Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1462/2021, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 745/2018 de 05 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA. (SEDE DE SEVILLA)

SALA DE LO CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

PROCEDIMIENTO ORDINARIO Nº 745/2018

SENTENCIA

Ilma. Sra. Presidenta:

DOÑA MARÍA LUISA ALEJANDRE DURÁN

Ilmos. Sres. Magistrados:

DON ROBERTO IRIARTE MIGUEL

DON PEDRO LUIS ROÁS MARTÍN

En la ciudad de Sevilla, a cinco de noviembre de dos mil veintiuno.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, ha visto el recurso número 745/2018 interpuesto por Dº. Santiago, representado por la Procuradora Dª. Elena Sánchez Delgado y defendido por el Letrado Dº. Francisco Javier Parilla Serra, contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 28 de septiembre de 2018, recaídas en las Reclamaciones Económico-Administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, contra los acuerdos liquidadores y sancionadores de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por IRPF de los ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014. Es parte demandada el MINISTERIO DE HACIENDA, representado y asistido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso se confirió traslado a la parte actora para formalizar la demanda, lo que verificó por escrito en el que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes terminaba suplicando el dictado de sentencia por la que 'estimando el presente Recurso, acuerde anular las liquidaciones del IRPF y las correspondientes sanciones por ser contrarias a derechos, con cuanto demás proceda en Derecho...'.

SEGUNDO.-La Administración demandada contestó la demanda oponiéndose a la misma. La cuantíadel procedimiento se fijó en 50.438,33 €. No fue recibido el recurso a prueba. Las partes presentaron sus respectivos escritos de conclusiones, siendo el procedimiento declarado concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

TERCERO.- Se señaló para votación y fallo del asunto el día 25 de octubre de 2021, fecha en que han tenido lugar, siendo Ponente el Ilmo. Sr. Dº. Roberto Iriarte Miguel.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto acumulado de la presente revisión jurisdiccional promovida por Dº. Santiago las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de fecha 28 de septiembre de 2018, dictadas en las Reclamaciones Económico-Administrativas formuladas contra liquidaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por IRPF y sanciones de los ejercicios:

- 2010:

El TEARA desestimó ambas reclamaciones.

- 2011:

El TEARA estimó en parte la reclamación NUM001, anulando la liquidación respecto a la deducibilidad del gasto de las cuotas de ADSL (no así de los gastos relativos al vehículo, combustible, comidas y atenciones a clientes), y desestimó la reclamación NUM005 sin perjuicio de cuantificar la sanción conforme a lo que resulte de la liquidación que deba practicarse.

- 2012:

El TEARA estimó en parte la reclamación NUM002, anulando la liquidación respecto a la deducibilidad del gasto de las cuotas de ADSL (no así de los gastos relativos al vehículo, combustible, comidas y atenciones a clientes), y desestimó la reclamación NUM006, sin perjuicio de cuantificarse la sanción conforme a lo que resulte de la liquidación que deba practicarse.

- 2013:

El TEARA estimó en parte la reclamación NUM003, anulando la liquidación únicamente para que se admita la deducibilidad del gasto por cuotas de ADSL (no así de los gastos relativos al vehículo, combustible, comidas y atenciones a clientes), y desestimó la reclamación NUM007, sin perjuicio de cuantificarse la sanción conforme a lo que resulte de la liquidación que deba practicarse.

- 2014:

El TEARA desestimó ambas reclamaciones.

SEGUNDO.-Son motivos de impugnación:

I. La no deducibilidad de los gastos por uso de vehículo, combustible, comidas y atenciones a clientes.

II. El alcance de las actuaciones de comprobación limitada. Incumplimiento de la obligación establecida en el artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), que preceptúa: 'Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario'.

La Administración en el propio trámite de alegaciones de la propuesta de liquidación amplió, sin motivación alguna, en los expedientes correspondientes al IRPF de los ejercicios 2010 y 2011 el alcance concreto de las actuaciones, en los siguientes extremos:

- Verificar que las imputaciones inmobiliarias están correctamente declaradas.

- Verificar la correcta declaración de las rentas en régimen de atribución de rentas de la entidad Cruzado e Ibarguen Sc j91759449.

III. Las sanciones impuestas, por no concurrir dolo, ni culpa ni falta de diligencia. Falta de motivación de los acuerdos sancionadores. Interpretación razonable de la norma, simple discrepancia en la acreditación o justificación del grado de afectación.

TERCERO.-Respecto a la pretendida deducibilidad de los gastos por uso de vehículo, combustible, comidas y atenciones a clientes, el actor dice mantener en esta sede sus alegatos vertidos en vía administrativa pero no efectúa crítica alguna a las prolijas explicaciones dadas por el TEARA, que incluso se apoya en la doctrina que declaró la sentencia de esta misma Sala y Sección de fecha 25/03/2010, recurso 398/2008, y aquí se dan por reproducidas en mérito a la brevedad, si bien resaltamos lo siguiente: En general hay que tener en cuenta que la deducibilidad de cualquier gasto pasa por la prueba de su realidad, de su vinculación con la actividad, de su correcta imputación temporal, de su inscripción contable y, en general, de todos los restantes presupuestos legales necesarios para su deducibilidad, prueba que corre a cargo del sujeto pasivopor ser éste quien reclama su derecho a la deducción ( artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en adelante, LGT), sin que para ello sean suficientes las simples aseveraciones basadas en el sentido común, la lógica o meras suposiciones, por verosímiles que sean, sobre todo respecto de aquellos consumos que no responden a los que, desde un punto de vista económico, son los propios o naturalmente exclusivos de dicha actividad profesional, por ser objetivamente utilizables, tanto para dicha actividad, como para necesidades privadas; y es que, si un obligado pretende deducir un gasto de tal naturaleza, con mayor razón debe ser especialmente diligente y riguroso a la hora de acopiar las pruebas necesarias que hagan, si no patente, si sensible al menos en cuanto a su empleo en la actividad. En cualquier caso, el régimen de estimación directa simplificada contempla la deducibilidad de un 5 por 100 del rendimiento neto en concepto de gastos de, precisamente, difícil justificación, esto es, de aquellos gastos que, siendo reales y estén afectos, su justificación entrañe dificultades ( artículo 30 RIRPF ).

Por añadidura, existe doctrina legal al respecto que fijó la STS de 13 de junio de 2019, recurso de casación nº 1463/2017:

'(...)SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (I): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no infringe el artículo 29 LIRPF/2006 .

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 29 LIRPF/2006 , después de señalar en su apartado 1 que'se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica', entre otros, los 'bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente', y 'cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos', dispone lo siguiente:

'2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.

2. Por su parte, el desarrollo de la norma legal que acabamos de transcribir, el artículo 22.4 RIRPF/2007 establece:

'4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.

3. Como hemos anticipado, la sentencia impugnada en esta sede fundamenta su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/2006 dispone de forma contundente que'en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles'.

El recurrente, empero, considera que el artículo 22.4 RIRPF/2006 vulnera el artículo 29 LIRPF/2006 , entre otros motivos, porque interpreta que por 'elementos patrimoniales indivisibles'a que alude la Ley debe entenderse aquellos que no son susceptibles de ser utilizados para finalidades distintas.'La divisibilidad que se ha de considerar -sostiene- es la de uso'. Y como el automóvil puede usarse tanto para la actividad personal como para la profesional -concluye- no constituye un elemento patrimonial indivisible y, por tanto, puede ser objeto de afectación parcial.

3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual,'cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'. De esa previsión legal don Carlos hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que'un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible'.

Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a 'partes' del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un 'elemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2. En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunden entre una afectación'parcial'(expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de'alternativa'(o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.

3.3. El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006 .

En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles'(apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'(apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante', debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad'(párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo'(apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

4. Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, la LIVA contempla en su artículo 95.Tres 'un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente', al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100'. Y 'en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción' (RJ 1º).

Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán'por las leyes reguladoras de cada tributo'.

Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos, el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [ sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992; ES:TS:1998:4254 ); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224 ); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221 ); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533 ); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838 ); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166 ); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS :2013:6147 )], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:160A), y 161/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:161A), hemos dicho que no sirve'lo resuelto en un recurso en el que se confirmaba la no sujeción de la operación de escisión al IVA para resolver sobre el régimen de neutralidad establecido en el artículo 97 y siguientes de la LIS 43/1995 a una operación de escisión societaria', no vulnerándose el derecho a la igualdad ( artículo 14 CE )'porque la regulación en uno y otro impuesto -Sociedades e IVA- es distinta, no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria' (RJ 2º).

5. El recurrente aduce asimismo que no permitir la deducción de un gasto necesario para el ejercicio de su actividad de abogado -la amortización del vehículo- vulnera el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 CE . Siempre 'que el bien queda afecto a la generación de ingresos'-sostiene-, aunque se trate de una afectación parcial, 'para el cálculo del rendimiento neto debe deducirse de la base imponible el importe del gasto'.

Pese a la contundencia y gravedad del aserto, no obstante, no ofrece ninguna sentencia del Tribunal Constitucional que avale su opinión. Sin embargo, la STC 214/1994, de 14 de julio , en la que los recurrentes alegaban que las limitaciones cualitativas o cuantitativas establecidas por determinados preceptos de la Ley del IRPF'impedían deducir determinados gastos ineludibles o necesarios y, en consecuencia, vulneraban el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 C.E .' (FJ 5º), permite llegar sin esfuerzo a una conclusión distinta a la que mantiene el actor, al señalar: (a) 'que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas', por lo que no corresponde en modo alguno al Tribunal Constitucional enjuiciar si las soluciones adoptadas en la Ley reguladora del IRPF'son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 C.E . ( SSTC 27/1981 , 45/1989 y 221/1992 )'[FJ 5º, B)]; (b) que 'en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede determinar los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto en atención a las circunstancias y datos relevantes, atendida la naturaleza y finalidad del Impuesto', pudiendo (i)'tomar en consideración, entre otros factores, el grado de relación existente entre el gasto realizado y el ingreso obtenido por el sujeto', o (ii) 'tener presente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, y habilitar a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados', o, en fin, (iii)'el legislador también puede estar guiado por razones de política financiera o de técnica tributaria, que le lleven a elegir la más conveniente o adecuada'[FJ 5º, B]; (c) y que 'el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 C.E . no exige que el legislador deba tomar en consideración todas las posibles actuaciones que el sujeto pasivo, en el ámbito de su autonomía patrimonial pueda llevar a cabo para la obtención de los rendimientos', de manera que'del citado principio no puede deducirse que la Ley deba necesariamente arbitrar las técnicas adecuadas que permitan reflejar en la base del Impuesto el concreto sistema de financiación de los elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya adoptado'[FJ 6º, C)].

La firmeza de las afirmaciones que acabamos de transcribir nos excusan de hacer más comentarios a la alegada contravención del principio de capacidad económica.

TERCERO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (II): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no vulnera el artículo 108 LGT/2003 .

Como hemos reflejado en los antecedentes, el recurrente alega también que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , infringe el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108.1 LGT , precepto que dispone lo que a continuación reproducimos:

'1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba'.

Según el recurrente, el artículo 108.1 LGT/2003 resultaría vulnerado por el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , porque este último establece como excepción a la regla general de que se'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad'(párrafo primero), la regla especial en virtud de la cual lo anterior'no será de aplicación a los automóviles de turismo y remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (párrafo segundo).

Excepción que constituiría -y esta sería la causa de la lesión del artículo 108.1 LGT/2003 - una presunción iuris et de iure que, además, se califica de'demagógica' porque homologa el coche o la moto, 'que se usan para trabajar', a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo,'que -se dice-, por definición, no se usan para trabajar' (pág. 12 del escrito por el que se interpone el recurso).

Pero, aunque asumiéramos la acerada crítica a la citada equiparación (lo cual resultaría absolutamente inocuo para el éxito del recurso), la alegación nunca podría prosperar porque, como argumenta sólidamente el abogado del Estado, el párrafo segundo del artículo 22.4 RIRPF/2007 no establece ninguna presunción que no admita prueba en contra.

De hecho, ya hemos reflejado en el fundamento precedente que el precepto reglamentario no hace otra cosa que concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante'pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.

Como señala el abogado del Estado, pues, 'no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure, que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF .-

No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial'(pág. 15 del escrito de oposición).

CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 .

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles'(apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'(apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante'; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo'(párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante'pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante' (...)'.

En suma, el recurrente no acredita que el vehículo fuese utilizado solo y exclusivamente en su actividad económica, tampoco los concretos gastos de adquisición de combustible empleados para el ejercicio de la misma, ni que los gastos en comidas y atenciones a clientes estuviesen necesariamente afectos a su actividad profesional.

CUARTO.-Las sobrevenidas ampliaciones del alcance de las actuaciones no viciaron las actuaciones administrativas al punto de determinar su anulación ex art. 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, pues ninguna situación de indefensión real y efectiva causaron al contribuyente, quien ejercitó con plenitud en el expediente su derecho de defensa y buena prueba de ello es que alegue por primera vez infracción del art. 164.1 del RGAT en el escrito de demanda.

QUINTO.-Reprocha el recurrente el sesgo estereotipado y meramente repetitivo de las leyendas empleadas en los acuerdos sancionadores, que decían:

'La norma prevé que las acciones u omisiones tipificadas en la ley no dan lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso se aprecia omisión de la diligencia exigible ya que, la norma establece claramente los requisitos para admitir la deducibilidad de los gastos descritos en el apartado de hechos, sin que esta conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma.

Por tanto se considera que D. Santiago, con DNI NUM008, no ha actuado con el cuidado exigible para la correcta deducción de los gastos de su actividad económica y la deducción por vivienda sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de responsabilidad previstas en la ley'.

Pero, contrariamente a lo sostenido por el accionante la Administración satisfizo el deber de motivación en la determinación del grado de culpabilidad del infractor toda vez que asoció la omisión del deber de cuidado exigible en el cumplimiento de la obligación de veracidad en las autodeclaraciones tributarias con el género de actividad que habitualmente profesa el interesado, auditor de cuentas, de modo que era razonable considerar su conocimiento y facilidad de manejo, por hábito profesional, de conceptos jurídico-tributarios.

Cumple por lo expuesto desestimar el Recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-De conformidad con el art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), procede imponer las costas a la parte actora sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. En uso de la facultad conferida por el número 3 del art. 139 LJCA las costas se limitan a un máximo de 1.000 euros, considerando la complejidad y alcance del asunto planteado.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Desestimar el Recurso Contencioso administrativo interpuesto por Dº. Santiago, representado por la Procuradora Dª. Elena Sánchez Delgado, frente a la referenciada actuación administrativa acumulada, cuya conformidad a derecho declaramos. Se imponen las costas a la parte actora con un límite máximo de MIL EUROS (1.000,00 €).

Notifíquese a las partes la presente resolución indicándoles que será susceptible de recurso de casación cuando concurran las exigencias contenidas en el art. 86 y ss. de la LJCA, que se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días.

Así, por esta nuestra sentencia de la que se llevará testimonio a las actuaciones, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.