Sentencia Administrativo Nº 137/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 195/2015 de 16 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00137/2016

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCIÓN 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº:137/2016

Fecha Sentencia: 16/09/2016

TRIBUTARIA

Recurso Nº:195/2015

PonenteDª. Concepción García Vicario

Secretario de Sala:Sr. Sánchez García

SENTENCIA Nº. 137/2016

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

D. Valentín Varona Gutiérrez

Dª. M. Begoña González García

En la Ciudad de Burgos a dieciséis de septiembre de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso administrativo número195/15interpuesto por la mercantil Construcciones Herreros Barbero S.L. representada por la Procuradora Doña Claudia Villanueva Martínez y defendida por el Letrado Don Rubén López Sanllorente, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de agosto de 2015, desestimando las reclamaciones económico-administrativas Nº NUM000 y acumulada la Nº NUM001 formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de 12 de diciembre de 2012 que contiene liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, de la que resulta una cantidad de ingresar de 30.730, 71 €, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo del mismo órgano de 14-5-13 de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional citada por importe de 12.464,33 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 13 de noviembre de 2015.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha nueve de febrero de 2016 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que'... se declare no ser conforme a derecho tanto la liquidación como la resolución administrativa impugnada, y procediendo por ello a que se anule la liquidación NUM002 correspondiente al Impuestos de Sociedades de 2007, de la que resulta una cuota a ingresar de 30.730, 71 €, el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia NUM003 , y la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Burgos en las Reclamaciones números NUM000 y NUM001 , y reconociendo el derecho a la devolución del actor de los importes ingresados así como a la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago. Y todo ello, además, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 13 de abril de 2016 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y no habiéndose recibido el recurso a prueba, evacuaron las partes sus respectivos escritos de conclusiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día15 de septiembre de 2016para votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del TEAR de 26 de agosto de 2015, desestimando las reclamaciones económico- administrativas Nº NUM000 y acumulada Nº NUM001 formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de 12 de diciembre de 2012 que contiene liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, de la que resulta una cantidad de ingresar de 30.730,71 €, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo del mismo órgano de 14-5-13 de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional citada por importe de 12.464,33 €.

Alega la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias que procede incluir como gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades las dos facturas emitidas por Herreros Cuñado Desiderio y otro S.C. con fechas 30 de abril y 30 de septiembre de 2007 que no fueron admitidas por la Administración, argumentando que las mismas cumplen los requisitos exigidos, por cuanto en ellas se plasma la fecha, número de factura, nombre y CIF tanto del sujeto pasivo como del destinatario, describiéndose la actividad tipo de gravamen y cuota a pagar.

Y por lo que se refiere al contenido de los trabajos efectivamente realizados, el mismo consta especificado y desglosado en el Dietario aportado con el escrito de alegaciones a la reclamación económico-administrativa, que no obstante no ha sido valorado por el TEAR que consideró que la reclamante simplemente reiteró sus manifestaciones, sin aportar documentación alguna, cuando lo cierto es que tal documentación fue debidamente aportada y debió ser valorada, por lo que habrá que valorarse en esta instancia los efectos probatorios de tal aportación, que a juicio de la recurrente, justifican sobradamente los trabajos desempeñados en las viviendas sitas en Villagonzalo Pedernales y que fueron plasmados en las citadas facturas, por lo que habiendo quedado acreditado que los trabajos fueron efectivamente realizados, entiende que estamos ante gastos afectos a la actividad de la mercantil recurrente, y por tanto deducibles fiscalmente, por tratarse de gastos justificados, debidamente contabilizados y correctamente imputados, existiendo una correlación con la actividad productiva de la actora y por tanto con los ingresos de la misma.

Asimismo, invoca indefensión material, real y efectiva, al haberse resuelto la reclamación económico-administrativa sin tomar en consideración los documentos aportados con ocasión de tal reclamación, por lo que la conclusión alcanzada por el TEAR no es conforme a derecho, pues de haber analizado la documentación aportada consistente en el Dietario de 2007, las conclusiones alcanzadas hubiesen sido la de admitir la deducibilidad de tales gastos, ya que la documental en su día aportada, y nuevamente incorporada a la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional, es prueba bastante y suficiente de la realidad de los trabajos, de la fecha de los mismos y del cumplimiento de todos los requisitos exigidos para que un gasto sea fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

En último término, discrepa de la sanción impuesta, alegando falta de motivación y prueba de la culpabilidad, al limitarse a describir unos hechos, que por cierto no se corresponden con el presente expediente, llegando a la conclusión de que se ha cometido una infracción tributaria, sin atender a las circunstancias concretas del caso y sin justificar la concurrencia de culpabilidad alguna de la mercantil en la comisión de la infracción imputada.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, rechazando cumplidamente la argumentación de la actora y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO-A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido:

1.- La recurrente presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, de la que resultó un resultado contable de 17.190 euros y una cuota tributaria, a ingresar, de 1.587,31 €.

2.- Con fecha 2 de julio de 2012 la Oficina Gestora emitió un requerimiento a la mercantil con el fin de que presentara documentación que permitiera justificar el volumen de las compras y demás adquisiciones corrientes interiores y exteriores consignadas en su autoliquidación.

El día 5 de octubre de 2012 se emitió un segundo requerimiento, solicitando la aportación de copia de facturas y justificantes de pago a diversos proveedores de la recurrente y en particular, a Herreros Cuñado Desiderio y otro S.C.

3.- Cumplimentando tales requerimientos, la recurrente presentó distinta documentación. Y en lo que aquí interesa, aportó dos facturas emitidas por Herreros Cuñado Desiderio y otro S.C.

.- Factura NUM004 , de 30 de abril (página 55 del documento Facturas y pagos requeridos ) cuyo importe asciende a 89.600 euros, correspondientes a 77.241,38 euros por el concepto 'Trabajos realizados en cuatro viviendas sitas en C/ DIRECCION000 de Villagonzalo Pedernales (Burgos). Mano de obra', y 12.358,62 euros correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- Factura NUM005 , de 30 de septiembre (página 56 del no documento) cuyo importe asciende a 25.378,09 euros, correspondientes a 22.067,91 euros por el concepto 'Trabajos realizados de suministro y colocación de ladrillo caravista rústico en fachada de cuatro viviendas sitas en C/ DIRECCION000 de Villagonzalo Pedernales (Burgos). Mano de obra', 3.530,86 euros correspondientes al IVA y 220,68 euros de retención.

4.- Con fecha 23 de noviembre de 2012 se dictó propuesta de liquidación provisional por entender la Oficina Gestora que las dos facturas emitidas por HERREROS CUÑADO DESIDERIO Y OTRO, S.C. no cumplían los requisitos establecidos en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, al describir la operación de forma imprecisa.

Y en el apartado 'Motivación' se hizo contar lo siguiente:

Se incrementa el resultado contable en 99.309,29 euros correspondientes a las facturas nº NUM004 y NUM005 emitidas por Herreros Cuñado Desiderio y otro, S.C. dado que padecen defectos formales invalidantes: En concreto, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 6.1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , ya que se describen las operaciones de forma imprecisa: no consta el precio unitario ni la unidad de medida sobre la que se factura. Tampoco se hace referencia a la fecha en que se han efectuado las operaciones o, en su caso se haya recibido un pago anticipado. Todo ello impide una adecuada calificación jurídica de las mismas, por lo que a la vista del artículo 14 del TRLIS son consideradas no deducibles.

Con fecha 7 de diciembre de 2012 la mercantil recurrente presentó escrito de alegaciones, manifestando que dichas facturas cumplían todos los requisitos formales exigidos por el Real Decreto 1496/2003, no aportando en ese momento documentación alguna.

5.- Tales alegaciones no fueron atendidas, y así con fecha 12 de diciembre de 2012 se dictó Acuerdo de liquidación provisional con la siguiente motivación:

Consultada nuestra base de datos, se pone de manifiesto que la sociedad civil 'Herreros Cuñado Desiderio y otro' presenta similar participación social, actividad económica y domicilio fiscal que el contribuyente. Incluso ambas empresas se crearon el mismo año (2003). La S.C. tributa en estimación objetiva, no dispone de trabajadores, vehículos afectos, ni local de actividad. No constan imputaciones de ventas diferentes a las realizadas al contribuyente, que se constituye, por tanto, en su único cliente.

La documentación que se aporta para justificar los gastos son dos facturas que padecen serios defectos formales que no permiten acreditar la realidad y verdadera naturaleza de las operaciones. Como se mencionaba en la propuesta de liquidación, la descripción es imprecisa; hasta el punto que el propio contribuyente en su alegación, sostiene que en la nº 2 'se factura solamente mano de obra', obviando que en la redacción literal de la factura se habla de 'SUMINISTRO y colocación de ladrillo'. Se reitera la falta de concreción del precio unitario y la unidad de medida sobre la que se factura, así como la falta de referencia a la fecha en que se han efectuado los trabajos o al hecho de haber recibido pagos anticipados.

En relación con dichos pagos, se aportan 18 justificantes que suman 116.850 euros. Es decir, el importe no coincide con el total de las dos facturas mencionadas, que asciende a 114.978,09. Las facturas están fechadas el 30-04 y el 30-09 de 2007. Los pagos, sin embargo, se inician varios meses antes, el 04-01-2007 y finalizan mucho después, el 03-07-2008. Los pagos presentan una periodicidad prácticamente mensual a lo largo de año y medio. De los 18 pagos, 17 lo son por el mismo importe: 6.150 euros y uno por el doble, 12.300 euros.

En conclusión, esta Oficina de Gestión Tributaria, a la vista de todas estas consideraciones y en aplicación del art. 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 del Impuesto de Sociedades , considera que las facturas nº NUM004 y NUM005 emitidas por Herreros Cuñado Desiderio y otro, S.C. no tienen la consideración de gastos deducibles para el contribuyente porque no se corresponden con una prestación de servicios real sino con una retribución de fondos propios encubierta.

6.- En esa misma Resolución se acordó el inicio y se comunicó el trámite de audiencia del correspondiente Expediente sancionador, que una vez tramitado finalizó con Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de 14-5-13 de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional anteriormente citada por importe de 12.464,33 €.

7.- Disconforme con tales resoluciones, formuló sendas reclamaciones económico- administrativas Nº NUM000 y NUM001 que fueron acumuladas por el TEAR y resueltas conjuntamente en sentido desestimatorio mediante Resolución de 26 de agosto de 2015 que constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional.

TERCERO.-Para resolver las cuestiones suscitadas debemos partir del art. 10 del Texto, Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, que establecía - según la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa - respecto de la determinación de la base imponible que:

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Entre las disposiciones que hace referencia la norma anterior se encuentra el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, el cual incluye entre los principios contables de aplicación obligatoria los siguientes: Principio de correlación de ingresos y gastos: El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos...'. Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos que va a presidir esta materia, por lo que para que un gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, es necesario que se demuestre su correlación entre ingresos y gastos, siendo éste un principio reiterado por la Jurisprudencia, y recogido en múltiples sentencias de esta Sala.

Al respecto, en materia de justificación documental, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio , bajo la rúbrica 'de la contabilidad de los empresarios', artículos 25 y ss, 'todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.'

Del mismo modo, el artículo 29, letras d ) y e) de la Ley 58/2003 , General Tributaria de 18 de diciembre en adelante LGT impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT , en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:

'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

A tales efectos, ha de estarse a lo prevenido en el RD 1496/03, por el que se aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y que resulta aplicable, estableciendo en su artículo 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad. Asimismo, otras personas y entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales están obligadas a expedir y conservar factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en los términos establecidos en ese Reglamento.

Consecuentemente, para poder ejercitar el derecho a la deducción, debe acreditarse que se trata de gastos soportados por entregas de bienes o prestación de servicios efectuadas por el empresario o profesional que ha emitido la factura justificativa de tal operación.

No se trata por lo tanto de que la Administración tenga que demostrar que las facturas que reflejan las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se trata de gastos efectivamente soportados y que son necesarios para la obtención de ingresos en los términos anteriormente descritos.

Debemos de recordar que el artículo 105 de la actual Ley 58/2003 , General Tributaria, como el artículo 114 de su antecesora, establecía que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, así como la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos, (Sentencia de 26 de julio de 1.994 ) al decir: 'la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles'.

Con el mismo alcance de generalidad, debemos de reiterar que conforme a lo dispuesto en los preceptos citados, lo que da derecho a deducir no es la existencia de la factura -lo cual es solo una cuestión formal- sino la realidad material de la operación, esto es, del gasto.

Ciertamente, la existencia de la factura puede constituir la prueba de ese gasto, pero puede no ser así ya que en definitiva las cuestiones que afectan al derecho de deducción son de índole fáctica y necesitada de prueba, debiéndose de prestar atención a las concretas circunstancias que concurran en cada caso, sin olvidar que para que proceda la deducción, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada, por lo que desde esta perspectiva procede examinar si en el presente caso se cumplen o no tales determinaciones.

CUARTO-La Administración Tributaria incrementó el resultado contable en 99.309,29 euros correspondientes a las facturas nº NUM004 y NUM005 emitidas por Herreros Cuñado Desiderio y otro, S.C. por entender que no cumplían los requisitos establecidos en el artículo 6.1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , y no permitían acreditar la realidad y verdadera naturaleza de las operaciones consignadas.

Pues bien, invirtiendo el orden de los motivos impugnatorios esgrimidos en la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional, y antes de examinar si procede incluir como gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades las dos facturas reseñadas, procede determinar previamente si la resolución del TEAR aquí impugnada ha causado a la parte actora indefensión material, al haberse resuelto la reclamación económico-administrativa sin tomar en consideración los documentos aportados al evacuar el trámite de alegaciones, en concreto el Dietario de 2007 que justifica - a juicio de la actora - los trabajos efectivamente desempeñados en las viviendas sitas en Villagonzalo Pedernales y que fueron plasmados en las citadas facturas.

Ciertamente en el FJ III de la citada resolución del TEAR se recoge literalmente que'Con ocasión de la interposición de la presente reclamación, la reclamante reitera sus manifestaciones, sin aportar documentación alguna'añadiéndose seguidamente que'... no se ha aportado, conjuntamente con la factura, otras pruebas que acrediten la realización de las obras que se describen en las mismas...'mientras que el examen del expediente administrativo evidencia que la recurrente aportó con ocasión de las alegaciones efectuadas ante el TEAR el 27 de marzo de 2013 el Dietario de 2007, donde se consignan y desglosan determinadas actuaciones con relación a tales trabajos; documentación que como decimos no consta que fuese valorada por el TEAR.

Sin embargo, tal irregularidad procedimental no puede acarrear sin más las consecuencias anulatorias que la parte pretende, pues como tiene declarado esta Sala, para que el defecto de forma sea determinante de anulabilidad no basta con una tara en el trámite, sino que resulta necesario que se materialice en una indefensión efectiva y real, lo que no concurre en el supuesto que nos ocupa.

A este respecto, hemos de traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2010 (rec. 416/2005 ), conforme a la cual ' la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado de la liquidación, provocándose así una situación de indefensión material '; añadiendo que ' Esta regla de la relativización de los vicios de forma, que no determinan 'per se' la anulabilidad sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de aquellas consecuencias, es también predicable cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de puesta de manifiesto para la formulación de alegaciones. Si él no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión del trámite de alegaciones deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses'.

En el presente caso, hemos de tener presente que la documentación incorporada con ocasión del trámite de alegaciones ante el TEAR, consistente en el Dietario de 2007, no fue aportada por la actora el 7-12-12 al formular alegaciones contra la propuesta de liquidación, a pesar del contenido de la Propuesta y de que en tal fecha tal documentación había de obrar necesariamente en su poder, por lo que no parece que la misma fuese determinante para admitir la deducibilidad de tales gastos, como aquí se alega, pues en tal caso no se entiende su falta de incorporación en el aquél momento ante la Oficina Gestora.

En cualquier caso, no podemos obviar que tal documentación se ha aportado en la presente vía jurisdiccional con el escrito de demanda, alegando la actora que aunque fue aportada ante el TEAR sin embargo no fue valorada, por lo que habrá de valorarse en esta instancia los efectos probatorios de tal aportación, no solicitando la recurrente que se retrotraigan las actuaciones para efectuar tal valoración, sino que se interesa que la misma se realice en esta sede judicial, de modo que la eventual estimación de tal motivo impugnatorio, y una vuelta atrás de las actuaciones ( no reclamada ) en nada alteraría los términos de la litis, y por ello, los principios de seguridad y de economía procesal obligan a mantener lo actuado, por cuanto estamos ante una irregularidad formal que como decimos no ha causado indefensión material a la parte actora, no ha vulnerado sus derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, y tampoco constituye una causa de nulidad de las previstas en el art. 62.1.a y e) de la Ley 30/1992 , lo que necesariamente conlleva la desestimación de tal motivo impugnatorio.

QUINTO.-A la hora de valorar en esta instancia judicial los efectos de tal aportación, sostiene la recurrente que el Dietario aportado justifica sobradamente los trabajos desempeñados en las viviendas sitas en Villagonzalo Pedernales y que fueron plasmados en las citadas facturas, habiendo quedado acreditado que los trabajos fueron efectivamente realizados, por lo que entiende que estamos ante gastos afectos a la actividad de la mercantil recurrente, y por tanto deducibles fiscalmente, al ser prueba bastante y suficiente de la realidad de tales trabajos y de la fecha de los mismos, cumpliéndose todos los requisitos exigidos para que un gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de gastos justificados, debidamente contabilizados y correctamente imputados, existiendo una correlación con la actividad productiva de la actora y por tanto con los ingresos de la misma.

No obstante, no compartimos tal apreciación, ya que el Dietario aportado - a nuestro juicio- es insuficiente a los efectos que aquí se pretenden, ya que se limita a consignar manualmente siempre por la misma persona - cuya identidad desconocemos- una serie de actividades o trabajos ( echar hormigón, hacer arquetas, ordenar la nave y colocar puntales en la misma, lechar cocinas y baños... ) realizados una serie de días, por cuatro trabajadores ( Rubén , Alberto , Alfredo y Andrés ) en 6 chalets en Villagonzalo, o en 4 casas Manis, o en la nave..., cuando según se consigna en el Acuerdo Liquidatorio, consultada la base de datos de la AEAT se pone de manifiesto que la sociedad civil 'Herreros Cuñado Desiderio y otro' presenta similar participación social, actividad económica y domicilio fiscal que la aquí recurrente ( Construcciones Herrero Barbero S.L.) ambas empresas se crearon el mismo año (2003), significando que referida S.C. tributa en estimación objetiva, no dispone de trabajadores, vehículos afectos, ni local de actividad, no constando imputaciones de ventas diferentes a las realizadas a la mercantil recurrente, que se constituye, por tanto, en su único cliente.

Así las cosas, y no habiendo impugnado la actora el Acuerdo de Liquidación en lo que se refiere a ese aspecto concreto, hemos de decir que no resultan factibles los trabajos que simplemente se consignan en el Dietario aportado, por cuanto tales anotaciones no han sido corroboradas o constatadas por otros medios probatorios, debiendo significarse que no se recibió siquiera el recurso a prueba, ya que la solicitada era innecesaria al limitarse a reproducir los documentos obrantes en el expediente y los aportados por esa parte, que como se señaló en el Auto de 19-4-16 han de considerarse incorporados a las actuaciones por disposición legal, habiendo devenido firme tal resolución.

Consecuentemente, si la S.C. no disponía de trabajadores, ni local de actividad, resulta claro que la documentación aportada es insuficiente y no determinante de la deducibilidad pretendida, pues se ignora la condición de las personas que según el Dietario desarrollaban tales trabajos, así como las labores referidas a una 'nave', debiéndose haber justificado debidamente tales extremos, lo que era factible a través de oportuna prueba testifical, y en su caso, prueba documental, lo que como decimos no se ha efectuado, no pudiéndose oponer que la prueba resulta imposible o difícil por cuanto consideramos extremadamente sencillo demostrar tales extremos.

Desde esta perspectiva, y sin perjuicio de lo ya razonado en el precedente FJ, resulta claro que la conclusión alcanzada por el TEAR de haberse analizado la documentación aportada - Dietario de 2007 - no hubiese variado, por cuanto la misma no hubiese podido influir de modo decisivo en la decisión adoptada, por lo que en contra de lo alegado por la recurrente, consideramos que en cualquier caso tal documentación no hubiese sido determinante para admitir la deducibilidad de tales gastos, por cuanto la documental en su día aportada, y nuevamente incorporada a la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional, no es prueba bastante a los efectos de acreditar la realidad de los trabajos, la fecha de los mismos, ni el cumplimiento de los requisitos exigidos para que un gasto sea fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que desde esta perspectiva, tal motivo impugnatorio igualmente ha de decaer.

SEXTO.-Sostiene la recurrente que procede incluir como gastos deducibles las dos facturas emitidas por Herreros Cuñado Desiderio y otro S.C. con fechas 30 de abril y 30 de septiembre de 2007 que no fueron admitidas por la Administración, argumentando que las mismas cumplen los requisitos exigidos, por cuanto en ellas se plasma la fecha, número de factura, nombre y CIF tanto del sujeto pasivo como del destinatario, describiéndose la actividad tipo de gravamen y cuota a pagar.

Sin embargo, no compartimos tal argumentación, y ello en base a las siguientes consideraciones:

1.- Las dos facturas antes reseñadas no reúnen los requisitos exigidos por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, ya que se únicamente se describen las operaciones de forma genérica e imprecisa -'Trabajos realizados en cuatro viviendas sitas en C/ DIRECCION000 de Villagonzalo Pedernales (Burgos). Mano de obra' ( Factura NUM004 , de 30 de abril) y 'Trabajos realizados de suministro y colocación de ladrillo caravista rústico en fachada de cuatro viviendas sitas en C/ DIRECCION000 de Villagonzalo Pedernales (Burgos). Mano de obra' ( Factura NUM005 , de 30 de septiembre) - no constando el precio unitario, la unidad de medida sobre la que se factura, la fecha de ejecución de las operaciones o la recepción de un pago anticipado, tal y como exige el art. 6.1.f ) e i) del RD 1496/2003 .

La descripción de los conceptos en tan imprecisa, que como refleja el Acuerdo Liquidatorio la propia recurrente en su alegación, sostuvo que en la Factura nº 2'se factura solamente mano de obra', obviando que en la redacción literal de la factura se habla de'suministro y colocación de ladrillo'.

2.- En todos los justificantes de transferencias aportados por la parte recurrente en vía administrativa - obrantes en las páginas 57 a 67 del documento FACTURAS Y PAGOS REQUERIDOS- figura como descripción de la operación'traspaso de fondos'y no abono de factura, pago de servicios o en su caso pago anticipado.

Es más, en el año 2007 se realizaron 11 transferencias por CONSTRUCCIONES HERREROS BARBERO, S.L. a HERREROS CUÑADO DESIDERIO Y OTRO, S.C., todas ellas por importe de 6.150 € , salvo la primera de ellas que dobla dicho importe ( 12.300 €) por lo que en cómputo anual se realizaron 12 operaciones de 'traspaso de fondos', de 6.150 euros cada una.

Asimismo, como se consigna en el Acuerdo de liquidación provisional, en el año 2008 continuaron realizándose pagos, supuestamente también a cargo de las dos facturas mencionadas, constatándose un total de 18 justificantes que suman 116.850 euros, debiendo significarse que tal importe no coincide sin embargo con el total de las dos facturas mencionadas, que asciende únicamente a 114.978,09 €.

3.- A mayor abundamiento, las facturas están fechadas el 30 de abril y el 30 de septiembre de 2007, mientras que los pagos se inician varios meses antes, concretamente el 04-01-2007 y finalizan mucho después, esto es el 03-07-2008.

Además los pagos presentan una periodicidad prácticamente mensual a lo largo de año y medio, pues como se ha dicho de los 18 pagos totales, 17 lo son por el mismo importe de 6.150 euros mensuales, y solo el primero de 4-1-07 por el doble, esto es, 12.300 euros.

4.- La sociedad civil 'Herreros Cuñado Desiderio y otro' presenta similar participación social, actividad económica y domicilio fiscal que la actora, se crearon en el mismo año 2003, y como se ha dicho la S.C. tributa en estimación objetiva, no dispone de trabajadores, vehículos afectos, ni local de actividad, no constando imputaciones de ventas diferentes a las realizadas a la aquí recurrente, que se constituye, por tanto, en su único cliente.

Pues bien, las anteriores consideraciones nos llevan a concluir con la Administración con que los pagos realizados por CONSTRUCCIONES HERREROS BARBERO, S.L. a HERREROS CUÑADO DESIDERIO Y OTRO, S.C. eran, en realidad, retribución de fondos propios, por lo que no se trataban de gastos deducibles para la recurrente al amparo del artículo 14 TRLIS, porque no se corresponden con una prestación de servicios real, sino con una retribución de fondos propios encubierta, por lo que habiéndolo entendido así las resoluciones impugnadas, procedente será desestimar el recurso con relación a tal extremo y confirmar el Acuerdo Liquidatorio impugnado.

SÉPTIMO.-En último término, discrepa de la sanción impuesta, alegando falta de motivación y prueba de la culpabilidad, al limitarse a describir unos hechos, que por cierto no se corresponden con el presente expediente, llegando a la conclusión de que se ha cometido una infracción tributaria, sin atender a las circunstancias concretas del caso y sin justificar la concurrencia de culpabilidad alguna de la mercantil en la comisión de la infracción imputada.

El artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento General Sancionador en materia tributaria dispone que el órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas

No existe una fórmula general para dar por cumplido este requisito, bastando con que se expongan los hechos y fundamentos que constituyan la razón por la que se considera que se ha cometido una infracción que debe de imputarse a una persona determinada y que debe de ser sancionada con la sanción que se impone.

Obviamente, a mayor complejidad de los hechos y/o de su calificación la exigencia de motivación será mayor, debiéndose también recordar que está generalmente admitido que la exigencia de motivación se cumple también mediante una remisión a los informes que puedan obrar en el expediente administrativo.

Lo esencial, pues, es la existencia de un razonamiento que permita al destinatario del acto -en este caso al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa.

Con ello se cumple la garantía esencial para el sancionado de que se trata, que hace posible conocer si la sanción impuesta es consecuencia de una correcta exégesis de la normativa aplicada en el seno de un procedimiento seguido con las adecuadas garantías.

Ciertamente, la motivación de los actos, según reiterada doctrina jurisprudencial, supone expresar los fundamentos de hecho y las razones de Derecho que han llevado a su expedición, y es un requisito sustancial de los mismos, en cuanto exteriorizan la causa del acto, y constituye un presupuesto necesario para su control jurisdiccional.

En consecuencia no habrá vulneración si se conocen por el interesado las razones de la decisión y permiten, frente a ella, reaccionar mediante los recursos procedentes, no en vano la motivación cumple una triple finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cual ha sido el parecer y proceder de la Administración; y en tercero y último, posibilitar que el órgano jurisdiccional lleve a cabo el preceptivo control de legalidad del acto administrativo en los términos recogidos en el art. 106 de la Constitución Española y del art. 1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

OCTAVO.-Planteado así el debate, debemos recordar que la imposición de una sanción exige no solo la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, sino que es preciso que esa acción pueda atribuirse y, por ende, reprocharse a su autor de modo culpable.

Por lo que se refiere al elemento objetivo de la infracción, el hecho constitutivo de la misma no ofrece en principio complejidad, pues no pudiendo admitirse la deducción gastos antedicha, resulta claro que la recurrente dejó de ingresar 24.928,66 euros como consecuencia de haber deducido 99.309,29 euros correspondientes a supuestas prestaciones de servicios realizadas por la S.C. en los términos anteriormente expuestos, por lo que resulta evidente que la mercantil recurrente ha dejado de ingresar dentro de plazo establecido en la normativa aplicable parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, quedando acreditada en principio la comisión de la infracción tributaria prevista inicialmente en el art. 191.1 de la LGT 58/2003, y así se consigna al inicio del Acuerdo aquí impugnado.

Dicha infracción ha sido calificada como leve por la Administración, al amparo de lo preceptuado en el art.191.2 de dicha Ley , por ser la base de la sanción superior a 3.000 € y no apreciarse ocultación ni la concurrencia de otras circunstancias que agraven la calificación, lo que no es cuestionado por la recurrente.

Más concretamente, en el apartado 'Motivación', se especifica que:

'El obligado tributario dejó de ingresar 24.928,66 euros como consecuencia de haber deducido 99.309,29 euros correspondientes a supuestas prestaciones de servicios realizadas por la sociedad civil Herreros Cuñado Desiderio y otro, SC, la cual, tal y como se indica en el acuerdo de liquidación del que se deriva el presente expediente sancionador, tiene la misma participación y actividad que el obligado tributario, quien a su vez es el único cliente de dicha sociedad civil. Además dicha sociedad civil no dispone de medios personales ni materiales, y los pagos a la misma se realizan mensualmente a lo largo de año y medio por parte del obligado tributario, tratándose por tanto de retribuciones de fondos propios que no son deducibles por el artículo 14 TRLIS. Por todo ello, se aprecia el suficiente grado de responsabilidad o culpabilidad que exige el art.183 LGT , considerando este órgano que obligado tributario ha pretendido deducirse gastos que en realidad corresponden a una retribución de fondos propios encubierta y, por tanto, no son deducibles, no estando la conducta del obligado tributario amparada, de ninguna forma, por una interpretación razonable de la norma, ni se trata de un error material o de calificación jurídica, existiendo cuando menos negligencia, a los efectos del artículo 183 LGT '.

Desde esta perspectiva, es claro que no cabe oponer que se desconocen las razones que han llevado a la Administración a dictar el Acuerdo sancionador impugnado, de manera tal que se puede disentir de tales argumentos, e, incluso, considerarlos incorrectos, por no ser ciertas las razones fácticas en las que se basa, pero ello no es un problema de falta de motivación sino de motivación errónea que exige que así se demuestre por quien lo alega, lo que no se ha efectuado en el presente caso.

Así las cosas, una vez determinada la existencia de una conducta tipificada como infracción, corresponde entrar ahora analizar si la misma es imputable a la actora, es decir, si la recurrente es culpable de la comisión de la infracción.

Para ello hemos de estar a lo prevenido en el art. 183.1 de la LGT 58/2003 en cuanto establece que:'1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'de donde resulta que la imposición de una sanción exige la acreditación de la concurrencia de este elemento subjetivo.

Ahora bien, la alegación de falta de culpabilidad y exención de responsabilidad, obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que:'2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, rec. 5149/1995 . Pte: Sala Sánchez, Pascual, al disponer que: 'Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'

Aplicando esta doctrina al caso presente, nos encontramos que no existe duda razonable en la aplicación de las normas, sino que la recurrente se dedujo indebidamente unos gastos que no tenían tal consideración, ya que no estaban directamente relacionados con los ingresos de la actividad y constituían retribuciones de fondos propios que no son deducibles al amparo del art. 14 TRLIS, en los términos precedentemente expuestos.

Consecuentemente, y desde esta perspectiva, no puede entenderse que la actora haya actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que no podemos decir que su conducta fuese diligente ni razonable, no pudiendo entenderse por ello que estemos en un supuesto de ausencia de culpabilidad, ni de exclusión de la responsabilidad por no existir duda razonable en la aplicación de la norma, y no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar el recurso interpuesto con relación a tal extremo, sin que el error en que incurre la resolución del TEAR en su FJ VI con relación al relato fáctico - último párrafo de la página 5 - recogiendo unos hechos que no se corresponden con los del presente expediente, pueda acarrear las consecuencias anulatorias que la recurrente pretende, pues es claro que nos encontramos ante un mero error material carente de trascendencia alguna, pues si bien es cierto que la resolución del TEAR erróneamente consigna que la recurrente presentó su declaración con un resultado ingresar de 120,09 € ( cuando en realidad fue de 1.587,31 €) resultando tras la regularización una cantidad a ingresar de 15.724,99 € de cuota ( en vez de 24.928,66 €), sin embargo basta examinar el último párrafo de dicho FJ para constatar que tal error fue corregido, consignándose correctamente la cantidad dejada de ingresar, y la sanción finalmente impuesta, por lo que entendemos estamos ante un mero error material no invalidante que no ha ocasionado indefensión alguna a la recurrente que fuera trasladable al momento presente, por lo que procedente será desestimar íntegramente el recurso interpuesto.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, desestimada la demanda en su integridad procede imponer las costas procesales a la parte recurrente.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 195/15 interpuesto por la mercantil Construcciones Herreros Barbero S.L. representada por la Procuradora Doña Claudia Villanueva Martínez y defendida por el Letrado Don Rubén López Sanllorente, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de agosto de 2015, desestimando las reclamaciones económico-administrativas Nº NUM000 y acumulada la Nº NUM001 reseñadas el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

Procede imponer a la recurrente las costas procesales causadas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA , debiendo acompañarse documento acreditativo de haberse ingresado en concepto de depósito la cantidad 50 € a que se refiere el apartado 3.d) de la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial introducida por la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.