Sentencia Administrativo Nº 1479/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 705/2011 de 30 de Abril de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 705-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a treinta de abril de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luís Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 1479/14

En el recurso contencioso administrativo num. 705-11,interpuesto por D. Vicente , representado por el/la Procurador/a Dª Patricia Rosalía Gutiérrez Cossio,contra la resolución del TEAR de fecha 22-12-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por el actor contra la liquidación por IRPF 2006 y acuerdo sancionador.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en la cantidad de 41.513,97 euros.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 30 de abril de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandanteD. Vicente , interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 22-12-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por el actor contra la liquidación por IRPF 2006 y acuerdo sancionador

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión los siguientes motivos de oposición. 1- la procedencia de la deducibilidad de los gastos del vehiculo titularidad del reclamante afecto a la actividad económica, al respecto se alega por la administración la falta de prueba de la afectación exclusiva pero al respecto el actor ha aportado todos los medios de prueba a su alcance sin que resulte exigible mayor carga probatoria. 2- Incorrecta determinación de la renta neta correspondiente a la actividad económica, la administración considera unos ingresos íntegros de 188.308,50 euros y como gastos deducibles un importe de 95.045,67 euros lo que supone un rendimiento neto de 93.262,83 euros. Sin embargo procede calcular los gastos deducibles conforme al método de estimación directa simplificada, pues concurren las circunstancias objetivas para su aplicación. 3- Por lo que respecta a los rendimientos atribuidos en su condición de miembro de la CB DIRECCION000 de que es comunero en un 50% señala que en el expediente solo consta como documento que justifique la comprobación de hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Alega la incorrecta determinación de la renta neta correspondiente a la actividad económica, se cumplen tanto por él como por la entidad que le atribuye las rentas los requisito para aplicar el método de estimación directa simplificada del IRPF, y sin embargo la administración al regularizar no tuvo en cuenta dicho método sino el de estimación directa normal y que los datos cuya constatación se necesaria realizar para la aplicación de dicho régimen obra en poder de la administración y eran fácilmente constatables. Señala que en base a la certificación emitida por la propia administración, ni el contribuyente ni la CB que le atribuya las rentas determinaron el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación objetiva, ni sus respectivas cifras de negocio en el ejercicio 2005 superaron los 600.000 euros, ni en ningún momento renunciaron a la aplicación de dicho método. Por lo que habiendo quedado acreditadas estas circunstancias y obrando en poder de la administración la información necesaria, no puede negarse que el rendimiento neto de la actividad económica debía determinarse por el método de estimación directa simplificada. La administración opone que las circunstancias fácticas deben hacerse constar en el expediente de gestión y la aportación de la documentación es carga que en vía de gestión corresponde al obligado tributario, sin embargo alega el actor que la información ya obraba en poder de la administración tal como consta a la vista de la propia certificación emitida por la administración de Moncada. Alega la incorrecta determinación del rendimiento de la actividad económica ejercida directamente por el contribuyente. Respecto al acuerdo sancionador alega como motivo impugnatorio la falta de motivación del mismo. Postula en el suplico de la demanda la anulación de la resolución del TEAR y de los actos que en la misma se confirman.

La administración demandada se opone al recurso entablado alegando que la liquidación girada por la administración fue anulada por el TEAR, para establecer los ingresos de conformidad con el fundamento jurídico tercero de la resolución del TEAR, que establece: 'En primer lugar hay que señalar que la liquidación provisional practicada se encuentra debidamente motivada ya que se practico en base a los datos contenidos en el modelo 184 que presento la propia CB y no consta que aquel en el tramite de audiencia hubiese aportado elementos que desvirtúen dichos datos. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo se concluye que: los ingresos procedentes del régimen de atribución de rentas relativos a la entidad DIRECCION000 CB que se le deben atribuir a cada comunero ascienden a 140.097,29 euros y los gastos 89,678,53 euros en consecuencia el rendimiento neto es de 50.418,76 euros' Por lo que se rectifica la base imponible tomada por la administración de 53.641,76 euros a 50.416 euros. Los datos tomados por la administración derivan de los propios datos del actor que en el modelo 184 declaran unos ingresos que posteriormente no trasladan a su declaración de renta. El actor pretende que se le aplique el régimen de estimación directa, declaración simplificada lo cual no es posible en el caso de autos tal como argumenta el TEAR en su fundamento jurídico cuarto que se reitera, con objeto de aplicar el 5% en concepto de provisiones de gastos de difícil justificación, sin embargo en el expediente de gestión o constaban los datos al respecto y es en dicho ámbito y en el de revisión, en el que deben constar aquellos. Por lo que dado que para determinar que si se reunían los requisitos para aplicar el régimen simplificado de estimación directa se requerían actuaciones de comprobación que ya no pueden ser tenidas en cuenta en el ámbito del recurso económico administrativo, procede concluir que el método aplicado de estimación directa era el correcto, Art. 92 Decreto 26-7-2007 referente a la documentación, y Art. 96,4 que establece que finalizado el tramite de audiencia no procede la aportación de ningún documento. Por lo que se refiere a la solicitud de descuento en concepto de retenciones de 28.246,28 euros por aplicación del mecanismo de elevación al integro, hay que tener en cuenta que el contribuyente no los hizo constar en el apartado de retenciones y por lo que se refiere a las retenciones de su propia actividad no consta que se hubiese formulado dicha petición ante la oficina gestora, por lo que postula una revisión de su declaración ante el TEAR lo que no es posible por cuanto no existe actor acto que revisar por este.

TERCERO.-Respecto al primer motivo impugnatorio planteado el relativo a la deducción de los gastos ocasionados por el vehiculo utilizado en la actividad, la cuestión objeto de debate se circunscribe a determinar si el demandante ha acreditado suficientemente que el vehículo turismo que ha provocado los gastos rechazados como deducibles de los ingresos de su actividad profesional se encontraba afecto de manera exclusiva a la realización de dicha actividad y que por tanto resultaban deducibles de sus ingresos profesionales. El precepto de aplicación es el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas que dispone lo siguiente: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

2. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

3. Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1. Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

1. Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

2. Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

3. Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

4. Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

5. Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo , por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'.

De acuerdo con lo previsto en dicho precepto el vehículo adquirido no se puede considerar afecto a la actividad profesional del arquitecto al no hallarse prevista esa profesión en la relación que se contempla en el num. 4 del art. 21 ya mentado. Si bien esta previsión no impide que se pueda acreditar la afectación del elemento patrimonial a la actividad profesional por la vía general señalada en el num. 2 del mismo precepto cuando se destinen a los fines de la misma. En este punto la resolución combatida considera insuficiente la prueba presentada, articulada con esa finalidad.

Con relación a este tipo de gastos deducibles al profesional en sus desplazamientos efectuados en vehículo propio; presentan una doble característica: por una parte, la necesidad innegable de esta categoría de gastos para la obtención de los ingresos, pero por otra, la dificultad de su prueba y de su separación de otros de igual naturaleza efectuados en la esfera privada.

Esta circunstancia exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada, no se trata de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrar el hecho negativo de la «no utilización», en ningún caso, para un fin particular, aunque tal no utilización sea cierta. Pero sí que es preciso que se aporte una prueba suficiente, acudiendo incluso a la técnica de la prueba indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente

Con arreglo a los mencionados criterios no ha de prosperar la pretensión del actor sobre la deducción analizada precisamente pues la presunción al respecto está prevista para el impuesto del IVA pero no rige para el IRPF donde se exige la afectación del vehículo a dicha actividad a título de principal y de modo exclusivo lo que no excluye la posibilidad de algún uso con fines privados de manera residual fuera del tiempo de dedicación a la actividad profesional, debiendo aportarse a la causa elementos que objetiven que el uso principal del vehículo es el de la actividad profesional del sujeto y en el caso de autos no es suficiente con los aportados que se limitan al libro registro de la actividad en la que figura la anotación de la adquisición del bien, a los datos de las obras en las que intervino el actor en la dirección de obras y el cómputo de mas de 7.000 km y la titularidad de otro vehiculo, elementos que por lo ya razonado no pueden sustentar aquella afirmación.

Al actor le fue practicada liquidación provisional por el IRPF 2006 incluyendo rendimiento neto de actividades económicas realizadas por el demandante en dicha anualidad correspondientes a entidades en régimen de atribución de rentas indicando que se incluyen la rentas atribuidas por la CB DIRECCION000 de la que es comunero en un 50% de acuerdo con la declaración modelo 184 de las que la CB ingresa unas cantidades que ascienden a las cuantías que refleja la liquidación, es decir a tenor de dicho modelo, señala la administración que constan unos ingresos por importe de 280.194,62 euros y gastos por importe de 172.911,10 euros, la oficina liquidadora imputa al actor la mitad del rendimiento neto es decir 140.097,29 euros y los gastos 89,678,53 euros en consecuencia el rendimiento neto es de 50.418,76 euros.

En cuanto al motivo impugnatorio referido a la aplicación del método de estimación directa simplificado, hay que señalar que efectivamente tal como alega el actor en base a la certificación emitida por la propia administración ni el contribuyente ni la CB que le atribuya las rentas determinaron el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación objetiva ni sus respectivas cifras de negocio en el ejercicio 2005 superaron los 600.000 euros ni en ningún momento renunciaron a la aplicación de dicho método, por lo que siendo así partiendo de la afirmación de que procede aplicar el método que realmente corresponda atendiendo a las circunstancias justificadas y objetivas que concurran a tenor de los dispuesto en los arts. 25 a 29 del Reglamento del Impuesto RD 1775/2004 de 30 de Julio , procedía la aplicación del referido método. Así establecen las citadas normas:

Artículo 25. Métodos de determinación de rendimientos de actividades económicas

1. De acuerdo con lo previsto en el art. 49.2 de la Ley del Impuesto , existirán los siguientes métodos de determinación de los rendimientos de actividades económicas:

1º Estimación directa, que tendrá dos modalidades, normal y simplificada.

2º Estimación objetiva.

2. Los contribuyentes aplicarán alguno de los métodos anteriores teniendo en cuenta los límites de aplicación y las reglas de incompatibilidad, renuncia y exclusión contenidas en los artículos siguientes.

Subsección Segunda. Estimación directa simplificada

Artículo 26. Ámbito de aplicación del método de estimación directa simplificada

1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del método de estimación directa, siempre que:

a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método de estimación objetiva.

b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al art. 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.

c) No renuncien a esta modalidad.

2. El importe neto de la cifra de negocios que se establece como límite para la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, tendrá como referencia el año inmediato anterior a aquél en que deba aplicarse esta modalidad.

Cuando en el año inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se determinará el rendimiento neto por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma en los términos previstos en el artículo siguiente.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3. Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna de sus actividades económicas por la modalidad normal del método de estimación directa, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad normal.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica por la que se renuncie a esta modalidad, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.

Artículo 27. Renuncia y exclusión al método de estimación directa simplificada

1. La renuncia a la modalidad simplificada del método de estimación directa deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.

La renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años. Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable la modalidad, salvo que en el plazo previsto en el párrafo anterior se revoque aquélla.

La renuncia así como su revocación se efectuarán de conformidad con lo previsto en el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En caso de inicio de actividad, la renuncia se efectuará según lo previsto en el párrafo anterior.

2. Será causa determinante de la exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa haber rebasado el límite establecido en el artículo anterior.

La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

3. La renuncia o la exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa supondrá que el contribuyente determinará durante los tres años siguientes el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método.

Artículo 28. Determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada

El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los arts. 26 y 28 de la Ley del Impuesto , con las especialidades siguientes:

1ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto.

Artículo 29. Entidades en régimen de atribución

1. La modalidad simplificada del método de estimación directa será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades a que se refiere el art. 10 de la Ley del Impuesto , siempre que:

1º Todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este Impuesto.

2º La entidad cumpla los requisitos definidos en el art. 26 de este Reglamento.

2. La renuncia a la modalidad deberá efectuarse por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes, conforme a lo dispuesto en el art. 27 de este Reglamento.

3. La aplicación de esta modalidad se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes.

4. El rendimiento neto se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá por partes iguales.

Por tanto concurriendo en el caso del actor, todos los presupuestos normativos expuestos para la aplicación del método de estimación directa simplificada la administración debió proceder a determinar la liquidación en aplicación del mismo. Por otra parte la aplicación del mismo deriva de las referidas disposiciones normativas que vinculan a la administración a pesar de la falta de alegación del demandante respecto a dicha cuestión en el expediente de gestión, lo que determina tal como postula dicha parte la inclusión del 5% como gastos de difícil justificación, por lo que debe prosperar este motivo impugnatorio.

Respecto al motivo impugnatorio referido a la inclusión de las retenciones de 28.246,28 euros por aplicación del mecanismo de elevación al integro, que se postula por la parte actora, se opone al respecto la administración pues el contribuyente no los hizo constar en el apartado de retenciones. En cuanto a estas hay que señalar un distinto régimen por un lado respecto a las que el actor afirma que fueron practicadas por el mismo, cuya acreditación a él corresponde de lleno y sin embargo nada consta en autos. Y por otra parte postula la aplicación de las que fueron practicadas por la CB, cuya existencia no se pone en duda por la administración que sin embargo entiende que no resultan de aplicación por no haberse incluido por el actor en su declaración.

La figura del retenedor en materia del IRPF, sus obligaciones, la relación de tales retenciones con las posteriores declaraciones liquidaciones de los perceptores de esas rentas, los sujetos pasivos del impuesto, la deuda tributaria, las exigencias al respecto de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la proscripción de la doble imposición y del enriquecimiento injusto de la Administración tributaria, todo ello fue objeto de una análisis referencial por parte de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de Febrero del 2007 (rec. cas. nº 2400/2002 ), que vino a establecer la siguiente doctrina:

'El planteamiento justificativo de la exigencia de la retención al retenedor consiste en afirmar: 'la naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978 )' Este razonamiento es sustancialmente correcto, pero exige que se le incardine en la dinámica temporal de liquidación del impuesto que la ley regula. Por eso, la obligación del Retenedor, como prescribe el artículo 10 de la Ley 44/1978 opera sobre parámetros propios. La del artículo 36.1 lo hace sobre otros parámetros distintos, e incide sobre destinatario distinto, en este caso el sujeto pasivo del impuesto. En las hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer la ley regula los mecanismos correctores pertinentes, que los preceptos citados recogen.

Pero el supuesto que nosotros estamos decidiendo no es este y hay que subrayarlo para no inducir a confusiones. La hipótesis que aquí se contempla supone coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo.

El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención (en este caso no ha retenido porque creía que no debía hacerlo). Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el artículo 36 de la Ley le confiere por entender (como el retenedor) que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde. Cuando ya la obligación principal está liquidada por el sujeto pasivo. Cuatro años después. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retencion que se ha practicado que es la hipótesis que contempla el artículo 36.1 de la Ley. Es la Administración quien toma esa iniciativa, pero obviando el trascendental hecho de que la deuda principal ha sido pagada.

Queremos insistir y poner de relieve que los hechos litigiosos escapan a las previsiones fácticas que el artículo 36.1 y 10 de la Ley contemplan.

En primer término, porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. En segundo lugar, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los textos mencionados que contemplan y se sustentan en la discrepancia de retenedor y sujeto pasivo sobre el 'quantum' de dichos parámetros. Finalmente, y este punto es cardinal, la obligación principal se ha extinguido (al menos no consta discrepancias sobre ella) a conformidad de todos los intervinientes (Retenedor, retenido y Administración).

Claramente se comprende que la actuación de la Administración altera de modo radical el estado de cosas existente al amparo de un hipotético cumplimiento imperfecto de la obligación que pesaba sobre el retenedor.

OCTAVO.- Una conducta de esta índole ya fue considerada como una 'clara, rotunda y abusiva doble imposición' en nuestra sentencia de 13 de Noviembre de 1999 (F.J. 5º ) por lo que en virtud del principio de Unidad de Doctrina hemos de estar a lo allí dicho.

No es ocioso, sin embargo, añadir alguna consideración sobre esta conducta de la Administración. Si la pretensión de obtener un doble pago (y no otra cosa es la doble imposición) constituye un claro abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público. Cuando un ente público pretende un doble pago no solo incurre en un patente abuso de derecho quebrantando el principio universal de 'buena fe' que ha de regir las relaciones jurídicas sino que conculca las bases esenciales del ordenamiento jurídico uno de cuyos pilares es la 'objetividad con que la Administración ha de servir los intereses generales' y 'actuar conforme a la ley y el derecho' ( artículo 103 de la Constitución ). Pues bien, cuando esto sucede se supeditan estos valores básicos de la convivencia a consideraciones meramente económicas de un rango claramente inferior y, sin duda, tal resultado debe ser corregido.

Prueba concluyente de que la interpretación que sobre el alcance del artículo 10 hacen la sentencia recurrida y las resoluciones administrativas es la de que su exigencia hipertrofiada lleva de modo inexorable a esa duplicidad de pagos, de la obligación tributaria, duplicidad que, en ningún caso, puede ser una consecuencia lógica, natural y jurídica del sistema de retenciones.

NOVENO.- Podría argüirse que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal.

No es ello así. El recurrente lo ha venido alegando en la instancia judicial y en la vía administrativa. (Asombrosamente la sentencia de instancia, en el último inciso del último párrafo del fundamento noveno, sostiene que el mantenimiento de esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro coadyuva al mantenimiento de la sanción). Comentario, que, por otra parte, como hemos dicho, acredita que esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro no es nueva, como el Abogado del Estado sostiene en la oposición del Recurso de Casación.

La Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (y dispone de medios para ello) ha preferido en insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor, con respecto a la del sujeto pasivo, e hipertrofiar y desnaturalizar la obligación del retenedor.

DÉCIMO.- La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza.

Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer).

Pero no se pueden, ni deben, confundir los planos en que cada responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomarse en consideración, y que es lo que queriendo o sin querer hacen los actos impugnados'(FFD Séptimo a Décimo) .

Ahondando aún más en la cuestión, la STS de 5 de Noviembre de 2012 (rec. cas. para la unificación de doctrina nº 338/2009 ) expuso el siguiente criterio:

'Hay que partir de la base de que sobre la cuestión que se plantea, referente a la obligación de practicar retenciones a cuenta del IRPF, existe una doctrina razonablemente clara entendiendo que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (Rec. casación 166/1995 ).

Esto mismo se ha dicho por la sentencia de 18 de Febrero de 2010 (Rec. 46/2006 ) en un supuesto idéntico al que ahora se plantea y que habla de que 'A más abundamiento hemos dicho que el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.

La justificación de la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, esta obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer'.

La otra sentencia citada de contraste (Recurso 398/2004 ) también recoge la misma doctrina que trata de evitar la duplicidad en el cobro de la deuda tributaria y reconoce ilegal dicha duplicidad. En ese supuesto del recurso 398/2004 el obligado tributario había presentado la correspondiente liquidación y cuando se liquida al retenedor la deuda ya estaba pagada por lo que se produce una abusiva doble imposición.

CUARTO.- Mas reciente en cuanto a la fijación de la doctrina de esta Sala en materia de retenciones a cuenta, es lo que señala la sentencia dictada en 26 de Mayo de 2010 (Rec. 73/2005 ) cuando señala como doctrina de la Sala 'la imposibilidad de exigir retenciones no practicadas, para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, una vez declarada e ingresada y, por tanto, extinguida por el sujeto pasivo la obligación tributaria principal, ya que si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después.

Así nos hemos pronunciado en las sentencias, entre otras, de 27 de Febrero de 2007 , ( cas. 2400/2002 ), 5 de marzo de 2008 ( cas. 3449/02 ), 21 de Mayo de 2009 ( cas 8280/2002 ) y 24 de Septiembre de 2009 ( cas 8280/2002 ), aunque esta doctrina no resulta aplicable, como se recuerda en la sentencia de 16 de Julio de 2008 ( cas. 398/2004 ) en aquellos supuestos en los que no se haya extinguido la obligación principal, bien por la falta de presentación de la declaración o por la omisión de la renta en la declaración presentada, y en los casos de declaraciones con deducción de mayores retenciones que las practicadas, ante lo que establecían los artículos 36.1 de la ley 44/1978 , 98. Dos de la Ley 18/1991 , 82.5 de la ley 40/1998 y 99.5 de la ley 35/2006 , en relación con los trabajadores de la empresa privada, como así se reconoce en la sentencia de 28 de mayo de 2010 (cas. 796/2005 ), aunque estos supuestos no son ahora cuestionados.

Por otra parte, esta Sala ha hecho descansar la carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto sobre la propia Administración Tributaria, en aplicación de principio de facilidad probatoria que encuentra su reflejo positivo en el artículo 217.6 de la ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil'(FFD Tercero y Cuarto).

De todo lo expuesto, en lo que interesa al presente supuesto litigioso, cabe realizar las siguientes conclusiones:

Para la empresa actora existía la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, estaba obligada a hacer el ingreso pertinente.

No obstante, si el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, en el caso en que la deuda tributaria de los sujetos pasivos ya se hubiera cobrado, la retención no debe practicarse pues implicaría una doble imposición.

La carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto recae sobre la propia Administración Tributaria, en aplicación de principio de facilidad probatoria.

A partir de lo expuesto procede señalar que la alegación de la aplicación de las retenciones o su argumento complementario pues su falta de aplicación determina el enriquecimiento injusto, efectuada debió ser tenida en cuenta por el TEAR, no se trata de una alegación oratoria para la administración que le pueda causar indefensión pues es la propia administración la que debe soportar la carga probatoria sobre la acreditación de la inexistencia de enriquecimiento injusto. Por lo que en el caso de autos teniendo en cuenta que la administración no aporta ninguna certificación o datos sobre las retenciones que se alegan, que no niega que fueran practicadas y por tanto dichas cuantías ingresadas en la Hacienda publica, ni tampoco se indica si se han producido compensaciones, ignorando si las retenciones exigidas eran las debidas y su relación con la deuda global por el IRPF, incumpliendo con ello la Administración su obligación probatoria de tales extremos, que pudo y debió acreditar para no tener que otorgar la razón a la demanda en su alegación de enriquecimiento injusto de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por todo lo cual deberá asimismo prosperar esta motivo impugnatorio

Por todo lo expuesto deberá estimarse parcialmente el recurso entablado anulando la liquidación impugnada en los extremos expuestos

CUARTO.-Habiéndose opuesto por la parte actora la falta de motivación de la resolución sancionadora, hay que señalar al respecto que a través de la motivación podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en el acuerdo de imposición de sanción, en el apartado motivación y otras consideraciones, el acuerdo impugnado establece:

'Para la imposición de cualquier tipo de sanción tributaria es requisito necesario la existencia de una conducta constitutiva de infracción tributaria, artículos 183 y siguientes de la Ley 58 de 17 de diciembre de 2003, General Tributaria . De todos los elementos que figuran en la presente actuación no hay ninguno que ponga de relieve la ausencia de voluntariedad, ni la concurrencia de causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179 de la mencionada Ley . Por tanto se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos negligencia, al no haber puesto la debida cautela en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.'

La culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT aparece insuficientemente motivada en el Acuerdo de imposición de sanción, siendo que el Acuerdo sancionador debe contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del Acuerdo sancionador antes transcrito, para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, en la medida en que se limita a señalar una fórmula estereotipada aplicable tanto a la actora como a cualquier obligado tributario, sin valorar su conducta ni explicar la culpabilidad apreciada en la misma .

Como señala la STS de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), la alusión en la resolución sancionadora a la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad previstos en el art. 77.4 de la anterior LGT de 1963 o en el actual art. 179.2 de la LGT « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), FD Octavo ; de 17 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero].

Por todas estas razones, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procede estimar el motivo impugnatorio de falta de motivación del acuerdo sancionador y anular el mismo.

CUARTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Vicente , interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 22-12-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por el actor contra la liquidación por IRPF 2006 y acuerdo sancionador

2º)ANULAMOS la Resolución del TEAR impugnada en los extremos en que confirma íntegramente la liquidación impugnada y el acuerdo sancionador y anulamos la liquidación que confirma en los términos que constan en la fundamentación jurídica de esta resolución, y el acuerdo sancionador, por ser contrarios a derecho.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.