Encabezamiento
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SENTENCIA Nº 1353/2021
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 428/2020
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
Sección Funcional 2ª
______________________________________
En la Ciudad de Málaga, a 3 de junio de 2021
Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo número 428/2020, interpuesto por el Procurador Sr. Ramírez Serrano, en nombre de don Jose Ignacio, asistido por Letrado Sr. González Varo, frente a resolución TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO LOCAL DE MELILLA, Administración representada y defendida por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santiago Macho Macho, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- Por el reseñado en la encabezamiento fue presentado escrito en esta Sala el 3/69/20 interponiendo recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución de 03/06/20 (Reclamación NUM000, concepto IRPF), del TEA LOCAL DE MELILLA.
SEGUNDO.- El recurso es admitido en Decreto de 11/11/20 que también acuerda su tramitación conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título IV de la Ley 29/1.998.
Seguido el curso de los autos es sustanciada demanda con escrito recibido el 5/02/21, donde es expuesto cuanto es tenido por oportuno para pedir que con estimación de la demanda, se acuerde no ser ajustado a derecho por las razones expuestas, la aplicación integra del gravamen especial de loterías recogido en la DA 33 de la LIRPF, y en su caso modificar dicha resolución en el sentido solicitado de aplicar a dicho gravamen la bonificación recogida en todas las leyes de impuestos y tributarias ,resolviendo reintegrar al recurrente la cantidad de DIECINUEVE MIL OCHO CIENTOS SETENTA Y CINCO EUROS, (19.875 €), determinada en virtud de aplicación del 50% sobre la retención practicada, con los intereses legales que correspondan, y con expresa imposición de costas a la administración recurrida si se opusiera.
Dado traslado a la Administración estatal para contestar a la demanda, presenta escrito a 05/04/21 exponiendo cuanto tiene por oportuno para pedir sentencia desestimando el recurso.
TERCERO.- En Decreto de 13/04/21 es fijada la cuantía del recurso en 19.875 euros.
En auto de 15/04/21 es acordado no recibir el pleito a prueba, y que los autos queden pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo; acto que tuvo lugar el pasado día veintiséis de mayo.
CUARTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la Resolución de 03/06/del TEA LOCAL DE MELILLA, que desestima la reclamación económico-administrativa n º NUM000, interpuesta por el ahora recurrente frente a resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Melilla, que desestima la solicitud de rectificación del IRPF de la retención del 20%, realizada en aplicación de la bonificación al gravamen sobre la ganancia obtenida en Melilla, en razón que siendo ganador de un premio de la Loteria de Navidad de 2015 por importe de 200.000 euros, se le retuvo por la entidad bancaria pagadora la cantidad de 39.750 euros en concepto de gravamen especial sobre premios de loterías y apuestas, entendiendo que como residente en Melilla es de aplicación la bonificación del 50% de la suma retenida, 19.875 €, que la normativa tributaria establece para determinados rendimientos obtenidos por los residentes fiscales en Melilla.
SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:
- La principal controversia versa sobre la procedencia de la aplicación de la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla al gravamen especial sobre premios de loterías y apuestas.
Por un lado, la Administración señala en su acuerdo de resolución que, para que tenga lugar dicha aplicación, las rentas sobre las cuales se ha retenido han de computarse para la determinación de la base liquidable del impuesto, cosa que no ocurriría según lo dispuesto en el apartado 8 de la Disposición Adicional Trigésima Tercera. Por otro lado, argumenta la Administración que la Ley del IRPF, al recoger la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla en su artículo 68.4), no menciona las ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de bienes.
Sin embargo, esta parte entiende que mi representado, contribuyente residente en Melilla, que incorpora a su patrimonio, situado en esta ciudad, la cantidad de 200.000 euros a través de una cuenta bancaria de una entidad localizada igualmente en Melilla, tiene derecho a bonificarse el 50% del gravamen especial, habiéndole correspondido un ingreso del 10% en vez del 20% aplicado sobre el importe que excede de los 2.500 euros exentos.
- Naturaleza y características del gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas de la Disposición Adicional 33ª.
Tal y como establece la Ley 35/2006 del IRPF:
'l. Estarán sujetos a este Impuesto mediante un gravamen especial los siguientes premios obtenidos por contribuyentes de este Impuesto:
a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (...).
4. La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible prevista en el apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposición adicional.
5. El gravamen especial se devengará en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido. '
La renta obtenida por mí representado era considerada hasta el 31 de diciembre de 2012 como exenta según el art. 7.ñ) de la Ley del Impuesto. Con la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, se somete a tributación por IRPF, a través de un gravamen especial, los premios pagados correspondientes a sorteos celebrados a partir del 1 de enero de 2013, de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado.
Al desaparecer los premios de loterías y apuestas del Estado del artículo 7 de la Ley 35/2006, pasan a ser una renta sometida al impuesto y, por lo tanto, le son aplicables los preceptos recogidos en dicha ley, entre ellos los siguientes:
Artículo 4 Ámbito de aplicación
'l. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en esta Ley.'
Y la especialidad prevista para Ceuta y Melilla viene recogida en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto:
'a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
Podría resultar forzado desde el punto de vista del contribuyente residente en Melilla el hecho de que todas sus rentas obtenidas en Melilla sean susceptibles de bonificación, no sólo como contribuyente por IRPF, sino ante el Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, etc., excepto en el caso de obtener un premio de determinadas loterías y apuestas. Según lo dispuesto por la Administración, si consideramos dicho premio como renta obtenida en Melilla, el contribuyente no tiene derecho a aplicarse tal bonificación por el mero hecho de que la carga impositiva se configura como un Gravamen Especial que no se incluye en la liquidación del Impuesto. Al no formar parte de la base liquidable, al contrario de lo que podría ocurrir con otros premios o ganancias de juego que no gozaron de exención en el pasado, mi representada no puede bonificarse el 50% de la cuota. Entiende esta parte que carece de sentido que los contribuyentes ganadores de los premios de determinadas loterías y apuestas de ambas ciudades autónomas sean los más castigados por las medidas adoptadas por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. Si por un lado comparamos a Don Jose Ignacio con los premiados en Ceuta o Melilla en otro tipo de loterías o juegos de azar, estas ganancias se incluirían en la base liquidable del impuesto y, por lo tanto, si tendrían derecho a la bonificación del artículo 68.4 de la Ley. Por otro lado, gravar al contribuyente residente en Ceuta o Melilla que obtiene una renta en dichas ciudades con el mismo tipo de gravamen que se aplica al resto del territorio español, resultaría en una clara desvirtuación del espíritu y finalidad de la bonificación, que no es otra que generar renta y riqueza en ambas ciudades y sus habitantes, justificada en atención a sus particularidades geográficas y económicas.
Por todo lo anterior, entendemos que el Gravamen Especial de la Disposición Adicional 33a no debe abstraerse de lo dispuesto en la Ley que lo ampara, esto es, la Ley 35/2006 ni en el resto del ordenamiento jurídico tributario, en el que queda clara la vocación de bonificación para las ciudades de Ceuta y Melilla.
- Procedencia de la aplicación de la bonificación por rentas obtenidas en ceuta y melilla sobre determinadas ganancias patrimoniales.
La renta objeto de controversia en esta reclamación por no habérsele aplicado la deducción por Melilla es el importe del premio obtenido por mi representada en la Lotería de Navidad de 2015. Esta renta tiene la consideración de ganancia patrimonial que no deriva de una transmisión percibida por una persona residente en Melilla y, consecuentemente, depositada en una entidad de dicha ciudad. Por tanto, una vez considerado el gravamen especial como un tributo más al que podría serle de aplicación la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla, la cuestión a dirimir es la valoración de esta ganancia como tal, esto es, como percibida en la Ciudad Autónoma de Melilla.
Tal y como recoge la oficina gestora en el desarrollo del procedimiento, ciertamente los premios de lotería no aparecen recogidos en el artículo 68.4.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que dispone lo siguiente:
' A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:
a) Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios.
b) Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.
c) Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Melilla.
d) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla.
e) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla.
f) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes.
g) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
h) Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla...'.
Sin embargo entiende esta parte que, a pesar de no recogerse de forma concreta esta ganancia patrimonial en la ley del Impuesto, la creación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla atiende a la finalidad última de generar renta y riqueza en ambas ciudades y sus habitantes, justificada en atención a sus particularidades geográficas y económicas. Este criterio es el que han venido estableciendo doctrina y jurisprudencia en numerosas ocasiones, citamos concretamente lo recogido en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede en Málaga), de 24 de marzo de 2014, rec. nº 131/2011:
'Evidentemente la controversia debe resolverse - artículo 12LGT- interpretando las normas tributarias con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, es decir, atendiendo principalmente a su espíritu y finalidad, así como a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas.'
Asimismo, el Tribunal Económico Administrativo Local De Melilla ha seguido este criterio en anteriores ocasiones, obviando considerar al punto 3º del artículo 68.4 de la LIRPF como una numerus clausus a la hora de aplicar la bonificación. Concretamente el Tribunal, en su resolución dictada con fecha 14 de julio de 2016, aprecia el ánimo de ampliación y mejora de la bonificación por Ceuta y Melilla en las sucesivas reformas normativas como sustento a la hora de reforzar la siguiente idea:
'Lo que hace el punto 3º del artículo 68.4 de la Ley del impuesto, es establecer reglas de localización en Ceuta o Melilla para la mayor parte de las rentas que puede obtener un contribuyente en el IRPF, ahora bien, ello no quita que puedan existir otras rentas, no enumeradas específicamente en dicho precepto, y que siento efectivamente obtenidas en Ceuta o Melilla según las reglas de localización de rentas en un determinado territorio, puedan también ser objeto de deducción.'
En base a lo anterior, pasamos a continuación a dirimir si la renta objeto de rectificación se entiende obtenida o no en Melilla, siempre bajo el prisma del espíritu de la bonificación. Para ello acudimos a las reglas de localización territorial de rentas del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, que establece en el artículo 13.1.i) que las ganancias patrimoniales se entenderán obtenidas en España:
'4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.'
Si trasladamos este artículo al caso que nos ocupa, nos encontramos ante una contribuyente residente en Melilla que incorpora a su patrimonio, situado en esta ciudad, la cantidad de 200.000 euros a través de una cuenta bancaria de una entidad localizada igualmente en Melilla, cuyo pagador es una Sociedad Estatal dependiente Del Ministerio de Economía y Hacienda, lo que lo convierte en un derecho ejercitado en dicha ciudad.
De la misma manera, la residencia del contribuyente cobra especial relevancia como punto de conexión territorial en la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego, que en su artículo 2.d) establece al determinar el ámbito de aplicación del impuesto que tributarán en España:
'Las actividades de juego transfronterizas, esto es, las realizadas por las personas físicas o jurídicas radicadas fuera de España que organicen u ofrezcan actividades de juegos a residentes en España.'
Si extrapolamos lo dicho en el precepto anterior a la realidad que nos ocupa, la regla de localización a tener en cuenta para determinar en qué parte del territorio estatal se produce el hecho imponible ante un premio otorgado por una entidad a nivel nacional, sería la residencia del participante en el juego.
Por todo ello, entendemos que la renta es obtenida en Melilla y, por tanto, susceptible de aplicar la bonificación del cincuenta por ciento sobre la cuota íntegra del gravamen especial sobre premios de loterías y apuestas. Dicha bonificación se recoge de forma generalizada en todas las normas tributarias, tanto estatales como locales, no existiendo impuesto alguno que, con un hecho imponible y un sujeto pasivo localizados en Ceuta o Melilla, no tenga derecho a deducción, por lo que a nuestro entender carece de lógica dejar fuera una Disposición Adicional a la Ley del IRPF. Y esta realidad no es más que el reflejo del espíritu del legislador a la hora de incentivar tanto la residencia en Ceuta y Melilla como el establecimiento de empresas en ambas, con el objetivo último de contribuir a su desarrollo social y económico, dificultado por su peculiar lejanía y aislamiento geográfico.
- Situacion fiscal de Ceuta y Melilla.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 144.b) de la Constitución Española, las ciudades de Ceuta y Melilla, sin dejar de ser Entidades Locales, disponen de sendos Estatutos de Autonomía aprobados, respectivamente, por las Leyes Orgánicas 1/1995 y 2/1995, de 13 de marzo.
Estas ciudades, a su vez, participan de algunos mecanismos de financiación de las Comunidades Autónomas. La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, establece en su disposición adicional primera las especialidades en la aplicación del sistema de financiación a Ceuta y Melilla.
Esta disposición determina las necesidades de financiación por sus competencias autonómicas en el año base 2007 como equivalentes a su Fondo de Suficiencia Global en ese año (que incluye la valoración de los servicios transferidos hasta 1 de enero de 2009 y la subvención de los órganos de autogobierno); su participación en los recursos adicionales que se integran en el sistema; la evolución del Fondo de Suficiencia Global conforme al ITE, de igual forma que para las demás comunidades autónomas; y la participación en el Fondo de Cooperación.
Asimismo, Ceuta y Melilla se integran plenamente en el mecanismo de los Fondos de Compensación Interterritorial, de conformidad con lo que establece la Ley 22/2001, de 27 de diciembre, reguladora de los Fondos de Compensación Interterritorial, modificada a su vez por Ley 23/2009, de 18 de diciembre.
Además, participan de los mecanismos de financiación de las Haciendas Locales, según se establece en el Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.
La localización geográfica de Ceuta y Melilla justifica la existencia de un régimen fiscal especial cuyos aspectos más destacables son:
Imposición directa:
*Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: se aplica una deducción del 50% de la cuota correspondiente a los rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla.
*Impuesto sobre Sociedades: se aplica una bonificación del 50% de la cuota correspondiente a los rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla
*Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: se aplica una bonificación del 50% en la cuota cuando el causante es residente en Ceuta o Melilla, elevándose el porcentaje de bonificación al 99% cuando los causahabientes son el cónyuge, ascendientes o descendientes.
Imposición indirecta:
*Impuesto sobre el Valor Añadido: no se aplica. En su lugar es de aplicación el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI).
*Impuestos Especiales: sólo se exigen el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y, de los impuestos de fabricación, el Impuesto Especial sobre la Electricidad. Pero existe un gravamen complementario del IPSI sobre las labores del tabaco y sobre el carburante y los combustibles.
- Interes casacional de la causa por discrimincacion de los contribuyentes de Ceuta y Melila.
Como ya hemos apuntado hasta el 31-12-2012 el artículo 7.ñ) de la LIRPF establecía la exención del total importe percibido para los premios de Loterías y Apuestas del Estado de las Comunidades Autónomas, de Cruz Roja Española y de la Organización Nacional de Ciegos Españoles, también estaban exentos los premios organizados por otros Estados de la Unión Europea organizados por organismos o entidades que persigan objetivos idénticos.
Con efectos desde el 01-01-2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, va a sujetar al IRPF, a través de un gravamen especial, los premios reseñados que antes se encontrabanexentos, siendo gravados a partir de una cuantía de 2.500 euros, no obstante este límite ha sido objeto de modificación por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.
a) Sujeción al Gravamen
* Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
* Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados
por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades antes señaladas.
b) Premios exentos
Con efectos 5 de julio de 2018, laLPGE de 2108ha modificado la DA 33a de tal forma que van a quedar exentos los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 40.000 euros.
Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 40.000 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe, no obstante se establece un periodo transitorio hasta alcanzar dicho límite de 40.000 euros será de aplicación en el ejercicio 2020 y siguientes.
* Régimen Transitorio ( DT 35a LIRPF)
La LPGE ha añadido la DT 35a LIRPF, regulando la cuantía exenta del gravamen especial sobre los premios percibidos en los ejercicios 2018 y 2019.
En el ejercicio 2018, estarán exentos los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 10.000 euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 10.000 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.
En el ejercicio 2019, estarán exentos los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 20.000 euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 20.000 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.
Para los ejercicios 2020 y posteriores, tal como se recoge en la DA 33a LIRPF estarán exentos los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 40.000 euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 40.000 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.
Como se puede observar la finalidad del gravamen especial, al ir incrementado la cuantía exenta del mismo, no es otra que favorecer al contribuyente que haya sido agraciado con el premio.
El legislador igualmente al fijar un tipo fijo del 20% sobre las cantidades sujetas al gravamen especial , y no ser integrable dicha cantidad como renta o ganancia patrimonial a efectos del impuesto de IRPF, lo que pretendía es que al ser este impuesto de tipo PROGRESIVO, si integraba la cuantía de dichos premios produciría un efecto que incrementaría el tipo prácticamente al máximo del mismo, y por ello lo fijo en el mínimo del 20% que es el fijado en la tabla de retenciones que a continuación se transcribe:
Disposición adicional trigésima primera. Escalas y tipos de retención aplicables en 2015.
1. En el período impositivo 2015 las escalas para la determinación de la cuota íntegra del impuesto serán
...
2. En el período impositivo 2015, para determinar el tipo de retención o ingreso a cuenta a practicar sobre los rendimientos del trabajo satisfechos con anterioridad a 12 de julio a los que resulte de aplicación el procedimiento general de retención a que se refiere el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la escala de retención a que se refiere el apartado 1del artículo 101 de esta Ley será la siguiente: (...)
A partir de 12 de julio para calcular el tipo de retención o ingreso a cuenta aplicable a los rendimientos que se satisfagan o abonen a partir de dicha fecha, la escala de retención a tomar en consideración será la siguiente: (...)
Como se puede observar el tipo mínimo fijado en dichas tablas es en una el 20% para los rendimientos de trabajo y para otro tipo de rendimiento en el 19,5o%, por ello el legislador regula el importe del gravamen como hemos dicho en el 20% con la única finalidad de aplicarle el mínimo de impuesto y no integrarlo en la base liquidable pues de ser así y en el caso de la cantidad obtenida por mi representada produciría en cualquier contribuyente en su declaración de IRPF unas subida del tipo al 46% o 47%.
Todo ello debe estar íntimamente relacionado con la DA 32 y el artículo 65 y concordantes de la referida LIRPF, donde se contempla las particularidades y exenciones de la ciudades de Ceuta y Melilla, que en la actualidad gozan de una bonificación sobre el tipo impositivo del 60% - con anterioridad el 50% - , que desarrollábamos con anterioridad.
Pues bien, creemos que el legislador ha omitido en la DT 33 dichas particularidades, al considerar que el gravamen especial de loterías fijado en el 20% debe aplicarse por igual en todo el territorio nacional olvidando como decimos, las particularidades que la misma LIRPF contempla en los territorios de Ceuta y Melilla, pues es patente que al aplicar dicho 20% a los contribuyentes en dicha ciudades se pierde el espíritu de dicho gravamen especial, cuyo tipo del 20% es prácticamente el máximo que los rendimientos de los habitantes de dichas ciudades estaba gravado -cuando era del 50% la deducción -y que ahora SUPERA al máximo que dichos contribuyentes abonan con la actual bonificación del 60%.
Por ello se está produciendo un trato discriminatorio sobre dichos contribuyentes de Ceuta y Melilla, cuyo interés casacional es patente, en la aplicación del referido impuesto, que los Tribunales tienen la obligación de corregir.
TERCERO.- La Administración recurrida alega:
- Da íntegramente por reproducido tanto la resolución desestimatoria originaria de la solicitud de rectificación dictada por el órgano de gestión), como la resolución denegatoria del TEA Local de Melilla.
-En síntesis, la pretensión jurídica que articula el recurrente ante la Administración consiste en invocar la aplicación para sí y con relación al importe del premio de lotería obtenido por el mismo en el Sorteo de Navidad de 2015, por cuantía de 200.000 € la deducción prevista (de un 50%) por tener la condición fiscal el agraciado de residente en Melilla.
Con mejor acierto que el que pueda sostener esta representación, lo expresa la resolución de la Dependencia de gestión Tributaria al señalar en su resolución que '...lo que el contribuyente solicita es la aplicación de la deducción por Melilla al gravamen sobre el premio obtenido por el contribuyente. Por ello, lo que se solicita es la rectificación del Gravamen Especial a través de la aplicación de la bonificación por rendimientos obtenidos en Melilla, no de la retención en sí...'
Añadiendo que '... para aplicar la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla del artículo 68.4 de la Ley del Impuesto es necesario que las rentas sobre las cuales se ha retenido se computen para la determinación de la base liquidable del impuesto. Y de acuerdo con la Disposición adicional trigésima tercera, apartado 8, el premio obtenido no se computa para la determinación de la base imponible...' y viniendo a concluir que, '...Por tanto, al no computar para la base imponible tampoco computan en la base liquidable y por tanto no le es de aplicación la deducción del artículo 68.4 de la Ley 35/2006 . La Disposición adicional trigésima tercera establece un gravamen único sobre este tipo de rentas, que es del 20%. Sin que este pueda reducirse por ningún concepto...' como fundamento de la desestimación.
Por su parte, la resolución del TEAL que se impugna, y siguiendo la línea argumental sentada por el órgano de gestión de la AEAT y con cita y trascripción literal del art. 68.4.1o de la LIRPF que es el que regula la deducción del 50% de las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla por residentes fiscales en dichas ciudades autónomas y poniéndolo en relación con la disposición adicional trigésimo tercera de la LIRPF - que es la que regula dicho gravamen especial sobre los premios de loterías a partir de una determinada cantidad - razona lo siguiente:
'...Dado el carácter específico de la norma sobre el Gravamen Especial sobre los premios de determinadas Loterías y Apuestas del Estado, si las citadas rentas no forman parte de la base imponible, se incumple un requisito esencial que prevé el artículo 68.4 de la LIRPFPor lo tanto, querer integrar unas rentas que la norma expresamente especifica que quedan fuera de la base imponible, excede de la norma trascrita, que no es otra que la propia integración en la base liquidable. En este sentido, habida cuenta que las rentas procedentes de premios, loterías y apuestas del Estado no son objeto de integración en dicha base, no cabe acoger la pretensión del interesado con relación a la aplicación de la deducción del 50 por ciento en el importe de la retención practicada, tal y como argumenta la Oficina gestora, decayendo los alegatos formulados por el mismo, que sostienen sin éxito su petición, confirmando así el acto dictado por la Administración al resultar conforme a Derecho...'
Lo que abunda en la improcedencia con arreglo a Derecho de la desestimación de la solicitud de rectificación de su autoliquidación por IRPF de 2015 y que, en realidad, no es tal, pues como ya señalara la administración gestora, en realidad, lo que persigue ex post es la rectificación de la retención practica al tiempo de abonársele el premio de la lotería en razón de su condición personal de residente fiscal en Melilla, lo que en modo alguno está previsto en la regulación de dicho gravamen especial.
- En la presente sede contenciosa el recurrente, en lógica defensa de su particular y subjetivo interés, redunda en su pretensión, intentando llevar el ámbito de aplicación del Gravamen Especial de los premios de determinadas loterías y apuestas del Estado, su condición de residente fiscal en Melilla y con ello, su pretendido derecho a extender a dicho gravamen, beneficio fiscal de la deducción del 50% en el IRPF de sus rentas obtenidas en el citado territorio, lo que, ya se ha visto en razón de los razonamientos precedentes, jurídicamente no procede.
Y aunque poco cabe jurídicamente añadir a lo ya señalado, la especial insistencia del recurrente hace preciso recordar la concreta la concreta regulación del citado Gravamen Especial, contenida en la citada Disposición Adicional trigésima tercera de la LIRPF (para los residentes en territorio español, puesto que para los no residentes existe una regla homóloga en la regulación del IRNR) introducido a partir del 1 de enero de 2013 con el tenor literal siguiente: (...)
A la vista de la normativa trascrita resulta evidente que el gravamen en cuestión es un impuesto específico cuya regulación se contiene y agota en la citada disposición adicional.
El mecanismo de su aplicación es muy simple, pues consiste en hacer tributar los premios de loterías y apuestas del Estado que con anterioridad a su implantación [en 2013] estaban exentos, mediante un sistema de retención al efectuarse el cobro del premio correspondiente.
Y aunque se inserte en el texto de la LIRPF (ya se ha dicho que también existe una regla análoga en el IRNR para los premios obtenidos por no residentes y por cuantía idéntica) no se integra, por expreso mandato legal, dentro de la base imponible, ni existe obligación de presentar la correspondiente autoliquidación, cuando en el momento del pago se ha realizado su retención. (Que es el sistema normal de tributación).
En definitiva que se trata de un tributo (gravamen dice la norma) especial, de aplicación a todos los ciudadanos que tengan la condición de residentes fiscales en territorio nacional, sin distinción alguna en razón del territorio concreto en donde residan, ni, por tanto, la normativa tributaria que concretamente por IRPF le resulte aplicable - no existen por tanto especifidades para el territorio vasco, navarro, u otras singularidades autonómicas que puedan predicarse, ni por ende, tampoco, especialidad prevista para los residentes en territorios como Ceuta, Melilla o Canarias - y que resulta de aplicación uniforme para el conjunto del territorio nacional.
Como uniforme es, para todo el conjunto del Estado, los precios de los billetes, décimos o cupones, así como los premios correspondientes y, lógicamente su tributación.
Sin que, frente a lo que se propugna de contrario, resulte aplicable bonificación o deducción de carácter alguno a los premiados y mucho menos de naturaleza personal, como aquí se pretende. Máxime si se tiene en cuenta que, como es sabido, la LGT proscribe tanto la interpretación extensiva como la analogía, para la extensión más allá de sus estrictos términos, del ámbito de aplicación, no sólo del hecho imponible, sino también de las exenciones y demás beneficios fiscales (ex. Art. 14 de la LGT) siendo evidente que la deducción o bonificación del 50% que aquí se persigue, tiene obviamente dicho carácter.
Y es en este mismo sentido en el que debe de entenderse las consideraciones que en la resolución del TEAL que se impugna se realizan a efectos de la no aplicación al caso presente de la doctrina contenida en la Sentencia de esa Ilma. Sala de 24 de marzo de 2014 que reiteradamente es invocada por el recurrente en defensa de su pretensión impugnatoria.
En definitiva y en razón de todo lo anteriormente expuesto entiende esta representación que procede, con integra desestimación de la demanda formulada, la confirmación de la resolución del TEAL de Melilla, así como de la negativa a la solicitud de rectificación previamenteadoptada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT que son objeto de impugnación en el presente procedimiento.
CUARTO.- La resolución del TEA Local de Melilla, dice en sus antecedentes:
'...SEGUNDO.- 1.- El interesado, tras haber sido premiado en el Sorteo de la Lotería Nacional en fecha 22.12.2015 con importe de 200.000,00 euros, y tras la detracción del tipo de gravamen único del 20 por ciento con arreglo a la Disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29.11.2006), por el que se regula el Gravamen Especial sobre los Premios de determinadas Loterías y Apuestas de la LIRPF, presenta solicitud de rectificación de liquidación en fecha 30.11.2016, relativa al Modelo 230, aduciendo que: dada su condición de residente en Melilla, resulta plenamente aplicable el incentivo fiscal de tributación del 50 por ciento, lo que resultaría un tipo de gravamen del 1O por ciento, frente al tipo de gravamen único del 20 por ciento sobre la cuantía que exceda de 2.500,00 euros, cuantía exenta.
2.- En relación con la solicitud de rectificación anterior, se emite propuesta de resolución desestimatoria de la citada rectificación de fecha 10.08.2017, exponiendo, en síntesis, que el artículo 68.4.3° de la LIRPFno prevé como rentas que se puedan beneficiar de la deducción las ganancias patrimoniales que no derivan de una transmisión y que, por otro lado, el premio obtenido no se integra en la base imponible del impuesto, en virtud de la Disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29.11.2006).
Frente a dicha propuesta se formulan alegaciones mediante escrito presentado el 14.09.2017, aduciendo que existe error en el planteamiento de la solicitud de rectificación inicial, ya que, se afirma, al desaparecer la exención prevista en el artículo 7.ñ) de la Ley 35/2006 , dichas rentas pasan a estar sometidas al impuesto, y por lo tanto, le es aplicable la Deducción por obtención de rentas en Ceuta y/o Melilla prevista en el artículo 68.4 de la Ley del impuesto; que si bien el citado artículo no enumera dicha ganancia patrimonial, la misma ha de entenderse que debe beneficiarse de la citada deducción, dado que la creación de la citada deducción atiende a la finalidad última de generar renta y riqueza en dichas ciudades; criterio, afirma, que ha sido establecido por el TSJ de Andalucía, de fecha 24.03.2014, rec. 131/2011 .
Solicitud de rectificación que resulta desestimada en fecha 20.09.2017, exponiendo la Oficina gestora en síntesis que: para aplicar la Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla del artículo 68.4 de la Ley del impuesto es necesario que las rentas sobre las cuales se ha retenido se computen para la determinación de la base liquidable del impuesto; que dado que la Disposición adicional trigésima tercera, apartado 8, el premio obtenido no se computa para la determinación de la base imponible, resulta que, al no computar para la base imponible tampoco computan en la base liquidable de modo que no le es de aplicación la deducción del artículo 68.4 de la Ley 35/2006 . ...'
En su fundamentación jurídica dice:
'SEGUNDO......
La cuestión controvertida, por tanto, en el presente expediente,·está en determinar si a las rentas procedentes de ganancias patrimoniales que no derivan de una transmisión previa, derivadas de Loterías y Apuestas del Estado, las cuales han estado sometidas al tipo único de retención que prevé la Disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006 -por una persona que no se discute que resida en Melilla, y ni que las cantidades hayan sido depositadas en una entidad financiera sita en la citada ciudad-, le resulta aplicable o no la Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla; oponiéndose a ello el Órgano gestor, ya que dichas rentas no forman parte de la base imponible con arreglo a la citada Disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y por lo tanto, no se pueden beneficiar de la deducción, al no haberse integrado en la base liquidable del impuesto, defendiendo lo contrario el reclamante, al poder basarse en una interpretación extensiva de la norma.
TERCERO.- La Disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE del día 29.11.2006), establece lo siguiente:
Estarán sujetos a este Impuesto mediante un gravamen especial los siguientes premios obtenidos por contribuyentes de este Impuesto:
Los premios de /as loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
Los premios de /as loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de /os organismos o entidades señalados en la letra anterior.
El gravamen especial se exigirá de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiados.
Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 2.500 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que fuera inferior a 0,50 euros, la cuantía máxima exenta señalada en el párrafo anterior se reducirá de forma proporcional.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta prevista en los párrafos anteriores se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
La base imponible del gravamen especial estará formada por el importe del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior. Si el premio fuera en especie, la base imponible será aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorrateará entre /os cotitu/ares en función de la cuota que les corresponda.
La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible prevista en el apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de /as retenciones o ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposición adicional.
El gravamen especial se devengará en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido.
Los premios previstos en esta disposición adicional estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con Jo dispuesto en /os artículos 99 y 105 de esta Ley
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento. La base de retención o ingreso a cuenta vendrá determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
Los contribuyentes que hubieran obtenido /os premios previstos en esta disposición estarán obligados a presentar una autoliquidación por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe en el Jugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
No obstante, no existirá obligación de presentar la citada autoliquidación cuando el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se hubiera practicado retención o el ingreso a cuenta conforme a Jo previsto en el apartado 6 anterior.
No se integrarán en la base imponible del Impuesto los premios previstos en esta disposición adicional. Las retenciones o ingresos a cuenta practicados conforme a Jo previsto en la misma no minorarán la cuota líquida total del impuesto ni se tendrán en cuenta a efectos de lo previsto en el artículo 103 de esta Ley.
Lo establecido en esta disposición adicional no resultará de aplicación a /os premios derivados de juegos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
No obstante, no existirá obligación de presentar la citada autoliquidación cuando el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se hubiera practicado retención o el ingreso a cuenta conforme a Jo previsto en el apartado 6 anterior.
Conforme con esta regulación, el importe del premio obtenido por el interesado no se integra en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no figurando por tanto en la declaración del mismo, no procediendo tampoco la autoliquidación a que se refiere el apartado 7 de esta Disposición adicional trigésima tercera al haberle sido practicada la retención recogida en el apartado 6 de la misma, ya que este pago a cuenta tiene carácter liberatorio, al no integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los premios previstos en esta disposición adicional.
En relación con las rentas que se pueden beneficiar de la Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, de acuerdo con lo previsto en el artículo 68.4.1º de la LIRPF, de acuerdo con la dicción literal de la misma:
Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Me/illa.
También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melil/a durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades. (...)
A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:
Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios.
Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Me/il/a o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.
Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Melilla.
Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla.
Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla.
Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes.
Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melil/a que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes supuestos:
° Cuando tengan su domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.
° Cuando operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años y obtengan rentas fuera de dichas ciudades, siempre que respecto de estas rentas tengan derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el apartado 6 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos deberán identificarse, en /os términos que reglamentariamente se establezcan, /as reservas procedentes de rentas a /as que hubieran resultado de aplicación la bonificación establecida en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
i) Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla.
CUARTO.- Aducía el interesado -referenciando sentencia del TSJ de Andalucía de fecha 24.03.2014, Rec. 131/2011 , que dice amparar su pretensión-, que el espíritu y finalidad del legislador es reconocer el citado beneficio. fiscal consistente en tributar en un 50 por ciento, respecto de aquellos contribuyentes que tienen su residencia efectiva en Ceuta y/o Melilla, criterio que posteriormente fue acogido por este Tribunal según resolución de fecha 14.07.2016; que como consecuencia de ello, y de acuerdo con una interpretación extensiva de la norma, procede reconocer dicho beneficio fiscal al caso que ahora nos ocupa, es decir, reconocer la deducción por obtención de rentas a las ganancias patrimoniales sin previa transmisión, de Loterías y Apuestas del Estado, pretensión que a juicio de este Tribunal, reunido en Sala, debe hacer decaer, y ello por los siguientes motivos: En primer lugar, la citada sentencia, la cual no desconoce este Tribunal dado que la misma se dicta contra una resolución dictada por el citado TEAL de Melilla, así como la resolución dictada por el mismo de fecha 14.07.2016 y con número NUM001, celebrada en Sala, cuyo sentido fue estimatorio, no resultan plenamente aplicables al caso, dado que en ellas la cuestión controvertida era determinar si a las rentas procedentes de rendimientos de capital mobiliario, obtenidos por el rescate de un seguro de vida, le resultaba aplicable o no la Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla; manteniendo el Órgano gestor que no, ya que no se encontraban dichas rentas entre las enumeradas en el artículo 68.4.3° de la Ley del impuesto, y manteniendo lo contrario el reclamante, defendiendo que la enumeración referida, era una enumeración abierta, y cuyo criterio fue que las rentas de capital mobiliario procedentes del rescate de un seguro, concertado, gestionado y satisfecho con sucursal bancaria establecida en Melilla y concertado por un contribuyente residente en Melilla, se considera que la renta es obtenida en Melilla, y por tanto, susceptible de aplicar la Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla, aunque no se recoja en el artículo 68.4.3° de la Ley del impuesto regla específica de localización en Ceuta o Melilla, ya que ello no obsta la posibilidad de localización territorial de dichas rentas en Ceuta o Melilla, en función de las reglas generales para la localización territorial de /as rentas, puesto que ahora en el presente caso, si bien la Oficina gestora expone que dichas rentas no se encuentran entre la enumeración prevista en el artículo 68.4.3° de la Ley, especifica que para aplicar la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Me/il/a del artículo 68.4 de la Ley del impuesto, es necesario que las rentas sobre /as cuales se ha retenido se computen para la determinación de la base liquidable del impuesto; que dado que la Disposición adicional trigésima tercera, apartado 8, el premio obtenido no se computa para la determinación de la base imponible, resulta que al no computar para la base imponible tampoco computa en la base liquidable, de modo que no le es de aplicación la deducción del artículo 68.4 de la Ley 35/2006 . En segundo lugar, este Tribunal, aunque reconoce que es difícil que el legislador prevea la extensa casuística que pueden darse en la realidad -tal como el caso que ahora nos ocupa, que es que el propio artículo 68.4.3° no recoge la aplicación del beneficio fiscal derivada de la obtención de Loterías y premios para los residentes en Ceuta y Melilla-, y que no obstante podría ser solventada por reglas de localización territorial de rentas, derivadas de la normativa tributaria que establezca puntos de conexión territorial relevantes a estos efectos, tal y como se expuso en la resolución de fecha 14.07.2016, acudiendo a la Ley del IRNR en su artículo 13.1 .i) al señalar que las ganancias patrimoniales se entenderán obtenidas en España: '4.° Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego'; el propio artículo 68.4 de la LIRPF, para la aplicación del citado beneficio fiscal exige, en lo que aquí interesa, que dichas rentas sean objeto de integración en la base imponible del IRPF, por lo que ello entra en contradicción con la propia redacción de la Ley, prevista en la Disposición adicional trigésima tercera, la cual señala que dichos premios no sean objeto de integración en la base imponible. Por tanto, a juicio de este Tribunal, reunido en Sala, aprecia que lo anterior choca en una interpretación hermenéutica y literal de la norma, literal porque se exige que para que resulte aplicable la citada deducción hayan de ser rentas integradas en la base liquidable, y la propia Disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006 , en su apartado 8, expone que las citadas rentas no sean objeto de integración en la base imponible. Dado el carácter específico de la norma sobre el Gravamen Especial sobre los premios de determinadas Loterías y Apuestas del Estado, si las citadas rentas no forman parte de la base imponible, se incumple un requisito esencial que prevé el artículo 68.4 de la LIRPF. Por lo tanto, querer integrar unas rentas que la norma expresamente especifica que quedan fuera de la base imponible, excede de la norma trascrita, que no es otra que la propia integración en la base liquidable. En este sentido, habida cuenta que las rentas procedentes de premios, loterías y apuestas del Estado no son objeto de integración en dicha base, no cabe acoger la pretensión del interesado con relación a la aplicación de la deducción del 50 por ciento en el importe de la retención practicada, tal y como argumenta la Oficina gestora, decayendo los alegatos formulados por el mismo, que sostienen sin éxito su petición, confirmando así el acto dictado por la Administración al resultar conforme a Derecho....'
QUINTO.- La disposición adicional trigésima tercera la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
'1. Estarán sujetos a este Impuesto mediante un gravamen especial los siguientes premios obtenidos por contribuyentes de este Impuesto:
a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
b) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en la letra anterior.
El gravamen especial se exigirá de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiados.
2. Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 2.500 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que fuera inferior a 0,50 euros, la cuantía máxima exenta señalada en el párrafo anterior se reducirá de forma proporcional.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta prevista en los párrafos anteriores se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
3. La base imponible del gravamen especial estará formada por el importe del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior. Si el premio fuera en especie, la base imponible será aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
4. La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible prevista en el apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposición adicional.
5. El gravamen especial se devengará en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido.
6. Los premios previstos en esta disposición adicional estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 105 de esta Ley.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento. La base de retención o ingreso a cuenta vendrá determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
7. Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios previstos en esta disposición estarán obligados a presentar una autoliquidación por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
No obstante, no existirá obligación de presentar la citada autoliquidación cuando el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se hubiera practicado retención o el ingreso a cuenta conforme a lo previsto en el apartado 6 anterior.
8. No se integrarán en la base imponible del Impuesto los premios previstos en esta disposición adicional. Las retenciones o ingresos a cuenta practicados conforme a lo previsto en la misma no minorarán la cuota líquida total del impuesto ni se tendrán en cuenta a efectos de lo previsto en el artículo 103 de esta Ley.
9. Lo establecido en esta disposición adicional no resultará de aplicación a los premios derivados de juegos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013.'.
De acuerdo con lo expuesto, como señala v. gr., la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2345-20 de 09 de Julio de 2020, el gravamen de los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías:
1ª. Se trata de un gravamen especial que se devengará en el momento en el que se abone o satisfaga el premio, debiendo practicarse una retención o ingreso a cuenta que tendrá carácter liberatorio de la obligación de presentar una autoliquidación por el mismo.
La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible, importe del premio que exceda de la cuantía exenta, el tipo del 20 por ciento. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento y se aplicará sobre la base de retención que vendrá determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
2ª. Los premios que se regulan en esta disposición adicional no se integran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En consonancia con ello, siendo el pago del premio en definitiva el reparto de un fondo creado a nivel estatal o autonómico, puesto que las loterías y apuestas a que se refiere el gravamen son las organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles, no es una renta obtenida en Ceuta y Melilla, según dispone el artículo 68.4.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre:
' A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:
a) Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios.
b) Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.
c) Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Melilla.
d) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla.
e) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla.
f) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes.
g) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
h) Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla...'.
Por tanto el recurso debe ser desestimado.
SEXTO.- La desestimación del recurso implica la condena en costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016, y, en el mismo sentido dice la STS de 12 de febrero de 2018, Recurso: 3011/2016, en su FD 6º:
'.....Decíamos recientemente, en sentencia de 19 de enero de 2017 -recurso de casación 168/2016 -, y debemos reiterar ahora lo siguiente:
'El principio objetivo del vencimiento, como criterio para la imposición de costas que establece el artículo 139LJCA, se matiza en el segundo inciso del mismo precepto con la atribución al tribunal de la posibilidad de apreciar la concurrencia en el proceso de serias dudas de hecho o de derecho que justifiquen la no-imposición de costas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.
Esta previsión se configura como una facultad del juez, discrecional aunque no arbitraria puesto que su apreciación ha de estar suficientemente motivada, y su aplicación no está condicionada a la petición de las partes.
Habrá que convenir que, la fórmula utilizada de '... serias dudas de hecho o de derecho', constituye un concepto jurídico indeterminado teñido de subjetividad que dificultará no sólo la razonabilidad de la no imposición de costas en virtud del criterio del vencimiento sino también las posibilidades de fiscalización en vía de recurso.
Este Sala, además, tiene dicho que la expresión 'serias dudas' demanda una aplicación restrictiva, pues las discrepancias sobre una determinada cuestión, de hecho o de derecho han de revestir una entidad tal que justifique la excepción ( ATS 5 de junio de 2012, rec. 258/2012 )'.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:
PRIMERO.-Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de don Jose Ignacio.
SEGUNDO.- Imponer el pago de las costas a la parte recurrente.
Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal.
Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos. Sres. al inicio designados
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.
