Sentencia Administrativo Nº 1453/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2332/2011 de 29 de Abril de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 2332/2011 (y 2333/2011, 2334/2011, 2335/2011, 3517/2011, 141/2012 y 142/2012)

N.I.G: 46250-33-3-2011-0007933 (2011-0007934, 2011-0007935, 2011-0007936, 2011-0011049, 2012-0000266 y 2012-0000267)

SENTENCIA NÚM. 1453/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veintinueve de abril de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 2332/2011 ( al que se han acumulado los recursos contencioso-administrativos números 2333/2011 , 2334/2011 , 2335/2011 , 3517/2011 , 141/2012 y 142/2012 ) a instancia de Edmundo , Íñigo , Ramón , en su propio nombre y como únicos comuneros de la entidad DIRECCION000 CB, representados por la Procuradora Teresa María Fuertes Herreras y asistidos por el Letrado Mario Tomás Valero; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de Edmundo se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de fecha NUM000 desestimatoria de la Reclamación nº NUM001 (y sus acumuladas NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 ). Recurso tramitado como Procedimiento Ordinario 2332/2011.

SEGUNDO.-Por la representación de Íñigo , Ramón , Edmundo , como comuneros de DIRECCION000 CB se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de fecha NUM000 desestimatoria de la Reclamación nº NUM008 . Recurso tramitado como Procedimiento Ordinario 2333/2011, en el que se dictó el Auto nº 46/12, de 15/02/2012 declarando acumulado dicho procedimiento al seguido con el nº 2332/2011.

TERCERO.-Por la representación de Ramón se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de fecha NUM000 desestimatoria de la Reclamación nº NUM009 (y sus acumuladas NUM010 , NUM011 , NUM012 , NUM013 , NUM014 y NUM015 ). Recurso tramitado como Procedimiento Ordinario 2334/2011, en el que se dictó el Auto nº 40/12, de 15/02/2012 declarando acumulado dicho procedimiento al seguido con el nº 2332/2011.

CUARTO.-Por la representación de Íñigo se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de fecha NUM000 desestimatoria de la Reclamación nº NUM016 (y sus acumuladas NUM017 , NUM018 , NUM019 , NUM020 , NUM021 y NUM022 ). Recurso tramitado como Procedimiento Ordinario 2335/2011, en el que se dictó el Auto nº 38/12, de 15/02/2012 declarando acumulado dicho procedimiento al seguido con el nº 2332/2011.

QUINTO.-Seguidamente por la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se estime que concurren en mi representado las circunstancias y los elementos de Derecho esgrimidos, así como cualesquiera otros que pudiera determinar el Tribunal que resultan de aplicación, estimado con ello la presente demanda y declarando no ajustada a Derecho tanto la Resolución de la Administración de la Agencia Tributaria de Castellón como la acordada por el TEARCV

SEXTO.-Por la representación de Íñigo se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 28/10/2011 desestimatoria de la Reclamación nº NUM023 . Recurso tramitado como Procedimiento Ordinario 3517/2011.

SÉPTIMO.-En dicho procedimiento 3517/2011 la parte recurrente formuló demanda en la que terminó instando el dictado de Sentencia por la que se estime que concurren en mi representado las circunstancias y los elementos a los que se refiere el artículo 179.2.d) de la LGT anulando consecuentemente el expediente sancionador instruido.

OCTAVO.-Dado traslado de la demanda del procedimiento 3517/2011 a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

NOVENO.-Por Decreto de fecha 15 de enero de 2013 quedó fijada la cuantía del procedimiento nº 3517/2011 en 5.357,83 €.

DÉCIMO.-En fecha 10/06/2013 se dictó por esta Sección el Auto nº 203/13 declarando acumulado el procedimiento 3517/2011 al seguido con el nº 2332/2011.

UNDÉCIMO.-Por la representación de Ramón se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 25/11/2011 desestimatoria de la Reclamación nº NUM024 . Recurso tramitado como Procedimiento Ordinario 141/2012.

DUODÉCIMO.-En dicho procedimiento 141/2012 la parte recurrente formuló demanda solicitando el dictado de Sentencia por la que se estime que concurren en mi representado las circunstancias y los elementos a los que se refiere el artículo 179.2.d) de la LGT anulando consecuentemente el expediente sancionador instruido.

DECIMOTERCERO.-Dado traslado de la demanda del procedimiento 141/2012 a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

DECIMOCUARTO.-Por Decreto de fecha 13 de noviembre de 2012 quedó fijada la cuantía del procedimiento nº 141/2012 en 5.090,96 €.

DECIMOQUINTO.-En fecha 10/06/2013 se dictó por esta Sección el Auto nº 204/13 declarando acumulado el procedimiento 141/2012 al seguido con el nº 2332/2011.

DECIMOSEXTO.-Por la representación de Edmundo se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 25/11/2011 desestimatoria de la Reclamación nº NUM025 . Recurso tramitado como Procedimiento Ordinario 142/2012.

DECIMOSÉPTIMO.-En dicho procedimiento 142/2012 la parte recurrente formuló demanda solicitando el dictado de Sentencia por la que se estime que concurren en mi representado las circunstancias y los elementos a los que se refiere el artículo 179.2.d) de la LGT anulando consecuentemente el expediente sancionador instruido.

DECIMOCTAVO.-En fecha 10/06/2013 se dictó por esta Sección el Auto nº 205/13 declarando acumulado el procedimiento 142/2012 al seguido con el nº 2332/2011.

DECIMONOVENO.-Dado traslado de la demanda del procedimiento 2332/2011 (y acumulados) a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.

VIGÉSIMO.-Por Decreto de fecha 15 de enero de 2014 quedó fijada la cuantía del procedimiento en 178.594,39 €.

VIGÉSIMOPRIMERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

VIGÉSIMOSEGUNDO.-Se señaló la votación para el día 29 de abril de 2014, teniendo así lugar.

VIGÉSIMOTERCERO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de mayo de 2011 por la que se desestima la Reclamación nº NUM001 (y sus acumuladas NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 ) interpuestas por Edmundo contra las liquidaciones provisionales practicadas por el concepto IRPF ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, así como contra los acuerdos de imposición de sanción derivados de las liquidaciones de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de mayo de 2011 por la que se desestima la Reclamación nº NUM008 interpuesta por DIRECCION000 CB contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo por el que se le modificó de oficio la situación censal de la entidad en régimen de atribución de rentas DIRECCION000 CB encuadrando a la citada entidad en el régimen de determinación del rendimiento neto de actividades económicas en el de 'Estimación Directa' con efectos desde 01/01/2005 y ello por haber superado los 300.000 € en el ejercicio 2004.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de mayo de 2011 por la que se desestima la Reclamación nº NUM009 (y sus acumuladas NUM010 , NUM011 , NUM012 , NUM013 , NUM014 y NUM015 )interpuestas por Ramón contra las liquidaciones provisionales practicadas por el concepto IRPF ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, así como contra los acuerdos de imposición de sanción derivados de las liquidaciones de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de mayo de 2011 por la que se desestima la Reclamación nº NUM016 (y sus acumuladas NUM017 , NUM018 , NUM019 , NUM020 , NUM021 y NUM022 ) interpuestas por Íñigo contra las liquidaciones provisionales practicadas por el concepto IRPF ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, así como contra los acuerdos de imposición de sanción derivados de las liquidaciones de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de octubre de 2011 por la que se desestima la Reclamación nº NUM023 por Íñigo contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional practicada por el concepto IRPF ejercicio 2008.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de noviembre de 2011 por la que se desestima la Reclamación nº NUM024 por Ramón contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional practicada por el concepto IRPF ejercicio 2008.

Y se interpone finalmente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de noviembre de 2011 por la que se desestima la Reclamación nº NUM025 por Edmundo contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional practicada por el concepto IRPF ejercicio 2008.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que se estime que concurren en mi representado las circunstancias y los elementos de Derecho esgrimidos, así como cualesquiera otros que pudiera determinar el Tribunal que resultan de aplicación, estimado con ello la presente demanda y declarando no ajustada a Derecho tanto la Resolución de la Administración de la Agencia Tributaria de Castellón como la acordada por el TEARCV, así como el dictado de Sentencia por la que se estime que concurren en mi representado las circunstancias y los elementos a los que se refiere el artículo 179.2.d) de la LGT anulando consecuentemente el expediente sancionador instruido.

Alega al respecto en la demanda que los recurrentes sonlos únicos comuneros o partícipes de una entidad en régimen de atribución de rentas (Comunidad de Bienes) que gira en el tráfico económico bajo la denominación de DIRECCION000 CB. Esta entidad se encontraba encuadrada en el Régimen de Estimación Objetiva del IRPF. En el año 2009 se inició un Procedimiento de Comprobación Censal que concluyó con una modificación de oficio -y con carácter retroactivo en 4 años- la situación censal de la entidad. Así, se encuadró de oficio a DIRECCION000 CB en el Régimen de Estimación Directa con efectos desde 01/01/2005 por entender que al haberse superado -por la entidad, y no por cada uno de los comuneros- los límites cuantitativos que determinan la exclusión del método de estimación objetiva para los contribuyentes personas físicas, ello llevaba aparejada la exclusión de cada uno de sus socios, partícipes o comuneros. La resolución fue recurrida en reposición. Y contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición se interpuso reclamación económica-administrativa, siendo desestimada por el TEAR. Tras el resultado obtenido en el Procedimiento de Comprobación Censal, la Administración practicó a los comuneros liquidaciones provisionales de la declaración anual de IRPF para los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, bajo la aplicación del Régimen de Estimación Directa, así como la instrucción de los correspondientes expedientes sancionadores.

Partiendo de estos hechos, esgrime en la demanda los siguientes motivos impugnatorios. En primer lugar, opone la aplicación incorrecta de las normas reguladoras del Procedimiento de Comprobación Censal. En segundo lugar, discrepa, respecto al fondo, de la interpretación efectuada por la Administración respecto al límite cuantitativo determinante de la modificación de oficio practicada. Y, finalmente, impugna los acuerdos de imposición de sanción.

Como queda expuesto, opone inicialmente aplicación incorrecta de las normas reguladoras del Procedimiento de Comprobación Censal.

Alega que la normativa reguladora del procedimiento aplicado se encuentra en la LGT y en los artículos 144 a 147 del Real Decreto 1065/2007 . Dispone el artículo 144.1 que La comprobación de la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta, modificación y baja reguladas en los artículos 9 a 11, ambos inclusive, se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172.

Así, conforme al artículo 144.1 el objeto del procedimiento es comprobar la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta, modificación y baja. La cuestión estriba en que, así como sí se encuentra explícitamente la capacidad de actuar conforme a lo dispuesto en el artículo 172 del Real Decreto 1065/2007 (entrada y reconocimiento de fincas), sin embargo, en el elenco de esas facultades del procedimiento de comprobación censal no se encuentran las reguladas en el artículo 171 (examen de la documentación de los obligados tributarios), y, por tanto, este procedimiento no habilita a la administración al examen de las facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.

Añade que tiene su lógica que dichas facultades no puedan ejercerse por la Administración en este procedimiento, fundamentalmente por dos motivos: 1º) porque en tanto en cuanto el procedimiento persigue comprobar la 'veracidad' de los datos, hechos y circunstancias, dichos 'datos', 'hechos' y 'circunstancias' son elementos de carácter objetivo, que son constatables por su propia naturaleza física. Pero no faculta llevar a cabo actuaciones susceptibles de calificación jurídica (como es el presente caso de determinar una operación propia de una actividad económica como 'ingreso computable' o como 'gasto deducible'); y 2º) porque, dado que en este procedimiento de comprobación censal solo tiene facultades que acrediten la veracidad de hechos o circunstancias, y no los puede calificar jurídicamente o acceder a información contable de una actividad económica, se contempla la posibilidad de que el procedimiento finalice con una Comprobación Limitada 'que incluya el objeto del procedimiento de la rectificación de la situación censal' -art. 145.4.d)-.

En este caso, es obvio que la Administración ha examinado la documentación contable de la actividad económica de DIRECCION000 CB, fuera de un procedimiento de comprobación limitada; pero es que además la ha calificado (ya sea como 'ingreso computable' ya sea como 'compra de la actividad en régimen de Estimación Objetiva'). Si la Administración perseguía cifrar un volumen de operaciones de una actividad económica para comprobar su adecuación censal, ello le obligaba a utilizar un procedimiento distinto. Concretamente, debía de haber activado el procedimiento de Comprobación Limitada, pues ello comportaba acceder a documentación contable y someterse a calificación jurídica, además de incluir 'el objeto del procedimiento de la rectificación de la situación censal'.

Sin que el Abogado del Estado efectúe alegación alguna en su escrito de contestación respecto a este inicial motivo impugnatorio esgrimido por la parte recurrente.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, y para la resolución de este primer motivo impugnatorio, debe procederse al análisis de la tramitación procedimental seguida por la Administración.

El procedimiento de Modificación Censal se inició por el Requerimiento de fecha 10 de noviembre de 2008 (notificado el 21/11/2008) del siguiente tenor literal:

'De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 145.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y al objeto de comprobar el régimen correcto de tributación de su actividad económica, así como la correcta clasificación en el Impuesto de Actividades Económicas en los ejercicios 2004 y siguientes, se le requiere para que en el plazo de diez días hábiles (no se computarán ni domingos ni festivos) contados desde el día siguiente al de la recepción del presente requerimiento, aporte a la Unidad de Módulos de la AEAT de Castellón la siguiente documentación:

-Facturas emitidas correspondientes al ejercicio 2004, 2005 y 2006 (...)'

Seguidamente consta Diligencia de fecha 29/01/2009 del siguiente tenor literal:

'Se hace constar que personada en estas oficinas Dª Estrella como representante de DIRECCION000 CB para atender el requerimiento de fecha 10/11/2008 aporta la documentación requerida el 25/11/2008.

Examinadas las facturas aportadas y los Libros Registros se observa:

-En el ejercicio 2004 existen registros de ingresos y facturas emitidas por importe superior a 300.000 €.

-En el ejercicio 2005 existen registros de ingresos y facturas emitidas por importe superior a 300.000 €.

-En el ejercicio 2006 existen registros de ingresos y facturas emitidas por importe superior a 300.000 €.

Se devuelve la documentación aportada para atender el requerimiento (...)'

A continuación, tras la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de rectificación censal, y la presentación por DIRECCION000 CB de escrito de alegaciones, se dicta Resolución de fecha 11/08/2009 del siguiente tenor literal:

'PROCEDE DESESTIMAR las alegaciones presentadas por el contribuyente y proceder a rectificar de oficio la situación censal de la entidad DIRECCION000 CB quedando excluido del régimen de estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA e incluido en el régimen de Estimación Directa Simplificada del IRPF y en el régimen General del IVA con fecha 1 de enero de 2005'

Interpuesto recurso de reposición, el mismo es desestimado por Acuerdo de fecha 25/02/2010.

Las actuaciones y procedimientos de comprobación censal se regulan en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que, en lo que ahora interesa, distingue dos procedimientos distintos: la comprobación censal (artículo 144 ) y la rectificación censal (artículo 145).

Así dispone el artículo 144:

Artículo 144Actuaciones de comprobación censal

1. La comprobación de la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta, modificación y baja reguladas en los artículos 9 a 11, ambos inclusive, se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172.

2. La Administración tributaria podrá requerir la presentación de las declaraciones censales, la aportación de la documentación que deba acompañarlas, su ampliación y la subsanación de los defectos advertidos, y podrá incorporar de oficio los datos que deban figurar en los censos.

3. Cuando se pongan de manifiesto omisiones o inexactitudes en la información que figure en el censo, la rectificación de la situación censal del obligado tributario se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 145 y 146.

4. Se podrá acordar la baja cautelar en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial de las personas o entidades incluidos en ellos mediante acuerdo motivado del delegado o del director de departamento competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previo informe del órgano proponente, en los siguientes supuestos:

a) Cuando en una actuación o procedimiento tributario se constate la inexistencia de la actividad económica o del objeto social declarado o de su desarrollo en el domicilio comunicado, o que en el domicilio fiscal no se desarrolla la gestión administrativa y la dirección efectiva de los negocios.

b) Cuando el obligado tributario hubiera resultado desconocido en la notificación de cualquier actuación o procedimiento de aplicación de los tributos.

c) Cuando se constate la posible intervención del obligado tributario en operaciones de comercio exterior o intracomunitario, de las que pueda derivarse el incumplimiento de la obligación tributaria o la obtención indebida de beneficios o devoluciones fiscales en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En los supuestos previstos en los párrafos a), b) y c) anteriores, la baja cautelar se convertirá en definitiva cuando se efectúe la rectificación censal del obligado tributario conforme a lo dispuesto en los artículos 145 y 146.

Cuando las circunstancias que permiten acordar la baja cautelar en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial concurran en el momento de la solicitud de inclusión en tales registros, el delegado competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria denegará, mediante acuerdo motivado, dicha inclusión.

5. Los acuerdos de baja regulados en el apartado anterior y en el artículo 146 no eximen al obligado tributario del cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes.

A su vez, el procedimiento de rectificación censal se regula en el artículo 145 del citado Real Decreto 1065/2007 :

Artículo 145Procedimiento de rectificación censal

1. El procedimiento de rectificación de la situación censal podrá iniciarse mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración censal o mediante la notificación de la propuesta de resolución cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

Cuando los hechos a que se refiere el artículo 144.4 de este reglamento se constaten en actuaciones realizadas fuera de un procedimiento de aplicación de los tributos, el procedimiento de rectificación de la situación censal deberá iniciarse en el plazo de un mes desde el acuerdo de baja cautelar en los Registros de operadores intracomunitarios y de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial. A efectos de entender cumplido el plazo del mes, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación del inicio del procedimiento en dicho plazo. La falta de inicio del procedimiento en dicho plazo determinará el levantamiento de la medida cautelar.

2. En la tramitación del procedimiento, la Administración podrá realizar las actuaciones reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo anterior.

Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3. Una vez notificada la propuesta de resolución, se concederá al obligado tributario un plazo de 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación de dicha propuesta, para que alegue lo que convenga a su derecho.

4. El procedimiento de rectificación censal terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución en la que se rectifiquen los datos censales del obligado tributario. La resolución deberá ser, en todo caso, motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

b) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por el obligado tributario sin que sea necesario dictar resolución expresa. De dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia.

c) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin haberse notificado la resolución expresa que ponga fin al procedimiento.

d) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de rectificación de la situación censal.

De este modo, a la vista del tenor literal del requerimiento de fecha 10/11/2008, antes transcrito, que además cita expresamente el artículo 145.1 del Real Decreto 1065/2007 , resulta evidente que el procedimiento tramitado por la Unidad de Módulos no fue el regulado en el artículo 144 (actuaciones de comprobación censal) sino que fue el procedimiento de rectificación censal del artículo 145. Consecuentemente la extralimitación denunciada por la parte recurrente como primer motivo impugnatorio (que, se insiste, se fundamenta en el tenor literal del artículo 144.1 precitado) no puede prosperar habida cuenta que la regulación de las facultades de los órganos competentes contenida en dicho precepto únicamente alcanza al ámbito de los procedimientos de comprobación censal, sin que quepa extenderlo, como pretende el recurrente, al ámbito de los procedimientos de rectificación censal. Por otra parte, tratándose de un procedimiento de rectificación censal el objeto del requerimiento practicado en fecha 10/11/2008 (notificado el 21/11/2008), esto es, que aporte las facturas emitidas correspondientes a los ejercicios 2004, 2005 y 2006 se adecua a la regulación del artículo 145, pues dicho requerimiento pretende aclarar los datos relativos a su declaración censal al objeto de comprobar el régimen correcto de tributación de su actividad económica, habida cuenta que, como luego se analizará más detenidamente, resulta esencial para ello la determinación del límite cuantitativo de 300.000 €/año.

Por lo que procede desestimar este primer motivo impugnatorio.

CUARTO.-Siguiendo con el análisis de la demanda, como segundo motivo de impugnación, respecto al fondo, refiere inicialmente que únicamente puede ser sujeto pasivo del IRPF (esto es, contribuyente) la persona física que realiza el hecho imponible. Se excluye por tanto a las Comunidades de Bienes a las que se refiere la LGT como 'obligados tributarios'. A continuación, tras aludir a la normativa aplicable ( art. 29 TRLIRPF y arts. 30 , 32 y 37 RD 1775/2004 ), señala que en lo que se refiere al conjunto de actividades agrícolas y ganaderas, el artículo 30.2 del Real Decreto 1775/2004 establece un límite cuantitativo que fija en 300.000,00 € anuales. Superado ese límite, la estimación objetiva no resultará de aplicación. Dicho precepto establece que ' este método no podrá aplicarse por los contribuyentes...',porque es él el que debe o no debe superar los límites de rendimientos íntegros, porque es el contribuyente, en definitiva, el que debe cumplir o incumplir las normas del artículo 30.2 reglamentario. La cuestión a juicio de la Administración estriba en consecuencia -y de manera exclusiva- en el artículo 37.3. La interpretación y aplicación del mismo, tanto por parte de la Administración como por el TEAR, es en definitiva que si la entidad en atribución de rentas supera el límite señalado de los 300.000 €/año para la actividad ganadera, ésta queda excluida de la estimación objetiva. Sin embargo ello supone o bien una comprensión errónea del artículo reglamentario, o bien en una comprensión que supondría una distorsión en el sistema que lo haría inaplicable en lo que se refiere a los límites cuantitativos.

Disponía el artículo 37.3 del Real Decreto 1775/2004 :

3. La aplicación de este método de estimación objetiva deberá efectuarse con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes.

Esta redacción ha sido modificada en la actualidad (Real Decreto 439/2007), añadiendo un segundo párrafo. Así, el artículo 39.3 del Real Decreto 439/2007 dispone:

3. La aplicación de este método de estimación objetiva deberá efectuarse con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes.

No obstante, para la definición del ámbito de aplicación deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en el artículo 32.2.a) de este Reglamento.

Así, el método de estimación objetiva es aplicable para la determinación del rendimiento neto a las entidades en régimen de atribución de rentas (que no se consideran en ningún caso contribuyentes). Esa aplicación del método lo es para el cálculo del rendimiento y se hará con independencia de las circunstancias personales de sus miembros, excepto, en aquello que se refiere al ámbito de aplicación personal y material, en el que sí se tendrán en cuenta las circunstancias personales señaladas en el artículo 30.2 a los efectos de determinar quién, cómo y por qué queda incluido o excluido. Con esta interpretación queda entonces por dilucidar a qué circunstancias personales de sus miembros es independiente el método de estimación objetiva cuando se trata de aplicarlo una entidad en atribución de rentas. Se trata sin duda de aquellas circunstancias que pudieran influir en el cálculo, como minusvalías, desarrollo de otras actividades ajenas a las de la entidad, estado civil, patrimonio preexistente, o incluso la minoría o mayoría de edad. No por tanto los límites de rendimiento dispuesto para cada contribuyente (ámbito de aplicación personal).

Con esta interpretación las normas legales y reglamentarias encajan con coherencia y aparecen razonadamente vinculadas. Muy lejos de esa coherencia del sistema normativo del IRPF queda la comprensión y aplicación que realiza la Administración y el TEAR.

La interpretación de la Administración y el TEAR genera las siguientes distorsiones en el sistema del IRPF. Así: 1º) una norma impide la aplicación de otra dentro del mismo cuerpo legal, ya que los contribuyentes recurrentes, reuniendo las circunstancias recogidas en el art. 30.2 del Reglamento (esto es, como titulares de una cuota de los rendimientos de una entidad cuya atribución le supone un importe inferior a 300.000 €/año, no puede sin embargo disfrutar de lo dispuesto en el citado artículo 30, aplicación del régimen de estimación objetiva; 2º) la forma en que los contribuyentes eligen desarrollar una actividad económica pasa a considerarse fundamental en la apliación y/o exclusión del método de determinación del rendimiento. Como consecuencia, las formas agrupadas sin personalidad jurídica se penalizan: si un contribuyente es miembro de una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolla una actividad ganadera con un rendimiento íntegro de 400.000 €/año de los que le corresponde la mitad, no puede aplicarse el método o es expulsado de él. En consecuencia, la forma agrupada sin personalidad jurídica ya no es neutra al IRPF, como pretende la atribución de rentas; 3º) se da además una paradoja jurídica por la que la cuota de pertenencia a una entidad de esta clase es atribuible a sus miembros unas veces sí y otras no; y 4º) por último, las entidades en atribución que expresamente son calificadas por la ley como no contribuyentes del impuesto, reciben por vía reglamentaria el tratamiento de contribuyente y, por ende, de sujeto pasivo. Ello sucede al incluirlas en el ámbito de aplicación personal del método de estimación objetiva. Pero es más, esa consideración y trato como contribuyente es a costa de la propia condición de sujeto pasivo de sus miembros, creando una colisión de intereses en lo que debe ser absolutamente neutro.

Por lo que concluye que la interpretación efectuada por la Administración y el TEAR es contraria a la propia sustantividad jurídica de la figura de la entidad en atribución de rentas.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que discuteel recurrente en primer lugar la procedencia de la exclusión del régimen de estimación objetiva de la entidad DIRECCION000 CB en atención a un procedimiento de rectificación censal al haber superado la entidad las cantidades de 300.000 € de volumen de ingresos en los ejercicios 2004, 2005 y 2006. Respecto a los ejercicios 2004, 2005 y 2006, resulta aplicable el artículo 37 RLIRPF (entidades en régimen de atribución de rentas ), artículo 30 RLIRPF (ámbito de aplicación método de estimación objetiva), y la Disposición Adicional Segunda de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , que regula medidas aplicables a los contribuyentes del IRPF que ejerzan determinadas actividades económicas. En cuanto a los ejercicios 2007 y 2008 les resulta de aplicación el artículo 31 de la Ley 35/2006 y artículos 32 y siguientes del RD 439/2007 (art. 39 -entidades en régimen de atribución-, art. 32 -ámbito de aplicación-). A la vista de los artículos señalados, la aplicación del régimen de estimación objetiva a las entidades en régimen de atribución de rentas comporta la determinación de un único rendimiento neto, el correspondiente a la actividad económica desarrollada por la entidad, y su posterior atribución al socio, heredero, comunero o partícipe. Además, en virtud de la remisión efectuada en el art. 37.3 y 39.3 de los citados reglamentos será de aplicación a tales entidades lo dispuesto en los artículos 30 y 32 de los reglamentos, por lo que para la determinación del ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva (y por tanto de la concurrencia de las causas determinantes de una posible exclusión del mismo) se habrán de considerar los parámetros relativos a la propia entidad, sin que intervengan en esa determinación, la de la entidad, las circunstancias individuales de los miembros de la misma. No pueden admitirse las alegaciones señaladas en la demanda por cuanto los límites de exclusión del método de estimación objetiva vienen referidos al importe total del volumen de ingresos y gastos del ejercicio inmediato anterior de la comunidad de bienes, a pesar de que esta última no sea sujeto pasivo del IRPF. Asimismo, como argumento adicional, el art. 34.2 del RD 1775/2004 (RIRPF) dispone que la exclusión del régimen simplificado del IVA supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente, y precisamente DIRECCION000 CB está excluida del mismo por el volumen de ingresos y gastos en el año inmediatamente anterior, por lo que no cabe dudar de su exclusión del régimen de estimación objetiva.

QUINTO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal de la Resolución de fecha 11/08/2009:

'De la documentación aportada en contestación al requerimiento emitido en fecha 10/11/2008 por la Unidad de Módulos de la Delegación de Castellón al objeto de comprobar los datos relativos a su actividad económica en los ejercicios 2004, 2005 y 2006 así como el régimen correcto de tributación de sus actividades en los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007 resultan los siguientes

HECHOS

El obligado tributario DIRECCION000 CB se encuentra dado de alta de una actividad de ganadería y está acogido al método de Estimación Objetiva del IRPF y al régimen simplificado del IVA.

En fecha 25/11/2008 el comunero D. Ramón aporta la documentación requerida (facturas emitidas de la actividad relativas a los ejercicios 2004, 2005 y 2006)

De la diligencia de fecha 29/01/2009 y a la vista de las facturas aportadas en contestación al requerimiento se desprende que el volumen de ingresos de la entidad es, en los tres ejercicios, superior a 300.000 €, magnitud que supera la específica establecida como excluyente del método de estimación objetiva del IRPF y del régimen Simplificado del IVA para su actividad de ganadería por lo que se le requiere para que rectifique su situación censal haciendo constar la exclusión del régimen de estimación objetiva de renta y del régimen especial simplificado del IVA y al propio tiempo la inclusión en el régimen correspondiente de estimación directa de renta y en el régimen general del IVA sin que hasta la fecha se haya producido la modificación requerida.

En fecha 11/06/2009 sin que se hubiera producido el alta requerida, se le notifica la puesta de manifiesto del expediente dándole plazo de diez días hábiles a contar desde el siguiente a la notificación para que formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes.

En fecha 16/06/2009 el interesado presenta escrito de alegaciones manifestando:

-Que la aplicación de la normativa ha sido incorrecta, la entidad en régimen de atribución de rentas puede superar los 300.000 €/año sin que ello le suponga cambio de Régimen de Determinación, son los socios o comuneros individualmente (los sujetos pasivos del IRPF) los que encuentran ese límite.

-No se cita la normativa posterior a 2005.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

Visto lo anteriormente expuesto y CONSIDERANDO:

1.- Que el método de estimación objetiva no es de aplicación a los comuneros sino a la entidad en atribución de rentas, compuesta por personas físicas contribuyentes del IRPF según el art. 37 del RD 1775/2004 (ejercicio 2004 , 2005 y 2006) y del art. 39 RD 349/2007 (ejercicios 2007 y 2008) este impuesto.

2.- Que de las facturas emitidas de los ejercicios 2004, 2005 y 2006 aportadas por el comunero, se desprende que la entidad DIRECCION000 CB tuvo un volumen de ingresos, establecida en las correspondientes órdenes ministeriales, por las que se desarrolla este método, anteriormente mencionadas.

PROCEDE DESESTIMAR las alegaciones presentadas por el contribuyente y proceder a rectificar de oficio la situación censal de la entidad DIRECCION000 CB quedando excluido del régimen de estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA e incluido en el régimen de Estimación Directa Simplificada del IRPF y en el régimen General del IVA con fecha 1 de enero de 2005'

Interpuesto recurso de reposición, el mismo es desestimado por Acuerdo de fecha 25/02/2010 indicando que:

'(...) CONSIDERANDO que los hechos y fundamentos alegados por el recurrente no han desvirtuado el acto administrativo que se impugna, toda vez que:

El art. 37 del RD 1775/2004 de 30 de julio que el que se aprueba el Reglamento del IRPF, de aplicación para los ejercicios que nos ocupan, establece que la aplicación de la modalidad de estimación objetiva para las entidades en régimen de atribución de rentas se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes. Por tanto, el límite para la exclusión del importe de la cifra de negocios debe determinarse con referencia exclusiva a la entidad. De la misma forma, el artículo 34 del RD 1624/92 por el que se aprueba el Reglamento del IVA establece que la aplicación del Régimen especial simplificado a las entidades en régimen de atribución de rentas, se aplicará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en las personas que las integren, siendo causa de exclusión, según se artículo 36.2ª.d ), el haber quedado excluido de la aplicación del Régimen de estimación objetiva del IRPF.

Procede adoptar el siguiente acuerdo:

DESESTIMAR el presente RECURSO DE REPOSICIÓN confirmando el acto administrativo objeto de impugnación'.

Añadiendo la resolución del TEAR que:

'QUINTO.- De lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores se deduce que la aplicación del régimen de estimación objetiva a las entidades en régimen de atribución de rentas comporta la determinación de un único rendimiento neto, el correspondiente a la actividad económica desarrollada por la entidad, y su posterior atribución al socio, heredero, comunero o partícipe. Además, en virtud de la remisión efectuada en el artículo 37.3 y 39.3 de los citados reglamentos, será de aplicación a tales entidades lo dispuesto en el artículo 30 y 32 de los reglamentos, por lo que para la determinación del ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva (y por tanto de la concurrencia de las causas determinantes de una posible exclusión del mismo) se habrán de considerar los parámetros relativos a la propia entidad, sin que intervengan en esa determinación, la de la entidad, las circunstancias individuales de los miembros de la misma. Son consiguientemente las circunstancias predicables de la entidad las relevantes a ese efecto, por lo que si el volumen de ingresos de la entidad DIRECCION000 CB de la que el reclamante es comunero, en el ejercicio inmediato anterior, es superior a 300.000,00 € (acuerdo de exclusión del régimen de estimación objetiva de 11-08-2009) procederá su exclusión, en consecuencia, procede desestimar sus alegaciones y confirmar las liquidaciones provisionales impugnadas'.

Dispone el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aplicable a los ejercicios 2005 y 2006):

Artículo 10Atribución de rentas

1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII de esta Ley.

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

Añadiendo el artículo 90.1.1ª del citado Real Decreto Legislativo 3/2004 :

Artículo 90Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta

1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 de esta ley, con las siguientes especialidades:

A su vez, dispone el artículo 37 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aplicable en los ejercicios 2005 y 2006):

Artículo 37Entidades en régimen de atribución

1. El método de estimación objetiva será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades a que se refiere el artículo 10 de la Ley del Impuesto , siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este Impuesto.

2. La renuncia al método, que deberá efectuarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de este Reglamento, se formulará por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes.

3. La aplicación de este método de estimación objetiva deberá efectuarse con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes.

4. El rendimiento neto se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá por partes iguales.

Y respecto al ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, dispone el artículo 30 del citado Real Decreto 1775/2004 :

1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 31 y 32 de este Reglamento.

2. Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:

-Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

-Para el conjunto de las actividades agrícolas y ganaderas, en los términos que determine la Orden ministerial que desarrolla el método de estimación objetiva, 300.000 euros.

A estos efectos, sólo se computarán:

-Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 67.7 de este Reglamento o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre

-Las operaciones por las que estén obligados a expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

b) Que el volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

c) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de la Ley del Impuesto .

A su vez, la Disposición Adicional Segunda de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala, en su apartado segundo:

Disposición adicional segundaMedidas aplicables a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan determinadas actividades económicas

(...) 2. Para el cálculo de los límites de exclusión del método de estimación objetiva se tendrán en cuenta no sólo las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las realizadas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

En términos esencialmente análogos, y respecto a los ejercicios 2007 y 2008, dispone el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.

Añadiendo el artículo 89.1.1º de la Ley 35/2006 :

Artículo 89Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta

1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades (...)':

A su vez, dispone el artículo 39 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero:

Artículo 39Entidades en régimen de atribución

1. El método de estimación objetiva será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades a que se refiere el artículo 87 de la Ley del Impuesto , siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este Impuesto.

2. La renuncia al método, que deberá efectuarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 33 de este Reglamento, se formulará por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes.

3. La aplicación de este método de estimación objetiva deberá efectuarse con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes.

No obstante, para la definición del ámbito de aplicación deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en el artículo 32.2.a) de este Reglamento.

4. El rendimiento neto se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá por partes igual

Añadiendo el artículo 32, respecto al ámbito de aplicación del método de estimación objetiva:

1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento.

2. Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:

Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.

Para el conjunto de sus actividades clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas a las que sea de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 95 de este Reglamento, 300.000 euros anuales.

A los efectos previstos en los casos anteriores, sólo se computarán:

Las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto , o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

No obstante, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

b) Que el volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

A estos efectos, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

c) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de la Ley del Impuesto . A estos efectos, se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en cualquier caso, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.

d) Tratándose de contribuyentes que ejerzan las actividades a que se refiere el apartado 6 del artículo 95 de este Reglamento, cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior correspondiente a dichas actividades que proceda de las personas o entidades previstas en el artículo 76 de este Reglamento, supere cualquiera de las siguientes cantidades:

aŽ) 50.000 euros anuales, siempre que además represente más del 50 por 100 del volumen total de rendimientos íntegros correspondiente a las citadas actividades.

bŽ) 225.000 euros anuales.

Lo dispuesto anteriormente no será de aplicación respecto de las actividades incluidas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de rendimientos íntegros se elevará al año.

Consecuentemente, a la vista del propio tenor literal de la normativa que ha quedado transcrita, resulta que las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad ( artículo 10 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y 8.3 de la Ley 35/2006 ). El artículo 89 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y el artículo 88 de la Ley 35/2006 añaden que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros. Lo anterior implica que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, como es el caso, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.

A lo expuesto debe añadirse que el artículo 90.1.1ª del Real Decreto Legislativo 3/2004 y el artículo 89.1.1ª de la Ley 35/2006 señalan en relación al cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los comuneros (esto es, para el cálculo de las rentas de la comunidad de bienes) que las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, con determinadas especialidades que no vienen al caso. Consecuentemente, y aplicando las normas del IRPF, tratándose de una comunidad de bienes que desarrolla una actividad económica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 , el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el Real Decreto Legislativo 3/2004 y en la Ley 35/2006 para la estimación directa y para la estimación objetiva.

De lo que resulta la plena aplicabilidad a la entidad en régimen de atribución (esto es, a la comunidad de bienes), de las normas especiales para la estimación objetiva. Añadiéndose en el artículo 37 del Real Decreto 1775/2004 y en el artículo 39 del Real Decreto 439/2007 que el método de estimación objetiva será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades en régimen de atribución siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por el IRPF.

De este modo, no resultando controvertido que DIRECCION000 CB es una comunidad de bienes que desarrolla una actividad económica ganadera, así como que todos sus comuneros son personas físicas contribuyentes por el IRPF, debemos concluir que para la determinación del rendimiento neto de dicha comunidad de bienes por el método de estimación objetiva deben concurrir los requisitos delimitados en la normativa reguladora del ámbito de aplicación del método de estimación objetiva. Requisitos que, habida cuenta de que se trata de la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por DIRECCION000 CB (a fin de proceder seguidamente a la atribución de dicho rendimiento neto a los comuneros según las normas o pactos aplicables en cada caso) deben concurrir en la actividad llevada a cabo por DIRECCION000 CB. Dicho de otro modo, en el presente caso, no resultando controvertido que en el desarrollo de su actividad agrícola y ganadera la entidad DIRECCION000 CB ha superado el volumen de rendimientos íntegros de 300.000 € en los ejercicios 2004, 2005 y 2006, ello supone, reiterando todo lo expuesto, que el rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por DIRECCION000 CB no puede calcularse por el método de estimación objetiva. Por lo que procede su cálculo, del modo efectuado por la Administración, por el método de estimación directa. Y será el rendimiento neto así calculado (esto es, por el método de estimación directa) el que será atribuido a los comuneros de DIRECCION000 CB en su calidad de contribuyentes en las respectivas liquidaciones que dichos comuneros presenten por el concepto IRPF y por los ejercicios considerados. Lo que supone que las liquidaciones presentadas por los comuneros de DIRECCION000 CB ( Edmundo , Ramón y Íñigo ) debían ser modificadas adecuando la base imponible declarada en el importe de los rendimientos de actividades económicas al nuevo cálculo efectuado del rendimiento de las actividades económicas de DIRECCION000 CB derivado de la exclusión del método de estimación objetiva aplicado en las autoliquidaciones presentadas, al ser procedente, se insiste, su cálculo por el método de estimación directa como consecuencia de que el volumen de ingresos de DIRECCION000 CB en el ejercicio inmediato anterior fue superior a 300.000,00 €.

Por lo que debemos desestimar los motivos impugnatorios articulados frente al acuerdo por el que se modifica de oficio la situación censal de DIRECCION000 CB encuadrándola en el régimen de determinación del rendimiento neto de actividades económicas de 'Estimación Directa' con efectos desde 01/01/2005 y ello por haber superado los 300.000 € en el ejercicio 2004. Procediendo del mismo modo la desestimación de los motivos impugnatorios esgrimidos frente a las liquidaciones practicadas, en relación a cada uno de los tres comuneros de DIRECCION000 CB, por el concepto IRPF y ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, al fundamentarse exclusivamente en la procedencia de la aplicación del método de estimación objetiva para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por DIRECCION000 CB.

SEXTO.-Finalmente, y respecto a los acuerdos de imposición de sanción, opone la parte recurrente que la interpretación y aplicación que durante cuatro ejercicios fiscales consecutivos ha realizado sobre el conjunto de normas relativas a las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollan una actividad económica y determinan su rendimiento por el método de estimación objetiva se soporta en una argumentación racional, razonada y razonable de forma tal que pueda entenderse aplicable lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la LGT . Reiterando toda la motivación expuesta anteriormente en la demanda respecto a los motivos impugnatorios articulados frente a las liquidaciones recurridas. Añade finalmente que la propia Administración con su actuación ha colaborado en provocar en el recurrente una confianza legítima en su recto actuar, pues durante nada más y nada menos que 4 años la Administración dio por válidas las liquidaciones del recurrente.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que el actuar del obligado tributario no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma pues los preceptos que determinan la existencia de la obligación tributaria resultan suficientemente explícitos al respecto.

SÉPTIMO.-Se dice por la demanda que no se cometió infracción tributaria alguna por estar ante una interpretación razonable de la norma, sin ocultación, con ausencia de culpabilidad.

Pues bien, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , «[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»(FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

«[E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

«[E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida»(FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, destacando, en lo que al presente litigio se refiere que el art. 179.2 de la Ley General Tributaria excluye dicha culpabilidad en determinados supuestos:

'2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Otro paso a dar es sentar que corresponde la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

La Sentencia del TS de 31 de mayo de 2012 (rec. cas. núm. 1838/2010 ), contraviene la tesis de la Administración tributaria sobre la culpabilidad del actor, pues:

«Sin embargo, como hemos recogido en los Antecedentes, soslaya la recurrente que la Sentencia de instancia, no solamente se funda para excluir el elemento subjetivo de la culpabilidad en la razonable interpretación de la norma realizada por el sujeto pasivo, sino también en la inexistencia de ocultación, que fue aceptada ya en la Resolución del TEAC y, asimismo, en que «la SAT no percibe las subvenciones, al no ser titular de ellas, sino que percibe un dinero en calidad de préstamo de los socios y las subvenciones se destinaron a su fin» (FD Cuarto). Hechos estos sentados por la Sentencia de instancia, que constituyen el sustrato fáctico de su decisión, que no han sido contravenidos por las alegaciones de la recurrente en casación, y que determinan el fundamento del juicio en cuanto a la ausencia de culpa de la entidad que excluye la posibilidad de la imposición de la sanción tributaria.

Pues bien, el simple hecho de la ausencia de ocultación, como ocurre en el presente caso, ha sido tenido en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la LGT de 1963 -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la LGT de 2003 [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para la imposición de sanciones tributarias [ Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 ), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Duodécimo ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9700/2003), FD Tercero ; y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero], lo que determina la necesidad de confirmar el pronunciamiento de la instancia y desestimar el motivo planteado.

No obstante, conviene recordar, como ya dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm 5734/2005 ), FD Octavo, que «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [véase entre las más recientes , Sentencias de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; y de 15 de enero de 2009 , cit., FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente].

Por consiguiente, aún en el caso de que no pudiera reputarse de razonable la interpretación de la norma realizada por el sujeto pasivo, tal circunstancia no sería suficiente para entender que concurre culpabilidad en su conducta y, por tanto, no podría colegirse de modo independiente de tal circunstancia la procedencia de la sanción impuesta, como se pretende por la parte recurrente, y menos cuando se han tenido en cuenta, como se ha expuesto, por la Sentencia de instancia otras circunstancias diferentes y concurrentes en el caso analizado, para llegar a la convicción de la ausencia del elemento subjetivo de la infracción».(FD Cuarto).

Pero es que, además, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT aparece insuficientemente motivada en el Acuerdo de imposición de sanción.

Pues bien, siendo el Acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, debe contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura de los acuerdos de imposición de sanción recurridos para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, en la medida en que en todos ellos se contiene análoga motivación:

' El contribuyente (...) ha incumplido la obligación de declarar los rendimientos de la actividad económica en estimación directa simplificada, al quedar excluido de la estimación objetiva, por lo que se aprecia una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin que por otra parte esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. No existe un error involuntario ni una simple discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la disposición, por tanto se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para entender cometida la infracción tributaria'

En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad mediante una fórmula genérica o tipo, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta de la demandante.

Como señala la STS de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), la alusión en la resolución sancionadora a la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad previstos en el art. 77.4 de la anterior LGT de 1963 o en el actual art. 179.2 de la LGT «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), FD Octavo ; de 17 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero].

Por todas estas razones, procede estimar los motivos impugnatorios ahora analizados, anulando todos los acuerdos de imposición de sanción recurridos.

OCTAVO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por Edmundo , Íñigo , Ramón , en su propio nombre y como únicos comuneros de la entidad DIRECCION000 CB y anulamos las resoluciones impugnadas del TEAR por contrarias a Derecho en cuanto confirman los acuerdos sancionadores.

2º)ANULAMOS asimismo los acuerdos sancionadores.

3º)Desestimamos el resto de pretensiones de la demanda.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.