Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 156/2022, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 561/2019 de 21 de Febrero de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000561/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:09116/2019

Demandante:REFORMAS DE PISOS, S.A.

Procurador:ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiuno de febrero de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 561/2019, se tramita a instancia de Reformas de Pisos, S.A., representada por la Procuradora D.ª Iciar de la Peña Argacha y asistida por el Letrado D. Fernando de Vicente Benito, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2019 (R.G.: 6760/2015), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y cuantía indeterminada, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 28 de junio de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2019 (R.G.:6760/2015).

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 23 de enero de 2020.

TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 21 de febrero de 2020.

CUARTO. -Finalmente se procedió a señalar para votación y fallo el día 18 de febrero de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2019 (R.G.: 6760/2015), parcialmente estimatoria del recurso de alzada formulado por Reformas de Pisos, S.A. contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de junio de 2015, relativa a las reclamaciones acumuladas nº 28/14444/2012 y 28/27399/2012, referidas al Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y al Acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

(i) Carga de la prueba de las cifras reales de ventas en el ejercicio 2007.

(ii) Infracción del principio de íntegra regularización.

(iii) Procedencia de la sanción.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. El 27 de abril de 2012 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, derivado del acta de disconformidad número A02-71997494 incoada en el seno del procedimiento inspector iniciado respecto de la entidad Reformas de Pisos, S.A.

2. Tras las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los tributos se regularizaron los siguientes conceptos de la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007:

-Gastos por dotación a la provisión para terminación de promoción por importe de 141.710,08 euros. La Inspección de los tributos consideró que se trataba de gastos no devengados, por lo que no admitió su deducción de acuerdo con lo establecido en el art. 19, apartados 1 y 2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

-Gastos por el alquiler satisfecho a la entidad Dahlem Inversiones, S.L. por el inmueble sito en la calle Fuentemilanos, nº 7 de Madrid, por importe de 138.000 euros. La Inspección determinó que en dicho inmueble no se realizaba ninguna actividad económica al tratarse de un domicilio particular, por lo que no admitió su deducción de acuerdo con el art. 14.1.e) del TRLIS.

-Gastos de otros servicios (cuenta contable nº 629) por importe de 487.269,69 euros, con abono a la cuenta contable nº 1170 ' Reservas Voluntarias'. La Inspección no admitió su deducción al no justificar la interesada el ajuste practicado.

-Ajuste negativo en la cuenta contable nº 7003 'Edificios para usos terciarios'por importe de 1.1152.524,83 euros, con abono a la cuenta contable nº 430 'Clientes'. La Inspección no admitió su deducción al no justificar la interesada el ajuste de reducción en las ventas practicado.

3. A tenor de lo expuesto, del Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 resultó una deuda tributaria total de 749.160,63 euros, que se desglosan en 623.839 euros de cuota y 125.321,63 euros de intereses de demora.

4. Apreciada la posible comisión en el ejercicio 2007 de una infracción tributaria del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) se acordó iniciar un procedimiento sancionador, notificándose al contribuyente el 2 de octubre de 2012 el Acuerdo de 1 de octubre de 2012, por el que se le impuso una sanción del 50%, por importe de 288.899,84 euros, como consecuencia de la comisión de una infracción leve.

5. Disconforme con los Acuerdos anteriores, el contribuyente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, sustanciadas acumuladamente con los nº de referencia nº 28/14444/2012 y 28/27399/2012.

6. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid desestimó las reclamaciones anteriormente citadas mediante Resolución de fecha 26 de junio de 2015.

7. Disconforme con la resolución anterior, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue estimado parcialmente mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

8. La resolución impugnada estimó el recurso de alzada únicamente en lo relativo al cálculo de los intereses de demora respecto de la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, confirmando el resto de la liquidación así como la sanción impuesta por dicho períodos.

Sobre la carga de la prueba de las cifras reales de ventas en el ejercicio 2007

TERCERO.-La parte recurrente expone que registró en su contabilidad del ejercicio 2007 una cifra de ventas de 24.549.343 euros, que a final de ejercicio minoró en 1.152.524,83 euros mediante el asiento contable consistente en minorar la cuenta 7003, de ingresos por ventas, en 1.152.524,83 euros, y abonar la cuenta clientes por ese mismo importe. Tras el anterior asiento contable, la cifra de ventas del ejercicio 2007 quedó finalmente fijada en 23.396.818,17 euros. Frente al criterio de la Inspección y de los Tribunales Económico-Administrativos, la recurrente estima que la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica le corresponde a la Administración tributaria y que, al hacerla recaer sobre el contribuyente, se le está imponiendo la carga de acreditar un hecho negativo (que las ventas de 1.152.524,83 euros no existieron). Señala, finalmente, que no puede desplazarse esa carga de la prueba a la recurrente apelando al deber de colaboración de los contribuyentes cuando la Inspección no hizo comprobación alguna relativa a la cifra de ventas de los apartamentos (pp. 2 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, en línea con lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central, sostiene que en el caso que nos ocupa el hecho controvertido no es el incremento de las ventas practicado por la Inspección sino la previa minoración/rectificación de las mismas efectuada por la entidad recurrente; de manera que, siendo esta una circunstancia que favorece a la interesada pues con ello redujo su base imponible, le corresponde a la misma acreditar la existencia del supuesto error que justificaría la corrección por ella efectuada y la procedencia del asiento rectificativo practicado (pp. 2 y siguientes de la contestación).

En el presente caso hemos de partir de que la prueba del hecho imponible y de su magnitud económica viene determinada prima faciepor lo dispuesto en el art. 10.3 del TRLIS, a tenor del cual: ' En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Presupuesto lo anterior, la Administración no ha determinado unilateralmente la base imponible sino que, para ello, se ha basado en la contabilidad del propio contribuyente.

En esa contabilidad se refleja el hecho de que el contribuyente rectificó el asiento correspondiente a la cifra de ventas del ejercicio 2007, pasando de los 24.549.343 euros inicialmente contabilizados a los 23.396.818,17 euros en que quedó finalmente fijado su importe.

En este contexto, como se recoge en el Acuerdo de liquidación (pp. 14 y 15), la Inspección de los tributos requirió al contribuyente que justificara dicho extremo y la respuesta fue que la minoración de ventas cargas en la cuenta 7003 se hizo para reflejar las ventas reales de los inmuebles de la Av. De Aragón contabilizados el mismo 31 de diciembre de 2007, ' sin aportar algún soporte documental al respecto'.

La conclusión que alcanza la Sala, a la luz de lo expuesto y de las alegaciones de las partes, es que la carga de la prueba del hecho imponible y de su magnitud económica no se ha hecho recaer indebidamente sobre el contribuyente.

Lo que requirió la Administración tributaria al contribuyente fue que justificara la modificación de las cifras de ventas que inicialmente él mismo había incluido en su contabilidad.

Esa justificación se ha limitado a la afirmación de que el resultado finalmente recogido en la contabilidad era el correcto. Coincidimos con la Administración en que esa simple manifestación no es más que una afirmación apodíctica que no permite entender satisfecha la exigencia de justificación señalada.

Por tanto, el único soporte en que se asienta la prueba de ese hecho es la contabilidad del contribuyente.

A estos efectos hemos de traer a colación lo declarado en la sentencia de esta Sala y Sección de 17 de diciembre de 2020 (ROJ: SAN 4151/2020), que se expresa así:

'Respecto al valor probatorio de la contabilidad procede indicar que el art. 31 del Código de Comercioestablece que ' el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables' se valorará por ' los Tribunales conforme a las reglas de Derecho'. Y el art 327 de la LECque los libros de los comerciantes ' cuando hayan de utilizarse como medio de prueba ... se estará a lo dispuesto en las leyes mercantiles'.

Interpretando el art. 31 del Código de Comerciola STS (Civil) de 26 de junio de 2001 (Rec. 1546/1996 ), nos enseña que ' los asientos contables... no están sujetos en cuanto a su valoración a regla tasada, sino que en virtud de lo dispuesto en el art. 31 del Código de Comercioson apreciados, según las reglas generales del Derecho conforme al racional criterio del Juzgador'. En la misma línea la STS (Civil) de 29 de mayo de 2002 (Rec. 3933/1996 ).

Lo anterior implica que, si bien la contabilidad constituye el punto de partida para analizar la realidad económica de la empresa, sus asientos no constituyen prueba tasada de la realidad de la operación descrita frente a un tercero como la Hacienda Pública. En este sentido, se ha pronunciado de forma reiterada la jurisprudencia, entre otras, en la STS de 17 de abril de 2013 (Rec. 1836/2010 ) , donde se declara con claridad que debe primar la realidad de las cosas frente a la calificación contable, y así se establece que corresponde al sujeto pasivo ' la carga de acreditar adecuadamente que los inmuebles enajenados formaban parte del inmovilizado de la sociedad, sin que el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado pueda quedar desvirtuado por las normas de contenido contable invocadas por la parte recurrente '. Y la STS de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 331/2016 ) afirma que ' en el caso planteado, los libros no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad como consecuencia de recoger una deuda inexistente. Su falta de veracidad condiciona su valor a estos efectos, por lo que el contribuyente tendrá que acudir a otros medios alternativos con el objeto de acreditar el origen del préstamo tal y como referimos en el punto anterior sin haberlo realizado'.

Por lo tanto, la realidad reflejada en los libros contables no constituye una prueba tasada que vincule a la Hacienda Pública, lo que justifica que cuando la propia contabilidad o por otras razones, existan dudas razonables sobre la veracidad del asiento, conforme a lo establecido en los arts. 105 y ss. de la LGT, corresponderá al obligado tributario justificar la realidad de la operación contabilizada'.

Conforme al criterio anterior, resulta conforme a Derecho la decisión contenida en la resolución impugnada.

El hecho controvertido no es, por otra parte, un hecho negativo.

Lo que se hacía recaer sobre el contribuyente era la justificación de ese cambio en la contabilización de las cifras de ventas, hecho indudablemente positivo.

Por otra parte, que las cifras de ventas alcanzaron una determinada cifra (23.396.818,17 euros) y no otra (24.549.343 euros) es un hecho igualmente de signo positivo.

Finalmente, en este ámbito lo único que está en discusión es la carga de la prueba y no el contenido y alcance del deber de colaboración de los contribuyentes.

El contribuyente no ha sido capaz de justificar una modificación introducida en su contabilidad sobre el importe de las cifras de ventas del ejercicio 2007 y esta sola constatación es suficiente para declarar las consecuencias jurídicas contenidas en el Acuerdo de liquidación.

El motivo se desestima.

Sobre la infracción del principio de íntegra regularización

CUARTO.-Afirma la recurrente, por una parte, que el Acuerdo de liquidación reconoce la existencia en el ejercicio 2007 de un gasto por provisión de depreciación de cartera de 1.927.796,30 millones que, pese a ser real, no fue contabilizado como tal gasto por el concepto ' dotación a la provisión'. Y, por otra parte, que contabilizó otros gastos que la Inspección de los tributos consideró no deducibles: gastos por arrendamiento (138.000 euros), gastos por dotación de una 'provisión para terminación de promoción' (141.710,08 euros), 'gastos de otros servicios' (487.269,69 euros). Asimismo, la Inspección regularizó un ajuste de minoración de ventas por importe de 1.152.524,83 euros. Todos estos ajustes suman, en total, 1.919.504 euros.

La tesis de la recurrente, a partir de lo expuesto, es que los principios de capacidad económica, de íntegra regularización y de inscripción contable avalan la posibilidad de que se considere correcta la base imponible declarada por el contribuyente, sin que sea trascendente a estos efectos que el gasto por provisión de valores de 1.919.504 euros se haya registrado en una serie de cuentas contables incorrectas (pp. 5 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada opone a lo anterior que no se puede admitir la deducción de unas pérdidas por deterioro de la cartera cuando las mismas no están contabilizadas y que ese reconocimiento tampoco puede emplearse para rehabilitar la deducibilidad de gastos legalmente no deducibles, ' so pena de la más elemental infracción, no ya tanto del principio de regularización íntegra, sino del de legalidad mismo' (pp. 3 y siguientes de la contestación).

Resulta necesario subrayar, como ha quedado expuesto, que el núcleo argumental del motivo de impugnación que analizamos se encuentra expresado en la p. 6 de la demanda y consiste en sostener que el principio de inscripción contable del art. 19.3 del TRLIS, cuya exigibilidad no se discute por la recurrente, se habría cumplido en el presente caso en la medida en que el gasto por provisión de valores de 1.919.504 euros se habría imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias del año 2007, si bien utilizando cuentas contables incorrectas (gastos por arrendamiento, gasto por provisión por terminación de promoción, otros servicios, etc.).

Pues bien, centrado el debate en los términos referidos, la Sala coincide con lo expresado en la p. 17 de la resolución impugnada para desestimar la alegación correspondiente del recurso de alzada:

'no pudiendo admitirse, como pretende la interesada, la ficción consistente en considerar que los restantes gastos no deducibles regularizados por la Inspección (138.000 euros de gastos de alquiler, 141.710,08 euros de gastos por dotación a la provisión por terminación de promoción, 487.269,69 euros de gastos de otros servicios y 1.152.524,83 euros del ajuste negativo por retrocesión de ventas), son mayor importe de la dotación a la provisión por depreciación de los citados valores pese a haberse contabilizado en otras cuentas'.

Como sostiene la Administración demandada, la tesis de la recurrente supone en el fondo rehabilitar la deducibilidad de unos gastos que no resultan legalmente deducibles (p. 4 del escrito de contestación) y una pretensión de ese tipo, o ' ficción' en palabras del Tribunal Económico-Administrativo Central, no resulta subsumible ni amparable en el principio que se invoca en la demanda como infringido.

El motivo se desestima.

Sobre la procedencia de la sanción

QUINTO.-En la demanda se distingue entre el elemento objetivo y el subjetivo de la infracción tributaria (pp. 7 y siguientes).

Respecto al primero, la demanda subordina su apreciación a la suerte de los motivos de impugnación que han sido analizados en los fundamentos jurídicos precedentes (p. 7 de la demanda). Al no haberse estimado ninguno de ellos, tampoco la demanda merece favorable acogida en este punto.

Por lo que se refiere al segundo de los aspectos mencionados, la parte recurrente sostiene que en el Acuerdo de imposición de sanción no se ha justificado adecuadamente la culpabilidad de su conducta. En concreto, señala que la motivación se reduce a la expresión de los conceptos que han sido objeto de regularización y los motivos por los que se ha acordado practicar los ajustes correspondientes, sin explicar las pruebas o circunstancias de las que la Inspección de los tributos deduce la culpabilidad de la conducta. Añade que la motivación a este respecto se limita a incorporar una serie de párrafos genéricos y estereotipados que podrían ser utilizados en cualquier acuerdo sancionador, en los que no existe ninguna referencia específica a la conducta sancionada (pp. 8 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, por el contrario, entiende que el Acuerdo sancionador motiva adecuada y suficientemente la culpabilidad de la conducta del sujeto infractor (pp. 4 y siguientes de la contestación).

Pues bien, el Acuerdo de imposición de sanción dedica a esta cuestión sus pp. 9 y siguientes.

De su lectura extrae la Sala la conclusión de que el elemento subjetivo de la infracción está debida y suficientemente motivado.

La culpabilidad no se predica exclusivamente del resultado de la regularización practicada sino de cada una de las concretas conductas por las que el contribuyente ha sido sancionado.

Así, por deducirse un gasto no correlacionado con sus ingresos -alquiler de un domicilio particular en el que no se realizaba ningún tipo de actividad económica- y por deducirse una serie de gastos de los que no ha sido capaz de aportar ningún tipo de justificación a pesar de los reiterados requerimientos de la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación (pp. 9 y siguientes).

No es cierto, por tanto, que no se haya motivado correcta y singularizadamente el elemento subjetivo de la infracción, como se afirma en la demanda.

Por otra parte, ninguna de las razones y circunstancias aducidas por la parte recurrente desvirtúa el razonamiento contenido en el Acuerdo de imposición de sanción a propósito de la culpabilidad (' (el contribuyente) incumplió de forma cuando menos negligente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, al deducir gastos no correlacionados con la actividad del contribuyente y otros no justificados, así como una minoración de las ventas tampoco justificada', p. 9 del Acuerdo sancionador).

En conclusión, según resulta de todo lo hasta aquí razonado, la conducta en que incurrió el contribuyente para cometer el tipo infractor del art. 191 de la LGT , sobre la que se basa la motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador, revela ciertamente la existencia del ' mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' a que alude la jurisprudencia del Tribunal Constitucional -entre otras, STC 164/2005, de 20 de junio -.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

SEXTO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Costas procesales.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Reformas de Pisos, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2019 (R.G.: 6760/2015), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.

Intégrese la sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrado audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.