Sentencia Administrativo Nº 135/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2404/2010 de 28 de Enero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 2404/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0009618

SENTENCIA NÚM. 135/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veintiocho de enero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 2404/2010 a instancia de Carlos Antonio , representado por la Procuradora María Consuelo Gomis Segarra y asistido por el Letrado Francisco Carrera Cavaller; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia declarando no ser conforme a derecho la liquidación provisional anulándola.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por la ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 14 de septiembre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 4.061,34 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 28 de enero de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de julio de 2009 que desestima la Reclamación NUM000 interpuesta contra la Liquidación practicada por el concepto IRPF, ejercicio 2007.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia declarando no ser conforme a derecho la liquidación provisional anulándola.

Articula en la demanda los siguientes motivos impugnatorios. Opone, en primer lugar, que la actuación por parte de los órganos de gestión genera una evidente indefensión al contribuyente. Y, en segundo lugar, opone la deducibilidad de los gastos derivados del alquiler de un local donde ejercer la actividad.

Como queda expuesto, opone inicialmente el recurrente que la actuación por parte de los órganos de gestión genera una evidente indefensión al contribuyente. Alega que se iniciaron las actuaciones en virtud de requerimiento que circunscribe el alcance del procedimiento a constatar que los datos que figuran en los libros registro se ajustan a lo consignado en la declaración; y verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.Pero, una vez aportada la documentación requerida, el sujeto pasivo recibe una liquidación cuyo resultado excedía en mucho el ámbito de las actuaciones de comprobación limitada a la que se refería el inicial requerimiento de fecha 26/09/2008.

La liquidación entra a analizar las facturas y registros aportados procediendo a determinar si de acuerdo con la normativa del impuesto eran o no deducibles y en qué cuantía. Y ello sin proceder a ampliar el ámbito de las actuaciones conforme al artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007 .

La liquidación provisional acuerda el aumento de la base imponible general al estimar que alguno de los gastos referidos en el correspondiente libro-registro no eran deducibles, procediendo a su examen, lo que excede de la mera constatación de que los datos declarados coinciden con los obrantes en documentos o registros.

Corresponde a la Inspección Tributaria la comprobación del hecho imponible con carácter general, y en particular, en supuestos de actividades empresariales y profesionales, mediante el examen de la contabilidad, facturas, correspondencia y demás documentos y justificantes de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.

Por lo que se ha incurrido en una inadecuación del procedimiento generador de una clara indefensión en el contribuyente.

Sin que el Abogado del Estado efectúe alegación alguna respecto a este primer motivo impugnatorio en su escrito de contestación.

TERCERO.-Se alega como primer motivo impugnatorio en la demanda que existió vulneración de lo dispuesto en el artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que dispone:

'Artículo 164. Tramitación del procedimiento de comprobación limitada.

1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario'.

A su vez, dispone el artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :

'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'

Añadiendo el artículo 137 LGT :

'1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta'.

De este modo, deviene esencial el examen del procedimiento de comprobación limitada tramitado por la Administración.

Así, dicho procedimiento se inicia con el requerimiento de fecha 26 de septiembre de 2008 del siguiente tenor literal:

'ACUERDO

En relación con su declaración anual del IRPF correspondiente al ejercicio 2007, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la LGT deberá ante esta oficina aportar la documentación que a continuación se cita:

-Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

-Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de actividades económicas, para justificar las discrepancias entre lo declarado y los datos de los que dispone la Administración por estos conceptos.

-Aportar las facturas o documentos equivalentes que hayan sido objeto de registro en los libros aportados. Deberá aportar original y fotocopia. Si aporta solo documentación original, ésta permanecerá en esta Administración hasta el momento de su comprobación.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Constatar que los datos que figuran en los libros registro se ajusten a lo consignado en la declaración.

-Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa (...)'

Seguidamente, como consta en la diligencia de constancia de hechos de fecha 10/11/2008, en dicha fecha se persona el obligado tributario haciendo constar que:

'(...) Para atender requerimiento notificado en fecha 10 de octubre de 2008 aporta la siguiente documentación:

-Libros registro de ingresos y gastos de la actividad económica. Libro mayor donde consta el detalle de las amortizaciones.

-Original de las facturas anotadas en los libros aportados.

Aportará en el plazo de diez días hábiles los certificados de retenciones de la actividad económica'.

A continuación se le notifica trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional de fecha 12 de febrero de 2009. Y tras la presentación de escrito de alegaciones en fecha 9 de marzo de 2009, se dicta la Resolución con Liquidación Provisional de fecha 11 de marzo de 2008 (folios 59 y siguientes) que contiene la siguiente motivación:

'(...) HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCION

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

-Se modifica el rendimiento de la actividad dado que no se admiten como deducibles la totalidad de los gastos consignados en su declaración en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos. De acuerdo con la consulta vinculante de la DGT V1140-2005 de 16 de junio de 2005, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

-La deducibilidad de los gastos está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades ( art. 26 LIRPF ). A su vez, la factura ha de reunir los requisitos recogidos en el RD 1496/2003 de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

-Por todo ello se disminuye el importe de los gastos deducibles en base a los siguientes considerandos: 1º.- de los justificantes aportados por el interesado (nóminas y boletines de cotización a la Seguridad Social) se deduce que el gasto total por el concepto de 'Sueldos y Salarios' asciende a 10.575,4 € y la Seguridad Social C/ empresa (incluida las cotizaciones de autónomos por 1.911 €) asciende a 5.078,64 €. 2º.- El importe total de los gastos anotados en el Libro Registro de Compras y Gastos, en el que no están reflejados los gastos anteriormente señalados, asciende a 18.229,35 € por lo que el total de gastos soportados por el interesado es de 33.883,39 € y no el consignado en la declaración del IRPF que asciende a 34.226,59 €, existiendo por tanto una diferencia no deducible de 343,2 €.

-Asimismo, de los gastos consignados en el libro registro y a la vista de los justificantes aportados, dado que según datos obrantes en poder de la Administración la actividad se ejerce por el interesado desde el 01/01/2006 en la c/ DIRECCION000 nº NUM001 , NUM002 (según mod. 036 de inicio de actividad presentado en fecha 22/12/2006) no se admiten como deducibles todos aquellos gastos soportados en relación con un local no vinculado con el desarrollo de la actividad (C/ Conde Altea nº 8-1ª) por lo que no se admiten como deducibles los gastos por 'alquiler' por un importe de 7.757,48 €, así como los gastos de 'suministros' (agua, luz y teléfono) por un importe de 846,88 €. De igual modo, no se admiten las anotaciones nº 30, 36, 37, 59 y 61 por no existir la factura o documento equivalente justificativo del gasto, por importe de 3.230,24 €.

-Si bien los elementos del inmovilizado material puestos a disposición del sujeto pasivo en el ejercicio cuando su valor de adquisición unitario sea inferior a 601,01 € pueden amortizarse libremente, no ocurre lo mismo con aquellos bienes cuyo valor es superior y son susceptibles de ser utilizados durante varios ejercicios. Para estos la amortización se practicará aplicando los coeficientes que para cada bien establece la tabla de Amortización Simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 y en la que se señala el coeficiente máximo del 26% para equipos y programas informáticos, el 3% para edificios, el 10% para instalaciones y mobiliario y el 12% para maquinaria.

-Así pues, se admite como gasto deducible el resultado de aplicar el coeficiente del 26% sobre el valor de adquisición de los bienes comprendidos en las anotaciones 26, 42 y 52 respectivamente, y cuyo desglose es el siguiente: anotación 26: 843,97 x 26% x 8/12 = 146,28 €; anotación 42: 1861,22 x 26% x 4/12 = 181,46 € y 650 x 26% x 3/12 42,25 €; una vez aplicado el citado coeficiente desde la entrada en funcionamiento de los citados bienes.

-Vistas sus alegaciones de fecha 09/03/2009 las mismas han sido desestimadas toda vez que no se aportan nuevas pruebas o justificantes que desvirtúen los ya obrantes en el expediente y en base a los que se ha practicado la presente liquidación. A este respecto se detalla en los siguientes considerandos: 1.- Respecto a sus alegaciones sobre las amortizaciones declaradas hay que reseñar que las mismas no se han visto modificadas respecto a los datos consignados por el interesado en su declaración, este es el gasto admitido como deducible el manifestado tanto en la citada declaración como en los libros registro aportados. 2.- Respecto a los gastos sobre el inmueble sito en C/ Conde Altea 8,1ª se limita a aportar el contrato de arrendamiento del mismo sin aportar ningún otro justificante que demuestre el desarrollo efectivo de la actividad en el mismo, siendo además que según diligencia de verificación censal realizada por los agentes de la Agencia Tributaria en fecha 10-02-2009 al citado inmueble quedó constatado la inexistencia del interesado en el mismo así como el desconocimiento de su existencia por los actuales ocupantes del citado inmueble. 3.- Respecto a los gastos de Seguridad Social y gastos de personal no se aportan nuevos justificantes a los obrantes en el expediente'.

Y en base a tales antecedentes procedimentales, la resolución del TEAR recurrida desestima el motivo impugnatorio ahora analizado indicando que:

'TERCERO.- En primer lugar alega el reclamante que la Dependencia de Gestión Tributaria se extralimitó en sus actuaciones de comprobación, por cuanto en el requerimiento se le indicó que tenían por objeto constatar si los datos declarados coincidían con los que figuraban en los libros registro, verificar que estaba en posesión de las facturas o documentos que justificasen los gastos recogidos en dichos libros y que cumplían los requisitos formales exigidos por la normativa, y verificó también la deducibilidad de los gastos, entrando a hacer una calificación de los mismos, actuaciones que no tienen cabida en el caso que nos ocupa.

El artículo 137 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que: '1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. 2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta'.

De acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo de este precepto el procedimiento se inició correctamente, y como al practicar la propuesta de liquidación la Administración disponía de los datos aportados al requerimiento que le permitían además efectuar calificaciones respecto a la deducibilidad de los gastos para determinar el rendimiento neto de la actividad económica al amparo de la normativa que regula el IRPF, no existía impedimento para practicar ésta en esos términos sin necesidad de notificar una ampliación en cuanto al alcance de las actuaciones de comprobación.

Además, tampoco se aprecia que se le haya generado indefensión al contribuyente, puesto que se siguió el procedimiento legalmente establecido para practicar la liquidación provisional, así se le dio trámite de audiencia tal y como establecen los artículos 34 y 99 de la LGT '

Consecuentemente, del examen del expediente administrativo resulta queen el presente supuesto, tal y como se hace constar en la liquidación, se ha partido de la documentación obrante en el expediente, de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, para comprobar la declaración, por lo que no se ha excedido la Administración de los límites previstos.

En efecto, esta misma Sala y Sección ya se ha pronunciado sobre la competencia de los órganos de gestión para la realización de actuaciones similares a la de autos y en las que vienen a rechazarse alegaciones coincidentes con las que se expresan en el motivo de que ahora se trata.

Así, y a título de ejemplo, pueden citarse nuestras sentencias números 638/2011 (de 2 de junio ) y 831/2012 (de 26 de junio ).

En la primera de ellas nos expresamos en los siguientes términos:

'SEGUNDO.- Fundamenta la actora el primero de los motivos impugnatorios en la alegación de que a los órganos de gestión les está vedado proceder -como han hecho en el caso de que se trata- a interpretar y valorar la documentación presentada por el contribuyente, decidiendo si es o no suficiente para justificar el derecho a la deducción del IVA, ya que ello excedería de sus competencias, reducidas -siempre según la recurrente- a 'meras apreciaciones de errores aritméticos o al simple examen y cotejo de la misma declaración'; motivo que, ya se anticipa, debe ser rechazado.

En efecto, no cabe duda que existen diferencias importantes entre las funciones de inspección y las de gestión (gozando las primeras de mayor amplitud de actuación, tanto material como instrumental), pero el reducir la competencia de los órganos de gestión a una mera actuación 'mecanicista' es algo que no se compadece con las facultades legalmente atribuidas a los mismos en el procedimiento de comprobación limitada ( art. 136 LGT Ž03) y dejaría sin sentido alguna de las prevenciones reguladoras de este procedimiento (como la atinente a la necesidad de expresión de fundamentos de derecho y motivación de la resolución -art. 139.2.c-). En este sentido, no debe perderse de vista que, si las oficinas gestoras pueden emitir liquidaciones a partir del examen de la documentación de que se trate, es porque pueden valorar tal documentación; lo contrario carecería de sentido, amen de condenar el procedimiento de comprobación limitada al automaticismo y actuación irreflexiva, lo que -se reitera- no se corresponde con la regulación legal de este procedimiento y dejaría prácticamente vacía de contenido su función liquidadora'.

Y, en la segunda, como sigue:

SEGUNDO.-En esencia, la actora basa el primero de los motivos impugnatorios en considerar que el requerimiento que le realizó la gestora de documentación al efecto de justificar el carácter de vivienda habitual del precitado inmueble no es propiamente una actuación de 'comprobación', sino de investigación cuya realización supera el marco competencial de la oficina de gestión, correspondiendo el mismo a los órganos de inspección.

La documentación requerida al actor fue la aportación de los consumos de agua, luz y teléfono durante los años 2000 a 2003 en relación con la precitada vivienda de Cullera así como otra de su titularidad sita en Alzira.

Pues bien, a juicio de la Sala, tal requerimiento de documentación entra dentro de las facultades de comprobación que se atribuyen a las oficinas de gestión por el art. 109.2 LGT Ž63 -que es la aplicable a nuestro supuesto por razones temporales- [(l)a comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones contenidas en las declaraciones tributarias y podrá...], sobre todo teniendo en cuenta la habilitación que al efecto confiere el apartado 1 del art. 123 del mismo cuerpo legal , a cuyo tenor '(l)a Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributariasy los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto'.

Queda con ello claro que las oficinas de gestión se encuentran habilitadas para solicitar (exclusivamente al contribuyente, claro está) justificación de los datos consignados en las declaraciones tributarias (en este caso del atinente al carácter de vivienda habitual del inmueble respecto del que se había aplicado la deducción), siempre que ello no suponga solicitudes de información a terceros, examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales ni -en fin- todo aquello que es de la exclusiva competencia de la Inspección de Tributos.

Por lo que procede rechazar este primer motivo de impugnación.

CUARTO.-Finalmente, y como segundo motivo de impugnación, opone el recurrente la deducibilidad de los gastos derivados del alquiler de un local donde ejercer la actividad.

Alega que procede el órgano gestor a modificar el rendimiento de la actividad del sujeto pasivo al no admitir como deducibles la totalidad de los gastos consignados en la declaración por el alquiler de un local sito en la calle Conde Altea de Valencia, al indicar que la identificación de dicho local no coincide con los datos incluidos en la declaración censal en lo relativo al lugar donde se ejerce la actividad.

En efecto el sujeto pasivo se dio de alta en la actividad el 01/01/2006 señalando como domicilio de la actividad el suyo propio, sito en DIRECCION000 nº NUM001 - NUM002 de Valencia. Extremo éste que tan solo cabe atribuir al desconocimiento de quien inicia una actividad y ha de cumplimentar las correspondientes obligaciones censales. Lo cierto es que el contribuyente se dio de alta la actividad el 01/01/2006, desarrollándola desde el mes de abril de 2006 en un local sito en la calle Conde Altea nº 8 de Valencia. Para ello, alquiló una planta baja donde desarrollar la actividad, aportando dicho contrato de alquiler (folios 85-91 del expediente), en el que se identifica el destino del local arrendado a la actividad de Diseño Gráfico.

Resulta evidente que, con independencia de lo que inicialmente pudiera indicarse en el momento de darse de alta, el sujeto pasivo ejerció la actividad en el local arrendado y no en su propio domicilio. Y así era conocido por la Administración a través del modelo 180 correspondiente a las retenciones practicadas al arrendador en el ejercicio 2007 (documento 1 de la demanda). Además, en fecha 18/05/2007 el recurrente presentó el modelo 036 modificando el domicilio fiscal con el fin de adecuar los datos censales a la realidad (documento 2 de la demanda). Ello hace más incompresible aun la actuación del órgano gestor pues, según su razonamiento, debería haber admitido los gastos derivados del alquiler desde el mes de mayo de 2007.

Añade que cuando el órgano de gestión acudió al local de Conde Altea para verificar la situación censal, en fecha 02/06/2009, con el resultado de no encontrarse allí el sujeto pasivo, ya hacía 5 meses que éste había dado de baja la actividad (adjuntando como documento 3 copia del modelo censal 036).

También resulta incomprensible la interpretación dada al principio de correlación de ingresos y gastos. No se admite la totalidad de los gastos relacionados con el alquiler del local sito en Conde Altea pero, por el contrario, sí toma en consideración la totalidad de los ingresos reflejados en el libro-registro, siendo que en todas las facturas se identifica como domicilio de la actividad el del local referido, y no la vivienda de la DIRECCION000 .

Y se opone a este motivo el Abogado del Estado indicando que se trata de determinar si concurren en los gastos cuya deducción se pretende los requisitos que deben concurrir para considerar un gasto como deducible, esto es: contabilización, imputación, justificación y correlación con los ingresos. En el presente, correspondiendo al obligado tributario la carga de la prueba, y como se razona en la resolución del TEAR, no ha quedado probado que el inmueble cuyos gastos de arrendamiento pretende deducirse el contribuyente se destine a la realización de la actividad. Al contrario, existen indicios que desvirtúan esta afirmación que de contrario se formula, como lo es el hecho de que el propio contribuyente indicase en su declaración que ejercía la actividad en la DIRECCION000 .

QUINTO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debemos remitirnos inicialmente al propio tenor literal del acuerdo de liquidación provisional recurrido, y que ha quedado antes transcrito.

Añadiéndose en la resolución del TEAR de fecha 29/07/2009:

'CUARTO.- Conforme al artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , que regula el IRPF en el ejercicio que nos ocupa, 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

Para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos:

-Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

-Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos)

-Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

-Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta.

A tenor de las alegaciones del interesado, hay que precisar que la oficina gestora en la liquidación ahora impugnada invoca el artículo 30 de la citada ley para regularizar los gastos de la actividad económica puesto que el régimen aplicado por el reclamante es el de la estimación directa.

Por lo que se refiere a los gastos del local sito en Conde Altea nº 8, se observa que el único elemento que obra en el expediente en defensa de las pretensiones del reclamante es el contrato de arrendamiento del mismo suscrito por las partes el 4 de abril de 2006, lo cual por sí solo no acredita que su destino fuese utilizarlo este para la actividad de diseño gráfico. Y según hizo indicó la oficina gestora, y el no desvirtúa, ya había iniciado la actividad el 1 de enero de ese año, y presentó el modelo 036 de inicio de actividad el 22 de diciembre de 2006 (es decir, con posterioridad a la fecha en que se suscribió dicho contrato) e hizo constar en la misma que la ejercía en DIRECCION000 nº NUM001 , NUM002 . Y dado que los datos contenidos en las declaraciones realizadas por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos, salvo que acrediten que cometieron error de hecho ( artículo 108.4 LGT ) debe considerarse que ejerció la actividad en DIRECCION000 , lo que impide deducir los gastos relativos al local de Altea.

Por lo que se refiere a las amortizaciones, ya había planteado el contribuyente la misma cuestión ante el órgano gestor, y éste argumentó que las amortizaciones declaradas no se modificaron, excepto en cuanto a las anotaciones 26, 42 y 52, que no se admite como gasto deducible su importe total de adquisición, sino el coeficiente que establece para los equipos informáticos la tabla de amortizaciones simplificada, aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1988, el 26% sobre dichos valores una vez que entraron en funcionamiento. Y se comprueba que efectivamente es así no se modificaron las cuantías de las amortizaciones declaradas, excepto en la minoración de esos tres conceptos.

También hay que señalar que para admitir la deducibilidad de los gastos deben justificarse adecuadamente, cuya carga de la prueba recae en el contribuyente, tal y como establece el artículo 105 de la LGT . Y en concreto el artículo 104 de la Ley dispone: '1. Los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar durante el plazo de prescripción, los justificantes, y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones'. Por tanto es correcta la actuación de la oficina gestora al suprimir los gastos que figuraban en las anotaciones nº 30, 36, 37, 59 y 61 al no acreditarlo documentalmente'

Frente a lo resuelto por el TEAR, el recurrente en su demanda circunscribe su impugnación a la deducibilidad de los gastos derivados del alquiler del local sito en calle Conde Altea.

De este modo, centrando el fondo del litigio, en lo que toca a la liquidación tributaria, en la cuestión de si procedía o no la deducción de dichos gastos, deberá partirse de la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Así, debe señalarse quela cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que su actividad profesional de diseñador gráfico era desarrollada en el local sito en calle Conde de Altea nº 8.

Al respecto, el recurrente aportó en el expediente copia del contrato de arrendamiento de local de negocio de fecha 4 de abril de 2006 cuyo objeto era el local comercial sito en c/ Conde Altea nº 8, entresuelo, de Valencia, indicándose en la cláusula Sexta:

'SEXTA. DESTINO.

El local habrá de ser destinado a actividad de Diseño Gráfico, obligándose el arrendatario a solicitar y obtener cuantos permisos, legalizaciones y licencias sean menesteres para el desarrollo de dicha actividad en el local que se arrienda, eximiendo expresamente a la arrendadora de cualquier responsabilidad por incumplimiento'.

Y junto a su demanda aportó la siguiente documental:

- Modelo 180 Resumen Anual de Retenciones e ingresos a cuenta procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos del ejercicio 2007, relacionando a Lucio como perceptor de la renta.

- Modelo 036 de Modificación de datos censales, modificando el domicilio fiscal señalando como tal el de CONDE ALTEA Nº 8-1-1. Modelo 036 que fue presentado en la AEAT en fecha 18 de mayo de 2007.

-Modelo 036 de Baja en el Censo con fecha de efectos 31/12/2008, y presentado en la AEAT en fecha 28/01/2009.

-Relación de facturas expedidas por el hoy recurrente en el ejercicio 2007, constando en todas ellas como entidad emisora de las mismas:

'black label design

Carlos Antonio

NIF/CIF 48312191R

C/Conde Altea, 8, 1

46005-Valencia (...)'

Esto es, conforme le correspondía, debemos concluir que la parte recurrente ha acreditado que durante el ejercicio 2007 desarrollaba su actividad profesional de diseño gráfico en el local sito en calle Conde Altea nº 8, objeto del contrato de arrendamiento de fecha 04/04/2006, y tal como consta expresamente en todas las facturas expedidas por el recurrente en dicho ejercicio. Sin que la circunstancia de que en la declaración censal de alta se hiciera constar como domicilio de la actividad el domicilio particular del declarante ( DIRECCION000 ) desvirtue el anterior pronunciamiento, mas aun habida cuenta que dicha declaración fue modificada, comunicándose dicha modificación a la Administración Tributaria en fecha 18/05/2007, por lo que, siguiendo el razonamiento del acuerdo de liquidación provisional recurrido, desde dicha fecha sí que debería haberse admitido la deducción de los gastos de alquiler y derivados del local.

Pero, se insiste, y en todo caso, el análisis de toda la documental practicada permite entender acreditado que durante el ejercicio 2007 desarrollaba su actividad profesional de diseño gráfico en el local sito en calle Conde Altea nº 8, por lo que los gastos cuya deducibilidad se discute en el presente recurso contencioso-administrativo resultaban plenamente deducibles, procediendo, en consecuencia, la íntegra estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

SEXTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Carlos Antonio por ser la resolución impugnada del TEAR contraria a Derecho, y la anulamos.

2º)ANULAMOS asimismo la liquidación tributaria de que aquella resolución trae causa.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.