª María de Naranco Sevilla Iglesias y dirigida por el letrado Don David Jiménez Mouriz, contra la sentencia num. 146/2016, de 17 de marzo, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda , de la Audiencia Nacional en el recurso num. 21/2014 , relativo a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 13 de septiembre de 2011, la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, incoó Acta n° NUM000 , modelo A02, de disconformidad, por el concepto impositivo y período citado.

Del acta incoada, del informe ampliatorio asociado a la misma y del acuerdo liquidatorio se derivan los siguientes hechos relevantes:

1.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de 25 de noviembre de 2009, notificada por agente tributario el día 26 de noviembre de 2009 en el domicilio fiscal de la entidad.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se extienden diligencias en las fechas que se indican a continuación:

27/01/2010 (número 1) 26/02/2010 (número 2) 17/03/2010 (número 3) 27/04/2010 (número 4) 21/05/2010 (número 5) 02/07/2010 (número 6) 02/09/2010 (número 7) 01/10/2010 (número 8) 21/10/2010 (número 9) 03/11/2010 (número 10) 16/11/2010 (número 11) 30/11/2010 (número 12) 15/12/2010 (número 13) 18/01/2011 (número 14) 18/02/2011 (número 15) 29/03/2011' (número 16) 12/05/2011 (número 17) 09/06/2011 (número 18).

En el cómputo del lazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el Art. 150 de la Ley 58/2003 (LGT) y en los arts. 102 , 103 y 104 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en adelante RGAT , debe atenderse a las siguientes circunstancias:

El día 18 de enero de 2011 se notificó al obligado tributario la remisión del expediente y solicitud de informe a la Comisión consultiva, y el día 8 de abril de 2011 se recibió en el Registro de la Delegación de la AEAT de Canarias el informe de la comisión.

Existe una interrupción justificada del cómputo del plazo entre esas fechas, durante 80 días, según lo previsto en el artículo 103 del RGAT.

En el curso del procedimiento el representante de la entidad ha solicitado los siguientes aplazamientos y ampliaciones de plazo:

Inicio Fin Días Acumulado

Diligencia 1.1 22-01-2010 27-01-2010 5 5

Diligencia 4.1 20-04-2010 27-04-2010 7 12

Diligencia 5.3 15-06-2010 02-07-2010 17 29

Diligencia 6.4 22-07-2010 05-08-2010 14 43

Diligencia 7.1 05-08-2010 02-09-2010 28 71

Diligencia 12.1 29-11-2010 30-11-2010 1 72

Diligencia 12.11 03-12-2010 15-12-2010 12 84

Diligencia 14.1 05-01-2011 18-01-2011 13 97

Diligencia 16.1* 14-03-2011 29-03-2011 15

Diligencia 17.1 14-04-2011 05-05-2011 21 118

Diligencia 17.2 05-05-2011 12-05-2011 125

Diligencia 18.1(1º fax) 24-05-2011 02-06-2011 9 134

Diligencia 18.1 (2º fax) 02-06-2011 09-06-2011 7 141

Diligencia 18.3 13-06-2011 16-06-2011 3 144

* El aplazamiento referenciado en la diligencia 16.1 coexiste con la interrupción justificada por la remisión del expediente a la Comisión de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, motivo por el cual no se incluye en el total de días de dilación acumulados.

En consecuencia y de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del RGAT existen dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración por 144 días.

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 224 días, tal y como establece el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria y los artículos 102, 103 y 104 del RGAT.

Por su trascendencia en cuanto al plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se hace constar lo siguiente:

El 4 de octubre de 2007 la Dependencia Regional de Canarias de Gestión Tributaria notificó a ISLAS CANARIAS S.A. una comunicación con el encabezamiento'Requerimiento'en la que le solicitaba, en relación con el IS 2005, la aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar la procedencia y cuantificación de la deducción contemplada en el artículo 42 de la Ley del Impuesto , acreditando tanto el importe de la renta obtenida en la venta, como el bien en el queseha realizado la inversión.

Con este documento se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance se concretaba en:'Comprobar documentalmente, sin examen de contabilidad y de aspectos contables, los requisitos establecidos en la normativa vigente para la aplicación de las deducciones practicadas en concepto de deducción del artículo 42 de texto refundido de la LIS .' Se informaba al contribuyente de que la notificación del requerimiento interrumpía el plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a practicar liquidación por el concepto y período referido.

En contestación al requerimiento se presentó un escrito, con sello de la Oficina de Correos de Salamanca de fecha 15 de octubre de 2007, aclarando las cuestiones planteadas por la Dependencia de Gestión.

Con fecha 22 de noviembre de 2007 el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria dictó resolución expresa del procedimiento. Esta resolución se notificó el 18 de diciembre de 2007 y en ella consta: '....habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria'.Las actuaciones realizadas según consta en el acuerdo fueron:'Notificación del requerimiento de fecha 4 de octubre de 2007.

2.- La actividad principal de la entidad interesada fue la promoción de un complejo turístico y comercial en El Cotillo, Fuerteventura.

Los datos declarados en la declaración del IS, ejercicio 2005, se modifican por estos motivos:

A) Disminución de gastos declarados

- Por no haberse justificado documentalmente gastos contabilizados en la cuenta6290000 Viajes:2.622,05 euros.

- Por haberse contabilizado por duplicado gastos en esa misma cuenta: 575,96 euros.

B) Ajustes positivos sobre el resultado de contable

- Por tratarse de una multa no deducible contabilizada en la cuenta62900004 Otros gastos:105,00 euros.

- Por tratarse de liberalidades no deducibles contabilizadas en la cuenta6290000 Viajes:818,95 euros.

De las modificaciones expuestas resulta un aumento en la base imponible de 4.121,96 euros.

C) Disminución de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Se declara generada y aplicada una deducción por importe de 2.697.444,25 euros bajo el epígrafe'Deducción art. 42 L.I.S . y art. 36 ter Ley 43/1995 '.

La operación que genera el beneficio extraordinario es la enajenación de un complejo de apartamentos turísticos en Corralejo, en el que la entidad venía ejerciendo la actividad de alojamientos turísticos extrahoteleros, y que se formalizó en escritura pública de fecha 04/01/2005.

El beneficio contabilizado en la enajenación, abonado en cuenta7800000 Resultados extraordinarioses 15.742.230,16 euros, los gastos de transmisión importan 578.400,00 euros y el Impuesto sobre el. Incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana 428.810,19 euros.

Por lo que la renta resultante de la transmisión es 14.735.019,97 euros.

En la declaración por el Impuesto además de declararse esta renta, se aplica una disminución en el resultado contable por importe de 1.249.991,47 euros bajo el concepto 'Otras correcciones', que se corresponde a la depreciación monetaria, según el mecanismo previsto en el artículo 15.10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , puesta de manifiesto en la venta de los inmuebles.

La base de la deducción la constituye el beneficio resultante de la enajenación corregido en el importe de la depreciación monetaria y resulta ser: 14.735.019,92- 1.249.991,47 = 13.485.028,50 euros.

El tipo de deducción en este caso es el 20%, por lo que la entidad puede aplicar, de cumplirse el resto de los requisitos, es:

13.485.028,50 x 0,20 = 2.697.005,70 euros

Siendo irrelevante la diferencia con la declarada (2.697.445,25 euros).

Al aplicarse en la propia declaración del ejercicio 2005, la reinversión en elementos aptos debe haberse efectuado en el año anterior a la enajenación (desde el 04/01/2004), o en el propio ejercicio 2005.

En cuanto a la reinversión alegada, consiste en la compra de la totalidad de las acciones de VENJUSA S.A., del 95% de las acciones de INMOBILIARIA RODILLA S.A., y del 97% de las acciones de PROMOCIONES EL ENCINAR S.A.. Los vendedores son .....partícipes a su vez del capital de ISLAS CANARIAS S.A. La operaciones de compraventa fueron formalizadas en escrituras públicas de fecha 26/12/2005.

Las sumas de los precios pactados con los vendedores es:

- Acciones de VENJUSA S.A. = 9.470.000,00 euros

- Acciones de INMOBILIARIA RODILLA S.A. = 3.667.000,00 euros

- Acciones de PROMOCIONES EL ENCINAR S.A. = 6.190.082,00 euros.

Sumando el total de las tres operaciones 19.327.082 euros.

La mitad de los precios, 9.663.541,00 euros, se percibe por los vendedores en el momento de las transmisiones.

En cuanto al resto:

- 57.880 euros se pagan por la sociédad el día 10 de diciembre de 2007,

- y no se ha acreditado el pago del resto, 9.605.661,00 euros, dentro del plazo acordado en los documentos públicos.

El plazo para el cobro de las cantidades que quedaron aplazadas, según consta en las escrituras públicas, terminaba el 26 de diciembre de 2008, y deben distinguirse dos situaciones:

1.- En la fecha indicada no se había satisfecho parte del precio aplazado, ni los vendedores habían reclamado su percepción lo cual, señala la Inspección, no tendría lógica habida cuenta de que la sociedad deudora está íntegramente participada y administrada por ellos. La ausencia del pago está reflejada en los libros contables de ISLAS CANARIAS SA en los que al cierre de 2008 las cuentas de los integrantes del grupo familiar presentan saldos acreedores por importe de 4.788.541,00 euros.

Esta ausencia de pago pretende explicarse con la aportación de documentos privados según los cuales se habría acordado un nuevo aplazamiento en el pago, tanto de cantidades pendientes como intereses devengados hasta el final de 2010.

También se han aportado justificantes de traspasos de fondos en el año 2009 desde las cuentas de la sociedad a las de los integrantes del grupo familiar. Estas transferencias no están realizadas en el plazo pactado en escritura pública y los conceptos a los que corresponden son devoluciones de préstamos, según se hace constar por los administradores de la entidad y que son los propios acreedores. El pretendido error que se alega no ha sido probado por el obligado tributario en el procedimiento de comprobación.

ISLAS CANARIAS S.A. está totalmente controlada y dirigida por los mismas personas físicas vendedoras.

Se aprecia en cuanto a estos hechos la existencia de simulación absoluta, por falta de causa del contrato desde el punto de vista objetivo (precio).

2.- Otra parte del precio aplazado, 4.875.000,00 euros sí que se cobra dentro del período acordado, el día 10 de diciembre de 2007. Pero en la misma fecha los accionistas lo reintegran a ISLAS CANARIAS S.A. prácticamente en su totalidad (hay una diferencia de 57.880,00 euros), como desembolso en la suscripción de una ampliación de capital.

Tampoco se ha percibido realmente el precio, sino que los accionistas condonan la deuda a la sociedad sin obtener nada a cambio. Debe tenerse en cuenta que, dado que no hay otros partícipes en el capital que el grupo familiar, su posición no cambia son propietarios de más acciones, pero no tienen un mayor porcentaje de titularidad.

A efectos tributarios, en relación con la deducción aplicada, el resultado de estas operaciones es que la reinversión de ISLAS CANARIAS S.A. se efectúa mediante una ampliación de capital entregando como contraprestación acciones propias. Los vendedores no reciben nada, no hay precio, tienen más títulos de propiedad de una entidad que ya era íntegramente suya.

Se aprecia la existencia de simulación relativa. El negocio real es una ampliación de capital de ISLAS CANARIAS S.A. suscrita con aportaciones no dinerarias de los socios (las acciones de las otras entidades), que no supone la reinversión exigida por la norma, y el negocio aparente es la compraventa de acciones, que sí serviría para cumplir la exigencia legal.

La simulación correspondería a un importe de: 9.663.541,00 - 57.880,00 = 9.605.661,00 euros

El importe que el obligado tributario debe reinvertir para la aplicación de la deducción es 19.280.000,00 euros. La reinversión es de 19.327.082,00 euros. Hay un exceso de 47.082,00 euros. No se considera realizada la reinversión; por existencia de simulación, por importe de:

9.605.661,00 - 47.082,00: 9.558.579,00 euros.

Siendo la parte de la deducción correspondiente:

(9.558.579,00: 19.280.000,00) x 2.697.444,25 = 1.337.330,59 euros

En cuanto a la parte de los precios de la compraventa de acciones cuya percepción sí ha resultado acreditada, que es:

9.663.541,00 + 57.880,00 = 9.721.421,00 euros.

Procede, accediendo a su solicitud, la consideración como inversiones aptas para la generación de la deducción las efectuadas en la construcción del hotel que excedan a las precisas para las materializaciones de las Reservas para Inversiones en Canarias dotadas por la entidad.

Tales inversiones, en lo que se refiere a las realizadas desde el 04/01/2004 al 31/12/2005, que permiten la aplicación de la deducción en 2005, son:

Inversiones efectuadas en 2004: 839.235,00 euros

Inversiones efectuadas en 2005: 2.401.388,00 euros

Por lo que la deducción procedente es:

Importe a reinvertir 19.280.000,00

Beneficio declarado 13.485.028,50

Año de reinv. Importe. Porcentaje. Base deducción . % deducción

2004 839.235,00

2005 2.401.388,00

2006 9.721.421,00

12.962.044,00 0,6723 9.065.984,66 0,20 1.813.196,93

El porcentaje es el resultado de dividir el importe reinvertido (12.962.044,00) entre la reinversión total precisa (19.280.000,00); la base de deducción, el de multiplicar el porcentaje por el beneficio declarado en la transmisión del inmovilizado

Siendo la deducción aplicada por el obligado tributario de 2.697.444,25 euros, procede su disminución en 884.247,32 euros.

SEGUNDO.-Tras el pertinente Informe ampliatorio, el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo de liquidación tributaria en fecha 12 de diciembre de 2011. La deuda tributaria resultante asciende a 1.138.081,32 €, de los que 885.690,00 € corresponden a la cuota y 252.391,32 € a los intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado el 14 de diciembre de 2011.

TERCERO.-Con fecha del día 17 de mayo de 2011, se acuerda el inicio de expediente sancionador con propuesta de imposición de sanción por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo una deuda tributaria que alcanza los 885.690,00 €. El día 12 de- diciembre de 2011, el Inspector Regional dicta resolución de imposición de sanción en la que se confirma la propuesta contenida en el acuerdo de inicio, imponiéndose una sanción por importe de 442.845,00 euros. Dicho acuerdo fue notificado el 14 de diciembre de 2011.

CUARTO.-Contra los acuerdos anteriores formula reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el 12 de enero de 2012, tramitadas bajo los números NUM001 , contra el acuerdo de liquidación; y n° NUM002 , contra el acuerdo sancionador. Presenta escritos de alegaciones.

En fecha 3 de octubre de 2013, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó las reclamaciones económico administrativas.

QUINTO.-Contra la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas se interpone recurso contencioso-administrativo por la entidad ISLAS CANARIAS S.A. ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue turnado a la Sección Segunda y resuelta en sentencia num. 146/2016, de 17 de marzo , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Islas Canarias, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de octubre de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la recurrente.

SEXTO.-Contra la referida sentencia la representación procesal de ISLAS CANARIAS S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación, que una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Planteada la posible concurrencia de la causa de inadmisión del recurso por carecer manifiestamente de fundamento en relación con el motivo cuarto del escrito de interposición del recurso articulado con base en el artículo 88.1.c) de la LJCA , por cauce procesal inadecuado, pues toda la argumentación del motivo gira exclusivamente sobre la valoración de la prueba realizada por la sala de instancia; en consecuencia el cauce procesal adecuado hubiera debido ser el del art. 88.1 d) de la LJCA ( art. 93.2.d) de la misma Ley ), la Sección Primera de esta Sala, en auto de 10 de noviembre de 2016 , acordó declarar la inadmisión del motivo cuarto del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de ISLAS CANARIAS S.A., declarando la admisión de los motivos restantes.

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda se formalizó por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso señalándose la audiencia del día 27 de junio de 2017 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SÉPTIMO.-Los motivos de casación admitidos en que se apoya el recurso de casación interpuesto son los siguientes:

Motivo primero.-Con arreglo a lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción ,por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en lo que respecta a la interpretación de la figura de la prescripción en materia tributaria conforme a lo establecido en los artículos 66 y 68 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (en adelante LGT) y la Jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.

Motivo segundo.-Derivado de lo anterior, se habría incurrido igualmente, con arreglo a lo dispuesto en el art. 88. 1.c) de la Ley de la Jurisdicción ,en una falta de motivación respecto de este concreto extremo, vulnerando dicho derecho que se integra en la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), la cual exige que la respuesta que se dé a las pretensiones de las partes se encuentre suficientemente motivada ( arts. 120.3 CE y 218.2 LEC ).

Motivo tercero.-Con arreglo a lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción ,por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, la recurrente entiende que la sentencia incurre en un vicioin procedendopor cuanto que vulnera uno de los principios procesales como es la prohibición de lareformatio in peius,quebrando la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa y lesionando el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva que establece el artículo 24 de la Constitución al vulnerar la interpretación jurisprudencial del art. 140 de la LGT (cosa juzgada administrativa). Entre otras, STS de 12 de marzo de 2015 (casación 696/2014 , FJ 3') y SAN de 24 de octubre de 2013, Rec. 274/2010 .

Fundamentos

PRIMERO.-1. Elprimer motivo del recurso de casaciónal amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , por infracción de los arts. 66 y 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , referidos a laprescripción de la acción administrativa para liquidar. Sostiene la recurrente que el procedimiento de comprobación limitada que se siguió frente a ella no tiene la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción, porque finalizó con archivo de las actuaciones y no terminó en liquidación de ningún tipo, incumpliéndose los requisitos que, según la recurrente, se necesitan para que este tipo de procedimiento tributario interrumpa la prescripción.

En este primer motivo de casación la recurrente recuerda que

- En fecha 4 de octubre de 2007, la Dependencia Regional de Canarias de Gestión Tributaria notificó a ISLAS CANARIAS, S.A., una comunicación con el encabezamiento 'Requerimiento' en la que se le solicitaba, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, la aportación de documentación que permitiera comprobar y cuantificar la deducción consignada, iniciándose un procedimiento de comprobación limitada.

- En fecha 15 de octubre de 2007 se presentó ante la Oficina de Gestión Tributaria de Las Palmas contestación al requerimiento anterior.

- En fecha 22 de noviembre de 2007, el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria dictó Resolución expresa del procedimiento, la cual fue notificada a ISLAS CANARIAS S.A. el 18 de diciembre de 2007, y en ella consta que 'como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con la autoliquidación delImpuesto sobre Sociedadescorrespondiente al ejercicio 2005, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria'.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.'

A la vista de los datos que obran en el expediente, el Tribunal a quo ha entendido que las actuaciones de comprobación limitada interrumpieron la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por la totalidad del Impuesto sobre Sociedades, período 2005, habiéndose notificado el requerimiento que inició el procedimiento de comprobación limitada en fecha 4 de octubre de 2007. Ello supone, al haberse concluido el mencionado procedimiento de gestión tributaria dentro del plazo de 6 meses establecido legalmente (finalizó mediante resolución expresa notificada en fecha 18 de diciembre de 2007), que se consolida dicha interrupción de la prescripción.

Sobre este extremo, la recurrente no entiende que concurran las notas establecidas por la jurisprudencia para que dicho acto pueda interrumpir la prescripción.

La jurisprudencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo expone que «sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª ) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el sujeto pasivo de que se trata»;

Por tanto, la Resolución de la comprobación limitada vulnera los requisitos enunciados por la jurisprudencia citada,al no existir una 'actividad real dirigida a la finalidad de liquidación o recaudación de la deuda tributaria'.

La Sentencia recurrida otorga a la Resolución que termina el procedimiento de comprobación limitada una cualidad (capacidad interruptiva de la prescripción) que no le es propia, sino que debe ser analizada caso por caso, y como tal motivada).

La parte recurrente entiende que la Sala de la Audiencia Nacional hierra al calificarla como tal y más aún cuando ni motiva su decisión. Entre otras cualidades, como se ha citado, la Jurisprudencia exige que la notificación conlleve unaactividad real dirigida a la .finalidad de liquidación o recaudación de la deuda tributaria.Es evidente, al margen que de la lectura de la Resolución objetivamente no se cumple este requisito, que no hay mayor conocedor de dicha intención de liquidar o recaudar que la propia Administración Tributaria que lleva a cabo el acto. Luego, si la Administración afirma expresamente que la única actuación que ha llevado a cabo con capacidad para interrumpir la prescripción es el Requerimiento que inició el procedimiento de comprobación limitada en fecha 4 de octubre de 2007, no debe haber mayor prueba de que tenía la convicción de que el resto de actuaciones no cumplían con las notas necesarias para tener capacidad interruptiva de la prescripción (es decir, exterioriza expresamente que no existió una actividad real dirigida a la finalidad de liquidación o recaudación de la deuda tributaria más allá de la notificación de apertura de la comprobación limitada). Todo ello en el Acta de liquidación que tiene presunción de legalidad.

En conclusión, en opinión de la parte recurrente la comprobación limitada es nula al no motivarse el acuerdo de terminación, subsidiariamente; el procedimiento es una mera argucia que únicamente pretendía dilatar la interrupción del periodo de prescripción y subsidiario a todo ello, la terminación del procedimiento no interrumpe la prescripción al no ser una actuacióndirigida a la finalidad de liquidación o recaudación de la deuda tributaria,tal y como se desprende objetivamente del procedimiento y, en concreto, de la terminación del mismo sin regularización.

2. La sociedad recurrente invoca la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2005 por haber excedido el procedimiento inspector el plazo máximo de 12 meses sin que, después de superar dicho plazo y antes de que la recurrente haya ganado la prescripción, se haya dictado por parte de la Administración un acto administrativo específico que reanude las actuaciones.

ISLAS CANARIAS S.A. admite que habiéndose notificado el requerimiento que inició el procedimiento de comprobación limitada el 4 de octubre de 2007, el procedimiento de gestión tributaria concluyó dentro del plazo de 6 meses establecido legalmente, pues finalizó mediante resolución expresa notificada el 18 de diciembre de 2007. En consecuencia el procedimiento de comprobación limitada interrumpió la prescripción del derecho de Administración a determinar la deuda tributaria par la totalidad de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005.

El exceso del plazo máximo de 12 meses es un hecho aceptado por la Inspección, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 26 de noviembre de 2009, considerando que antes del transcurso de 12 meses desde dicha fecha, se han producido dilaciones imputables a los contribuyentes e interrupciones justificadas del procedimiento, por lo que a efectos del plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras no se tienen en cuenta un total de 244 días. De acuerdo con ello el plazo máximo para la conclusión del procedimiento inspector, de acuerdo con el art. 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, vencía el 07/07/2011, habiendo sido superado dicho plazo.

Por lo tanto, superado el plazo, se producen los efectos que el artículo 150.2 de la Ley 58/2003 establece para la superación del plazo de 12 meses por el procedimiento inspector:

2. '....el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector,(12 meses, contados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento de inspección, sin que este procedimiento haya concluido)no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respectoalas obligaciones tributarias pendientes de liquidar.

a) No se considerará interrrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas.... durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo (...).

Considera la recurrente que es necesario un acto administrativo específico que reanude las actuaciones, acto que si tenrdría capacidad para interrumpir la prescripción, después de que el procedimiento inspector superase el plazo de los 12 meses y antes de que se hubiese cumplido el plazo de prescripción.

A este respecto, hay que señalar que el artículo 150.2.a) de la LGT recoge como derecho del contribuyente el ser informado ( 'tendrá derecho a ser informado'), de forma que si el interesado lo solicita de la Administración Tributaria, ésta deberá informarle del alcance de las actuaciones que se vayan a realizar, tras haber superado el plazo máximo, pero no se establece como un trámite o una obligación que de oficio tenga que realizar la Administración necesariamente, sino a solicitud del interesado, a diferencia del artículo 147 de la misma Ley General Tributaria , que respecto del inicio de las actuaciones inspectoras señala en su apartado 2° que 'los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones', estableciendo la obligación de la Administración al inicio de las actuaciones inspectoras de informar al obligado del alcance de las mismas.

Pues bien, superado el plazo de 12 meses previsto en el apartado 1 del artículo 150 de la Ley 58/2003 , tal y como expresamente indica el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del mismo artículo, para volver a interrumpir la prescripción hace falta 'la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo'. Estas 'actuaciones' deben tener el contenido suficiente como para poder ser consideradas como tales a los efectos que nos ocupan, la interrupción de la prescripción, de modo que ha de estarse a la consolidada doctrina jurisprudencia! sobre los requisitos que han de cumplir las actuaciones del procedimiento inspector para poder producir el citado efecto, doctrina que puede resumirse citando como muestra la Sentencia del Tribunal Supremo de 23-06-2008 ,(Recurso 1514/2013 )....no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones.

En el caso que nos ocupa, tras el incumplimiento del plazo de duración, destacan las siguientes actuaciones efectuadas en el procedimiento inspector: notificación al obligado tributario en fecha 12 de julio de 2011 delacuerdo del inspector jefe de 8 de julio anterior por el que se ordenaba completar actuaciones, debido a que se apreció un error procedimental en la propuesta de liquidación incoada, notificación que tiene la virtualidad de interrumpir nuevamente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la oportuna deuda tributaria. Por parte de la Unidad instructora del procedimiento se procede a conceder un nuevo trámite de audiencia notificado en fecha 26 de julio de 2011 previo a la suscripción de las nuevas actas a incoar. Y en fecha 13 de septiembre de 2011 se incoan las nuevas actas inspectoras, subsanados los defectos procedimentales padecidos. Estas tres actuaciones, necesarias para la liquidación de la obligación tributaria Impuesto sobre Sociedades 2005 por parte de la Inspección; y efectuadas con conocimiento formal del obligado,..tributario, tienen cada una de ellas - según la resolución del TEAC de 3 de octubre de 2013 - la virtualidad de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, habiéndose producido todas ellas con anterioridad al transcurso del plazo de cuatro años del nuevo plazo de prescripción abierto a consecuencia del procedimiento de comprobación limitada seguido con relación al obligado tributario.

Para la sentencia recurrida , el Acuerdo adoptado el día 8 de julio y notificado el 12 de julio de 2011, no tiene el carácter que la Administración pretende atribuirle y está dirigido a evitar un hecho que ya se ha producido, la prescripción del ejercicio, por lo que cabe considerarlo como 'diligencia argucia' o 'irrelevante', pues a través del mismo se pretende dilatar la interrupción del periodo de prescripción, debido a la existencia de un error de la Administración en cuanto a los funcionarios que deben suscribir el acta, pero claro, incumpliendo el procedimiento en cuanto a los plazos que le son exigibles, lo que no resulta conforme a derecho.

En estas circunstancias ese 'reinicio', en el caso ahora enjuiciado, no puede servir como fundamento de la continuación de actuaciones que ya se encontraban prescritas al haberse practicado fuera del cauce procedimental y no interrumpen la prescripción.

Y si las actuaciones realizadas por la Inspección no han interrumpido el plazo de prescripción, cumplido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 66. a) de la L.G.T. de 2003 , desde el día siguiente al plazo de presentación de liquidación, artículo 67.1 a) de la mencionada norma , el 25 de julio de 2006, 'dies a quo', es evidente, en un principio, que en la fecha de notificación de la liquidación, 14 de diciembre de 2011, 'dies ad quem', habría transcurrido en exceso dicho plazo.

Las conclusiones anteriores, se realizan, no obstante, sin tener en cuenta que existe un procedimiento de comprobación limitada por el mismo impuesto y periodo a la recurrente, iniciado en fecha 4 de octubre de 2007 y finalizado mediante notificación practicada en fecha 18 de diciembre de 2007.

Es más, la recurrente en la pág. 16 de 36 de su demanda, está de acuerdo en que dicho procedimiento fija una fecha de prescripción para determinar la deuda tributaria, el día 5 de octubre de 2007, y dado que se resolvió en plazo, en fecha 18 de diciembre de 2007, interrumpe la prescripción, que en todo caso, y a la vista de lo anteriormente expuesto, sitúa el anterior plazo de cuatro años en su dies a quo en data 18 de diciembre de 2007, por lo que el día 14 de diciembre de 2011, día en el que se notificó la liquidación, no habría transcurrido el mismo.

Está claro que si la resolución archivando la comprobación limitada se notificó a la recurrente el 18 de diciembre de 2007, y la posterior liquidación definitiva por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2005, se notificó el 14 de diciembre de 2011, entre una y otra no ha transcurrido el plazo de prescripción de 4 años.

Por tanto, se desestima el motivo de casación invocado al no haber prescrito el derecho de la Inspección para determinar la deuda tributaria.

TERCERO.-1. Elsegundo motivo del recurso de casaciónse formula al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , por falta de motivación de la sentencia en cuanto la misma no da respuesta al argumento alegado en la instancia sobre que el procedimiento de comprobación limitada no reúne los requisitos exigidos por la jurisprudencia y la normativa para interrumpir la prescripción. Más concretamente, la sentencia adolece de motivación en el otorgamiento a la resolución de 18 de diciembre de 2007 que termina el procedimiento de una cualidad ( capacidad interruptiva de la prescripción ) que no le es propia.

La parte recurrente entiende que la aplicación del Derecho en el presente caso se ha llevado a cabo erróneamente por la Sala de Instancia al incurrir en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para el estudio de las actuaciones administrativas con capacidad para interrumpir la prescripción, ya que al resolver las cuestiones objeto de debate, las mismas deben ser motivados conforme a Derecho, y no mediante una mera afirmación que desvirtúa lo aceptado pacíficamente por las partes.

La parte entiende que cuando memos, al modificar el hilo discursivo de las partes, se debiera haber motivado y valorado si el procedimiento de comprobación limitada fue irrelevante.

2. Como dice el Abogado del Estado, en este motivo de casación vuelve a plantearse la misma cuestión: la de la prescripción de la acción administrativa para liquidar el ejercicio 2005 por el Impuesto sobre Sociedades, si bien por motivos distintos: en el primero por la letra d) del art. 88 de la LJCA y en este segundo motivo por la vía del apartado c) y es bien sabido que cuando la misma cuestión se plantea simultáneamente por los dos motivos citados del art. 88 de la LJCA , es inadmisible el recurso de casación.

CUARTO.-1. En eltercer motivo de casacióndice la recurrente que el inicio de un procedimiento inspector sucesivo al de comprobación limitada, que tenga por alcance la comprobación de algún elemento objetivo coincidente en su contenido y temporalidad con el comprobado y resuelto sin responsabilidad en un procedimiento de comprobación anterior, supone una infracción manifiesta del art. 140 LGT , por cuanto se estaría contraviniendo con ello la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable - reconocimiento del derecho a no tributar- dictado. Recuerda la recurrente que el art. 140 de la LGT dice que 'dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

Es constante la Jurisprudencia de esta Sala que pone de relieve que la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con la obligación tributaria o elementos de la misma objeto de comprobación, salvo que en un procedimiento de inspección posterior, se descubran nuevos hechos o circunstancias, es decir, se tiene que referir («nuevos hechos o circunstancias») a hechos o circunstancias que no se encontraban en el ámbito de la comprobación inicial («nuevos»), o que han aparecido con posterioridad, lo cual no sucede en el presente caso. Se trata de un efecto preclusivo.

La sentencia incurre en un vicioin procedendopor cuanto que vulnera uno de los principios procesales como es la prohibición de lareformatio in peius,quebrando la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa y lesionando el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva que establece el artículo 24 de la Constitución al vulnerar la interpretación jurisprudencial del art. 140 de la LGT (cosa juzgada administrativa), entendiendo que la cosa juzgada es una institución pensada para evitar que se sustancien dos juicios declarativos sobre el mismo objeto y, puesto que Gestión tributaria se pronunció sobre la realidad o inexistencia de esos hechos (sin motivar y por tanto, bajo un procedimiento nulo), cabría pensar que lo decidido (resolución expresa sin propuesta de regularización), pasa en autoridad de cosa juzgada y bien impide un posterior pronunciamiento administrativo sobre lo mismo, vinculando el pronunciamiento al Órgano de Inspección, a quién se somete la misma cuestión.

En el supuesto defendido por la Sala de instancia, esta parte entiende que se estaría aceptando que el procedimiento de comprobación limitada fue un proceso vacuo -que realmente lo fue- ya que la Inspección vuelve a comprobar sobre los mismos hechos pero con un resultado completamente distinto al profundizar simplemente más en su actuación comprobatoria, sin importarle la actuación anterior. Pero además de ser una acción vacía, sobre el administrado tiene únicamente consecuencias desfavorables (interrupción de la prescripción) y sobre la Administración, nada, al contrario, solo efectos beneficiosos. Por tanto, lo que se deduce de la Sentencia es que estamos única y exclusivamente ante una actuación de la Administración que dilata la interrupción del periodo de prescripción. Entenderlo de otra forma supondría que la comprobación realizada en 2007 tendría virtualidad interruptiva y, además, no preclusiva, situación que coloca a la Administración Tributaria en una posición de abuso sobre sus administrados totalmente vedada en un Estado de Derecho.

2. Alega la entidad recurrente que en un procedimiento de comprobación limitada desarrollado con anterioridad, la Administración ya había comprobado la deducción por reinversión y no se ha producido ningún hecho o circunstancia novedosa que se haya descubierto en el procedimiento inspector y que justifique la nueva regularización.

La regulación del procedimiento de comprobación limitada contenida en el art. 140 implica que una comprobación limitada previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, lo que quiere decir que el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto y período impositivo comprobado, salvo que en la nueva actuación concurran nuevas circunstancias o hechos descubiertos que exijan una nueva liquidación. Para que la comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario que exista una resolución expresa que ponga fin a la misma, pronunciándose acerca de la corrección o incorrección (en su caso, con la correspondiente regularización administrativa) de la declaración impositiva comprobada, lo que ocurre en el presente caso.

El precepto mencionado es aplicable tanto a las actuaciones realizadas por los órganos de Gestión Tributaria como ocurre en el presente el caso, como a las de la Inspección, tal y como aclara el artículo 141 h) de la Ley General Tributaria al establecer entre las competencias de la Inspección: 'La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta Ley '.

En el caso que aquí nos ocupa, la comprobación previamente realizada, de acuerdo con el requerimiento emitido en fecha 31 de mayo de 2007, decía textualmente: 'En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2005, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:

- Aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar la procedencia y cuantificación de la deducción contemplada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicada en la autoliquidación. En particular, se solicita un documento que relacione las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales contemplados en el mencionado artículo 42, detallando cada uno de dichos elementos sus valores netos contables y precio o valor de transmisión (lo cual se acreditará con las correspondientes facturas y/o demás documentos justificativos), y reflejando en qué casilla de la autoliquidación figura incluida la renta resultante de cada transmisión.

- Acreditando tanto, el importe de la renta positiva obtenida por la venta del bien ( precio de adquisición y precio de venta ), así como el bien en el que se ha realizado la reinversión.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias'.

En respuesta al requerimiento recibido, la documentación aportada por la entidad fue únicamente una explicación de las cantidades consignadas en la declaración por la deducción objeto de comprobación, acompañando un documento donde recogía los valores netos contables de los elementos transmitidos, así como una factura de 4 de enero de 2005 y escritura pública, donde aparece el valor de la transmisión; y en el documento a través del cual da respuesta al requerimiento efectuado, señala los bienes en los que ha materializado la inversión señalando el importe y adjuntando las escrituras de compraventa. Documentación que fue suficiente para realizar una comprobación formal de los bienes transmitidos y la existencia de reinversión.

Posteriormente, las actuaciones inspectoras iniciadas tienen como alcance la comprobación de las circunstancias que han de concurrir para acogerse al beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios la cuantía del mismo. En la comprobación de estos aspectos, la Inspección examina, entre otros, la contabilidad, documentos que no se hallaban entre los aportados en el seno de la comprobación limitada por recaer fuera del alcance de la comprobación que en ese momento se estaba llevando a cabo, y es la Inspección la que descubre nuevos hechos de transcendencia en la comprobación de la deducción aplicada.

Así, y tal y como se hace constar en el informe inspector, en este procedimiento inspector han sido objeto de nuevos hechos y circunstancias:

- la contabilización del beneficio generador de la deducción y la contabilización de las inversiones realizadas, que por sus propias limitaciones legales no pueden verificarse en un procedimiento de comprobación limitada ( artículo 136.2.c de la LGT ).

- la existencia de vinculación entre ISLAS CANARIAS S.A. y los transmitentes de los elementos en los que se materializa la reinversión, y las consecuencias de tal vinculación.

- la efectiva existencia de la reinversión mediante el pago de los precios pactados con los transmitentes, cuestión que no fue ni pudo ser objeto de comprobación de la comprobación limitada dado que, los pagos aplazados no eran exigibles hasta el 25 de diciembre de 2008, habiendo finalizado la actuación de los órganos de Gestión Tributaria en diciembre de 2007.

Pues bien, dado que la comprobación se refería a la 'efectiva reinversión' y el procedimiento de inspección está centrado principalmente en el análisis de la forma de pago de la adquisición de las participaciones de las entidades vinculadas a los socios de la recurrente, en este punto si se aprecia que estas circunstancias suponen 'nuevos hechos' en la comprobación, lo que conlleva a desestimar el motivo.

Para que la Administración tributaria (en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hecho tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada por la Inspección.

En este caso, concurriendo en las actuaciones inspectoras nuevas circunstancias o hechos descubiertos que exigían una nueva liquidación, no se aprecia el efecto preclusivo invocado.

La sentencia de 3 de febrero de 2016 ( recurso 4140/2014 ) recuerda lo que declaró en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (Casa. 4336/2012 ),en relación con lainterpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , sentencia queconfirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

ºDicha sentencia estableció la doctrina de que ' dictadaresolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La prohibición contenida en el artículo 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución»

La ratio decidendi del art. 140.1 de la LGT 58/2003está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 ,FJ 3°),en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada.' »

QUINTO.-1. Elúltimo motivo del recurso de casación a analizarse formula al amparo del art. 88.1,d) de la L.J.C.A ., por infracción del art. 1276 del Código Civil . Sedesarrollael motivo, analizando la figura de la simulación a que se refiere el precepto citado como infringido.

1.- A juicio de la recurrente existen razones que permiten revisar la 'simulación ideológica' apreciada porlaSala de instancia, tras el examen de los contratos y la apreciación conjunta de la prueba, atendidas las circunstancias fácticas. De la lectura del Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia, puede extraerse que las presunciones que llevan a apreciar la existencia de simulación, tanto absoluta como relativa son:

a) Existencia de simulación absoluta en cuanto al precio: No hay duda de que los pagos se llevaron a cabo, tal y como afirma la Sala de instancia. Luego, si hay pago, ¿cómo puede negarse la intención? Se hace evidente que la presunción debe decaer al reputarse ilógica e irracional.

A juicio de la Sala de la Audiencia Nacional, 'lo importante no es el pago en este caso, sino la intención para hacerlo y de eso no hay duda, pues cuando se inició la actuación inspectora no se había abonado y habían transcurrido los tres años previstos, en la escritura pública de 26 de diciembre de 2005.'.Afirmación que, pese a provenir de un razonamiento arbitrario, únicamente puede llevarse a cabo si se omiten los dos primeros pagos aplazados por un total de 5.378.444 euros y un total de, a fecha de inicio de la inspección, 15.041.985 euros, más 749.146 euros en concepto de intereses. En consecuencia, se había abonado el 77,82% del importe total (19.327.082 euros). Luego, intención había. Es incongruente afirmar que los pagos existen y han quedado probados, pero que no había intención de hacerlos.

Esto lleva a la recurrente a entender que la apreciación del Tribunala quoes ilógica, es decir, se aparta de parámetros de enjuiciamiento razonables conforme a lo expuesto por esta Sala -STS de 8 (RJ 2012, 4911) y 22 de marzo de 2012 (RJ 2012, 4820) (Rec. 4789 y 3786/2008 ) y de 2 de marzo de 2010 (RJ 2010, 4169) (Rec. 11304/2004 )- al manifestar que no hay duda de que no existía intención de abonar el precio cuando a su vez afirma que efectivamente los pagos se llevaron a cabo (conforme a la adenda al contrato de 1 de octubre de 2006.

b) Por la parte desembolsada el 10/12/2007 aprecia la existencia de simulación relativa: considera que queda demostrado que tal desembolso no tenía otro fin que reembolsar dicha cantidad otra vez en ISLAS CANARIAS, y que a la vez que se produce éste, ISLAS CANARIAS realiza una ampliación de capital por prácticamente la misma cantidad. La intención de la misma no es otra que recuperar unos fondos que nunca tuvo la intención de deshacerse de ellos, solo que necesitaba el mismo para que aparentemente la reinversión de beneficios extraordinarios a los efectos del artículo 42 LIS fuese aparente y formalmente correcta. En concreto supone una cantidad de 4.817.120 euros del precio pactado sin desembolsar y por tanto sin reinvertir.

En este punto, se deriva que la Sala de instancia incurre en una infracción legal en cuanto a la apreciación y alcance de la prueba de presunciones ya que omite una apreciación conjunta de la prueba -al nosentirsevinculada con la pericial económica-, lo que le impide atender a la totalidad de las circunstancias fácticas, más cuando la pericial analiza y justifica el porqué de los plazos de los pagos y la necesidad de llevar a cabo una ampliación de capital que evite la declaración de concurso de la Compañía o dejar la construcción del Hotel paralizada con las consecuencias perjudiciales que de ello se derivarían.

Se hace evidente que no existió ocultación en ningún momento por parte de la recurrente, hecho que en ningún momento es discutido, por lo que no debe ser posible apreciar simulación sin ocultación.

2.- A su vez, la Sala de instancia incurre en un incumplimiento de los cimientos doctrinales y jurisprudenciales que sirven para trazar los límites de la llamada economía de opción en relación con el motivo del negocio, concentrado su visión para la apreciación de simulación únicamente en determinados elementos personales presentes en la operación.

Dichos elementos personales no son otros que la existencia de vinculación y de ahorro fiscal:

a) La primera nunca ha sido ocultada, es más, siempre fue conocida por la Administración y bajo ningún concepto debe ser óbice para la aplicación del beneficio fiscal.

b) En cuanto al ahorro fiscal el informe de Ia Comisión Consultiva, destaca, en su página 19 y 20:

'Corno se ha expuesto, la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria exige, en primer lugar, que las operaciones realizadas sean artificiosas o impropias, y en segundo, que de su utilización no resulte otro efecto jurídico o económico relevante distinto del ahorro fiscal.

En cuanto al primero de los requisitos, las operaciones consistentes en la adquisición por parte de la obligada tributaria ISLAS CANARIAS, S.A. de acciones de entidades (VENJUSA, S.A., INMOBILIARIA RODILLA, S.A. y PROMOCIONES EL ENCINAR, S.A), cuya realidad jurídica y económica no ha sido enervada, así como transmisión de las participaciones que VENJUSA, S.A. e INMOBILIARIA RODILLA, S.A. tenían de la obligada tributaria ISLAS CANARIAS, S.A., no pueden considerarse a priori como artificiosas o impropias, teniendo amparo en la normativa mercantil esencialmente.

El concreto motivo que ha sido tenido en cuenta por la Sala de instancia para llevar a cabo el juicio de valor y calificar la operación como simulada, a saber , el ahorro fiscal, debe reputarse arbitrario.

En consecuencia, la recurrente solicita a esta Sala que entre a revisar las conclusiones alcanzada por la Sala de instancia y estime que tras el examen de los contratos y la apreciación conjunta de la prueba, atendidas a las circunstancias fácticas no existió simulación ni absoluta ni relativa en la actuación de la recurrente.

2. Como ponía de relieve la sentencia recurrida, haciéndose eco de la resolución del TEAC, la Inspección entiende que es improcedente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, considerando esencial valorar la simulación realizada a la hora de establecer un contrato de compraventa de participaciones entre entidades vinculadas a modo de reinversión de beneficios extraordinarios derivados de la venta de un inmueble. A la hora de establecer las condiciones de pago, se establece un pago inicial de la mitad del importe, que realmente es efectuado, y un pago aplazado hasta un plazo de cómo máximo tres años, es decir hasta finales del 2008. Llegado el término de dicho aplazamiento se observa que parte del pago no es realizado y otra parte se observa que se ha realizado con fecha 10/12/2007, no obstante, al mismo tiempo la entidad obligada efectúa una ampliación de capital por prácticamente el mismo importe sin finalidad económica alguna, ya que la posición de los partícipes en la entidad se mantiene en términos equivalentes. Por lo que se concluye la existencia de simulación ya que lo que se pretende es la apariencia de una compraventa de participaciones que cumple con los requisitos para poder aplicarse la deducción por reinversión, cuando realmente no existe tal reinversión.

La Inspección resalta que los partícipes de ISLAS CANARIAS SL, obligado tributario y sujeto que supuestamente realiza una reinversión por importe de 19.280.000 euros mediante compra de participaciones de otras tres entidades, y los partícipes de éstas, son los mismos, es decir el grupo familiar formado por los dos padres y sus tres hijos. Este hecho es importante no porque tal operación no sea apta para reinvertir, sino por el hecho de poder manejar, rehacer y simular un contrato a su antojo, hecho que considera que ha sucedido.

Pues bien, en el presente, nos encontramos en un caso en el que la Inspección en su regularización ha apelado a la simulación, por lo quedebe analizarse aquí si realmente los hechos y actuaciones que se han puesto de manifiesto en el transcurso del procedimiento pueden ser calificados como constitutivos de simulación, tal y como mantiene la Inspección.

Las conclusiones a las que llegó la Inspección y que sirvieron de base a la regularización practicada determinaban que la entidad precisaba generar una reinversión ficticia para poder aplicar la deducción en el mismo ejercicio en el que la contabilización del beneficio provocó la existencia de cuota suficiente para absorberla, y no llegar a tributar en ningún momento por el beneficio obtenido por la venta del inmueble en 2005, y obteniendo como resultado que se traslada la renta a los socios que no tributan o tributan de forma reducida en IRPF por aplicación de los coeficientes reductores.

La Inspección concluyó:

1) Por la parte del precio que no llegó a desembolsarse: la existencia de simulación absoluta en cuanto al precio, ya que no consta la intención de que tal desembolso se efectúe, cuando, a fecha de las actuaciones que se iniciaron en noviembre de 2009, todavía no se había hecho el desembolso. En concreto supone una cantidad de 4.778.541 euros del precio pactado sin desembolsar (sin tener en cuenta los intereses de demora generados), y por tanto sin reinvertir.

2) Por la parte desembolsada el 10/12/2007: la existencia de simulación relativa: considera que queda demostrado que tal desembolso no tenía otro fin que reembolsar dicha cantidad otra vez en ISLAS CANARIAS, y que a la vez que se produce éste, ISLAS CANARIAS SA, realiza una ampliación de capital por prácticamente la misma cantidad. La intención de la misma no es otra que recuperar unos fondos que nunca tuvo la intención de deshacerse de ellos, solo que necesitaba el mismo para que aparentemente la reinversión de beneficios extraordinarios a los efectos del artículo 42 LIS fuese aparente y formalmente correcta. En concreto supone una cantidad de 4.817.120 euros del precio pactado sin desembolsar y por tanto sin reinvertir.

Dichas conclusiones se basan en loshechos y circunstanciasque han quedado reseñados en el Antecedente de Hecho Primero de la presente sentencia y que se pueden resumir en los siguientes.

- Los partícipes de ISLAS CANARIAS SL y los partícipes de las tres entidades cuyas participaciones adquiere son los mismos, es decir el grupo familiar fórmado por los dos padres y sus tres hijos.

ISLAS CANARIAS S.A y las sociedades transmisoras de las acciones están totalmente controladas y dirigidas por las mismas personas físicas vendedoras. La vinculación entre las sociedades intervinientes es más que evidente.

- Por laparte del precio que no llegó a desembolsarse: La Administración señala que a fecha de las actuaciones que se iniciaron en 26 de noviembre de 2009, todavía no se había hecho el desembolso. No consta que los vendedores hubieran reclamado su percepción, lo cual, señala la Inspección, no tendría lógica habida cuenta de que la sociedad deudora está íntegramente participada y administrada por ellos. Ante la Inspección se manifestó que : 'Se modificó la forma de pago, y en el año 2009 se pagaron parte de las cantidades pendientes, quedando aún otra parte por pagar'. Y en cuanto a los intereses: 'No se han pagado los intereses. Al modificar la forma de pago se aplazó el pago de los mismos'. Aportándose como prueba de esos aplazamientos que alteraban lo pactado en escritura pública, simples documentos privados. Asimismo, se aportaron justificantes de traspasos de fondos en el año 2009 desde las cuentas de la sociedad a las de los integrantes del grupo familiar que, además de no realizarse en el plazo pactado en escritura pública , los conceptos a los que correspondían eran devoluciones de préstamos, no habiendo sido probado el pretendido error.

-Por laparte desembolsada el 10/12/2007, sí que se cobra dentro del período acordado, el día 10 de diciembre de 2007. Pero en la misma fecha los accionistas lo reintegran a ISLAS CANARIAS S.A. prácticamente en su totalidad como desembolso en la suscripción de una ampliación de capital. Dé forma que, dado que no hay otros partícipes en el capital que el grupo familiar, su posición no cambia: son propietarios de más acciones de una entidad que ya era íntegramente suya, pero no tienen un mayor porcentaje de titularidad. Por otra parte, si bien ISLAS CANARIAS SA aumenta recursos propios , no se acometen nuevas inversiones, ya que continúa con la que ya había iniciado en 2000 en la construcción de un complejo hotelero y comercial en El Cotillo, La Oliva.

- No hay salida de fondos fuera del grupo empresarial formado por D. Juan Alberto , Dº Dulce , sus tres hijos y las entidades controladas por ellos.

- Como consecuencia de las operaciones de compraventa de valores no cambia, en lo sustancial, la estructura accionarial de las entidades, que siguen estando íntegramente participadas por las mismas personas. Si bien cambian formalmente las titularidades de las acciones, los propietarios son los mismos antes y después de la compraventa.

-Desde el año 2000 la entidad venía promoviendo un complejo inmobiliario de locales y alojamientos turísticos en El Cotillo, La Oliva. En diciembre de 2005, cuando se formaliza la compra de acciones y aplazamiento de los pagos, el complejo estaba parcialmente terminado y el resto en fase avanzada de construcción. La necesaria planificación de la obra y su financiación implica que ya desde ese momento los gestores de entidad conocían que no dispondrían de los fondos que se comprometían a entregar a los vendedores. Por otra parte, dada la obligación de mantenimiento de activos afectos a la Reserva para Inversiones en Canarias no puede considerarse que se pretendiese cancelar las deudas con los recursos derivados de la actividad de la empresa, puesto que tales recursos no podrían proceder de la venta de los inmuebles, una vez terminados ; al estar afectos a dicha obligación, ni de la actividad ordinaria de explotación, directa o indirecta, del complejo, puesto que en tan breve período de tiempo (entre la terminación de las obras y diciembre de 2008 podrían transcurrir a lo sumo dos años) no se generarían recursos suficientes. De ello concluye la Inspección que no cabe plantear una intención inicial de hacer frente a los pagos pactados, que después se viera alterada por una evolución negativa de la actividad empresarial, que impidiera no solo tal cumplimiento, sino que hiciera necesaria nuevas aportaciones de los socios, sino que evidencia el conocimiento por parte de los vendedores de las acciones, que son también los gestores de la entidad compradora, desde el primer momento, de que no iban a percibir los precios en el modo pactado.

Alega la recurrente la existencia de motivos económicos válidos tanto en la compra de las participaciones como en la ampliación de capital realizada. Mas es lo cierto que en ningún momento la Inspección ha restado credibilidad a la compraventa y sus motivos económicos lícitos, como es el establecimiento de una sociedad holding. Donde ha hecho hincapié la Inspección es en la simulación del precio acordado, lo cual llevó al abono real de sólo una parte del mismo; en relación a la parte pendiente de pago, por un lado, en cuanto a la ampliación de capital sin amparo en motivo económico alguno de la que resulta una inmediata recuperación de lo reinvertido, y en cuanto al resto del precio aplazado, que se realiza un nuevo pacto que prorroga su pago, prórroga que no consta en documento público y que por tanto solamente hace prueba entre las partes, salvo que concurra alguna de las circunstancias del artículo 1227 del Código Civil , y que por otro lado, coincide la parte compradora y vendedora, y sin restar licitud al acto, sí hace necesaria una mayor labor comprobatoria de la operación, toda vez que al existir coincidencia en las partes pueden manejar a su voluntad dicho contrato privado, según convenga a las mismas, en perjuicio de terceros, como en el presente caso la Hacienda Pública.

Frente a las conclusiones de la Inspección, que la sentencia recurrida asume, la recurrente se limita a manifestar la adecuación a derecho de su conducta, pero sin aportar prueba que desvirtúe lo probado por la Inspección, en definitiva, que desvirtúe que no se trata de una apariencia o ficción creada para una puntual reinversión.

En consecuencia, y en aplicación del artículo 16 de la Ley 58/2003 , debe someterse a gravamen el verdadero negocio realizado, confirmándose el criterio mantenido por la Inspección, no considerándose válida la deducción por reinversión efectuada.

La conclusión de todo lo expuesto es que la Administración ha probado, aunque sea por presunciones, que existe la referida simulación, pues la auténtica finalidad de las operaciones enjuiciadas, instrumentada a través de una ampliación de capital y un supuesto cambio de la cláusula de aplazamiento del precio ampliando el mismo en documento privado, era la de obtener una menor tributación o ahorro fiscal, aplicándose la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en base a una compraventa de operaciones a todas luces aparente.

El negocio real es, efectivamente la compra de participaciones, pero no por el precio declarado, sino por la mitad del mismo, que fue el efectivamente pagado, simulando un contrato de aplazamiento alterable en cualquier momento por las partes, al estar formado por las mismas Personas, compradores y vendedores, dejando sin causa objetiva al contrato.

En virtud de todo lo expuesto, procede desestimar el motivo.

SEXTO. -Al no acogerse ninguno de los motivos de casación alegados- procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad ISLAS CANARIAS S.A. Y ello debe hacerse con imposición de las costas a la recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de ISLAS CANARIAS S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 17 de marzo de 2016, en el recurso contencioso-administrativo num 21/2014 , por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Jose Diaz Delgado Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Juan Gonzalo Martinez Mico, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico