Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 141/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1170/2019 de 11 de Marzo de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2019/0018586

Procedimiento Ordinario 1170/2019

Demandante:D. Secundino y Dña. Carla

PROCURADOR D. MIGUEL ZAMORA BAUSA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 141

RECURSO NÚM.: 1170/2019

PROCURADOR D. MIGUEL ZAMORA BAUSA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid, a once de marzo de dos mil veintiuno.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1170-2019 interpuesto por D. Secundino y Dña. Carla, representados por el procurador D. MIGUEL ZAMORA BAUSA contra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2019, por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, contra los respectivos acuerdos de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 9/03/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO.-La representación procesal de los recurrentes, Doña Carla y Don Secundino, impugna de manera acumulada las dos resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26/04/2019 siguientes:

-La desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta por la recurrente contra la liquidación provisional derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2007, por importe de 59.560,30 euros.

-La desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM001 interpuesta por el recurrente contra la liquidación provisional derivada del acta de disconformidad A02/ NUM003, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2007, por importe de 59.230,35 euros.

En estas resoluciones se confirman los acuerdos de liquidación provisional recurridos, puesto que una vez otorgado el trámite de tasación pericial contradictoria que los reclamantes no ejercitaron con ocasión de la segunda notificación de las liquidaciones en ejecución de la resolución anterior del mismo órgano revisor, tuvieron lugar una serie de operaciones societarias simultaneas de compraventa de acciones, reparto de dividendos y transmisión de inmuebles y compensación de crédito con deuda, que supusieron la distribución de resultados entre los socios de Tafime SA mediante el reparto de dividendos en especie a través de la entrega de los inmuebles transmitidos a los efectos del artículo 13 de la LGT.

Se hizo comprobación de valores del inmueble transmitido en las actuaciones inspectoras seguidas a la sociedad, resultando un valor de mercado superior al escriturado, lo que supuso el correspondiente incremento de los rendimientos de capital mobiliario por participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad declarados.

No se produjo una economía de opción ni simulación ni conflicto en la aplicación de la norma, porque la Inspección aplicó la norma que correspondía a los negocios realmente realizados y declarados y solo se aprecia un desplazamiento patrimonial en la titularidad de los inmuebles sin contraprestación.

La valoración efectuada por el perito de la AEAT mediante el método comparativo se encuentra suficientemente motivada.

No es aplicable la deducción por mayor retención conforme al artículo 99.5 de la LIRPF ya que no cabe pasado el tiempo de la autoliquidación con ocasión de las actuaciones inspectoras.

SEGUNDO.-Los recurrentes solicitan sentencia por la que se anulen los acuerdos recurridos y las liquidaciones de las que proceden y para respaldar esta pretensión alegan en síntesis:

La inexistencia de reparto encubierto de dividendos en especie por Tafime SA a sus socios, pues estos llegaron a un acuerdo de venta del negocio y compra de los inmuebles en los que asienta la actividad de la sociedad sin perseguir con ello ventaja fiscal ilícita porque el importe de los dividendos es neto por retención fiscal o por ingreso a cuenta en caso de rendimientos en especie.

La falta de motivación de la comprobación de valores del inmueble del Polígono Industrial I de Móstoles Calle 4 que se hizo 9 años más tarde desde que se produjo la transmisión con la consiguiente indefensión.

La valoración está plagada de suposiciones, especulaciones y estimaciones subjetivas del perito que venía obligado a comprobar las características del bien. No existe examen personal del inmueble que se valora ni comprobación de su interior, limitándose a afirmar que su estado de conservación es normal lo que no se explica con remisión al Idealista.com.

Se alude a calidad de construcción media sin explicación alguna.

Se toman como referencias de mercado 13 muestras y solo una se encuentra en la misma localidad sin que exista imagen o descripción.

Los valores son los de la fecha del informe y no los que correspondían a 2007 y se aplica un porcentaje de ponderación del 10% como de caída de precios sin indicar la fuente

La indebida imputación de los rendimientos de capital mobiliario por participación en fondos propios de cualquier entidad a los recurrentes sin que fueran socios de Tafime SA, condición que solo ostentaba la entidad Maroto entidad de gestión patrimonial SL y a la que no se siguieron actuaciones inspectoras.

La infracción del artículo 99 de la Ley 35/2006 porque no se les ha permitido deducir la mayor retención sin que hubiera connivencia alguna con el retenedor ni se hubiera comprobado al socio de Tafime.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso porque tras la exposición pormenorizada de las operaciones simultaneas efectuadas entre Tafime y sus socios considera que deben ser consideradas como un todo global que tenía por finalidad la transmisión de los inmuebles de que era titular a sus socios sin contraprestación y distribuir sus reservas, que precisamente no eran liquidas sino que consistían en estos bienes, lo que debe calificarse como reparto de dividendos con cargo a reservas según las participaciones proporcionales de los socios y no compraventa por precio.

La imputación a los recurrentes de estos rendimientos es correcta aunque no fueran socios de Tafime porque la entidad de la que si eran socios al 50% y que si era socio de Tafime, Maroto entidad de gestión patrimonial SL incluyó el crédito por dividendos contra Tafime como su propio dividendo y este corresponde a los recurrentes.

La comprobación del valor del inmueble transmitido se encuentra suficientemente motivada mediante la comparación de muestras de bienes de similares características.

Y no procede la deducción de la mayor retención que debió practicarse porque de acuerdo con la jurisprudencia debía venir temporalmente referida a la autoliquidación y no hacerse valer en las actuaciones inspectoras.

CUARTO.-En ejecución de sendas resoluciones del TEAR de Madrid, que ordenaron en el caso de ambos recurrentes la retroacción del procedimiento inspector para que la liquidación provisional resultante se les notificara de nuevo, otorgándoles la posibilidad de promover tasación pericial contradictoria, el Inspector Coordinador dictó los correspondientes acuerdos de liquidación, que derivaban de las actas de disconformidad A02/ NUM002 para Doña Carla y A02/ NUM003 para Don Secundino, por los que regularizó la situación tributaria de los recurrentes en relación al Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2007 y se les notificó concediéndoles tal derecho.

En el caso de la recurrente la deuda tributaria resultante ascendía a 59.560,30 euros y en el caso del recurrente y padre de la anterior en 59.230,35 euros, ya que la Inspección estimó que hubo una distribución de resultados a los socios de TAFIME SA y a los socios de Maroto Entidad de Gestión Patrimonial SL, mediante la entrega de inmuebles, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho o negocio realizado y aumentó la base imponible en el apartado de Rendimientos del capital mobiliario (Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad del artículo 25 de la Ley 35/2006) en concepto de dividendo en especie, en la cifra de 239.698,47 € en el caso de Doña Carla y en 238.382,77 euros en el caso de su padre, que resultan de aplicar al mayor valor atribuido a TAFIME S.A. por la venta de la parcela referida, la proporción existente entre el crédito individual por dividendo y el dividendo total distribuido por la sociedad TAFIME S.A.

La Inspección baso la regularización en los hechos siguientes:

1º)La compañía alemana HONSEL GmbH & CO KG acordó, en contrato privado el 19 de octubre de 2007, la compra de la totalidad de las acciones de la sociedad española TAFIME, S.A., de la cual Maroto Entidad de Gestión Patrimonial, S.L. participaba en un 15,56%.

Por su parte, los obligados tributarios eran socios al 50% cada uno de la mercantil Maroto Entidad de Gestión Patrimonial S.L.

El contrato de 19 de octubre de 2007, recogía además que dicha compra estaría, subordinada, entre otras, a las siguientes condiciones:

A) Venta de naves de parcelas de terreno a sociedades constituidas por los socios de TAFIME, S.L., denominadas en conjunto en el contrato' ALEUTIANAS', por importe de 17.400.000 €.

B) Adquisición 8.846 acciones de TAFIME S.L. (80.846) a 'los vendedores de TAFIME' para a continuación reducir capital por importe de 17.400.000 €.

C) Cesión del derecho de crédito a las 'ALEUTIANAS' y ulterior compensación con la deuda por la compra de los terrenos a las 'ALEUTIANAS'.

En consecuencia, con estas operaciones el comprador adquiría la totalidad de las acciones de la compañía para a continuación desprenderse de las naves que ocuparía a partir de ese momento, para desarrollar la actividad, en régimen de alquiler.

2º)El 14 de diciembre de 2007 se elevó a público un contrato privado por el que se modificó y novó el contrato de 19 de octubre fundamentalmente en los siguientes extremos:

- Se suprimió la condición consistente en la compra de las 80.846 acciones y la reducción de capital posterior.

- Y en lugar de esta operación, el 24 de noviembre de 2007 TAFIME, S.A. se acordó el reparto de un dividendo por ese importe, con lo que se generaría el crédito por importe de 17.400.000 € necesario para que fuera compensado con la deuda por la venta de los terrenos.

En definitiva, para realizar el traspaso de los terrenos de TAFIME, S.A., entre los acreedores o antiguos socios de TAFIME, S.A., TAFIME, S.A. y las 'ALEUTIANAS' (sociedades participadas por los acreedores de TAFIME, S.A., que se denominan ALEUTIAN, SPRUCE, BUCKTHORN y HUMBER), se llevan a cabo los siguientes acuerdos:

I) El 20 de noviembre de 2007 en Junta General Extraordinaria y universal del de TAFIME, S.A, se acuerda el reparto un dividendo de 17.400.348 €, (importe que coincidía con el de la venta de las fincas de TAFIME, S.A. más el IVA).

De este modo los antiguos socios de TAFIME S.A. se convierten en acreedores de esta sociedad.

Y en el caso del socio Maroto Entidad de Gestión Patrimonial SL pasa a ser acreedor de Tafime por un importe de 2.707.055 euros.

II) Con fecha 14 de diciembre de 2007 en junta de socios de MAROTO ENTIDAD DE GESTIÓN PATRIMONIAL, S.L., se acordó repartir un dividendo de 3.709.919,65 € en el que se incluía el dividendo percibido de TAFIME, S.A. En consecuencia, los socios de MAROTO ENTIDAD DE GESTIÓN PATRIMONIAL, S.L., son deudores de TAFIME, S.A. en los siguientes importes:

- Carla: 1.357.252,48 €

- Secundino: 1.349.802,52 €

3º) Los acreedores de TAFIME, S.A., ceden a las 'ALEUTIANAS' su crédito frente a aquella sociedad y por lo que afecta al presente caso, la cesión se realizó de acuerdo con la cláusula siguiente: D. Secundino cedió a su hija Dña. Carla su crédito con TAFIME, S.A., por importe de 1.349.802,52 €, siendo el importe global que TAFIME, S.A., adeuda a Dña. Carla de 2.707.055 €.

Finalmente las cesiones se llevaron a cabo en concepto de aportaciones de capital en las cifras expresadas y a continuación se produjo respecto de cada 'ALEUTIANA' la compensación de la deuda por la compra de los terrenos con el crédito cedido por los acreedores de TAFIME S.A.

4º) Como consecuencia de la regularización practicada el 16/07/2012 a la sociedad TAFIME S.A. (C.I.F. A28095362) en el Acta A01 no NUM004 por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, y en virtud del correspondiente informe técnico solicitado por la inspección respecto del valor de mercado en la fecha de transmisión, se ha puesto de manifiesto el mayor valor del inmueble al que se refiere el siguiente expediente de valoración:

EXPDTE: NUM005: parcela de terreno (con sus edificaciones y sus elementos fijos) sita en Móstoles en el polígono industrial I, calle C número 14. Valor asignado: 4.167.000 €.

La diferencia de valoración del inmueble referido en relación al escriturado de 1.094.000 euros fue de 3.073.000 euros.

QUINTO.-A la vista de la regularización practicada y las pretensiones y alegaciones de la parte recurrente, se trata de determinar si fue correcta la imputación por la Inspección de los Tributos del Estado de los rendimientos de capital mobiliario en especie controvertidos tanto en su procedencia como en su cuantía.

Tiene razón la Inspección en que ha podido constatar que mediante una serie de negocios jurídicos y operaciones simultaneas: contrato privado de compra de las acciones de Tamife SA por un tercero en octubre de 2007, elevado dos meses después a escritura pública, transmisión de todos los inmuebles de Tamife SA a las sociedades constituidas por sus socios, emisión de un dividendo de 17.400.000 euros y compensación del crédito con la deuda, los socios de Tamife SA adquirieron los inmuebles, naves industriales, que constituían el patrimonio inmobiliario de esta entidad sin contraprestación alguna.

Por ello los socios obtuvieron rendimientos de capital mobiliario en especie por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, mediante la transmisión y adquisición de las naves industriales de Tamife SA por sus antiguos socios y la Inspección hizo correctamente la calificación jurídica que correspondía a las operaciones declaradas conforme a los artículos 13 de la Ley 58/2003 y 25 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas.

También es relevante dejar constancia que uno de los socios de Tamife SA, beneficiario del dividendo y adquirente de uno de los inmuebles, con un porcentaje de participación social del 15,56% era la entidad Maroto Entidad de Gestión Patrimonial SL, de la que los recurrentes, padre e hija, eran socios al 50% y que la Junta General de esta última mercantil en diciembre de 2007 acordó un reparto de dividendo integrado por el dividendo obtenido a resultas de las operaciones más arriba descritas.

Este inmueble consistía en una parcela de terreno con una cabida de algo más de 11.000 m2 con construcciones consistentes en nave industrial y oficinas, situada en el Polígono Industrial I de Móstoles, calle C número 14, que fue objeto en 2012 de la correspondiente comprobación de valores y de valoración por perito, arquitecto al servicio de la Hacienda Pública, que frente al valor escriturado de 1.094.000 euros la valoró en 4.167.000 euros, de lo que resultó una diferencia de valoración de 3.073.000 euros.

Y por último destaca también el hecho de que, previa estimación parcial por el TEAR de Madrid de una reclamación económico administrativa, la Inspección para su ejecución notificó de nuevo la liquidación resultante de las mismas actuaciones inspectoras para reconocer el derecho de los allí reclamantes y aquí recurrentes a promover tasación pericial contradictoria.

En consecuencia los recurrentes no tiene razón en la improcedencia de la regularización, puesto que adquirieron la nave sin contraprestación y fue la sociedad de la que eran socios, la que acordó el reparto del dividendo integrado por el dividendo de Tamife SA y tampoco lo tienen en que no pudieron ejercitar el derecho concedido con la consiguiente indefensión, porque aunque hubieran pasado nueve años bien pudieron haber obtenido una valoración del inmueble referida a 2007 para oponerse a la efectuada por la Inspección, de acuerdo con el artículo 135 de la Ley 58/2003.

Sin embargo, los recurrentes se alzan por insuficiencia de motivación contra la comprobación de valores y el resultado de la misma, en relación al inmueble originario de Tamife que fue transmitido a su sociedad sin contraprestación.

Sobre esta cuestión si se siguiera su argumentación de que nada tenían que ver porque no eran socios de Tamife no podrían oponerse tampoco a la valoración del inmueble porque la legitimación no les correspondería sino al socio, pero como acabamos de ver no es así porque el dividendo de Tamife, a través de la sociedad socio de esta y de la que ellos eran socios, les fue repartido.

Y dicho esto procede en efecto analizar si la comprobación de valores se encuentra suficientemente motivada.

El artículo 57 de la Ley 58/2003, sobre comprobación de valores, dispone:

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.?

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley.

Según el artículo 134 de la misma Ley, sobre práctica de la comprobación de valores:

1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley.

2. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.

3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

4. En los supuestos en los que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

5. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante, teniendo en consideración lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado anterior.

Y en su desarrollo, conforme al artículo 160 sobre procedimiento para la comprobación de valores del Reglamento General de gestión e inspección, RGAT, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio:

1. En este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder al examen de los datos en poder de la Administración, de los consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como requerir al obligado tributario o a terceros la información necesaria para efectuar la valoración.

Asimismo, la Administración podrá efectuar el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento.

2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito.

3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley , la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:

a) En la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal deberá especificarse el valor tomado como referencia y los parámetros, coeficientes y demás elementos de cuantificación utilizados para determinar el valor.

b) En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto.

c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia.

4. La valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique, sin perjuicio de que se pueda iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección respecto de otros elementos de la obligación tributaria.

Es muy abundante la jurisprudencia referida a la exigencia de motivación de las comprobaciones de valores, y por todas la reciente sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 21/01/2021, casación 5352/2019, fundamentos 5 y 6, en la que el Alto Tribunal expresa:

QUINTOConsideraciones añadidas que refuerzan, a juicio de la Sala, la necesidad de mantener la jurisprudencia histórica sobre la exigencia de visita de comprobación por parte del perito de la Administración.

1) La doctrina de esta Sala sobre el dictamen de peritos como modalidad de la comprobación de valores ( art. 57.1.e) LGT ), expresada en muy numerosas sentencias, considera como regla general la visita o comprobación personal y directa del inmueble y, por ende, sólo de manera excepcional y justificada admite que ese necesario trámite pueda ser dispensado, caso por caso. Esa exigencia es razonable y proporcionada cuando se trata de que un experto emita su opinión fundada y técnica sobre el valor real de un bien y, por ende, constituya una garantía para el contribuyente de que se evalúa el bien en sí mismo.

2) Frente a lo declarado en nuestra jurisprudencia constante y repetida, la Sala de Aragón, sin mencionarla ni razonar en contrario, opone que ese dictamen concreto que analiza está motivado. No obstante tal conclusión, que no podemos compartir, la razón esencial por la que la sentencia estima el recurso de la Administración discurre, fundamentalmente, sobre la base de la refutación de la doctrina del TEAC que exige la constancia fehaciente de datos y documentos acreditativos del tertium comparationis, esto es, de los valores de venta de otros inmuebles y de la igualdad o identidad de situaciones entre unos y otros.

3) La razón de ser del dictamen de peritos de la Administración es la de proporcionar al órgano decisor elementos de conocimiento o juicio de carácter científico o técnico que aquél no tiene por qué poseer como tal órgano y que necesita para resolver el procedimiento de que se trate. Importada la institución del proceso judicial y trasladada, como tantas otras, al seno de los procedimientos administrativos, por ende los tributarios, sin embargo la separan del dictamen judicial varios elementos decisivos. Con el rasgo común de la profesionalidad o solvencia técnica, los demás elementos de garantía quedan deslavazados en la valoración pericial en su génesis: ni se trata de un tercero independiente, sino de un funcionario al servicio de la Administración que debe resolver; ni su dictamen es sometido a la misma contradicción que en el proceso judicial, pues no cabe interrogar al perito ni participar de forma alguna en la formación de las conclusiones del perito antes de que la decisión final del procedimiento se adopte.

4) Ello nos proporciona una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las instituciones jurídicas, esto es, en el valor y significado, así como en la necesidad, de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.

5) Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc. No en vano, el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone: '2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito'.

6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.

7) En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico.

8) Expresado de otro modo, tales reglas específicas, incluso la aprobación, como consta, de valores de referencia -en este caso, conforme a la resolución de 23 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Tributos de la Diputación General de Aragón ['DGA'] (BOA de 21 de enero de 2000)-, no han sido creadas para mayor confort personal de los técnicos de la Administración ni para comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo los tributos, ni para que por aquellos se adivinen ciertas características de los inmuebles que sólo se pueden conocer mediante una comprobación de visu.

9) A ello debe añadirse que el avalúo efectuado por la Sra. Rocío, arquitecta técnica, que consta en el expediente administrativo, es el tercer dictamen que se emite en el mismo procedimiento, tras otros dos anteriores erróneos o inmotivados, según reconoce la propia Administración. Solo esta circunstancia, en sí misma considerada, desactiva todo el valor del dictamen y de la liquidación que en él se inspira, acertadamente anulada por el TEAR de Aragón, máxime si se tiene en cuenta que las autoliquidaciones gozan de presunción de certeza (art. 108.4 LGT), de suerte que no es admisible que el dictamen de peritos se repita hasta tres veces, por si en alguna de ellas se acierta.

10) Finalmente, como ya hemos anticipado, los herederos efectuaron la autoliquidación del impuesto que les correspondía, ateniéndose para establecer la cuantía precisa de su obligación a los valores de referencia aprobados por la propia Administración en 1999. Se trata de un hecho comprobado, incluido en el auto de admisión y no controvertido por el órgano de liquidación ni por la DGA en sus escritos procesales. Así, la comprobación no sólo debe abarcar el acogimiento a tales valores aprobados por la Administración, sino que ésta no ha desmentido su falta de veracidad o de aplicabilidad al caso.

Es cierto que esta circunstancia, pese a que resulta esencial, no ha sido estrictamente debatida en la casación, lo que no obsta a la consideración de que, si el contribuyente se somete a los valores presuntivos aprobados con carácter general por la Administración, dando lugar a una cantidad determinada, no es posible efectuar una ulterior comprobación, por virtud de la cual se experimenta una muy notable elevación del valor real sobre el que va a efectuar su liquidación la Administración, sin infringir por su base misma los principios de buena fe; de sujeción a los actos propios -venire contra factum proprium non valet-; el de confianza legítima y, como síntesis y coronación de todos ellos, el principio de buena administración, de aplicación constante por esta Sala.

Todo ello salvo que el perito, en su función de tal, hubiera motivado su dictamen en el error padecido por los contribuyentes al someterse a tales reglas generales o, en su caso, el error de las propias tablas o estimaciones globales, lo que se ha abstenido de formular.

SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 .

Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.

En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto.'

En el caso de autos, el informe de valoración del inmueble de 12/04/2012 recaído en el correspondiente procedimiento de comprobación de valores, no satisface los requerimientos legales, reglamentarios y jurisprudenciales expuestos.

El perito arquitecto al servicio de la AEAT dice que ha efectuado un reconocimiento visual exterior de la finca y para su descripción parte de los datos que figuran en la Base de Datos del Catastro, incluida la foto aérea de la finca, que consta de 11.332 m2 de superficie, incluyendo 9.468 m2 construidos: 6.308m2 destinados a uso industrial y 3.160 m2 destinados a oficinas.

Alude a que la calidad de la urbanización en la que se sitúa es aceptable, la calidad de la edificación es media y su conservación normal sin que estos calificativos tengan respaldo documental ni comparativo alguno para llegar a tales conclusiones.

No consta tampoco descripción ni valoración alguna del interior de la construcción cuando es un elemento que pudiera tener incidencia en el valor final asignado al inmueble

Los términos comparativos que emplea, correspondientes a 13 naves industriales situadas en distintas localidades de la Comunidad de Madrid, solo una corresponde a Móstoles y aunque se razona que no se encontraron más, solo hay una remisión al portal inmobiliario de www.idealista.com sin aportar documento alguno con los datos correspondientes a los valores empleados para cada inmueble al expediente de valoración, por lo que no puede entenderse justificado el valor unitario medio de 782,46 euros/m2

Se aplican determinados coeficientes correctores del valor unitario anterior, que corregido es de 402,38 euros/m2.

Estos coeficientes son tres, de negociación por ajuste de mercado de precios inicial y final, que fija en 0,90, de depreciación funcional por la gran parte del inmueble destinado a oficinas frente al uso industrial que establece en 0,75 y por superficie superior a la media de 0,80, desconociéndose los cálculos efectuados para su fijación.

Y tiene en cuenta un 10% por caída de precios entre julio de 2007 y abril de 2012, que dice el perito que extrae de informes genéricos de la Comunidad de Madrid, pero que no aporta, fijando el precio unitario corregido en 442,62 euros/m2, que finalmente multiplica por los m2 cuadrados construidos, con el resultado de 4.167.000 euros en que valora el inmueble, frente al valor de 1.094.000 euros recogido en la escritura pública.

Esta insuficiente motivación es determinante de la acogida del presente recurso con anulación del acuerdo recurrido y de las liquidaciones de las que trae causa giradas a los recurrentes al no resultar correcta la cuantificación de los rendimientos de capital mobiliario que la Inspección les atribuye.

SEXTO.-Se hace expresa imposición de costas a la Administración de conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones discutidas y sin perjuicio de las costas que hubieran podido imponerse a las partes durante la tramitación del procedimiento.

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Doña Carla y Don Secundino, contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26/04/2019 acumuladas, una desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta por la recurrente contra la liquidación provisional derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2007 y la otra desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM001, interpuesta por el recurrente contra la liquidación provisional derivada del acta de disconformidad A02/ NUM003, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2007, por ser contrarias a derecho ambas resoluciones que se anulan, así como las liquidaciones provisionales de las que proceden. Se hace expresa imposición de costas a la Administración.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1170-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1170-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.