Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1426/2017, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2994/2016 de 25 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA

En Madrid, a 25 de septiembre de 2017

Esta Sala ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina seguido con el núm. 2994/2016, promovido por la Procuradora de los Tribunales doña Cristina Zea Montero, en nombre y representación de don Jesús María , contra sentencia, de fecha 14 de marzo de 2016, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 173/2014, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Andalucía (TEARA) -Málaga-, desestimatoria de las reclamaciones formuladas contra liquidación tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2005 y 2006 y sanción. Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo

Antecedentes

PRIMERO.-En el recurso contencioso administrativo núm. 173/2014, seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía-Málaga-, se dictó sentencia, con fecha 14 de marzo de 2016 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal:'Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto con expresa imposición de costas al recurrente'(sic).

SEGUNDO.-Por la representación procesal de don Jesús María se interpuso, por escrito presentado el 24 de mayo de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que, previo los trámites oportunos, se dicte sentencia estimatoria que anula la impugnada, de fecha 14 de marzo de 2016, dictada por la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, en el recurso núm. 173/2014 .

TERCERO.- El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso por medio de escrito presentado el 23 de septiembre de 2016, en el que se solicitaba sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte contraria.

CUARTO.-Recibidas las actuaciones, por providencia de 18 de abril de 2017, se señaló para votación y fallo el 18 de julio de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Fundamentos

PRIMERO.-Cuestiones suscitadas en la instancia y en el recurso de casación para la unificación de doctrina.

En la instancia se suscitaron, como fundamento de la pretensión objeto del proceso, dos cuestiones.

La prejudicialidad penal y la consiguiente vulneración del principio 'non bis in ídem', al existir en el Juzgado de Instrucción núm. 2 de Marbella las Diligencias Previas núm. 1455/2006, abiertas desde el año 2006, que dieron lugar al Procedimiento Abreviado núm. 80/2010, que tenía por objeto, entre otros, el delito contra la Hacienda Pública, referido al IVA de los años 2004 y 2006 (fundamentos jurídicos primero a tercero de la sentencia de instancia).

Y la necesidad de acreditar y motivar la existencia de culpabilidad para que resulte justificada la imposición de una sanción (fundamento jurídico cuarto de la sentencia de instancia).

Desestimado el recurso contencioso-administrativo, se interpuso el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, en el que, únicamente, se reitera la nulidad de los actos administrativos impugnados por existir la referida prejudicialidad penal, invocándose como sentencia de contraste la dictada por la Sala de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de febrero de 2012, en el recurso núm. 117/2009 .

SEGUNDO.-Sobre la idoneidad de la sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 2012 (REC. 117/2009 ) como sentencia de contraste.

Según el recurrente, los hechos, fundamentos y pretensiones que contempla la sentencia de instancia son sustancialmente los mismos que los de la sentencia que señala como sentencia de contraste, que incorporan, sin embargo, pronunciamientos contradictorios.

Un detenido examen de dichas sentencias revela a este respecto los siguientes datos.

A.- La sentencia impugnada en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina contempla los siguientes presupuestos fácticos.

1º) El Juzgado de Instrucción núm. 2 de Marbella incoó las Diligencias Previas núm. 1455/2006 como consecuencia del atestado remitido por la Unidad de Delincuencia y Crimen Organizado (UDYCO) de la Costa del Sol, Sección de Delincuencia Económica y Blanqueo de Capitales, en relación con la posible existencia de un entramado dirigido al blanqueo de capitales con base en el despacho Cruz Conde Abogados, de Marbella, en el que el recurrente prestaba entonces sus servicios como tal profesional. Estas Diligencias se convirtieron después en el Procedimiento Penal Abreviado núm. 80/2010, y son conocidas como el 'Caso u Operación Hidalgo' (sic).

2º) El 17 de abril de 2007 se había dictado auto acordando la entrada y registro del domicilio de uno de los socios de la comunidad de bienes del citado despacho (don Cosme ), actuación practicada ese mismo día en la que se produjo el vaciado de los discos duros de ordenadores que se encontraban en el domicilio. De los soportes informáticos incautados se seguiría la supuesta obtención de unos ingresos de la actividad superiores a los declarados que se imputan a los distintos profesionales del despacho. Ello motivó la regularización, en sede administrativa, de la situación de dichos miembros del despacho respecto del IRPF, y, en sede judicial, la imputación de un delito contra la Hacienda Pública referido al IVA devengado por la comunidad de bienes (considerada sujeto pasivo pese a carecer de personalidad jurídica) (sic).

3º) En 'informe de avance' obrante en autos se partía de que los miembros de la comunidad de bienes denominada DIRECCION000 C.B., titular de la actividad desarrollada en el despacho, eran no solo los dos considerados formalmente como tales (D. Ildefonso y D. Cosme ) sino también los cuatro abogados restantes del mismo (sic), uno de ellos el recurrente, y se consideraba a todos ellos responsables de dos delitos contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 del Código Penal , en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2004 y 2006, por la elusión de cuotas superiores a 120.000 € en cada uno de estos años. Ello con base en unos mayores ingresos del despacho que se habían conocido mediante el vaciado informático de dos ordenadores.

4º) La tesis mantenida en el informe fue acogida, en principio, por el Juzgado instructor, el cual, mediante providencia de 26 de octubre de 2007, acordó citar para ser oídos en calidad de imputados a todos los profesionales que formaban parte del despacho, uno de ellos don Jesús María . Poco después, por auto de 11 de diciembre de 2007, a raíz de los recursos formulados, consideró que los cuatro abogados que formalmente no eran socios de la comunidad de bienes (o sociedad civil, que así se la denomina) titular del despacho, el recurrente, entre ellos, resultaban materialmente ajenos a ella, dejándoles de considerar responsables de los delitos fiscales supuestamente cometidos por la entidad como sujeto pasivo del IVA (sic).

5º) La Inspección de la AEAT inició y siguió, casi tres años más tarde, respecto del recurrente- y los demás abogados del despacho no imputados penalmente o, imputados, en este caso, respecto del ejercicio por el que no lo estaban (sic)- actuaciones de comprobación relativas al IRPF de los ejercicios 2005 y 2006. En el caso del primero, las actuaciones arrancan con la notificación, el 27 de abril de 2010, del inicio, y concluyeron, el 30 de agosto de 2011, con el acuerdo del Inspector Regional Adjunto por el que se acogía la propuesta formulada en un acta de disconformidad del 8 de julio anterior, y practicaba a su cargo liquidación definitiva del citado impuesto con una deuda total de 100.842,91 euros, en concepto de cuotas tributarias e intereses de demora. Además, el 16 de septiembre siguiente se notifica al recurrente una nueva resolución mediante la cual, poniendo también fin al expediente sancionador incoado, se le imponen dos multas que sumaban 59.691,42 euros por la supuesta comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT , concretamente, no haber ingresado en plazo las cuotas diferenciales resultantes de la liquidación anterior (sic).

6º) Coincidiendo con el inicio de dichas actuaciones, la Inspectora Regional Adjunta de la AEAT, mediante escrito de 13 de mayo de 2010, solicitó al Juzgado de Instrucción núm. 2 de Marbella que'se pronunciara expresamente sobre la suspensión o no de las actuaciones inspectoras iniciadas frente a los citados contribuyentes' (sic) (los seis miembros del despacho CRUZ CONDE ABOGADOS), al haber alegado ante el órgano inspector que consideraban que las actuaciones inspectoras eran ilegales por estarse tramitando actuaciones judiciales por delito fiscal por el mismo concepto y por los mismos ejercicios. El citado órgano judicial respondió mediante auto del siguiente día 19, aclarado en otro del 15 de junio, en el sentido de que sólo procedía la suspensión de tales actuaciones para el único miembro del despacho que estaba imputado por el delito fiscal relacionado con el IRPF, don Ildefonso , y con referencia exclusiva al ejercicio 2006, por el que efectivamente lo estaba (sic). Sin embargo, frente a esos dos autos planteó el Sr. Ildefonso recurso de apelación ante la Sección 2 de la Audiencia Provincial de Málaga, que resultó parcialmente estimado por auto de 20 de septiembre de 2010 que dejaba sin efecto los recurridos, por entender que el Juez 'a quo' se había excedido en sus competencias al acordar que no procedía suspender las actuaciones más que en relación con uno de los inspeccionados y con el ejercicio por el que había sido imputado.

7º) Según auto, de fecha 22 de diciembre de 2014 , del que se aportó copia a la Sala de instancia con el escrito de conclusiones, al amparo de los artículos 6_0066art>60 de la LJCA y 270 y 271 LEC , se solicitaba para el recurrente- y para los restantes acusados- por cada uno de los dos delitos fiscales supuestamente cometidos a través de la comunidad de bienes una pena de dos años de prisión y multa de 200.000,00 euros, con las accesorias legales.

La pretensión formulada en el proceso fue la de anular los actos administrativos recurridos con base en la inobservancia de la prejudicialidad penal.

La sentencia impugnada en el presente recurso de casación en unificación de doctrina, después de un largo fundamento jurídico en el que se alude, desde un punto de vista teórico, a los diferentes planos- constitucionales, jurisprudenciales y doctrinales- de la prohibición del doble procedimiento de investigación sobre unos mismos hechos (fund. jur. Segundo), respecto de su aplicación al caso concreto, se limita expresar lo siguiente:'Todo lo expuesto anteriormente nos lleva a la conclusión de que no ha existido una vulneración del principio "non bis in ídem" en el aspecto procedimental toda vez que la prueba obtenida en el marco de la investigación penal-archivos informáticos incautados- vinculó a la Administración, respecto a las liquidaciones tributarias objeto de Litis, al quedar fuera de la investigación penal por presunto delito fiscal el IRPF/2005 y 2006; y como hemos dicho, fue el juez instructor el que garantizó la licitud del material probatorio obtenido al respecto por la Administración Tributaria, en contra de la ilicitud que se sostiene y argumenta por el actor en su demanda' (fun. Jur. tercero, primer párrafo).

B.- La demandante, en el proceso resuelto por la sentencia de contraste, adujo que los acuerdos de liquidación practicados tenían su origen en una comprobación administrativa previa efectuada a otra sociedad (...) [M. Y C. E, S.A]'que ha desembocado en un procedimiento penal en el Juzgado de Instrucción núm. 19 de Barcelona, con Diligencias Previas (nº...), sobre el que todavía no ha recaído sentencia y en el que mi representada [la demandante] se encuentra encausada en calidad de querellada con condición de responsable civil [...] los hechos descritos en la querella presentan los elementos propios del tipo objetivo de los siguientes delitos, en los que se refiere a mi representada [demanante]: dos delitos contra la Hacienda Pública por (...) [V. B. SL] (IVA 2000 y 2001) y uno por (...) [L. S. D. B SA] (IVA 2001). De los citados delitos aparecen como querelladas distintas persona físicas vinculadas a (...) ]L. S. D. B. SA y a V. B. SL'.

Sigue señalando la actora que'de acuerdo con lo expuesto por la propia Inspección, y tal y como se desprende de los fundamentos de los Acuerdos de liquidación y sancionadores impugnados, éstos tienen su razón de ser en la presunción de que las facturas que documentan la contraprestación por los servicios prestados y bienes enajenados a mi representada [demandante] son falsas por cuanto los mismos no habrían existido...

...Por tanto, es evidente, y de hecho así lo reconoce la propia Inspección, que los hechos sobre los que gira el asunto que aquí tratamos son hechos sub iudice, cuya determinación final corresponde a la jurisdicción penal'añadiendo frente a la argumentación de la Inspección, consistente en que en el citado proceso penal'ha quedado expresamente excluida cualquier referencia al Impuesto sobre Sociedades', que'el hecho de que los conceptos tributarios sean distintos no excluye que los hechos imponibles coincidan con unas mismas operaciones y con unas mismas facturas cuestionadas tanto por la Inspección como por el Ministerio Fiscal'.

Afirma que'pese a la claridad de la cuestión, esto es, que la suspensión de los procedimientos que se basen en hechos que están siendo objeto de un análisis en sede penal es obligatoria para los órganos de Inspección, el TEAC ha hecho caso omiso de nuestras alegaciones y, apartándose de toda lógica jurídica, las ha desestimado, nuevamente, como ya hizo la Inspección, en base que «la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, y no al Impuesto sobre Sociedades, que es al que se refiere la regularización contra la que aquí se reclama». Ahora bien, esa decisión no ha sido tomada de forma unánime, pues el titular de la Vocalía tercera, D. Antonio Fernández Cuevas, ha emitido un voto particular 'en el que considera que nuestra alegación relativa a la prejudicialidad penal... debía ser estimada y, en consecuencia, anulados los Acuerdos impugnados ante dicho órgano'.

Reitera la recurrente'la improcedencia de los Acuerdos confirmados por la resolución objeto del presente recurso, pues existiendo una clara relación de prejudicialidad penal para la dilucidación de los hechos, debe quedar vedada la actuación de la Administración hasta que no se haya dictado resolución en el correspondiente proceso penal'.

Concluye que'en el presente caso nos encontramos en el supuesto de hecho al que el artículo 32.1 del Real Decreto 2063/2004 vincula el deber de suspender el procedimiento inspector, esto es, que exista una cuestión sometida a conocimiento de la jurisdicción penal -el hecho de si las facturas controvertidas reflejan operaciones reales o no- que condicione directamente el contenido del procedimiento de comprobación tributaria'.

El TEAC, sobre dicha cuestión se había pronunciado en los siguientes términos:'En cuanto a la alegada existencia de prejudicialidad penal que debiera haber producido -según la reclamante- la paralización de los procedimientos de liquidación y sanción, es de advertir que la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, y no al Impuesto sobre Sociedades, que es al que se refiere la regularización contra la que aquí se reclama, por lo que no concurre la triple identidad de sujeto, hecho y fundamento que se menciona en el artículo 133 de la Ley 30/1992 , por lo que no concurre la identidad de causa que, como señala el Tribunal Constitucional (Sentencia 2/1981, de 30 de enero ), sólo se da en presencia de aquella triple identidad, lo que análogamente vino a recoger nuestra Resolución de 26 de mayo de 2004 (R.G. 7329/01)'.

Sin embargo, la Sala de instancia no comparte la referida argumentación, sino que razona en su sentencia en los siguientes términos:

'Tal y como se desprende de los Acuerdos de liquidación y sancionadores que se encuentran en el origen del presenten recurso, éstos tienen su razón de ser en la presunción de que las facturas que documentan la contraprestación por los servicios prestados y bienes enajenados a la hoy recurrente son 'falsas' por cuanto que no habrían existido, por lo que ha de colegirse que los hechos sobre los que gira el presente asunto son hechos 'sub iudice', tal y como afirma la recurrente, cuya determinación final corresponde a la jurisdicción penal.

Buena prueba de ello es el contenido del Voto particular emitido por el Titular de la Vocalía 3ª del TEAC, en el que se recuerda 'que los hechos objeto de querella penal se refieren a la presunta elaboración y circulación de facturas falsas por varias sociedades proveedoras de (...) [L S. de B. SA] que han dado lugar a que ésta se imputara gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades (e incrementara el IVA soportado deducible)'. Añade dicha resolución lo siguiente:

'Pues bien, sobre esta base, es evidente que el hecho sobre el que se fundamentan, tanto las actuaciones judiciales como las administrativas, es el mismo: la presunta falsedad de unas facturas que han sido utilizadas:

a) Por los proveedores que emitieron las facturas -relacionados accionarialmente de manera directa o indirecta, con (...) [L S. de B. SA]- para recibir fondos de ésta última como contraprestación de operaciones presuntamente inexistentes.

b) Por (...) [L. S. de B. SA] para deducirse unos gastos presuntamente ficticios en el IS, así como para disminuir el IVA a ingresar como consecuencia del aumento del IVA soportado deducible, relativo a tales operaciones...'.

Ello dio lugar, tal y como añade, a la existencia de 'querellas penales antes de la liquidación y se iniciaron procedimientos por apropiación indebida, falsedad de documento mercantil y delitos contra la Hacienda Pública, siendo querellada La Seda de Barcelona SA, en uno de éstos referido al IVA, a efectos de la correspondiente responsabilidad civil'.

En base a ello concluye lo siguiente:

'En el presente expediente, este Tribunal entiende que ha quedado probada la concurrencia de la prejudicialidad penal que hubiera obligado a la Inspección de los Tributos a la suspensión del procedimiento tributario regularizador, por resultar suficientemente acreditada en el expediente la existencia de varias causas penales abiertas por falsedad de las mismas facturas que sirvieron de base a las liquidaciones impugnadas, las cuales se basaban exclusivamente en la inadmisión como deducibles de los gastos soportados en tales facturas. Ello debería haber determinado la suspensión del procedimiento mientras estuvieran pendientes de resolverse las cuestiones penales de las que no podría prescindirse para la continuación del procedimiento tributario.

Así pues, en razón de todo lo expuesto, no cabe más que estimar la pretensión de la interesada y anular los acuerdos de la liquidación aquí impugnados, debiendo estarse a lo que resulte de los hechos declarados probados en sede judicial'.

Consecuentemente, y por lo que se refiere a la prejudicialidad penal, considera la Sala que no hay duda que en el procedimiento abierto en la vía penal ante el Juzgado de Instrucción nº 19 de Barcelona los hechos sobre los que está conociendo el juez penal son los mismos que han determinado las liquidaciones tributarias y sanciones que se encuentran en el origen del presente recurso, estos es, la realidad de los servicios prestados a la sociedad hoy recurrente documentados en las facturas, siendo así que, conforme a doctrina jurisprudencial reiterada y siendo determinante a efectos de la prejudicialidad penal la identidad en los hechos, nos encontramos con que dicho requisito se cumple en el supuesto enjuiciado, pues los hechos en que se fundamentan, tanto las actuaciones judiciales como las administrativas, son los mismos, lo que comporta la obligación de suspender el procedimiento administrativo liquidador y sancionador al estarse tramitando un proceso penal por los mismos hechos, siendo prioritario el conocimiento penal pues de esta forma se asegura que la Administración respete los hechos que la resolución judicial firme considere probados y se evita cualquier riesgo de eventuales contradicciones.

Es más la concurrencia de una cuestión «prejudicial» penal se aprecia desde el momento en que la decisión a dictar en el proceso penal condiciona la sentencia de este recurso contencioso-administrativo, de suerte que no puede pronunciarse éste sin conocer el resultado de aquél.

Precisamente por esta razón, no hay duda de que la existencia de una vía penal abierta excluía la posibilidad de que la Inspección de los Tributos continuase con el procedimiento tributario regularizador, debiendo haber determinado su suspensión mientras se encontrasen pendientes de resolverse las cuestiones penales de las que no podía prescindirse para la continuación del procedimiento tributario.

Con base en cuanto antecede y, teniendo en cuenta el contenido del artículo 32.1 del RD 2063/2004 , a cuyo tenor '...quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos', así como el artículo 10.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la estimación del recurso de la actora en este punto y, en su consecuencia, la anulación de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción impugnados'.

Puede decirse, por tanto, que hay una coincidencia sustancial en los presupuestos fácticos sobre los que se pronuncian la sentencia de instancia y la de contraste, lo que, unido a la comprobación de la igualdad en cuanto a las pretensiones de anulación deducidas y sus respectivas fundamentaciones, determina que hayan de entenderse cumplidos los requisitos del artículo 96.1 LJCA . Y deba analizarse, si con base en la contradicción observada, puede entenderse que la sentencia impugnada incurre, de acuerdo con la jurisprudencia que el recurrente cita, en infracción del principio 'non bis in idem' o del efecto suspensivo del procedimiento inspector derivado de la prejudicialidad penal invocada ( artículo 25 CE , artículo 133 Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común y artículo 180.4 de la Ley General Tributaria ).

TERCERO.-Incidencia del posible delito fiscal en el procedimiento inspector (prejudicialidad penal y principio 'ne bis in idem').

1.- Planteamiento.La función de la Administración en la determinación y exigencia de las deudas tributarias resulta condicionada en los supuestos de conductas presuntamente constitutivas de ilícito penal. Y es que, especialmente, la configuración del tipo penal contenido en el artículo 305 del Código Penal (CP ) determina que el procedimiento tributario inspector y el proceso penal por delito fiscal puedan tener por objeto unos mismos hechos.

Los delitos contra la Hacienda Pública constituyen tipos penales en blanco. Es decir, se trata de normas penales incompletas en las que la conducta contemplada no se encuentra agotadoramente prevista en ellas, debiendo acudirse para su integración a normas distintas de carácter tributario. Así el Tribunal Constitución ( TC), en sentencia 57/2010, de 4 de octubre , puso de manifiesto que, en esta clase de tipos penales, ha de entenderse que la legalidad penal se extiende también a las disposiciones a las que se remite la norma penal. El órgano sentenciador debe atenerse necesariamente a las normas tributarias sin poder apartarse de las mismas para determinar la cuota, esto es, la determinación del fraude se produce ante los tribunales, pero con base en las reglas establecidas para el tributo de que se trate (Cfr. STS de 5 de octubre de 2015 ). De esta manera, resulta que las comprobaciones que se realizan en un procedimiento y los hechos que se declaran probados en otro pueden interferirse y condicionarse mutuamente.

2.- Los diversos sistemas que se han sucedido en nuestro ordenamiento jurídico.En la evolución normativa del delito fiscal, puede apreciarse la tensión entre las posibles consecuencias de la prevalencia de la función jurisdiccional que ejercen los Tribunales penales, y la preocupación del legislador por preservar la acción administrativa de cobro de la deuda tributaria tratándola de independizar, en lo posible, del ejercicio de la acción penal ante dichos Tribunales.

A estos efectos se pueden distinguir tres etapas en nuestro ordenamiento jurídico.

A.- La que puede considerarse como de prejudicialidad administrativa; condición objetiva de procedibilidad o presupuesto de procedibilidad de carácter administrativo tributario representada por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre.

Durante muchos años, desde 1870 hasta la reforma de 1977, los delitos contra la Hacienda Pública estuvieron contemplados en el calificado como inédito artículo 319 del Código Penal , dentro del Capítulo dedicado a los delitos relativos a la ocultación fraudulenta de bienes e industria.

El primer antecedente, en sentido estricto, del actual delito fiscal contemplado en el artículo 305 CP es la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, que, en sus artículos 36 y 37 , aborda la implantación de una nueva figura delictiva que se tipifica sobre la base de dos elementos: la evasión u obtención ilícita de beneficios fiscales y el componente defraudatorio de la conducta mediante la cual se obtiene el resultado.

Dicho artículo 37 impuso la llamada prejudicialidad administrativa, régimen de la condición objetiva de procedibilidad o presupuesto de procedibilidad de carácter administrativo tributario que se caracterizaba por dos notas:

a) Los delitos fiscales solo eran perseguibles a instancia de la Administración, por lo que la iniciación del proceso penal quedaba condicionada a la existencia de un procedimiento tributario previo.

b) La presentación de la denuncia por el Delegado de Hacienda ante el Ministerio Fiscal se condicionaba a que hubieran adquirido firmeza las actuaciones administrativas o hubiera recaído resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, y con ello se establecía la necesidad de un previo acto de liquidación tributaria.

Por consiguiente, la competencia y los principios aplicables en la determinación de la cuantía de la cuota tributaria no suponían ninguna excepción respecto del régimen normal de fijación de la cuota tributaria.

B.- Articulación del sistema sobre la base del principio 'ne bis in idem' y de un sistema de subordinación del procedimiento tributario al proceso penal con la consiguiente primacía de la jurisdicción sobre la Administración.

a) La Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública suprime la prejudicialidad administrativa configurándose el delito fiscal como un delito público perseguible de oficio. Introduce dos nuevas modalidades delictivas, el fraude de subvenciones y el delito contable, y ubica sistemáticamente los preceptos relativos a dichos delitos en un título autónomo, el Título VI del Libro II del Código Penal, separándolos del ámbito de las falsedades en el que hasta entonces se situaban.

Por otra parte, la Ley 10/1985, de 26 de abril, da una nueva redacción al artículo 77.6 la Ley General Tributaria de 1963 para articular el respeto al principio 'ne bis in idem' en los supuestos de ilícitos tributarios que pudieran constituir delito fiscal.

Pero es el desarrollo reglamentario del precepto- que se concreta en los artículos 10 del RD 2631/1985, de 18 de diciembre , sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, y 66 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección- el que supone un cambio sustancial en el sistema de liquidación de la cuota tributaria en los casos de posible delito fiscal.

Así se establece que la Administración paralizase no solo la imposición de sanciones, sino también la práctica de las liquidaciones administrativas de las correspondientes cuotas e intereses de demora, de manera que, solo tras la sentencia firme absolutoria de los Tribunales penales o terminación por sobreseimiento o archivo de las actuaciones penales, la Administración podía practicar las liquidaciones procedentes de las cuotas tributarias; y ello con base en los hechos que los Tribunales haya considerado probados.

Únicamente, si los Tribunales penales no estimaban la existencia de delito, la Administración podía, además de practicar las correspondientes liquidaciones, imponer las sanciones procedentes con base en los hechos que los Tribunales hubiesen considerado probados.

b) Este sistema se reitera, aunque ya en norma legal, en la reforma 1995/1998.

La LO 6/1995, de 29 de junio, introduce algunos cambios en la redacción de los delitos contra la Hacienda Pública ya existentes, cuyas principales novedades pasan al vigente CP de 1995. En particular, como resultado de los compromisos adquiridos con la aprobación del Convenio para la Protección de los Intereses Financieros de las Comunidades Europeas, introduce dos preceptos sobre el fraude a la Unión Europea.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, da nueva redacción al artículo 77.6 LGT/1963 incorporando al texto legal lo establecido en las mencionadas normas reglamentarias, de manera que ordena la paralización no solo del procedimiento sancionador sino también del procedimiento administrativo de inspección y liquidación. Y dispone que, en caso de no haberse apreciado la existencia de delito la Administración continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.

c) La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, no afectó al sistema en los términos que venimos analizando, aunque impuso la separación procedimental entre actuaciones de liquidación y actuaciones de imposición de sanciones.

El desarrollo del procedimiento sancionador se hizo por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, en el que se establece la continuación del procedimiento administrativo tras el pronunciamiento jurisdiccional, pero solo en el caso de que éste fuera absolutorio, y nada se dice del supuesto en que fuera condenatorio. Reglamentariamente se acepta así, implícitamente, el resultado de la evolución producida en el sentido de detraer del ámbito de la competencia de la Administración Tributaria la fijación de la cuota en los casos de delito fiscal.

d) La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT/2003) supuso, en el aspecto que analizamos, escasa novedad.

La evolución del sistema anterior culmina en el artículo 180 LGT/2003 , bajo la rúbrica de 'Principio de no concurrencia de sanciones tributarias', que sería modificado por el artículo quinto, número diez, de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude fiscal. Y su desarrollo reglamentario se realiza por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador, modificado, a su vez, por el Real Decreto 36/2006, de 29 de noviembre, por el que se desarrolla la mencionada Ley 36/2006, de Prevención del Fraude Fiscal.

Cuando se detectaba una infracción que podía ser constitutiva de delito fiscal se pasaba el tanto de culpa a la jurisdicción penal o se remitía el expediente al Ministerio Fiscal. La Administración había de abstenerse de seguir el procedimiento administrativo de liquidación, que quedaba suspendido mientras la autoridad judicial no dictase sentencia firme, tuviera lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produjera la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, recuperando, entonces, su competencia y su actividad, sólo en el caso de no haberse apreciado la existencia de delito.

En este caso, la Administración Tributaria iniciaba o continuaba sus actuaciones'de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieren considerado probados, y se reanudará[se reanudaba]el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió'.

Se mantiene, por tanto, en sus mismos términos el régimen establecido en la reforma de 1995, con la única novedad de un trámite de audiencia, que se suprime por la mencionada Ley 36/2006 de Prevención del Fraude Fiscal, y la mención expresa de que las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrían por inexistentes, con lo que se refuerza la obligación absoluta de paralizar las actuaciones.

Por consiguiente, se recoge casi de forma explícita la idea de que en los casos de delito fiscal no procede fijación de cuota tributaria alguna por la Administración Tributaria.

C.- La reforma tributaria derivada (obligada y condicionada) de la reforma del Código Penal -reforma 2012/2015- permite e, incluso, impone llevar a cabo un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, con liquidación incluida, de manera paralela al proceso penal en el que se está investigando la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública.

La Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, que modifica la regulación de los delitos contra la Hacienda Pública justifica la introducción de ciertos cambios con la finalidad de establecer un procedimiento administrativo que permita practicar las liquidaciones tributarias y proceder al cobro de las mismas en aquellos supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal. Y la necesidad de desarrollar el procedimiento establecido en el nuevo artículo 305.5 CP ha supuesto la incorporación que efectúa la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, a la LGT del Título VI con el epígrafe 'Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública' (artículos 250 a 259 ), en el que se regulan las actuaciones inspectoras y el procedimiento a seguir en supuestos de delito fiscal de acuerdo con las líneas básicas contenidas en la norma penal.

La nueva regulación establece la coexistencia de las actuaciones de liquidación y recaudación tributaria, así como las relaciones entre el procedimiento sancionador y el enjuiciamiento penal de la defraudación tributaria.

Ahora bien, mientras en el Código Penal se prevé la posibilidad de que se liquide y recaude cuando se haya remitido el expediente al Ministerio Fiscal o al Juez competente, la reforma de la LGT convierte en imperativo, como regla general, la referida liquidación, previéndose solo la posibilidad de que el juez paralice el procedimiento de recaudación y no el de liquidación.

3.- Características del sistema de prejudicialidad penal anterior a la reforma 2012/2015.

Conforme a la jurisprudencia ('ad exemplum' STS de 24 de febrero de 2016, rec. de cas. 4134/2014 ), el sistema se podía caracterizar en los siguientes términos.

A.- Comunicación del tanto de culpa a la jurisdicción penal o remisión del expediente al Ministerio Fiscal. El artículo 180.1 LGT , en su anterior redacción, establecía que si en opinión de la Administración tributaria la infracción podía ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública había de'pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal'.

El artículo 95.3, párrafo tercero, LGT se refería a otros delitos distintos disponiendo que'cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la Administración tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. También podrá iniciarse directamente el oportuno procedimiento mediante querella a través del Servicio Jurídico competente'.

En ambos supuestos se contempla el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente, pero la remisión del expediente al Ministerio Fiscal prevista en el artículo 180.1 para los delitos contra la Hacienda Pública es sustituida en el artículo 95.3, para los otros delitos, por una mera relación circunstanciada de los hechos que sean constitutivos de delito, lo que se justificaba porque en este caso la remisión no conllevaba la suspensión del procedimiento tributario que se esté tramitando.

La estimación por la Administración tributaria de que los hechos objeto del correspondiente expediente administrativo son constitutivos de delito contra la Hacienda Pública podía tener lugar tanto durante la tramitación del procedimiento inspector como del procedimiento sancionador.

Pero la posibilidad de que el pase del tanto de culpa se produjera durante la tramitación de uno u otro no significaba que, a este respecto, tuviera atribuida la Administración una facultad discrecional. Cuando los hechos puestos de manifiesto en el seno del procedimiento inspector revelaran con el suficiente grado de certeza la existencia de delito, el pase del tanto de culpa debía efectuarse en el marco de dicho procedimiento.

En todo caso, el pase del tanto de culpa debía efectuarse tan pronto como la Administración tributaria tuviera constancia de los hechos que le permitían estimar la comisión del delito.

B.- Suspensión del procedimiento de inspección. Cuando la presentación de la denuncia tenía lugar durante la tramitación del procedimiento inspector, antes de que se dictase el acto de liquidación, se planteaba si la Administración podía continuar las actuaciones hasta dictar dicho acto.

Se sostuvo de forma minoritaria que la presentación de la denuncia por delito contra la Hacienda Pública o el paso del tanto de culpa a la jurisdicción competente no obligaba necesariamente a suspender el procedimiento inspector, porque, en la vertiente procedimental, el principio'ne bis in idem'solo obligaba a la paralización del procedimiento sancionador y no del procedimiento inspector de tramitación separada.

El criterio mayoritario sostuvo, sin embargo, la paralización del procedimiento inspector como consecuencia de la preferencia del proceso penal sobre el procedimiento administrativo y, en definitiva, de la Jurisdicción penal sobre la Administración.

Aunque el artículo 180 de la LGT se ubicaba sistemáticamente en el Título relativo a la potestad sancionadora, fue interpretado mayoritariamente, en su anterior versión, en el sentido de que el pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal o la remisión del expediente al Ministerio fiscal producía la paralización del procedimiento tributario y que las actuaciones realizadas durante el periodo de suspensión se tenían por inexistentes. Suspensión del procedimiento inspector que resultaba coherente con lo establecido en el artículo 114 LECr ., según el cual promovido juicio criminal en averiguación de un delito, no podrá seguirse pleito sobre el mismo hecho; suspendiéndose, si lo hubiera, hasta que recaiga sentencia firme en la causa criminal.

En definitiva, la paralización del procedimiento inspector impedía a la Administración: dictar el acto de liquidación; exigir el importe de la deuda tributaria que no había sido liquidada; adoptar las medidas cautelares del régimen general establecido en el artículo 81; y derivar la acción administrativa a los responsables tributarios. Limitaciones que podían ser parcialmente compensadas por la adopción de medidas cautelares en el proceso penal.

Si la apreciación de que la conducta es constitutiva de delito se producía durante la tramitación del procedimiento sancionador, cuando ya se ha dictado el acto de liquidación, no solo se suspendía la tramitación de aquél, sino que también se suspendía la ejecución de la liquidación hasta que recayera la correspondiente resolución judicial (artículo 32 RGS).

Recaído el acto de liquidación, cuya ejecución se suspendía, se planteaba si podía ser impugnado con la finalidad de obtener una sentencia en vía contencioso-administrativa que la anulara o la modificara determinando una deuda tributaria inferior al límite fijado por el artículo 305 CP . La lógica del sistema era favorable a entender que el juez penal había de dictar la sentencia que correspondiera sin estar condicionado por un acto administrativo previo o por una resolución judicial de distinto orden jurisdiccional. Sin embargo, no existía ninguna norma que impidiera al sujeto pasivo interponer reclamación económico-administrativa contra la liquidación dictada y acudir después a la vía contencioso-administrativa. En tal caso, se planteaba la duda de si la sentencia penal estaría vinculada por la previa sentencia contencioso-administrativa.

En todo caso, de acuerdo con la jurisprudencia, la eventual existencia de una liquidación efectuada por la Administración tributaria, al incorporarse al proceso penal por delito fiscal, no tenía otro valor que el de una prueba más, atendible, pero sometida al debate de las partes y a la ulterior valoración del tribunal ( STS de 3 de abril de 2003 ).

C.- Enjuiciamiento de la conducta en el proceso penal. Los Tribunales penales debían aplicar normas sustantivas tributarias para determinar el importe de la cuota defraudada, suscitándose así una cuestión prejudicial que había de resolverse conforme a las normas de los artículos 3 a 7 LECr .

La competencia de dichos tribunales se extendía a resolver las cuestiones civiles o administrativas, en este caso tributarias, que se suscitasen con ocasión de los hechos enjuiciados.

El Tribunal Supremo ha venido reconociendo la competencia del tribunal penal para determinar el importe de la cuota defraudada, mediante la aplicación de la legislación tributaria, en cuanto constituye elemento objetivo del delito que se persigue en el proceso penal.

La STC 225/2000 reconoce, con carácter general, la legitimidad constitucional de la prejudicialidad no devolutiva, aunque la aplicación del artículo 4 LECr a los supuestos de proceso penal por delito contra la Hacienda Pública presentaba ciertas dificultades.

D.- Reanudación del procedimiento tributario después de la sentencia penal.

a) Sentencia condenatoria. El artículo 180.1, párrafo segundo, LGT se limitaba a establecer que la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedía la imposición de sanción administrativa. Pero en la jurisprudencia prevaleció la tesis de que dicha sentencia debía determinar el importe de la deuda tributaria al establecer la responsabilidad civil: la cuantía de la defraudación es un elemento del tipo objetivo que había de ser fijada dentro del proceso, por cuanto la deuda tributaria resultante del expediente administrativo no pasaba al debate procesal como un dato predeterminado, intangible e invariable, inmune a la contradicción procesal.

Esta doctrina jurisprudencial, que suponía que se fijase la deuda tributaria en concepto de responsabilidad civil, determinaba que su ejecución se efectuase por el cauce establecido para la ejecución de la sentencia penal, y excluía cualquiera liquidación administrativa ulterior.

La Disposición Adicional décima LGT , en su redacción anterior, establecía que'En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda no ingresada, incluidos los intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio'.El objetivo fundamental de la norma era atribuir a la Administración tributaria la ejecución de la responsabilidad civil fijada en la sentencia condenatoria, modificando el criterio derivado de la jurisprudencia.

Sin embargo, el artículo 305.5 CP , en la redacción dada por la LO 5/2010, modificó el régimen de la mencionada Disposición Adicional décima de la LGT estableciendo que en los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la LGT, incluidos sus intereses de demora, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración tributaria que los exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada ley.

b) Reanudación del procedimiento tributario cuando no se ha apreciado la existencia de delito.

Si el proceso penal terminaba sin apreciarse la existencia de delito, ya sea por sentencia absolutoria, sobreseimiento o archivo de las actuaciones, la Administración tributaria debía levantar la suspensión del procedimiento inspector y continuar su tramitación ( artículo 180.1. párrafo tercero, LGT , en su anterior redacción).

1º) En relación con el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 150.4.a) LGT consideraba como supuesto de interrupción justificada de dicho cómputo el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente y la remisión del expediente al Ministerio Fiscal. Plazo que se reabría cuando se recibía de nuevo el expediente por el órgano encargado de su tramitación.

El expediente había de continuarse donde había quedado en el momento de la remisión y con los plazos pendientes, aunque era causa que posibilitaba la ampliación del plazo de duración de las actuaciones hasta los 24 meses, que era el máximo previsto en la Ley. Y cuando se hubiera ampliado el plazo antes de la remisión, la Administración disponía de un plazo mínimo de 6 meses para ultimar las actuaciones tras la devolución del expediente.

Los efectos del incumplimiento del plazo eran los siguientes: no se consideraba interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas; los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones tendrían el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27; y no se exigían intereses de demora desde que se producía dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

2º) La reanudación del procedimiento inspector por la Administración debía ser de acuerdo con los hechos que los tribunales hubiesen declarado probados.

Cuando el tribunal penal declaraba inexistente los hechos, la Administración tributaria debía respetar tal declaración. Mayores dificultades tenía el supuesto en que la sentencia declarara simplemente que los hechos no se habían probado, en el que cabían dos posibilidades: entender que la Administración debía respetar tal valoración judicial, no pudiendo realizar una nueva actividad probatoria autónoma; o considerar que la Administración solo estaba vinculada a los hechos probados en el proceso penal y no respecto de los no considerados probados, y, por tanto, podía probar en el procedimiento tributario un hecho que había sido considerado no probado en el proceso penal.

Este segundo criterio es por el que se inclinó, con carácter general, la jurisprudencia entendiendo que si el tribunal penal constataba simplemente que los hechos no se habían probado, la Administración podía acreditarlos en el expediente administrativo y, si así fuera, sancionarlos.

E.- Conforme al artículo 66. 1 LGT ,'El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe [...] b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso [...].

7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente [...]'.

4.- Características del nuevo sistema sobre la incidencia del delito fiscal en el procedimiento inspector y en la prescripción antes de la reforma 2012/2015.

La reforma del CP realizada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, condiciona y determina una modificación de la LGT que ha supuesto un cambio de sistema.

Se sustituye el anterior caracterizado por la suspensión del procedimiento de liquidación y del procedimiento sancionador; y el paso del tanto de culpa a la jurisdicción penal que asumía la determinación de la deuda tributaria en el ámbito de la responsabilidad civil 'ex delicto', por otro que puede caracterizarse en los siguientes términos.

A.- Regularización voluntaria ( artículos 252 LGT y 305.4 CP ). Si el obligado tributario regulariza voluntariamente su situación tributaria, la Administración tributaria no pasa el tanto de culpa a la jurisdicción penal, ni remite el expediente administrativo al Ministerio Fiscal.

B.- Ejercicio de la acción penal con liquidación administrativa ( artículos 250 LGT y 305.5CP ). Se suprime la obligación de abstención del procedimiento administrativo, cuando existen indicios de delito y se establece como regla general la práctica de la liquidación administrativa y el desarrollo, incluso, de las actuaciones recaudatorias de la deuda tributaria así cuantificada.

a) Liquidación vinculada con el delito y liquidación no vinculada con el delito.

Conforme al artículo 250 LGT , cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, continuará con la tramitación del procedimiento administrativo de acuerdo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que además se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal.

La Administración procederá a dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes, si se diera el caso, aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, de aquellos otros que no estén vinculados con dicho delito.

1º) La liquidación administrativa vinculada con el delito tendrá en todo caso carácter provisional ( artículo 101.4.c LGT 2003 ) y se ajustará a lo establecido en el Título VI de la LGT, pero frente a ella no procederá recurso o reclamación en vía administrativa ni tampoco en vía jurisdiccional contencioso-administrativa, sin perjuicio del ajuste de la cuota que pueda proceder con arreglo a lo que se determine finalmente en el proceso penal, y la oposición frente a algunas actuaciones recaudatorias.

2º) La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según el Capítulo IV del Título III de la LGT relativo a las actuaciones y procedimiento de inspección, y se sujetará al régimen de revisión establecido en el Título V sobre revisión en vía administrativa y luego jurisdiccional.

b) La Administración ha de abstenerse de iniciar o continuar el procedimiento sancionador respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito ('non bis in ídem'). Si ya se hubiera iniciado el procedimiento sancionador y no hubiera finalizado aún, dicha conclusión se entenderá producida desde el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos, pero de no haberse apreciado la existencia de delito la Administración podrá iniciar si procede un nuevo procedimiento sancionador con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

c) Impugnación de las liquidaciones.Frente a la liquidación administrativa vinculada al delito que es provisional, de acuerdo con el artículo 254 de la LGT 2003 , no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine finalmente en el proceso penal, según lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de la LGT 2003 . Corresponde por tanto solo al Juez Penal determinar en sentencia la cuota defraudada definitiva vinculada al delito contra la Hacienda Pública, que hubiese sido liquidada provisionalmente por la Administración en virtud de las normas mencionadas.

Los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria, en ningún caso producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada al delito, ni los efectos previstos en las letras a ) y b) del artículo 150.6 de la LGT 2003 para el caso de incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras (no interrupción de la prescripción y consideración como espontáneos de los ingresos realizados).

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, modificó tanto la Ley de Enjuiciamiento Criminal, a la que se añade un nuevo artículo 614 bis, como la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, a la que incorpora una ' Disposición adicional décima. Delitos contra la Hacienda pública' para adecuar su contenido a lo dispuesto en la LGT , estableciendo que no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública dictadas al amparo del Título VI de la LGT, ni tampoco respecto de las medidas cautelares adoptadas en virtud del artículo 81 de la LGT 2003 (solo se tiene acceso a la jurisdicción contenciosa por los motivos de oposición a las actuaciones de recaudación previstos en el artículo 256 de la LGT 2003 , y por el alcance global de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 258.3 de la LGT 2003 ).

Por el contrario, frente a la liquidación que resulte del acta con la regularización de los elementos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones previstos con carácter general en el Título V de la LGT.

d) Efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria. La liquidación provisional dictada por la Administración Tributaria en relación con los elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito, se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal sobre la existencia y la cuantía de la defraudación de acuerdo con lo establecido en el artículo 257 de la LGT 2003 .

e) Excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública. De acuerdo con el artículo 251 de la LGT 2003 la Administración Tributaria se abstendrá de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de la LGT 2003 , y pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal (en definitiva, continuará actuando igual que antes del 12-10-2015) cuando aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y se dé cualquiera de los siguientes supuestos:

1º) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal .

2º) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.

3º) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.

f) El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 de la LGT 2003 , plazo que de no apreciarse la existencia de delito se iniciará de nuevo desde la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente.

g) Si la jurisdicción competente o el Ministerio Fiscal no aprecian la existencia de delito y devuelven el expediente, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los órganos jurisdiccionales hubieran considerado probados, en el periodo de tiempo que reste hasta la conclusión del plazo del artículo 150.1 de la LGT 2003 o en el plazo de 6 meses si este fuese superior, a computar desde la recepción por el órgano administrativo competente para continuar el procedimiento, de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Fiscal.

CUARTO.-Decisión de la Sala.

1.- A los actos administrativos contemplados por la sentencia de instancia que se recurre resultaban aplicables, 'ratione temporis', las previsiones normativas que integran el segundo sistema descrito de prejudicialidad penal y suspensión del procedimiento administrativo.

A.- Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto del recurrente por IRPF, ejercicios 2005 y 2006, se inician el 27 de abril de 2010.

El contribuyente ejerció en los ejercicio comprobados la actividad de abogado figurando dado de alta en el epígrafe 731 del Impuesto sobre Actividades Económicas, por servicios profesionales en el Despacho 'Cruz-Conde Abogados'.

B.- Importes declarados por el contribuyente en su actividad profesional:

En el ejercicio de 2005 figuraban íntegros derivados de su actividad profesional por importe de 133.058 €, gastos por 5.771,44 € y rendimientos netos por importe de 101.922,23 €.

Y, en el 2006, aparecen ingresos íntegros por importe de 96.724,53 €, gastos por importe de 9.090,17 € y rendimiento neto por importe de 83.252,64 €.

Dichos ingresos íntegros declarados procedían de los servicios prestados a la comunidad de bienes DIRECCION000 , salvo el importe de 3.150,00, en 2006, que se deriva de servicios prestados al Banco Halifax Hispania.

C.- En el expediente administrativo constan unos archivos en soporte informático incautados en un registro judicial practicado el 17 de abril de 2007, que fueron enviados a la AEAT por el Juzgado de Instrucción núm. 2 de Marbella.

El análisis de dichos archivos en soporte informático determinó la regularización por IRPF, ejercicios 2005 y 2006, y la correspondiente sanción, mediante sendos acuerdos de 29 de agosto de 2011 y 14 de septiembre siguiente.

En la liquidación se consideraron como rendimiento neto 189.330,97 (ejercicio 2005) y 172.707,32 € (ejercicio 2006), con cuotas, respectivas, de 39.333,94 € y 40.254,61 € (79.588,55 €) e intereses de demora 11.629,10 € y 9.625,26 € (21.254,36 €), deuda a ingresar 100.842,81 €. Y en el acto sancionador se impusieron dos multas por importe total de 59.691,42 €, en aplicación de lo establecido en el artículo 191.1 LGT .

D) El Juzgado de Instrucción núm. 2 de Marbella dictó auto, con fecha 22 de diciembre de 2014 y notificado al recurrente el 3 de marzo de 2015, por el que se acordaba la apertura del juicio oral en el procedimiento abreviado núm. 80/2010, dirigiendo la acusación, entre otros, contra el recurrente como presunto responsable, con los demás miembros del despacho Cruz Conde, de sendos delitos contra la Hacienda Pública referidos al IVA devengado en los ejercicios 2004 y 2006 por la comunidad de bienes titular del despacho.

2.- El procedimiento penal, pendiente cuando se dictan los actos de regularización y las sanciones tributarias se sigue, entre otras personas, contra el recurrente, y por hechos presuntamente punibles que, aunque no se refieran directamente al hecho imponible del IRPF, ejercicios 2005 y 2006, sí le condicionan.

El contenido de los archivos informáticos incautados en el registro practicado en el marco de las investigaciones desarrolladas al amparo de la Diligencias Previas 1455/2006 y del Procedimiento Penal Abreviado 80/2010 del Juzgado de Instrucción número 2 de Marbella (Operación Hidalgo), sirve de base, en la imposición indirecta, a la acusación para justificar y determinar la calificación como delito fiscal de la defraudación producida por falta de declaración e ingreso a la Hacienda Pública Española de los ingresos realmente obtenidos en el ejercicio de la actividad profesional desarrollada desde el despacho Cruz Conde Abogados. Esto es, las cuotas supuestamente defraudadas por IVA que superan elemento objetivo establecido por el Código Penal para el delito fiscal en los años 2004, 2005 y 2006.

La determinación de las cuotas a ingresar, en relación con dicha infracción penal, toma como punto de partida los volúmenes de minutación del despacho, en los que consta el importe de cada minuta, que se corresponde con el importe de la contraprestación de los servicios prestados.

El referido dato deviene del examen conjunto de la información de los archivos incautados, ya que de las sumas minutadas se restan los gastos del despacho para determinar el beneficio producido, y este beneficio es objeto de distribución y reparto entre los participes del despacho.

Así efectúa la Administración el cálculo de las cuotas de IVA presuntamente defraudadas. Y tiene en cuenta, para la personificación de la responsabilidad penal derivada de la actividad desarrollada por la comunidad de bienes que constituye el despacho de abogados, las circunstancias especiales que observa en las personas físicas que le integran.

De esta manera, se considera que la actividad profesional desarrollada por el despacho y los beneficios generados por ésta son el resultado de la puesta en común por todos los partícipes reales de su actividad, en la que corresponde al recurrente el 10%, considerando a todos responsables de la presunta defraudación producida en el IVA por los períodos citados.

Pero los referidos datos inciden también y condicionan, sin duda, la liquidación y sanciones de que se trata en el ámbito de la imposición directa, esto es en el IRPF, ejercicios 2005 y 2006.

La comunidad de bienes no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, y por ello la Administración Tributaria imputa a sus participes la renta obtenida, según los datos de los archivos informáticos y en función de los pactos aplicables, que se integra en la base imponible del IRPF de cada uno de los participes junto con sus restantes rentas concurrentes.

Por consiguiente, en la base de los actos administrativo impugnados en el proceso de instancia, relativos al IRPF del recurrente (ejercicios 2005 y 2006), está el hecho de que en los archivos incautados se consigne un beneficio real de la comunidad de bienes distinto y superior al declarado fiscalmente y que este beneficio obtenido se atribuya a cada uno de sus miembros. Circunstancias fácticas que son comunes al proceso penal, en el que deben acreditarse y declararse probadas, que se seguía por IVA derivado de la actividad desarrollada por el despacho de abogado (ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006).

La comunidad es la que facturaba a los clientes en cualquier caso, por los servicios prestados, con independencia del abogado que había llevado el caso. Y los abogados facturaban a la comunidad por un importe global igual al porcentaje de participación en los beneficios de la comunidad.

De esta manera, la procedencia o no de la liquidación impugnada por IRPF del recurrente dependía de lo que resultase del proceso penal seguido por delito derivado del IVA, respecto al beneficio total obtenido por el despacho, cuya participación por el recurrente en un 10% determinó la atribución de sus mayores ingresos netos.

Los razonamientos expuestos justifican la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina y que, después de casar la sentencia impugnada, al resolver lo procedente en los términos en que está planteado el debate hayamos de anular los actos administrativos impugnados, sin imposición de costas

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de don Jesús María , contra sentencia, de fecha 14 de marzo de 2016, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 173/2014. Sentencia que anulamos, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 19 de diciembre de 2013, desestimatoria de las reclamaciones 29/058445/2011 y 29/05577/2011, y los acuerdos de liquidación y de sanción por IRPF (ejercicios 2005 y 2006) a que éstas se refieren. Todo ello sin imposición de las costas causadas a ninguna de las partes.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen D.Jose Diaz Delgado Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Jesus Cudero Blas Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo

Voto

VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Rafael Fernandez Montalvo en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 2994/2016, al que se adhiere el Presidente de la Sección D. Nicolas Maurandi Guillen

Compartimos con el criterio mayoritario que a los actos administrativos contemplados por la sentencia de instancia que se recurre resultaban aplicables, 'ratione temporis', las previsiones normativas que integran el segundo sistema descrito de prejudicialidad penal y de suspensión del procedimiento administrativo. No obstante, consideramos que en el presente caso, no resultaban aplicables las consecuencias del principio 'non bis in idem' ni de la prejudicialidad penal que se invocaban en la demanda para justificar la pretensión anulatoria ejercitada en la instancia por las razones que a continuación se exponen.

A.- La apreciación de la conducta presuntamente delictiva se produce antes del inicio del procedimiento inspector. No se había iniciado ningún procedimiento administrativo y las actuaciones tendentes a obtener los elementos de prueba en los que fundamentar la acusación penal se desarrollaron, inicialmente, sin la intervención de los funcionarios de la Inspección. No podía entenderse, por tanto, aplicable el artículo 180.1 LGT , en su anterior redacción, en lo que se refería al paso del tanto de culpa a la jurisdicción competente o remisión al Ministerio Fiscal ni a la suspensión de un procedimiento administrativo inexistente cuando se consideró la conducta constitutiva de un presunto delito contra la Hacienda Pública.

B.- La reforma introducida, en el Código Penal, por la LO 5/2010, de 22 de junio, ya supuso una modulación en el sistema de preferencia absoluta de la jurisdicción penal que caracterizaba al régimen jurídico anterior a la modificación del sistema derivada Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, y de la Ley 34/2015. De esta manera, aunque se mantenga el efecto suspensivo sobre el procedimiento inspector, la Administración tributaria no resultaba desposeída de su facultad para liquidar la deuda tributaria como consecuencia del ejercicio del 'ius puniendi' que corresponde al juez penal, aunque, naturalmente, la liquidación resultante había de ser considerada provisional y condicionada por lo que, en definitiva, resultase del proceso penal. De esta manera, la preferencia penal absoluta quedaba ya limitada al procedimiento sancionador tributario, que es el ámbito específico y propio del principio 'non bis in idem'.

C.- El artículo 103 e), último inciso, del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), dispuso ya que, pese a la interrupción justificada por el pase del expediente a la jurisdicción penal, cuando ello sea posible y resulte procedente, pueden practicarse liquidaciones provisionales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 LGT .

Asimismo, el artículo 190 RGAT, relativo a las clases de liquidaciones, prevé en su apartado 3, la posibilidad de practicar liquidaciones provisionales cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados.

Se trataba de previsiones normativas ya vigentes, con rango reglamentario, que posibilitaban la practica de liquidaciones provisionales en los casos en que estaba abierto un proceso penal que afectase a los hechos comprobados administrativamente, ante la que, con anterioridad a la reforma de la ley 34/2015, cabían dos posiciones.

Una era entender que se trataba de disposiciones reglamentarias contrarias a la norma legal, y, por tanto, ilegales ,strictu sensu,.

Otra, pese a su apariencia contradictoria con el artículo 180.1 LGT , era realizar una interpretación conforme a la ley ('secundum lege') de los citados preceptos reglamentarios.

De esta manera, podía entenderse que el precepto legal se refería exclusivamente al procedimiento en relación con el concreto expediente que se remite al orden jurisdiccional penal, es decir, al concreto tributo y periodo impositivo objeto del procedimiento inspector. Y, de esta manera, el Reglamento permitía válidamente que en el procedimiento inspector se inspeccionasen y liquidasen otros tributos y periodos distintos de los que estrictamente eran enjuiciados en el proceso penal.

Por consiguiente, entendidos de esta manera, los preceptos reglamentarios no resultaban contrarios al artículo 180.1 LGT , al referirse a la posibilidad de liquidar tributos y periodos que no son objeto concreto y específico del proceso penal.

Se podría diferenciar la cuota imputable a hechos presumiblemente delictivos y la atribuible a hechos que no lo eran, para la que podía continuarse la vía administrativa con el acta y liquidación consecuente. Diferencia especialmente aplicable cuando se trataba, como aquí ocurría, de cuotas que no excedían del límite de 120.000 €, y que, por tanto, las conductas no podían ser consideradas delictivas.

D) Aunque se siguiera, para la etapa en que se producen la liquidación y sanciones contempladas, el principio de la prevalencia a ultranza de la jurisdicción penal, tampoco concurren los requisitos de la prejudicialidad, al no ser los mismos los hechos contemplados en el proceso penal y los considerados en los procedimientos administrativos en los que se dictan la liquidación y sanciones cuestionadas, así como tampoco lo son los fundamentos de unos y otros.

En efecto, en el procedimiento penal no se imputa al recurrente delito fiscal por el IRPF, ejercicios 2005 y 2006, ni podía serlo porque la liquidación resultante no determinaba, en ningún caso, cuota superior a 120.000 €. Y el artículo 180.1 LGT se refiere a los concretos conceptos tributarios respecto de los cuales se haya apreciado una conducta constitutiva de delito, en este caso por IVA, sin que se extienda a la totalidad de las actuaciones seguidas respecto del mismo contribuyente y, en particular, respecto de los conceptos tributarios en que, como en este caso, no concurren los presupuestos constitutivos del presunto delito fiscal.

Tampoco se aprecia en la sentencia de instancia una vulneración del principio 'non bis in idem', al no concurrir los presupuestos de hecho exigidos por la doctrina de Tribunal Constitucional, ya que ni se ha producido una doble sanción, penal y administrativa, ni siquiera se han seguido dos procedimientos sancionadores por los mismos hechos. Y es que, precisamente, la liquidación y las sanciones administrativas impugnadas se acuerdan e imponen una vez constatado que la conducta del recurrente, con respecto al IRPF (ejercicios 2005 y 2006), no era ni podía ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, ni, por ende, era ni podía ser objeto de proceso penal alguno.

Las consideraciones expuestas justificarían, a nuestro entender, que se desestimase el recurso de casación para la unificación de doctrina y que, conforme al artículo 139 LJCA , se impusieran las costas al recurrente.

Rafael Fernandez Montalvo Nicolas Maurandi Guillen

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.