Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 134/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 155/2020 de 16 de Marzo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0002946

Procedimiento Ordinario 155/2020

Demandante:SCARDOVI, S.L.

PROCURADOR D. ANTONIO MARIA ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 134/22

RECURSO NÚM.: 155/2020

PROCURADOR D. ANTONIO MARIA ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a dieciséis de marzo de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 155/2020, interpuesto por la entidad SCARDOVI, S.L., representado por el Procurador D. ANTONIO MARIA ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, contra los acuerdos de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 15/03/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de noviembre de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- RE-A NUM000: contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM002, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada, con importe a devolver de 137.394,44 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 78.370,30 euros más los intereses de demora correspondientes (ejercicio 2011).

- RE-A NUM001: contra la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 20/0 y 2011, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM003, donde además de reflejar la corrección valorativa resultante de la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede, con importe a ingresar de 126.126,48 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 73.767,28 euros, correspondiente a la liquidación del ejercicio 2011.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid impugnada y los actos de los que trae causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la oficina técnica omitió el preceptivo trámite de alegaciones relativo a la calificación de las operaciones vinculadas al introducir el ajuste secundario con posterioridad al acta de disconformidad, y en el Acuerdo de Liquidación correspondiente a la regularización de la operación vinculada la Oficina Técnica de Inspección desarrolla la aplicación del Ajuste Secundario en el marco del ajuste de las operaciones vinculadas regularizadas. La Inspección está pretendiendo aplicar en el expediente que nos ocupa el artículo 21.bis.2.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 1777/2004, precepto reglamentario que fue anulado por el Tribunal Supremo ya que carecía de cobertura legal. Que la Inspección debe determinar la verdadera naturaleza de las operaciones vinculadas a los efectos de practicar el ajuste secundario y debía saber que lo procedente no era dictar la liquidación sino devolver las actuaciones a la Inspección actuaria. Que se produjo una manifiesta vulneración del procedimiento de inspección. En prueba de que la Inspección de Madrid conocía que debía conceder trámite de alegaciones a esta parte para que propusiera prueba a los efectos de determinar el ajuste secundario esta parte aportó ante el TEAR de Madrid como documento anexa a sus alegaciones un Acuerdo de Rectificación dictado por la misma Oficina sobre los mismos hechos en fechas anteriores y muy próximas. Se trata de un caso muy parecido en el que la misma Oficina sí abrió trámite de alegaciones. Considera que el TEAR de Madrid está vaciando de contenido la anulación reglamentaria efectuada por el Tribunal Supremo y que procede la anulación de las liquidaciones dictadas por haber incurrido en nulidad de pleno derecho al haber omitido un trámite esencial del procedimiento inspector. Que no procede la retroacción de actuaciones porque la Oficina Técnica habrá tenido éxito en su fraude de ley pues se le habrá concedido un nuevo plazo de seis meses para reparar su error. Entiende que consecuencia de todo lo anterior sería la superación en el presente caso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, pues la Inspección dictó y notificó el acuerdo de liquidación, con omisión del preceptivo trámite de audiencia del artículo 188.3 RGGI, en el último día del plazo -según el cómputo que efectúan tanto la Inspección como el TEAR en la resolución recurrida- lo que provoca la prescripción del derecho de la Administración a regularizar los ejercicios 2010 y 2011 de IS.

Incorrecta tramitación del procedimiento inspector. La inspección no ha emplazado al resto de partes vinculadas afectadas por el ajuste practicado por la inspección. Cita el artículo 21.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3060).

Manifiesta que la Inspección nunca ha tenido en consideración, que D. Virgilio sólo ostenta un 51 % de participación en la entidad. El resto es titularidad de su esposa Dª Edurne que no ha sido jamás emplazada a lo largo del procedimiento aun siendo parte interesada.

Falta de idoneidad del método de libre comparación seguido por la inspección para hallar el valor de mercado. Esta parte está en absoluto desacuerdo, ya que las operaciones socio/sociedad no vulneraron el régimen de operaciones vinculadas regulado en el TRLIS y en su Reglamento. La libre y desde luego legítima elección entre las distintas formas o alternativas de organización de la actividad previstas en nuestro ordenamiento no puede verse cuestionada por los órganos de la Administración tributaria, en tanto en cuanto considere que ha de optarse forzosamente por la de mayor tributación.

La sociedad SCARDOVI se constituye en el año 2009 con la finalidad de participar como consultora tendente a la apertura de mercados internacionales. D. Virgilio venía ejerciendo con anterioridad la abogacía y la siguió practicando con posterioridad a la constitución de SCARDOVI. La existencia de colaboradores externos es una forma legítima admitida en derecho para organizar los medios personales en una sociedad. El ejercicio de la actividad exigía medios personales adicionales a los socios y que dichos medios se contrataron y emplearon efectivamente para obtener los ingresos. La recurrente nunca ha negado la participación de D. Virgilio en la organización y gestión de la actividad, como parece sugerir el TEAR de Madrid. Pero de participar en la gestión a atribuir el 100 % del valor añadido de la actividad societaria a D. Virgilio hay un gran trecho que la Administración pretende atribuir una supuesta falta de actividad probatoria de la sociedad recurrente cuando la carga realmente le corresponde a ésta.

Que SCARDOVI, S.L. dispone de medios para la prestación de los servicios. La inspección había reconocido que la sociedad contaba con una oficina alquilada y había reconocido que tenía personal contratado. Debe tomarse en consideración que la Inspección no ha propuesto la valoración a mercado de las retribuciones satisfechas a Dª Edurne ni a D. Edemiro.

Alega que la Inspección debería haber analizado de qué forma se fijan los precios percibidos por SCARDOVI cuando actúa en asociación con KARISTIA ya que la primera nunca actúa de forma independiente en el mercado en las operaciones de consultoría internacional. Esta operativa impide, a su juicio, que pueda utilizarse como precio libre comparable obligando a aplicar criterios correspondientes al reparto de costes como más apropiados.

En cuanto a la imputación temporal correspondiente al ejercicio 2010 de la cantidad correspondiente a anticipos por importe de 148.985,00 euros, entiende que esta imputación temporal contable no es equivalente al criterio de devengo en el Impuesto sobre el Valor Añadido como pretende la Inspección, porque el hecho de que se emitiera la factura no determina que el ingreso se hubiera devengado íntegramente a fecha de cierre del ejercicio social 2010. La sociedad estimó que existían ingresos contabilizados pero que se correspondían con trabajos no terminados y por tanto a ingresos no devengados a 2010. La Inspección no incluye ningún tipo de motivación para rechazar o desvirtuar el legítimo criterio de imputación temporal aplicado por la empresa. El criterio de imputación aplicado por esta parte es legítimo y correcto dado que parte de los ingresos no se habían 'consolidado' a cierre de 2010 por estar pendientes de cláusulas de resultados no conseguidas totalmente a esa fecha.

Sobre los ingresos contabilizados incorrectamente, alega que esta parte puede estar de acuerdo en que la cuenta empleada podría haber sido otra pero ello no determina por sí mismo que la Inspección pueda practicar un ajuste extracontable. El resultado contable no difiere entre los asientos contables. Que procede la anulación de este ajuste pues provoca una duplicidad al calcular la base imponible.

Respecto de los ingresos de Obras Especiales proyectos e infraestructuras S.L., la Inspección imputó al ejercicio 2011 los ingresos correspondientes a una factura emitida por esta parte en el ejercicio 2012 y que corresponden con prestaciones de servicios que no se devengaron hasta ese año. La única prueba que aporta la Inspección es que el destinatario de la factura la dedujo en el año 2011. Los servicios no cumplieron las condiciones para poder considerarse ingresos conforme al Plan General de Contabilidad hasta el año 2012. Los servicios no fueron facturados hasta el año 2012 porque no se ultimó el servicio hasta ese año. El hecho de que parte de la ejecución se realizara en 2011 no obsta al hecho de que el servicio no cumplió las condiciones jurídicas para ser facturado hasta el ejercicio siguiente. No es el contribuyente el que tiene que 'explicar' esa diferencia ya que resulta directamente de la normativa contable que tanto la Inspección como el TEAR de Madrid han preferido obviar al analizar las alegaciones de la recurrente.

En cuanto a los ingresos Brassica Group, nos encontramos con un ajuste en el que se incrementa la base imponible porque una factura fue contabilizada en el haber de la cuenta 607 en lugar de en el haber de la cuenta 705. En cualquiera de los casos el resultado contable es el mismo ya se contabilice en una cuenta u otra y por tanto no procede que se practique ajuste en la base imponible como ha hecho la Inspección.

Respecto de los gastos regularizados relacionados con la actividad, con los que el contribuyente no manifestó su conformidad expresa son los siguientes: - Pantalla y soporte que son utilizadas habitualmente para la prestación de los servicios de consultoría y el hecho de que la entrega se realizase en la vivienda habitual no significa que se trata de un gasto personal; - Equipo de aire acondicionado, fue suministrado por la entidad Clima Tres y se instaló en las oficinas de la sociedad. Se han aportado facturas y fotografías. - · Cuenta 629 Gastos Varios. En esta cuenta se incluyen diversos gastos que, tal y como se expuso, se trata de gastos afectos a la actividad y necesarios para la misma. En concreto, la pluma estilográfica del proveedor PPL CARRANZA por importe de 160,34.-€ y los gastos de limpieza del despacho realizada por la entidad JUTECO por importe de 132,57.-€. - Gastos de locomoción y facturas y tickets en concepto del combustible. La única motivación ofrecida por la Inspección es que no existe vehículo propiedad de la sociedad pero, si los ingresos se admiten deberán admitirse todos los gastos necesarios y no cabe duda que la naturaleza de la actividad exige visitas a clientes y cargos por este tipo. - Gasto por concepto de transporte en autobús (EMT). La Inspección niega la deducibilidad de este gasto en base a que no se ha acreditado la afectación. Como consta en el expediente y ha sido expuesto, el hijo de D. Virgilio trabaja para la sociedad y los referidos gastos son los gastos en los que incurrió para la correcta realización de sus trabajos. Se reprocha que se hayan deducidos 3 abonos lo cual es coherente con lo manifestado por esta parte. - Gastos por dietas de la cuenta 62900004. Estos gastos han sido debidamente justificados mediante documentos equivalentes a facturas y, por tanto, no cabe negar la deducibilidad de los mismos ni la exigencia de facturas. Esta parte ha aportado prueba documental y prueba testifical de la correlación con los ingresos. - Cuotas satisfechas por la cotización bajo el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos. La regularización practicada supone que el gasto incurrido e indiscutido no es deducido ni por la persona física ni por la sociedad. En cuanto a la sociedad, se indica expresamente que se deniega la deducción. Y, por otro lado, en sede de la persona física, si bien se admite la deducción del gasto, al mismo tiempo se considera que hay una retribución por dicho importe de la sociedad al socio, por lo tanto, tampoco se disminuye la renta tributable. - Los gastos correspondientes a los servicios prestados por las entidades SIRGA XXI CONSULTORES, S.L. y AUTLAN CONSULTORES, S.L. Se trata de servicios de asesoramiento económico en mercados internacionales respecto de los que la Administración reprocha que no se entiende el concepto de la factura o también el contenido de las sesiones. Claramente, la comprensión o concreción del concepto de las facturas no justifica su deducibilidad o no la realidad de los servicios ha quedado sobradamente acreditada. Constan multitud de documentos de trabajo como Informes, correos electrónicos, etcétera, relacionados con estos servicios y que la Inspección no toma en consideración con argumentaciones como que no están firmados o no consta la autoría.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, es objeto del presente recurso la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019 de las reclamaciones acumuladas con referencia NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM002, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada, con importe a devolver de 137.394,44 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 78.370,30 euros más los intereses de demora correspondientes (ejercicio 2011); así como contra la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM003, donde además de reflejar la corrección valorativa resultante de la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede, con importe a ingresar de 126.126,48 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 73.767,28 euros, correspondiente a la liquidación del ejercicio 2011.

Manifiesta que en el acuerdo impugnado, la Inspección realiza el ajuste mencionado motivado en la aplicación del artículo 16.8 del TRLIS y aludiendo así mismo al artículo 18.11 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), reconociendo que en la regularización propuesta en el acta no se llevó a cabo, si bien se efectúa en el acuerdo de liquidación tras haberlo solicitado el obligado tributario. En atención a lo señalado, indica la Inspección que la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y el convenido entre las partes es una diferencia a favor de la entidad, que ha recibido unos servicios de su socio a un precio inferior al que hubieran convenido partes independientes. En el presente caso, como se deduce de los párrafos transcritos del acuerdo impugnado, en cuanto a la aportación a los fondos propios en los ejercicios regularizados no tiene ninguna repercusión en el Impuesto sobre Sociedades, pero en cuanto al 49% que se concluye constituye una liberalidad para el socio que transmite este importe a la sociedad, para la sociedad tiene la consideración de renta, lo que supone aumentar la base imponible declarada en unos importes de 196.828,22 euros y 348.111,98 euros respectivamente en cada uno de los dos ejercicios 2010 y 2011. A la vista de las alegaciones expuestas por el obligado tributario, al igual que hace el TEAR, considera importante señalar, en primer lugar, que la anulación por el Tribunal Supremo del inciso añadido por R D. 1793/2008, en el artículo 21 bis b) del Reglamento del IS no afecta al presente caso, pues la Inspección ha fundamentado la regularización exclusivamente en el artículo 16.8 del texto legal. Por otra parte, tampoco era necesario, como alega el demandante que se le pusiera nuevamente de manifiesto tras la realización del ajuste secundario, cuando el mismo se hizo por la Inspección tras así solicitarlo el propio obligado, con lo que ninguna indefensión se le puedo producir en este caso. En este sentido, el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En el presente caso, no era necesario notificar el acuerdo porque la rectificación, como se ha indicado, vino impulsada por el propio interesado en las alegaciones formuladas, por lo que esta alegación ha de decaer.

En cuanto indica que a la supuesta irregularidad consistente en que la Inspección ha omitido dar traslado de las actuaciones desarrolladas a la otra socia que es vinculada con SCARDOVI, la mujer del socio principal, opone que la única operación vinculada que da lugar a la regularización controvertida y objeto del presente pleito es la realizada entre SCARDOVI y su socio mayoritario y administrador D. Virgilio, sin que ni la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni el Reglamento vigentes en el momento de producirse los hechos establecieran la obligación para la Inspección de dar traslado de las actuaciones a otros socios de la entidad investigada.

Alega que en el presente caso, en ningún momento se cuestiona la licitud del hecho que el demandante pueda articular la prestación de sus servicios profesionales a través de una sociedad (SCARDOVI.), y no como persona física, sino la correcta tributación de tales operaciones, ya que lo que lo que procede es, según la Oficina Técnica en criterio confirmado por el Tribunal Económico, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes en los términos establecidos en el art. 16 LIS, algo evidente por lo que la aplicación de la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones que surgen entre las partes vinculadas. Para ello es esencial determinar si ha existido a no alguna aportación de valor añadido de la sociedad a los servicios prestados a través de ella por el demandante. Cita el artículo 28 de la Ley General Tributaria. En este caso, estamos ante un supuesto en el que la sociedad no añade ningún valor a la actividad realizada por el contribuyente a que se refieren las Actas, y combinada con la infracción de la norma de valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas, se utiliza fundamentalmente para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, como resulta claramente de la comparación de los tipos medios que resultan de aplicación en el IRPF de su socio y del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad. La menor tributación se acentúa por la imputación a través de sociedad de una serie de gastos. Cita la jurisprudencia del Tribunal Supremo (recogida por ejemplo en la STS de 21 de octubre de 2010) respecto de la llamada economía de opción. Por fraude de ley o simulación entendemos, siguiendo el tenor literal del artículo 6.4 del Código Civil, 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él'. En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000, rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas'

En el caso que analizamos en el presente recurso, nos encontramos en los supuestos a) y b) del artículo 18.2 LIS, es decir, mercantiles que se relacionan con sus administradores o socios a título particular, a los que tenemos que añadir también las relaciones que pueda tener la sociedad con las 'personas vinculadas' a que se refiere el apartado c), que exige una prueba más evidente del presupuesto objetivo, ya que la vinculación de esos sujetos con la sociedad es menos intensa. El demandante no discute en ningún momento de la reclamación la existencia de la operación vinculada entre la sociedad SCARDOVI con su socio mayoritario y administrador D. Virgilio. Sin embargo, no está de acuerdo con la valoración que la Inspección efectúa sobre dicha operación. La operación objeto de valoración son los trabajos realizados por don Virgilio para la empresa SCAR DOVI. La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Tal y como consta en el Acuerdo de Liquidación resulta que el socio mayoritario y administrador del obligado tributario es su socio D. Virgilio, quien presta los servicios, con la colaboración en su caso, de otros profesionales. SCARDOVI S.L. se constituye mediante escritura de fecha 23 de octubre de 2009. El capital social fue íntegramente suscrito por sus dos socios fundadores, los cónyuges D. Virgilio (51%) y Da. Edurne (49%), nombrándose al primero, por tiempo indefinido, administrador único. Ha de tenerse en cuenta por tanto que D. Virgilio y Scardovi S.L. son personas vinculadas. Como manifiesta la Inspección, los servicios facturados se corresponden necesariamente con servicios que, en todos los casos, requerían la intervención del socio principal y administrador, puesto que en los ejercicios objeto de comprobación la sociedad no disponía de ningún trabajador con cualificación suficiente como para realizar las tareas asesoramiento o consultoría, distinto de la persona del socio y administrador para la prestación de los servicios propios de su actividad. Y todo ello con independencia de que, para la ejecución de la prestación de servicios que se retribuye, se necesitara contratar diversas actividades con otras personas o entidades. A la vista del expediente remitido y en cuanto a los medios personales, la sociedad no dispone, como hemos dicho, de empleados por cuenta ajena diferentes del socio principal, su cónyuge (titular con él del 100% del capital) y el hijo de ambos, con 18 años en 2010 (excepción hecha de Paulina, a quién se retribuyen 4.337,50 euros en 2011). La Inspección considera que la sociedad no dispone de empleados, distintos de D. Virgilio que puedan realizar las funciones de asesoramiento y consultoría que constituyen el objeto de la sociedad así como su fuente de ingresos. En primer lugar, no puede negar a priori que su cónyuge y socia y su hijo de 18/19 años dispongan de suficientes cualidades y capacitación para la realización de tales actividades; no obstante, ninguna prueba real de la capacitación ni de la realización efectiva de la actividad se ofrece por la reclamante, más allá de sus simples manifestaciones. Por contra, está suficientemente probado en el expediente el desarrollo de tales tareas por el interesado. En cuanto a los medios materiales de la sociedad, no dispone de un domicilio propio, en propiedad o alquilado, hasta agosto de 2010 (y durante 2011), cuando se contabilizan gastos por arrendamiento de oficina situada en la calle Fernando el Santo n° 27, bajo A. En Diligencia 13 (22.03.2016) manifestó el interesado que el único inmovilizado (contabilizado en 2011 por 40.481,56 euros) corresponde a un vehículo. Por lo demás el obligado tributario no tiene contabilizado ningún otro inmovilizado. El domicilio de la entidad se fija en el domicilio declarado por el administrador único como vivienda habitual en los ejercicios comprobados.

La Inspección verificará si la retribución percibida es muy inferior al valor normal del servicio en el mercado, dado que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada no tienen carácter distinto a los facturados por ésta sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma, por lo que no deberían diferir tanto en su valoración. El elemento determinante, en las operaciones vinculadas es que la sociedad factura a los clientes una serie de servicios realizados por ellas, a precio normal de mercado mientras que esa misma sociedad contrata al socio o administrador para la realización directa del trabajo, a través de ella, para lo cual fija una retribución notoriamente inferior. Se produce en este caso, en contra de lo que afirma el demandante, una traslación de rentas de la misma naturaleza que se produce entre sociedades de un mismo grupo en el ámbito internacional, domiciliadas en distintos países, en relación con el impuesto de sociedades. El Acuerdo de Liquidación determina cuáles han sido las reglas de valoración de la operación vinculada, cuestión a que no se refiere la demanda y consideramos un hecho no controvertido. De acuerdo con los distintos métodos que pueden ser tenidos en consideración para fijar el valor normal de mercado que se contempla en el artículo 16 del TRLIS, el que se ha considerado en el procedimiento para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada ha sido el previsto en el artículo 16.4.1º a) del TRLIS del precio libre comparable. Para ello se realizó un análisis de comparabilidad que figura en el citado acuerdo. Es, por tanto, esencial en este punto analizar si la sociedad aporta o no elementos materiales o humanos intervinientes en la operación, que tengan carácter necesario, cuestión resuelta en sentido negativo en el acuerdo impugnado. La Sentencia del TSJ de Madrid (Sección Quinta), de fecha 4 de mayo de 2016, dictada en el recurso 631/2014, analiza esta cuestión en un caso concreto. El análisis de la existencia o no de valor añadido de la empresa a la operación será esencial, tal y como pone de relieve la Sentencia del TSJ de Madrid (Sección Quinta) nº 57, de 14 de febrero de 2018. Es igualmente importante que la existencia de medios materiales y personales en la sociedad, tengan relación con la actividad desarrollada, y que no sean meros pre-supuestos formales de existencia de la sociedad, o sean necesarios o empleados en la realización del resto de actividades de la misma, sin que guarde relación con la operación vinculada. Así, por todas, expresa la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª) núm. 370/2016 de 6 julio de 2016.

Alega que la demandante plantea una supuesta falta de motivación de la liquidación y resolución del TEAR recurridas, considera que tanto la resolución del TEAR como la liquidación impugnada motivan de manera suficiente los distintos aspectos de la regularización, así como el rechazo de las alegaciones del obligado, tal y como hemos explicado, En definitiva, no se produce la falta de motivación ni la incongruencia que se alega, pues el contribuyente ha podido conocer las razones de la regularización y del rechazo de sus motivos de impugnación, aunque discrepe de las mismas, sin que se le haya causado indefensión material, como prueba la extensa y detallada fundamentación de la demanda en contra de la regularización practicada en sus distintos aspectos.

CUARTO:En cuanto a la primera de las cuestiones suscitadas en la demanda, se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR se argumenta lo siguiente:

'OCTAVO.- Aclarado lo anterior y para terminar con la operación vinculada, alega la interesada que la Oficina Técnica ha omitido el preceptivo trámite de alegaciones relativo a la calificación de las operaciones vinculadas, al introducir el ajuste secundario con posterioridad al acta de disconformidad. Llama la atención sobre el hecho de que la Inspección no incluyó este ajuste en la propuesta de regularización contenida en las actas. También señala que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 17.05.2014 , anuló los párrafos reglamentarios que atribuían a la calificación derivada del ajuste secundario la condición de presunción iuris et de iure por carecer de cobertura legal, habiendo la Inspección Tributaria obviado tal circunstancia. Por todo ello considera que debe anularse el acuerdo de liquidación, sin retroacción de actuaciones.

En el acuerdo impugnado, la Inspección realiza el ajuste mencionado motivado en la aplicación del artículo 16.8 del TRLIS y aludiendo así mismo al artículo 18.11 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), reconociendo que en la regularización propuesta en el acta no se llevó a cabo, si bien se efectúa en el acuerdo de liquidación tras haberlo solicitado el obligado tributario. Señala la Inspección que el tratamiento fiscal que procede dar a la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido cuando la diferencia es a favor de la entidad, lo que ocurre en este caso, es el siguiente:

-'La parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación del socio en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

-La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o partícipe, y ello por cuanto la sociedad tiene en su patrimonio fondos o activos que de haberse valorado la operación a valor de mercado deberían estar en poder del socio.'

En atención a lo señalado, indica la Inspección que la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y el convenido entre las partes es una diferencia a favor de la entidad, que ha recibido unos servicios de su socio a un precio inferior al que hubieran convenido partes independientes por lo que, siendo el porcentaje de participación del socio D Virgilio en la sociedad del 5/%:

'- La parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido correspondiente al porcentaje de participación en la entidad (en este caso un 51%) tiene la consideración de aportación del partícipe a los fondos propios de la entidad y, por tanto, un aumento de los fondos propios de esta.

- La parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido no correspondiente al porcentaje de participación en la entidad (en este caso un 49%) tiene la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el partícipe.'

En el presente caso, como se deduce de los párrafos transcritos del acuerdo impugnado, en cuanto a la aportación a los fondos propios en los ejercicios regularizados no tiene ninguna repercusión en el Impuesto sobre Sociedades, pero en cuanto al 49% que se concluye constituye una liberalidad para el socio que transmite este importe a la sociedad, para la sociedad tiene la consideración de renta, lo que supone aumentar la base imponible declarada en unos importes de 196.828,22 euros y 348.111,98 euros respectivamente en cada uno de los dos ejercicios 2010 y 2011.

A la vista de las alegaciones expuestas por el obligado tributario, este Tribunal considera importante señalar en primer lugar que la anulación por el Tribunal Supremo del inciso añadido por R D. 1793/2008 , en el articulo 21 bis b) del Reglamento del IS no afecta al presente caso, pues la Inspección ha fundamentado la regularización exclusivamente en el artículo 16.8 del texto legal.

Por otra parte, tampoco era necesario, como alega el sujeto pasivo, que se le pusiera nuevamente de manifiesto tras la realización del ajuste secundario, cuando el mismo se hizo por la Inspección tras así solicitarlo el propio obligado, con lo que ninguna indefensión se le puedo producir en este caso. En este sentido, el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos señala:

3 Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.

En el presente caso, no era necesario notificar el acuerdo porque la rectificación, como se ha indicado, vino impulsada por el propio interesado en las alegaciones formuladas.'

Hay que tener en cuenta que en escrito de alegaciones al acta la demandante finalmente manifestaba que 'Y en cualquier caso, la regularización propuesta omite la regularización correspondiente a la correcta calificación de las rentas y el ajuste secundario oportunos'.

En la liquidación se indica que 'En el presente caso, una vez realizado el 'Ajuste primario' o corrección del valor acordado por las partes, debe procederse a realizar el 'Ajuste secundario' o recalificación de la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. La propuesta de liquidación contenida en el acta no llevaba a cabo este ajuste secundario, cuestión que ha sido alegada por el obligado en su escrito de alegaciones, ajuste que se efectúa en el presente acuerdo.'

Como se puede apreciar claramente del contenido transcrito del escrito de alegaciones, es la propia recurrente la introdujo la necesidad del ajuste secundario, por lo que no era procedente conceder trámite de alegaciones que artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, limita a los supuestos de rectificación que afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, lo que no es el caso, ya que es la propia demandante la que introdujo la necesidad del ajuste secundario, por lo que no se le ha generado ningún tipo de indefensión.

Debiendo añadirse que la recurrente en la demanda alega que si se le hubiese otorgado trámite de alegaciones la parte podría:

'- Considerar que, efectivamente, esa diferencia valorativa constituía una renta para la sociedad por la parte del capital social de la entidad que no era propiedad de D. Virgilio.

- Considerar que dicha diferencia valorativa constituía un crédito a favor de D. Virgilio y que la sociedad debía satisfacerlo en caso de que se confirmara la valoración administrativa.

- Proceder a la restitución patrimonial que ahora se encuentra expresamente recogida en el artículo 18.11 de la Ley 27/2014 .

- Considerar que la diferencia se correspondía con la retribución por el ejercicio del cargo de administrador.'

Sin embargo, no manifiesta que optara por ninguna de esas alternativas que la propia recurrente se plantea. De otro lado, no presenta documento alguno de reconocimiento de un crédito a favor del socio mayoritario, ni documento justificativo de restitución alguna o documento justificativo de que corresponda a retribución por el cargo de administrador. Es decir, no alega, ni tampoco prueba, que hubiera optado por alguna de las alternativas que plantea.

Por ello, la conclusión de la Administración al realizar el ajuste secundario se ajusta a lo dispuesto en la Ley del Impuesto, sin que incida en ello la sentencia del Tribunal Supremo a la que alude el recurrente, pues no puede considerarse que en el presente caso la liquidación haya efectuado ninguna presunción, sino que es la consecuencia lógica ante la falta de documentos que pudieran conducir a alguna de las otras alternativas planteadas por la recurrente en la demanda, pues como se ha dicho, no aportó al expediente administrativo documento alguno de reconocimiento de un crédito a favor del socio mayoritario, ni documento justificativo de restitución alguna o documento justificativo de que corresponda a retribución por el cargo de administrador. Sobre este último punto ya se indica en la liquidación que 'El obligado tributario es muy consciente de que la remuneración satisfecha no puede ser por su condición de administrador porque los estatutos no prevén ninguna remuneración por lo que el cargo era gratuito. Por otra parte, el propio obligado declaró las retribuciones satisfechas a D. Virgilio como una remuneración correspondiente a empleados por cuenta ajena y no como administrador, lo cual es coherente con lo anteriormente expuesto.'

En el presente caso, contrariamente a lo pretendido por la recurrente, no se trata de la falta de realización de un trámite por falta de plazo, sino que la Inspección se ajustado al procedimiento establecido en el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007 que no requiere nuevo plazo de alegaciones cuando la rectificación no afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario.

Por todo lo cual deben desestimarse las referidas alegaciones de la demanda.

QUINTO:En relación con la segunda de las alegaciones formuladas en la demanda, en la resolución del TEAR se argumenta: 'CUARTO.- El obligado tributario reseña la existencia de diversas irregularidades formales durante el procedimiento de comprobación e investigación, en particular, indica que la Inspección ha omitido dar traslado de las actuaciones desarrolladas al resto de partes vinculadas interesadas, en particular a la otra socia que es vinculada con SCARDOVI; según indica, este proceder es contrario al desarrollo reglamentario del Impuesto.

Este Tribunal considera que la pretensión aquí expresada debe resolverse desestimatoriamente, por cuanto la única operación vinculada que da lugar a la regularización controvertida es la realizada entre SCARDOVI y su socio mayoritario y administrador D. Virgilio, sin que ni la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni el Reglamento vigentes en el momento de producirse los hechos establecieran la obligación para la Inspección de dar traslado de las actuaciones a otros socios de la entidad investigada.'

La demandante invoca el artículo 21.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2020

El art. 16.9. 2º párrafo primero del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establecía que 'Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.'

Por su parte, el art. 21.2 párrafo primero del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a los ejercicios objeto de comprobación establecía que 'Si el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .'

La misma regulación viene recogida en el art. 19.2 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aunque esta norma no resulta aplicable al presente caso, pues según su Disposición final tercera el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades será de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, excepto su artículo 14 que entrará en vigor en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.

Pues bien, como se puede apreciar del precepto transcrito sí existe norma que obliga a la Administración a notificar la liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2020, citada por la recurrente, dictada en el recurso de casación n.° 5825/2018, que reproduce los argumentos de la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2020, dictada en el recurso de casación número 5808/2018, determina:

'La doctrina fijada fue del siguiente tenor:

'Procede contestar en sentido afirmativo a la pregunta formulada por el Auto de admisión:

Determinar si el artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio; así como los artículos 2 , y 14 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, por un lado; y los principios generales que informan el Concierto Económico con el País Vasco junto con el principio de buena administración derivado del artículo 103.1 de nuestra Constitución , por otro lado, deben interpretarse en el sentido de que cuando se realice una comprobación tributaria a un sujeto pasivo que abone el impuesto sobre sociedades en territorio común y que esté a su vez vinculado con una entidad que, en función de los puntos de conexión fijados en los artículos 14 y siguientes de la Ley 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, deba tributar conforme a la normativa foral vasca, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria tiene la obligación de notificar, conforme a la normativa vigente en territorio común, la realización de ajustes de valoración en materia de precios de transferencia a la entidad que tributa conforme a la normativa de los Territorios Históricos Vascos'.'

En este caso, en la liquidación en la que se efectúa la corrección valorativa practicada en la operación vinculada, en resumen, se concluye:

'De conformidad con lo dispuesto anteriormente, en el presente caso:

- La parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido correspondiente al porcentaje de participación en la entidad (en este caso un 51%) tiene la consideración de aportación del partícipe a los fondos propios de la entidad y, por tanto, un aumento de los fondos propios de esta.

- La parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido no correspondiente al porcentaje de participación en la entidad (en este caso un 49%) tiene la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el partícipe.

Así, el ajuste secundario en la sociedad, que es la liquidación que ocupa a este expediente, es el siguiente:

En cuanto a la aportación a los fondos propios, esta no constituye renta para la sociedad, y para el socio es mayor valor de adquisición de las participaciones. Por consiguiente, en los ejercicios regularizados no tiene ninguna repercusión en el Impuesto sobre Sociedades para la entidad.

Y en cuanto al 49% que constituye una liberalidad para el socio que transmite este importe a la sociedad, para la sociedad tiene la consideración de renta, lo que supone aumentar la base imponible declarada.'

Por tanto, siendo socia de la recurrente en el porcentaje del 49% Doña Edurne, ésta resulta evidentemente afectada por el ajuste secundario que se realiza en la liquidación derivada del Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM002, pues en cuanto al 49% en la liquidación se considera que constituye una liberalidad para el socio que transmite este importe a la sociedad y para la sociedad tiene la consideración de renta, lo que supone aumentar la base imponible declarada. Este aumento de la base imponible de la sociedad afecta a la socia vinculada que tiene el 49 % de la sociedad.

Por otro lado, la citada valoración de la operación vinculada incide en la liquidación derivada de Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM003, ya que dicha liquidación parte de la corrección valorativa realizada en la anterior liquidación.

Lo expresado determina que la resolución del TEAR deba ser anulada, con retroacción de las actuaciones para que por la AEAT se notifique la liquidación en la que se realiza la corrección valorativa y el ajuste secundario a Doña Edurne, en los términos que requieren los preceptos citados, previamente a la remisión nuevamente al TEAR de la reclamación económico-administrativa.

Pero tal anulación de la resolución del TEAR no determina la anulación de las liquidaciones, pues las mismas son válidas hasta tanto no se cumpla el trámite referido que se ha omitido y una vez efectuado, se dicte por el TEAR la resolución que estime oportuno, después de valorar las alegaciones que pudieran haberse realizado por Doña Edurne, resolución del TEAR que será susceptible de impugnación.

Lo expresado determina que no procede entrar a valorar el resto de las alegaciones de las partes, sobre el contenido de las liquidaciones, pues se centran, en su mayor parte, en la discrepancia en la valoración de las operaciones entre las personas y entidad vinculadas, por lo que es preciso que previamente se pronuncie el TEAR sobre las alegaciones que pudieran realizarse por Doña Edurne, e igualmente esta Sala no puede entrar a determinar si son o no conformes a derecho las liquidaciones si poder valorar las alegaciones que, en su caso, pudiera efectuar Doña Edurne.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, con retroacción de las actuaciones para que por la AEAT se notifique la liquidación en la que se realiza la corrección valorativa y el ajuste secundario a Doña Edurne, previamente a la remisión nuevamente al TEAR de la reclamación económico-administrativa, desestimando la pretensión de la demanda relativa a la pretendida nulidad de la liquidación por haberse omitido el trámite de alegaciones relativo a la calificación de las operaciones vinculadas al introducir el ajuste secundario con posterioridad al acta de disconformidad, sin que proceda entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas respecto al contenido de las regularizaciones efectuadas en las liquidaciones, por ser preceptivo previamente dar traslado de la liquidación a la indicada socia de la liquidación que contiene la corrección valorativa, pues se requiere valorar sus posibles alegaciones para determinar la conformidad o no a Derecho de las liquidaciones, debiendo pronunciarse el TEAR sobre ello.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad SCARDOVI SL, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de noviembre de 2019, sobre liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto, con retroacción de las actuaciones para que por la AEAT se notifique la liquidación en la que se realiza la corrección valorativa y el ajuste secundario a Doña Edurne, previamente a la remisión nuevamente al TEAR de la reclamación económico-administrativa, desestimando la pretensión de la demanda relativa a la pretendida nulidad de la liquidación por haberse omitido el trámite de alegaciones relativo a la calificación de las operaciones vinculadas al introducir el ajuste secundario con posterioridad al acta de disconformidad, sin que proceda entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas respecto al contenido de las regularizaciones efectuadas en las liquidaciones. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0155-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0155-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.