Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 159/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 878/2019 de 20 de Enero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 878/2019

Partes: 'LA MILLOR FARRA, S.L.' c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 159

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente, voto particular)

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a veinte de enero de dos mil veintiuno.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 878/2019, interpuesto por 'LA MILLOR FARRA, S.L.', representada por la Procuradora Dña. Mercedes París Noguera, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien recoge el sentir mayoritario de la misma, y, discrepando de él, FORMULA VOTO PARTICULAR, que sucederá al fallo de la presente.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 10 de abril de 2019, que acuerda 'estimar en parte la reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada, 'contra la liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el IVA de los períodos 2T/2010 a 4T/2012, así como contra la sanción que trae causa de la liquidación anterior'.

La cuantía de la reclamación viene fijada en la resolución recurrida, a los efectos de aquella vía, en 23.320,63 euros.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que relacionó los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, instando de este Tribunal sentencia por la que:

'1.-En primer lugar, declare no conforme a derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 10 de abril de 2019, mediante la que de (sic) desestiman las reclamaciones económico administrativas núm. NUM000 y NUM001, así como los acuerdos de liquidación e imposición de sanción que confirman, por no ser ajustados a derecho.

2.-En segundo lugar, reconozca el derecho de LA MILLOR FARRA, S.L. a que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria le devuelva las cantidades pagadas por razón de los citados acuerdos de liquidación e imposición de sanción, con sus correspondientes intereses.'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido la misma efectivamente lugar.

En su curso se produjo parcial discrepancia de pareceres entre los Magistrados que conforman el Tribunal, que culmina con la formulación de voto particular por el Magistrado ponente, que se acompaña a la presente.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 10 de abril de 2019, que acuerda 'estimar en parte la reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- En fecha 25.09.2015 a la hoy reclamante por la Inspección de los tributos le fue incoada acta nº NUM002 por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.

SEGUNDO.- Por el Inspector Regional en fecha 17.11.2015 fue dictado acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta, a raíz de las alegaciones presentadas por la interesada. Consta notificado en fecha 17.11.2015.

TERCERO.- En fecha 09.12.2015 por el Inspector Regional fue dictado acuerdo de liquidación, que contenía una liquidación de la que resultaba un ingreso de 68.268,32 euros de los cuales 55.849,18 euros correspondían a la cuota y 12.419,14 euros a los intereses de demora. Consta notificado en fecha 14.12.2015 telemáticamente.

CUARTO.- Del expediente remitido por la Inspección de los tributos a este Tribunal se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

Las actuaciones de comprobación de investigación se iniciaron por notificación en fecha 24.04.2014 de la comunicación de inicio de la misma fecha. Dicha notificación que se realizó por personación de personal de la Inspección en su domicilio, tenía por objeto la comprobación con carácter general del IVA de los períodos 2T/2010 a 4T/2012 y del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012. Constan en el expediente 248 días de dilaciones no imputables a la Administración.

La entidad se constituyó en fecha 20.09.2004. El único socio y administrador de la entidad es Dimas ( NUM003), y también lo es de la entidad SALOU EVENTS AND PARTY SL (B-43915768), que desarrolla la misma actividad y es objeto de otro procedimiento de comprobación e investigación.

La actividad de la sociedad está clasificada en el epígrafe 965.4 'Empresas de espectáculos' de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

A partir de la información obtenida de internet, se observa que la entidad junto a SALOU EVENTS AND PARTY SL se anuncian como una de las principales empresas de la zona en la organización de despedidas de solteros/as. De forma residual se dedican a la venta de disfraces, alquiler de local, repartos publicitarios y organización de otras actividades lúdicas.

El sujeto pasivo presentó las declaraciones-liquidaciones con el detalle que obra en el acuerdo impugnado, detalle que también se refiere a las circunstancias observadas por la Inspección en la relación entre los importes registrados en los libros y los declarados en las autoliquidaciones.

La Inspección consideró aplicable lo dispuesto en el artículo 193.4 a) del RGAT, incumplimiento sustancial de las obligaciones registrales, ya que los registros omiten parte de los servicios efectivamente prestados por la organización de despedidas, que pueden llegar a ser más del doble de las contabilizadas, a tenor de la información obtenida de los clientes requeridos. Por dicho motivo aplicó el régimen de estimación indirecta de bases imponibles. De la información obtenida de la contestación de los requerimientos se calculó que los ingresos resultantes ascenderían al 2,68 de las ventas declaradas en el caso de SALOU EVENTS AND PARTY SL y al 2,09 en el caso de la reclamante. Dada la identidad de la forma de organizar los eventos se aplicó el porcentaje menor al ser más favorable en ambas sociedades. El reparto entre las bases imponibles al tipo general y al tipo reducido se realizó en la misma proporción declarada por el contribuyente.

Por lo que respecta al IVA soportado deducible consta en el acuerdo impugnado:

'Debiendo ser computadas ahora como cuotas de IVA deducible aquéllas que hayan sido debidamente justificadas por el contribuyente, que estén anotadas en el Libro registro y no se trate de adquisiciones de bienes y servicios cuya afectación a la actividad desarrollada por la entidad no se haya acreditado; concretamente, nos referimos a las cuotas por billetes de tren, alojamientos y gastos de motocicletas'.

QUINTO.- Por otro lado, por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de fecha 08.10.2015 se autorizó la incoación de los correspondientes expedientes sancionadores, notificándose la propuesta correspondiente al IVA de los períodos 2T/2010 a 4T/2012 (A51 Num. Ref: 77703404) el día 30.11.2015 por un importe de 59.660,67 euros.

Por el Inspector Regional en fecha 14.03.2016 fue dictado acuerdo de rectificación de la propuesta sancionadora, proponiendo la imposición de una sanción de 70.897,63 euros, de conformidad con la nueva propuesta de liquidación notificada a la reclamante en fecha 17.11.2015. Consta notificado en fecha 17.03.2016.

En fecha 03.05.2016 por el Inspector Regional fue dictado acuerdo sancionador por el que se confirmó la nueva propuesta sancionadora, e impuso una sanción de 70.897,63 euros al considerar que el obligado tributario incurrió en la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 195 de la LGT en los trimestres 2T/2010, 4T/2010, 2T/2011, 3T/2011, 4T/2011 y 1T/2012, al acreditar o determinar partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, y en el artículo 191 de la LGT al dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente a la correcta autoliquidación en los trimestres 2T/2010, 3T/2010, 1T/2011, 2T/2011, 2T/2012 y 3T/2012. La infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT se calificó en todos los periodos como muy grave por la concurrencia de medios fraudulentos (llevanza incorrecta de los libros o registros), y la tipificada en el artículo 195 de la LGT como grave por así disponerlo el propio artículo. La concurrencia de culpabilidad se motivó del siguiente modo:

'... En nuestro caso, las infracciones identificadas en el anterior Fundamento de Derecho son consecuencia de la regularización de los siguientes hechos:

a) Incremento por bases imponibles no declaradas:

Han sido objeto de regularización bases imponibles que no fueron incluidas en las declaraciones presentadas por el contribuyente. Así, tras haber quedado patente que no se habían declarado la totalidad de los ingresos de la actividad, fue necesaria efectuar una estimación de dichos ingresos que constituían a su vez las bases imponibles del IVA.

En todo caso, resulta evidente que el obligado tributario era conocedor de la existencia de las bases imponibles no declaradas, pues se trata de los ingresos correspondientes al ejercicio de su actividad. Ahora bien la no inclusión de dichas bases imponibles ni en las declaraciones presentadas ni en los libros registros no puede desvincularse del inmediato efecto que lograba el sujeto pasivo, esto es disminuir de forma considerable su deuda tributaria frente la Hacienda Pública.

Procediendo del modo descrito, el obligado tributario trataba de aparentar un nivel de actividad económica inferior al que realmente desarrollaba, y lograr así un enriquecimiento indebido a costa del Tesoro. Entonces, en la conducta mostrada mediante la ocultación de las bases imponibles regularizadas, debe apreciarse una intencionalidad dolosa, pues resulta inequívoco el objetivo perseguido con todo ello.

b) Falta de justificación de cuotas de IVA deducidas:

Otro de los motivos de la regularización practicada en el procedimiento inspector responde a la regularización de cuotas de IVA deducidas por el contribuyente por las que no ha cumplido con los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto para ejercer tal derecho. Nos referimos a cuotas cuya realidad o relación con la actividad económica, no ha quedado acreditada ante la Inspección.

La indebida deducción de estas cuotas por el contribuyente supone incumplir los requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 para poder ejercer tal derecho. No puede excusarse la conducta del obligado tributario, ya que el incumplimiento de los requisitos básicos para la deducción de cuotas establecidos en la misma Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma o en meras discrepancias de criterios con la Administración, quedando patente la negligencia por parte de la sociedad en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.'.

Consta notificado en fecha 24.05.2016.

SEXTO.- Disconforme la interesada con los acuerdos anteriores, en fechas 17.12.2015 y 02.06.2016 interpuso las presentes reclamaciones que se numeraron como NUM000 y NUM001 y que han sido acumuladas por la Secretaría de este Tribunal para su resolución conjunta. Puesto de manifiesto el expediente, en fecha 29.11.2016 la reclamante presentó escrito que contenía las siguientes alegaciones:

I.- Nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

- 'En primer lugar hemos de apuntar que el lugar en el que se realizaron las actuaciones inspectoras constituye un domicilio protegido por ser el centro de dirección de la sociedad y conservarse en él todos los documentos de la empresa'.

- ' Si bien el administrador único consintió el acceso de la Inspección al local, tal consentimiento no fue eficaz puesto que no se le informó del derecho que le asistía a oponerse a la entrada de la Inspección en su establecimiento.' - 'Así, no consta en forma alguna en las diligencias extendidas el 24 de abril de 2014 que la inspección informara al administrador de tal derecho sino que únicamente figura en una de ellas (12.35 h) la frase 'a petición de la inspección, el Sr. Dimas permite que se acceda al contenido de uno de los ordenadores situados en el local. manifiesta que dicho ordenador contiene información relativa a ambas empresas'. En efecto, ante la ausencia de su abogado, desconociendo sus derechos y ante la 'presión' de tres funcionarios públicos que le advertían que no tenía otra alternativa que dejarles acceder a todas sus pretensiones, dejó acceso únicamente al ordenador indicado.' - 'La autorización administrativa de la cual disponía la Inspección no fue mostrada ni entregada al administrador de la sociedad en el momento de constitución de la Inspección; tal circunstancia no consta en las diligencias de inspección extendidas'.

- 'Debemos manifestar que se produjo una extralimitación del contenido del consentimiento prestado por el administrador que no hace sino ampliar el alcance de la violación del domicilio del contribuyente. En efecto, en el acta de la diligencia de inspección de tributos extendida el día 24 de abril de 2014 a las 12.35 h. se refleja que a petición de la Inspección, 'el señor Dimas permitió que se accediera' -únicamente- 'al contenido de uno de los ordenadores situados en el local' (denominado 'OSCAR PC') el cual fue examinado y cuyo contenido se guardó en la carpeta correspondiente recogida en un fichero denominado' oscar-pc-zip'. Sin embargo, desde dicho ordenador, tal y como consta en la diligencia citada, se accedió a través de la red al contenido de otro ordenador denominado 'SUPERNURIACOMPU', el cual fue examinado igualmente y cuya información quedó recogida en un fichero de nombre' supern.zip'.

En relación con las sentencias del TS alegadas por la Inspección el reclamante indica que:

- 'El administrador de LA MILLOR FARRA S.L. no estaba acompañado ni de abogado ni de asesor fiscal alguno cuando entró la Inspección en su domicilio, por lo que su consentimiento, al contrario que en el supuesto citado, no estuvo correctamente informado sino viciado, en la medida en que nadie le informa expresamente de la posibilidad de negar tal consentimiento ni tiene en forma alguna conocimiento de ello'.

- 'Aunque en la antefirma de los escritos presentados figure el nombre del propio administrador de la sociedad, no es él quien confeccionó los escritos y constituyó la fuente de todos los razonamientos jurídicos vertidos en los mismos. Así, no cabe entender que una persona sin estudios universitarios, que se dedica a la organización de fiestas y eventos, disponga de los conocimientos jurídico-tributarios que se desprenden de los escritos que contiene el expediente administrativo. Semejante alegato tan sólo demuestra la falta de argumentación de la Administración para sostener sus pretensiones en este particular.' - 'Es verdad que en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se encuentra un anexo informativo de los derechos y obligaciones del obligado tributario en el cual se hace referencia a la entrada en domicilio constitucionalmente protegido. No obstante, el contenido de este anexo no se debe ni puede entender como una prueba de que el administrador estuvo plenamente informado de que podía negarse a la entrada de la Inspección'.

- ' Resulta difícil - por no decir imposible - para cualquier persona no experta en derecho deducir de este texto que existe la posibilidad de negar la entrada en el recinto a la Inspección. Así, se habla de domicilio constitucionalmente protegido, cuya acepción normal y no jurisprudencial equivale a vivienda o morada habitual, lo que no es el caso. Por otra parte, la instrucción está dirigida a la propia Inspección ('deberá obtenerse ... '), lo que por otra parte da a entender que es un mero formalismo para acceder a un recinto. No hay, pues, en el texto del punto 3 una frase dirigida al contribuyente que le informe con claridad sobre la posibilidad de no prestar el consentimiento ni de cuáles serían las consecuencias de no darlo.

- 'Este texto no se incluye en el apartado de derechos del contribuyente, sino en el de obligaciones, con lo que el mensaje que se desprende del mismo es que no cabe otra alternativa que 'dejar pasar' a los inspectores'.

- 'El vicio total del consentimiento prestado se hace más evidente si nos ponemos en el contexto de una irrupción por sorpresa de la Inspección en una pequeña oficina donde trabajan varias personas.' - 'El consentimiento prestado para 'entrar' en un ordenador no implica consentimiento para acceder a otro.'

.- Petición expresa de incorporar el contenido del fichero de nombre 'supern.zip' que contenía información del ordenador 'SUPERNURIACOMPU'.

- 'El fichero 'supern.zip' no consta en el expediente electrónico cuando, en nuestra opinión, debería figurar.' - ' La no inclusión del fichero 'supern.zip' en el expediente administrativo pudiera generar indefensión a LA MILLOR FARRA, S.L., en la medida en que se le impida que el mismo constituya, en su caso, una prueba de cargo de que existió una intromisión ilegítima en su domicilio. Se conculcaría, así, el derecho a la efectiva tutela de los tribunales que protege el artículo 24.1 de la Constitución Española con lo que las actuaciones serían, por tal motivo, nulas de pleno derecho de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62.1. a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común '.

II.- Improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta, e incorrecta aplicación.

i.- 'La Inspección ha podido disponer de los datos necesarios para determinar la base imponible del contribuyente.' - 'La norma no permite recurrir a la aplicación del método de estimación indirecta simplemente por ahorrar trabajo a la Inspección o resultarle más' fácil' o más 'cómodo.' - 'Es evidente que la Inspección puede comprobar en el ejercicio la totalidad de las operaciones realizadas y procurar averiguar el precio real por el que se han realizado, puesto que así lo ha intentado aunque, voluntariamente, de forma limitada. Asimismo, puede comprobar también los gastos puesto que los justificantes de los mismos que obraban en poder de la sociedad han sido aportados.' - 'Debemos rechazar la afirmación de la Inspección en el sentido de que hay un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales. En nuestra opinión, la contabilidad social ha podido servir de base a una regularización de la situación tributaria'.

-'La sociedad refleja todos los ingresos facturados, por lo que no hay incumplimiento alguno de la obligación contable de registrarlos. Así lo reconoce la propia Inspección en su Informe sobre la Aplicación de la Estimación Indirecta cuando afirma que 'la empresas emiten y registran una factura por la mayoría de los pagos que se producen a través de bancos' y 'De este modo, se consigue una coherencia entre los ingresos bancarios y su reflejo en las correspondientes facturas y en la contabilidad y libros registros de la empresa'. La Inspección admite, pues, que la contabilidad por lo que respecta a los ingresos existe y 'cuadra' IV.- Incorrecta aplicación del método de estimación indirecta.

i.- 'Para hallar el beneficio supuesto no se han usado ni 'datos ni antecedentes relevantes' de la sociedad ( art. 53.2 a) LGT ), ni datos del sector económico ( art. 53.2 b) LGT ) ni 'signos, índices o módulos' ( art. 53.2 c) LGT ) por lo que no se ha ajustado a lo previsto en la norma.' No hay referencia alguna, análisis o estudio del sector del ocio que ofrezca datos a aplicar a LA MILLOR FARRA, S.L. De hecho, la propia Inspección no cita este precepto como justificante de las cifras a las que llega.

Esta parte opina que no es correcta dicha afirmación puesto que, siendo cierto que apoya su estimación en datos de la actividad de LA MILLOR FARRA S.L. éstos no son lo suficientemente relevantes, en la medida en que se componen tan sólo de un porcentaje muy bajo de clientes de un ejercicio de los cuatro que está inspeccionando. Por otra parte, lo sucedido en un ejercicio no se puede extrapolar automáticamente a los anteriores.

ii- 'Los requerimientos, aunque numerosos, son insuficientes para extrapolar sus resultados tanto al ejercicio al que se refieren como a otros'.

Iii.- 'Los coeficientes multiplicadores de los ingresos contabilizados obtenidos de las contestaciones a los requerimientos a clientes presentan ciertas inconsistencias que los invalidan. Así, los coeficientes alcanzados se ajustan o modulan no por criterios científicos o empíricos sino a discreción de la Inspección como lo demuestran las siguientes afirmaciones, de enorme subjetividad, reflejadas en la página 4/17 del Informe:

'Mientras que en el año 2012 había que multiplicarlos por 2,09 para obtener una cifra de ingresos que pudiéramos considerar razonable' 'Por lo tanto, se decidió que en los demás ejercicios el coeficiente multiplicador de los ingresos debía estar entre esas dos cantidades: 2,09 y 2,68'.

'A partir de estos margenes se estimaron cifras de ingresos y gastos para cada uno de los años comprobados ... ' - 'La Inspección ha tomado decisiones con respecto a los coeficientes que aplicaba que no se correspondían con datos o cifras objetivas de referencia sino que se basaban más bien en su 'intuición' para corregir en un sentido u otro lo que consideraba que no era correcto tal y como resultaba de la aritmética'.

- 'La Inspección tiene cierta discreción a la hora de escoger los signos, datos o referencias a utilizar pero que, una vez determinadas y establecidas las fórmulas de cálculo con un criterio lógico y científico, no debe apartarse de ellas a su libre albedrío en el intento subjetivo de buscar una cifra 'justa', 'adecuada' o 'prudente', aunque favorezca al contribuyente'.

- 'La evidencia de la incorrecta aplicación de la estimación indirecta se manifiesta igualmente cuando se 'cuadra' el resultado alcanzado con las rentabilidades discrecionales admitiendo gastos ni contabilizados ni justificados para alcanzar el resultado querido, sin mayor estudio o análisis de los gastos que deberían tener unas sociedades de este tipo.

III.- Falta de validez de las contestaciones a los requerimientos de información de la inspección.

- 'Salvo algunas pocas que han sido firmadas electrónicamente, las contestaciones a dichos requerimientos se realizan vía correo electrónico del que no se tiene constancia si es el requerido quien completa la información solicitada'.

- ' Ni los sistemas de contestación a los requerimientos empleados ni el contenido de las respuestas dadas son válidos, ya que no acreditan ni la identidad del requerido ni el contenido de sus manifestaciones.' - ' Es a la Inspección,.. (...) a quien corresponde acreditar que en la obtención de las pruebas aportadas se han utilizado todos los medios electrónicos legalmente establecidos al objeto de verificar que unas manifestaciones realizadas a través de determinados medios electrónicos corresponden a las personas a las que fueron dirigidos los requerimientos'.

IV.- IVA soportado deducible en relación con los gastos estimados en aplicación de lo dispuesto en el artículo 81.Uno de la LIVA .

V.- En relación con las sanciones impuestas el reclamante realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:

i.- Ausencia de prueba del elemento objetivo de las infracciones.

ii.- Inexistencia de análisis de culpabilidad. Responsabilidad objetiva.

iii- Falta de juicio de culpabilidad en relación con la calificación de la sanción como muy grave por utilización de Inedias fraudulentos.

- 'El planteamiento sostenido en el acuerdo de resolución no es jurídicamente correcto porque no existe motivación alguna de la afirmación sobre la utilización de medios fraudulentos'.

- ' Sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción ha de proyectarse también el principio de culpabilidad para eliminar cualquier indicio de responsabilidad objetiva.'

iv.- Sobre las sanciones graves impuestas para los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 al amparo del artículo 195. 1 de la Ley General Tributaria .

El reclamante reproduce los argumentos expuestos en relación con la infracción del articulo 191.'

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad, en lo que importa:

'(...) CUARTO.- Para la resolución de las presentes reclamaciones es preciso señalar que por la reclamante en la misma fecha que las presentes, fueron interpuestas sendas reclamaciones que se numeraron como NUM004 y NUM005 contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012, y contra la sanción que trae causa de la liquidación anterior; reclamaciones que han sido desestimadas por este Tribunal en fecha 20.12.2018 y en las que se observa la coincidencia de las tres primeras alegaciones (nulidad de pleno derecho por vulneración de la inviolabilidad del domicilio, improcedencia e incorrección de la aplicación del método de estimación indirecta, y falta de validez de las contestaciones a los requerimientos de información). En consecuencia, y en unidad de criterio, procede traer a colación lo dispuesto en la resolución citada, en sus Fundamentos de Derecho Cuarto a Décimo:

'CUARTO.- Como primer motivo de oposición a la liquidación dictada el reclamante plantea la nulidad del consentimiento otorgado por el representante de la empresa para el acceso de los funcionarios a las instalaciones de la entidad y, por consiguiente, la nulidad de las pruebas obtenidas en la sede social de la misma. Aduce en este sentido que el obligado tributario no fue debidamente informado de su derecho a oponerse a la entrada de los funcionarios personados en sus instalaciones y que no le fue entregada ni exhibida la autorización del Delegado de la AEAT para dicha entrada. Señala, además, que uno de los ficheros informáticos obtenidos por la Inspección en la personación efectuada (de nombre 'supern.zip' y que contenía información del ordenador 'SUPERNURIACOMPU') no consta en el expediente administrativo y que ello le provoca indefensión 'en la medida en que se le impida que el mismo constituya, en su caso, una prueba de cargo de que existió una intromisión ilegítima en su domicilio' En relación con las circunstancias de la entrada destacar los siguientes hechos:

- En la diligencia n.º 2, extendida a las 12,35 horas del 24/04/2014 constan, entre otros, los siguientes hechos en relación con las entidades LA MILLOR FARRA SL y SALOU EVENTS AND PARTY SL: ' A petición de la Inspección, el Sr Dimas permite que se acceda al contenido de uno de los ordenadores. Manifiesta que dicho ordenador contiene información relativa a ambas empresas'; 'No obstante, la Inspección se lleva el archivador que contiene las facturas emitidas en 2013, n.º 0 a 570, por SALOU EVENT AND PARTY SL'; ' El ordenador examinado, al que nos referiremos en el punto 1º tiene el nombre de OSCARPC; asimismo desde dicho ordenador se examina la información compartida por otro equipo denominado SUPERNURIACOMPU. Se observa que contiene información con transcendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la Inspección.'

- En el expediente consta la autorización administrativa para la entrada en el domicilio fiscal de la entidad sito en C/ Higini Angles n.º 4 Local 17B de Tarragona.

- Junto con la comunicación de inicio del procedimiento inspector se entregó al obligado tributario un anexo informativo de sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento.

En relación a los hechos anteriores destacar los siguientes aspectos:

- Del contenido de las diligencias extendidas no se desprende que hubiera oposición alguna por parte del Administrador al acceso de los funcionarios a las instalaciones de la entidad.

- El propio reclamante afirma que el administrador único de la entidad consintió el acceso de la Inspección a la sede social de la entidad, si bien entiende que el consentimiento prestado no fue eficaz al carecer el mismo de información sobre su derecho a denegar dicho acceso

- La autorización administrativo del Delegado de la AEAT consta en el expediente Administrativo si bien en las diligencias extendidas no existe referencia alguna a que se exhibiera al obligado ni que se le entregase una copia. Tratándose del domicilio constitucionalmente protegido dicha autorización no era titulo suficiente siendo imprescindible de acuerdo con el articulo 113 de la LGT bien el consentimiento del administrador, o bien la autorización judicial.

- En relación con la información obtenida del ordenador denominado 'SUPERNURIACOMPU' que se encontraba conectado con el que se encontraba físicamente en las instalaciones, indicar que en las diligencias extendidas consta que ' se observa que contiene información con transcendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la Inspección.'

En base a los hechos expuestos entendemos que el consentimiento prestado por el Administrador fue válido, no existiendo dato alguno en las diligencias que evidencie, o del que se pueda inferir, la existencia de una resistencia, objeción u oposición por parte del mismo al acceso de los funcionarios a las instalaciones de la entidad. Destacar en este sentido el lapso de tiempo que media entre las dos diligencias que se extendieron en las oficinas de la empresa (la primera diligencia fue extendida a las 11:10 horas y la segunda a las 12:35). El consentimiento prestado para el acceso al información de los ordenadores no fue prestado hasta una hora y veinticinco minutos después de la llegada de los funcionarios a las instalaciones de la entidad, lapso de tiempo en el cual el obligado tributario pudo obtener el asesoramiento del que afirma haber carecido. Del contenido de las diligencias se desprende que el Administrador no mostró tampoco oposición alguna el acceso de los funcionarios al contenido de un segundo ordenador conectado al primero, puesto que en la diligencia se recoge que fue el propio administrador el que aportó la información que contenía.

Destacar también que tal y como indica el acuerdo de liquidación 'en todo caso entre la información obtenida mediante la actuación discutida por el sujeto pasivo que sirvió de base para la regularización practicada no se encontraba nada que razonablemente hubiera podido ocultar o no facilitar a la Inspección, pues consistió en la documentación contable que, en todo caso, estaba obligado a facilitar a la Inspección de los Tributos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 171 del RGAT'. Del análisis de la documentación del expediente se desprende igualmente que la documentación obtenida por los funcionarios en las instalaciones del interesado no fue relevante para la práctica de los ajustes efectuados por la Inspección que se basan, esencialmente, en la información obtenida a partir de requerimientos a clientes.

Por consiguiente iniciadas válidamente las actuaciones inspectoras mediante la entrega de la comunicación de inicio de actuaciones, recibida y suscrita por D. Dimas, administrador de la entidad, a las 10:55 horas del día 24/04/2014, dicha comunicación interrumpió válidamente el plazo de prescripción del que disponía la Inspección para practicar liquidación, no advirtiéndose ningún vicio en la obtención de documentos que tuvo lugar en las instalaciones de la entidad, amén de que tales documentos no fueron trascendentes en orden a la regularización efectuada.

QUINTO.- En relación a las pruebas obtenidas por la Inspección en la personación, el reclamante solicita la incorporación al expediente electrónico del contenido del fichero de nombre 'supern.zip' que contenía información del ordenador 'SUPERNURIACOMPU'. Indica que ' La no inclusión del fichero 'supern.zip' en el expediente administrativo pudiera generar indefensión a LA MILLOR FARRA, S.L., en la medida en que se le impida que el mismo constituya, en su caso, una prueba de cargo de que existió una intromisión ilegítima en su domicilio.'

En relación con la solicitud de incorporación del contenido del fichero 'supern.zip' petición que ya se formuló en las alegaciones formuladas ante la Inspección, el acuerdo de liquidación justifica dicha exclusión indicando que 'debemos aquí recordar el deber de sigilo que afecta a todo el personal al servicio de la Administración tributaria. Este deber de sigilo es el reverso del derecho al carácter reservado y confidencial de los datos, informes y antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones. Así pues, en todo caso en el expediente deben integrarse aquellos documentos que tengan trascendencia a efectos de la comprobación de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, sin que deba añadirse otra información, como ahora pretende el contribuyente'.

Se comparten los argumentos expuestos. Como ya hemos señalado del contenido de la diligencia n.º 2, extendida a las 12:35 horas del 24/04/2014, en la que consta con relación a estos ficheros que 'se observa que contiene información con transcendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la Inspección', se desprende que el Administrador de la entidad permitió a los funcionarios el acceso y obtención de una copia de los ficheros, sin que se observe la supuesta ocultación de pruebas que denuncia el reclamante. Ahora bien, en la medida en que la información que obra en ese CD (cuya existencia no se cuestiona) no es relevante para la regularización practicada no se considera necesaria su constancia en el expediente administrativo.

SEXTO.- En relación con la aplicación del método de estimación indirecta para determinar la base imponible el reclamante señala la improcedencia del mismo puesto que entiende que la Inspección, al poder disponer de los datos necesarios para determinar la base imponible del contribuyente en estimación directa, debió determinar la base imponible por este método. Indica en este sentido que 'es evidente que la Inspección puede comprobar en el ejercicio la totalidad de las operaciones realizadas y procurar averiguar el precio real por el que se han realizado, puesto que así lo ha intentado aunque, voluntariamente, de forma limitada. No obstante el reclamante 'está conforme con la Inspección en la aplicación de la estimación indirecta para el ejercicio 2009, puesto que efectivamente, en este ejercicio sí concurren los requisitos establecidos en el artículo 53.1 de la Ley General Tributaria , debido a la falta absoluta de contabilidad o de soportes documentales. Precisamente, constan en el expediente los intentos sin éxito del contribuyente de recuperar tanto la contabilidad como sus documentos soporte de la gestoría que la llevaba en 2009, los cuales finalmente no pudieron ser aportados'.

En relación con la procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta indicar que tal y como afirma el reclamante el mismo tiene carácter subsidiario respecto del método de estimación directa siendo utilizable exclusivamente para aquellos supuestos en que no sea posible determinar la base imponible por este último. Así lo dispone el articulo 53 de la Ley 58/2003 al establecer que ' El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible.' El reclamante afirma que la Inspección pudo obtener los datos necesarios para determinar el rendimiento en estimación directa de haber requerido información a la totalidad los clientes (personas físicas) de la empresa y no limitarse a una parte de los mismos. Sin embargo, no se puede ignorar el hecho de que los requerimientos de información se realizaron a personas físicas no empresarios o profesionales, careciendo la información requerida de carácter comercial al tratarse de una actividad de ocio siendo los destinatarios de los requerimientos los clientes finales de los servicios. Téngase en cuenta además que una parte de dichos clientes no atendieron los requerimientos que se les formularon con lo que en ningún caso la Administración pudo disponer de la totalidad de los datos necesarios para determinar la base imponible en estimación directa.

SÉPTIMO.- El reclamante indica a continuación la errónea utilización del método de estimación indirecta aduciendo que 'la Inspección no ha seguido alguno o varios de los medios establecidos por el artículo 53.2 de la Ley General Tributaria para determinar las bases imponibles mediante el método de estimación indirecta.' Añade que ' No se han usado ni 'datos ni antecedentes relevantes' de la sociedad ( art. 53.2 a) LGT ), ( 'se han considerado únicamente datos de LA MILLOR FARRA, S.L') ni datos del sector económico ( art. 53.2 b) LGT ) ni 'signos, índices o módulos' ( art. 53.2 c) LGT ) por lo que no se ha ajustado a lo previsto en la norma.' Añade que 'siendo cierto que apoya su estimación en datos de la actividad de LA MILLOR FARRA S.L. éstos no son lo suficientemente relevantes, en la medida en que se componen tan sólo de un porcentaje muy bajo de clientes de un ejercicio de los cuatro que está inspeccionando. Por otra parte, lo sucedido en un ejercicio no se puede extrapolar automáticamente a los anteriores'.

Destacar en relación con lo anterior que en el acuerdo de liquidación se fundamenta el medio elegido para determinar la base imponible indicando que ' acabamos subrayando que haber acudido a la información de la propia actividad de LA MILLOR FARRA SL supone estimar la base del contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53.2.a) de la Ley General Tributaria , pues se trata de datos y antecedentes disponibles que han sido relevantes para estimar la base de los períodos comprobados'.

El articulo 53.2. de la Ley 58/2003 establece que los rendimientos en estimación indirecta se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los medios que enumera o de varios de ellos conjuntamente indicando en su letra a) ' Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.' Entendemos que a falta de una mayor información, la Inspección fundamentó su liquidación en los datos reales del propio obligado que obtuvo de terceros, extrapolando los mismos. Por consiguiente procede rechazar la pretensión formulada.

OCTAVO.- En relación con la incorrecta aplicación del método de estimación indirecta el reclamante indica el carácter poco significativo o insuficiente de los datos obtenidos en base a los requerimientos de información realizados. En relación con los requerimientos de información formulados destacar los siguientes aspectos:

- LA MILLOR FARRA SL en el ejercicio 2012 emitió 514 facturas; Los requerimiento de información de los que se obtuvo respuesta (196) representan un porcentaje del 38% sobre el total de facturas emitidas ( NUM006).

- SALOU EVENTS AND PARTY SL emitió en el ejercicio 2013 1.022 facturas; Los requerimientos contestados (349) representan un porcentaje del 34% sobre el total de facturas emitidas ( NUM007).

Entendemos que la información obtenida en base a los requerimientos de información de los que se obtuvo respuesta, en función del porcentaje que representa la misma sobre el total de facturas emitida, es un porcentaje suficientemente significativo para que en base al mismo se pueda realizar una extrapolación de datos. En todo caso como ya se ha señalado el obligado tributario no aportó ante la Inspección, ni aporta en vía de revisión prueba alguna que contradiga los cálculos realizados en base a la información obtenida con los requerimientos con lo que cabe desestimar la pretensión formulada.

NOVENO.- El reclamante mantiene a continuación la inconsistencia de los cálculos efectuados por la Inspección al utilizar el método de estimación indirecta. Indica que la 'incorrecta aplicación de la estimación indirecta se manifiesta igualmente cuando se 'cuadra' el resultado alcanzado con las rentabilidades discrecionales admitiendo gastos ni contabilizados ni justificados para alcanzar el resultado querido, sin mayor estudio o análisis de los gastos que deberían tener unas sociedades de este tipo. Nos referimos en particular al epígrafe B.2) 'Estimación del rendimiento de la actividad' contenido en la página 15/22 del Acuerdo de Rectificación de la Propuesta contenida en el acta, en el que la Inspección 'redondea' a un margen del 5% el rendimiento de la actividad. La estimación de este porcentaje es tan subjetiva como lo fueron los porcentajes del 8% y 15% inicialmente propuestos (página 19/22 Acuerdo de Rectificación) que se corrigen por falta de motivación, siendo que siguen sin aportarse datos sectoriales y que lo único que se corrige es el coeficiente'.

En relación con lo anterior indicar que la Inspección a través de la nueva propuesta de liquidación, rectificó la propuesta inicial contenida en el acta al considerar que los coeficientes de rendimiento del 8% y del 15% aplicados en la misma carecían de fundamento. En el acuerdo de liquidación se indica que 'al igual que hemos efectuado la estimación de ingresos a partir de la información de LA MILLOR FARRA SL, podemos acudir a los datos declarados por dicha sociedad para efectuar una estimación del rendimiento generado. Es decir, si en el año 2012 declaró una parte de los ingresos obtenidos, que fue de 237.233,57 euros, lo mismo pasó con los gastos de explotación, que fueron de 224.238,11 euros. Considerando estos datos, el resultado de explotación fue de 12.995,46 euros, con un margen del 5,48 por ciento'.

Entendemos que, a diferencia de los margenes inicialmente considerados por la actuaria (del 8% y del 15%), el margen de rendimiento tomado en cuenta en el acuerdo de liquidación para realizar la estimación, el cinco por ciento, (obtenido de redondear a la baja el 5,48% que arroja el cociente entre ingresos y gastos declarados) encuentra su justificación en los datos de la propia entidad LA MILLOR FARRA SL en el ejercicio 2012 por lo que en modo alguno es arbitrario o injustificado, por lo que procede desestimar la pretensión formulada.

DÉCIMO .- Seguidamente el reclamante plantea la falta de validez de las contestaciones a los requerimientos de información de la inspección. Indica que 'salvo algunas pocas que han sido firmadas electrónicamente, las contestaciones a dichos requerimientos se realizan vía correo electrónico del que no se tiene constancia si es el requerido quien completa la información solicitada' tratándose de 'Documentos privados aportados en el marco de una prueba testifical que no reúnen los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 59/2003 de Firma Electrónica ni los establecidos en los artículos 13 y 27 de la Ley 11/2007 de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.' En relación con los requerimientos de información destacar los siguientes aspectos:

- Los requerimientos se notificaron por correo ordinario con acuse de recibo. Se contestan de distintas maneras: por carta o mediante correo electrónico dirigido a la actuaria (en algunos casos se pide la confirmación de la recepción por la AEAT) - Los requerimientos de información formulados incorporan un numero de referencia respecto del que se indica que debe de ser citado en la contestación a los mismos. La mayoría de las contestaciones incorporan la referencia a este número.

- Algunas contestaciones incorporan documentación anexa (correos electrónicos entre el cliente y la empresa, justificantes de transferencias bancarias, publicidad, contratos, etc) para respaldar las contestaciones facilitadas.

En relación con las contestaciones a dichos requerimientos en el acuerdo de liquidación se indica que 'no pueden desvirtuarse por el contribuyente simplemente manifestando que adolecen de carencias, sin que él aporte medio de prueba alguno al respecto, es decir, sin que desvirtúe las conclusiones a las que se llega mediante la apreciación conjunta de los requerimientos conforme a las reglas de la sana crítica.' Entendemos que no aportando el reclamante pruebas adicionales que contradigan el contenido de las contestaciones a dichos requerimientos son plenamente aplicables los argumentos expuestos.'

QUINTO.- Llegados a este punto, procede recordar que parte de la regularización ha consistido en el incremento de las bases imponibles y cuotas de IVA devengadas declaradas, como consecuencia del descubrimiento por la Inspección de ingresos no registrados ni declarados, al observar la Inspección la declaración parcial de servicios prestados, apreciación confirmada mediante la contestación de los requerimientos emitidos, por lo que las bases imponibles se calcularon por el régimen de estimación indirecta, dada la concurrencia del incumplimiento sustancial de las obligaciones registrales (artículo 193.4 a) del RGAT).

Procede traer a colación la doctrina fijada recientemente por el TEAC incluida en su resolución dictada en fecha 28/09/2018 (RG.00/08979/2015) que fija criterio de que la base imponible del impuesto directo debe incluir el IVA que se debió liquidar, en seguimiento de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 27/09/2017 (recurso de casación 194/2016 ), confirmada en las dictadas en fechas 19/02/2018, (recursos 192/2016 y 195/2016 ), 20/02/2018 (rec. 196/2016 ), 26/02/2018 (rec. 112/2017 ), 12/03/2018 (rec. 165/2016 ), 15/03/2018 (rec. 151/2016 ), 21/03/2018 (rec. 167/2016 ), 27/03/2018 (rec. 63/2016 ), 17/04/2018 (rec. 193/2016 ) y 27/04/2018 (rec. 92/2017 ), por lo que procede recordar lo dispuesto en la primera sentencia citada por el TS:

'Al determinar la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación que de estos preceptos hace la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre d 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados 249/12 y 250/12, debe interpretarse en el sentido de que en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas a dicho impuesto no facturadas, ha de entenderse

incluido en el precio pactado por las partes por dichas operaciones el Impuesto

sobre el Valor Añadido.'

De conformidad con la citada doctrina y jurisprudencia debemos anular la liquidación practicada para que se dicte otra en la que del total de las bases imponibles comprobadas por la Inspección se deduzca el IVA que debe entenderse incluido.

SEXTO.- La siguiente cuestión que plantea la reclamación formulada contra la liquidación se refiere al IVA soportado deducible. Entiende la reclamante de aplicación lo dispuesto en el artículo 81. Uno de la LIVA . Alega la reclamante: 'La Inspección, como consecuencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta estimó y admitió a efectos del IS una cifra de gastos que no estaban contabilizados ni justificados en forma alguna; sin embargo, en sede del IVA la Inspección no ha realizado ninguna deducción del IVA correspondiente a tales gastos (admitidos, no contabilizados ni justificados)'.

Al ser estimadas por la Inspección más gastos de los declarados, el sujeto pasivo tiene derecho a una estimación del IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 81.Uno de la LIVA que dispone:

'La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas'.

El carácter eminentemente formal del Impuesto sobre el Valor Añadido ha llevado con frecuencia a este Tribunal a admitir la deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades de un gasto cuya realidad y necesidad estaban suficientemente probadas, rechazándose, en cambio, la deducibilidad -a efectos del IVA- de la cuota soportada con ocasión de dicho gasto, por carecer el mismo de la justificación documental o de los requisitos formales exigidos por la norma a dicho justificante atemperado lo anterior con la doctrina emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea según la cual los requisitos formales no 'deben ir más allá de lo necesario a tal fin y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C- 47/96 , Rec. p. I-7281, apartado 47; Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52, y Ecotrade, ntes citada, apartados 65 y 66).En el mismo sentido sentencia de 22 de diciembre de 2010 en el asunto C 438/09 , Bogus'aw Juliusz Dankowski.

Este distinto tratamiento, consecuencia -como se ha dicho- de las mayores exigencias formales del legislador en relación con el IVA, no puede llegar a extremos que desnaturalicen la propia esencia del Tributo y, en definitiva, el principio de neutralidad. Así, como en otras ocasiones ya se ha manifestado este Tribunal, por el hecho de que el régimen de estimación indirecta se configurase en nuestra Ley 230/1963, General Tributaria, como régimen de estimación de 'bases imponibles', no cabía llegar a convertir el IVA en un tributo que grave las ventas y no su verdadera materia u objeto imponible, que es el 'valor añadido'.

Sobre este punto, no puede perderse de vista que, cuando se implanta el Impuesto sobre el Valor Añadido, se hace, siguiendo imperativamente la directiva comunitaria, que es el de deducciones en cuota, el cual no es sino una mera técnica liquidatoria a la que se acude -pese a su mayor imperfección- por la absoluta imposibilidad de aplicar el método, más perfecto desde un punto de vista teórico (pero inviable en la práctica), de cálculo del valor añadido en cada una de las fases del ciclo de producción de los bienes o servicios.

Por las razones citadas, este Tribunal ha venido entendiendo reiteradamente que la imperatividad del régimen de estimación indirecta se extiende, en relación con el IVA, a aquellos casos en que, por las razones que la Ley establece (anomalías contables, etc...) sea imposible determinar en régimen de estimación directa no sólo la base imponible (las ventas, en la mayoría de los casos), sino las deducciones, es decir, la deuda tributaria.

La tesis expuesta ha encontrado respaldo en nuestro Ordenamiento positivo. Así, reproduciendo lo que se decía en el apartado 1 del artículo 19 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA , el artículo 81 de la vigente Ley 37/1992, de 28 de diciembre , establece en el primer párrafo de su apartado 1 que 'con carácter general, la base imponible se determinará en régimen de estimación directa, sin más excepciones que las establecidas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles'. Sin embargo, la ley de 1992 añadió un segundo párrafo del siguiente tenor: 'La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas'. A juicio de este Tribunal, el precepto tiene una significación y alcance claros y una fundamentación lógica. Dado que 'el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas' no forman parte de la base imponible, tal y como ésta se define en la normativa del Impuesto, es evidente que el alcance de la estimación indirecta en el IVA va más allá de la simple determinación de la base imponible. Esta es la significación del precepto; su alcance es el de que la estimación indirecta será preceptiva no sólo en los casos en que la Inspección carezca de los medios para determinar en régimen de estimación directa la base imponible 'strictu sensu', sino también cuando carezca de los medios para determinar por vía de estimación directa 'el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas'. Y la lógica del precepto a que nos referíamos es la de que, con arreglo a la mecánica liquidatoria del Impuesto establecida por nuestra legislación, este elemento es imprescindible para el objeto de la actuación comprobadora de la Administración tributaria: la exacta cuantificación del tributo y la propuesta de regularización que, en su caso, sea procedente. Coadyuva a esta interpretación el artículo 64 del Reglamento General de la Inspección de 1986 , primero de los que en él se referían a la estimación indirecta, al decir que ésta '...se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos...'.

En consecuencia, respecto a aquellos gastos que hayan sido reconocidos por la inspección en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades que estén gravados por IVA (no así como los de personal que no están sometidos al impuesto) éste debe ser tenido en consideración en la liquidación de este Impuesto.

SÉPTIMO.- Finalmente, respecto de la sanción impugnada, la anulación del acuerdo de liquidación para su sustitución conforme a lo expresado en los fundamentos anteriores no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de las sanciones, sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación (Resolución TEAC de 5 de noviembre de 2015, RG 3142/2013).

OCTAVO.- Alega la reclamante falta de acreditación de la culpabilidad por parte de la Inspección.

El Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la 'Potestad sancionadora', expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178 , que:

'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley.'

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que 'En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley' y señalar que 'Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución' (apartado 2) exige en su apartado cuarto que 'Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquellos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos'.

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

'1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.'

Pues bien, por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 122/1991, de 3 de junio , expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:

'La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables'.

Por otra parte, en relación con el vicio denunciado, la doctrina jurisprudencial tiene declarado (refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos) que, en principio, la existencia de las mismas no es suficiente para anular el acto administrativo, si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión.

En el presente caso, la alegada falta de motivación carece de fundamento. Consta en los antecedentes la motivación que consta en el acuerdo sancionador. En la misma se establece que la comisión de las infracciones tipificadas en los artículos 191.1 y 195 de la LGT vino motivada por a) por el incremento de las bases imponibles no declaradas; y b) por la deducción de cuotas de IVA soportado respecto de las cuales no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, al no acreditarse su realidad o su relación con la actividad económica.

También se hizo referencia a la claridad de la normativa aplicable, y a la no apreciación de diligencia en su actuación. Asimismo se señala que su conducta, de no haber actuado la Inspección de los Tributos se habría consolidado con el consiguiente beneficio fiscal para la reclamante. Asimismo todas las consideraciones efectuadas en el acuerdo sancionador le fueron expuestas en el acuerdo de inicio, y en el acuerdo de rectificación, sin que se haya aportado, justificado ni alegado nada respecto de la culpabilidad.

En definitiva, considera este órgano que en el acuerdo dictado se tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable, no aportándose por el interesado en el procedimiento de inspección ningún motivo, habiendo tenido la oportunidad para ello, que pusiera de manifiesto alguna causa exoneradora de culpabilidad, es decir, algún motivo por el que las declaraciones presentadas no coincidían con los documentos y datos aportados al procedimiento. Consecuentemente la reclamante, frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, por lo que, a juicio de este tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.

NOVENO.- Entrando a analizar la sanción impuesta, resulta que la conducta de la reclamante no declarando la totalidad del IVA devengado y en la deducción de cuotas de IVA respecto de las cuales o bien no se ha probado la realidad, o su relación con la actividad económica, ha derivado en las conductas tipificadas como infracción tributaria en los artículos 191 y 195 de la LGT , consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria dentro del plazo establecido que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, y en la acreditación improcedente de partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras.

También concurre la antijuridicidad, ya que los artículos 164. Uno 6 º y 167 de la LIVA establecen la obligación de los sujetos pasivos de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe resultante, y en el lugar, forma y plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, hecho que no ha sucedido en el presente caso al no presentar correctamente las declaraciones-liquidaciones.

DÉCIMO.- Que, prevista la tipicidad de la conducta en la normativa, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que el art. 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debía ser interpretado suponiendo la necesaria recepción, en el ámbito del derecho tributario sancionador, del principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rige el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que ya fueron recogidos de forma expresa en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, actual artículo 179 de la Ley General Tributaria de 2003 , que, en su número 2 d) establece que no da lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados, correspondiendo a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.

DÉCIMO PRIMERO.- En el presente caso y dados los hechos expuestos, ninguna duda tiene este Tribunal acerca de la concurrencia de la motivación de la concurrencia del requisito de culpabilidad por parte de la Inspección. Se trata de un obligado tributario que cometió las infracciones tributarias mediante la omisión del registro y declaración de parte de los ingresos de su actividad, siendo necesaria la estimación de los mismos mediante el régimen de estimación indirecta por parte de la Inspección, dado el incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables o registrales, y mediante la deducción de cuotas de IVA respecto de las cuales no se ha probado la realidad de las mismas o la relación con la actividad realizada, vulnerando los requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la LIVA , así como el artículo 105 de la LGT que dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, que en el presente caso se traduce en que, según dispuso el TS en su Sentencia de 26.07.1994 , la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una serie de gastos deducibles, criterio mantenido por el TEAC. Se trata de una entidad mercantil que opera en el tráfico comercial a la que se le presupone contar con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no observándose laguna normativa, ni deficiencia y oscuridad de la norma ni especial complejidad. Su conducta provocó en tanto que sujeto pasivo del IVA, una disminución de la deuda tributaria o la determinación de cuotas a compensar en declaraciones futuras superiores a las correctas, perjudicando los intereses de la Hacienda Pública, circunstancia ésta que pone de relieve un claro incumplimiento de las reglas básicas del Impuesto, las cuales deben ser respetadas por los sujetos pasivos en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que se aprecia la existencia de culpabilidad.

En relación con las alegaciones formuladas contra la calificación de las infracciones, señalar por un lado, que la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT califica la misma como grave, y por otro, en relación con la tipificada en el artículo 191 de la misma Ley , dado el sentido de la presente resolución habrá que estar a la nueva liquidación que se dicte para, en función de los cálculos establecidos en el Reglamento Sancionador (RD 2063/2004), determinar la calificación de las mismas. No obstante lo anterior, en el acuerdo impugnado y ahora anulado, consta acreditada la concurrencia de medios fraudulentos del siguiente modo:

'Pues bien, en todo caso, en los trimestres en los que se dejó de ingresar una deuda tributaria por la no declaración de cuotas de IVA por ingresos no anotados en el Libro registro, el importe de dichas cuotas ya es muy superior al 50 por ciento de todos los incrementos sancionables, a la vista de los importes regularizados que se exponen en las tablas del Tercer Antecedente de Hecho, por lo que las infracciones deben calificarse como muy graves, en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 191 LGT .

Las sanciones por infracciones muy graves se graduarán incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley .'

DÉCIMO SEGUNDO.- Por último, señalar que este Tribunal comparte la desestimación de las alegaciones formuladas contra la imposición de sanción en el Impuesto sobre Sociedades que constan en la resolución de las reclamaciones nº NUM004 y NUM005 antes mencionadas. Así, en el FD Decimotercero de la citada resolución consta:

'En relación con la prueba de los hechos, indicar que la posibilidad de sancionar cuando la renta comprobada se determina en estimación indirecta está consagrada por numerosa jurisprudencia puesto que de otra manera quedarían impunes conductas claramente antijuridicas. Sería absurdo y extravagante que la determinación de la renta imponible por el método de estimación indirecta impidiera la posibilidad de apreciar culpabilidad en la conducta del obligado tributario y por ello la utilización de dicho método, causada por las omisiones contables de la obligada, no excluye en absoluto la apreciación de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad (entre otras STS de 28.1.2013, casación nº 3539/2011 , y 25.2.2013, casación nº 3553/2011 ).''

SEGUNDO.La actora sustenta su impugnación en los siguientes motivos:

1.En relación al acuerdo de liquidación:

-'Nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio';

-'De la indefensión producida por la falta de incorporación por parte de la Administración Tributaria del contenido de los ordenadores 'SUPERNURIACOMPU' y 'OSCAR-PC';

-'Improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta a los años 2010, 2011 y 2012';

-'Incorrecta aplicación del método de estimación indirecta'; y

-'Falta de validez de las contestaciones a los requerimientos de información de la Inspección'.

2.En relación al acuerdo sancionador:

-'La resolución del TEARC infringe el principio ne bis in idem';

-'La resolución del TEARC vulnera los artículos 191.1 y 195 de la LGT : Inexistencia del elemento objetivo de la infracción tributaria'; e

-'Improcedencia de las sanciones por ausencia de culpabilidad'.

TERCERO.El cuadro alegatorio que aquí se despliega por la actora es sustancialmente coincidente con el ya articulado por la misma con ocasión del recurso seguido ante esta misma Sala y Sección, bajo el número 580/2019 (IS 2009 a 2012 y sanción), fallado por nuestra sentencia de fecha 30 de junio de 2020, declarada firme el 2 de diciembre de 2020 . Por cuanto concierne a los motivos de impugnación dirigidos contra el acuerdo de liquidación definitiva (idénticos en uno y otro recurso, con muy ligeras variaciones de estilo que no añaden elementos novedosos a la controversia, lo que evidencia la lectura de los respectivos escritos de demanda), hemos de estar, en estricta obediencia a principios de seguridad jurídica y coherencia en el ejercicio de la función que nos está encomendada, a cuanto razonamos en aquella sentencia, en sus fundamentos cuarto a sexto:

'CUARTO.- Sobre la nulidad de las actuaciones inspectoras por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio protegido por el artículo 18.2 de la Constitución española . Consentimiento viciado. Vulneración del artículo 113 LGT . Extralimitación de la Inspección al invadir espacios para los que no había solicitado consentimiento alguno.

En relación a esta alegación en la sentencia dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 578/19 interpuesto por la otra sociedad SALOU EVENTS AND PARTY, SL, hemos dicho:

'No se discute que el lugar en el que se realizaron las actuaciones inspectoras constituye el domicilio constitucionalmente protegido por ser el centro de dirección de la sociedad y conservarse en él todos los documentos de la empresa. Lo que se discute es que el consentimiento prestado por el administrador único para permitir la entrada no fue eficaz por estar viciado, puesto que no se le informó del derecho que asistía a la sociedad a oponerse a la entrada de la Inspección en su establecimiento. A ello añade la actora que la Inspección no exhibió autorización administrativa habilitante de su actuación, ni hizo mención o referencia alguna a la misma y que el administrador único no disponía de asesoramiento jurídico cuando permitió la entrada. También alega que uno de los ficheros informáticos obtenidos por la Inspección en la personación efectuada (de nombre supern.zip) y que contenía información del ordenador SUPERNURIACOMPU, no consta en el expediente administrativo y que ello le ocasiona indefensión.

Alega que a las 11.10 h, la Inspección hizo entrega al administrador de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras y que dicha comunicación iba acompañada de un anexo informativo. Dicho anexo contenía una lista de 11 derechos y 7 obligaciones y entre los derechos no figuraba el derecho a negar la entrada de la Inspección en el domicilio social manifiesta que para que el consentimiento sea eficaz, el que lo manifiesta necesita información expresa y previa y dicha información debe incluir el alcance de la actuación para la que se recaba la autorización inherente.

Pues bien, el artículo 18.2 CE establece que el domicilio es inviolable. Sólo se podrá entrar o registrar en él, sea por un poder público o por un particular, si lo consiente el titular o se autoriza judicialmente, salvo en caso de flagrante delito.

La LGT, artículo 133 , atribuye legalmente a la Administración Tributaria la potestad de entrada o registro en el domicilio en los procedimientos de aplicación de los tributos, pero, de manera coherente con el art. 18 CE , se limita a indicar la necesidad de obtener, para ello, el consentimiento del obligado tributario o una autorización judicial. El artículo 113 LGT , prevé, además de la entrada, el registro domiciliario por la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos. Y durante la tramitación de un procedimiento de recaudación tributaria, el artículo 162.1 LGT permite acceder al domicilio para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria.

Asimismo, esta materia se ha de ver complementada por la regulación contenida en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGIT).

Para la resolución de estas cuestiones, en este caso, debemos tener en cuenta que:

( En la diligencia 2, extendida a las 12,35 horas del 24.4.2014 constan, entre otros, los siguientes hechos en relación con las entidades LA MILLOR FARRA y SALOU EVENTS AND PARTY SL: 'A petición de la inspección, el Sr Dimas permite que se acceda al contenido de uno de los ordenadores situados en el local. Manifiesta que dicho ordenador contiene información relativa a ambas empresas. ... El ordenador examinado, al que nos referiremos en el punto 1º tiene el nombre de OSCAR-PC; asimismo desde dicho ordenador se examina la información compartida por otro equipo denominado SUPERNURIA COMPU. Se observa que contiene información con trascendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la inspección'.

( En el expediente consta la autorización administrativa para la entrada en el domicilio fiscal de la entidad sito en C Higini Angles nº 4 local 17B de Tarragona.

( Junto con la comunicación de inicio se entregó al obligado tributario un anexo informativo de sus derechos y obligaciones en cuyo punto 3 del apartado de obligaciones se lee:

' 3. Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial.'

En base a los hechos expuestos no cabe inferir que el consentimiento prestado por el administrador autorizando la entrada estuviese viciado. Y ello por cuanto, no existe dato alguno que así lo evidencie o del que pueda deducirse una suerte de resistencia u oposición a la entrada. Debe recordarse, además, que la STC 22/1984, de 17 de febrero, declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez ofrecida la información del derecho a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición'. En nuestra sentencia número 1095/2013, de 6 de noviembre (recurso número 1110/2010), hemos dicho ' La cuestión de que se trata no resulta pacífica, como resulta de la lectura de la STS de 23 de abril de 2010 (casación 704/2004), del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y de los votos particulares que la acompañan. Ha de partirse -dice tal STS- de que ' El consentimiento del representante de la sociedad, según la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal, debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere ( sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005). Por otra parte, cabe recordar que la sentencia 22/1984, de 17 de febrero , declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición '.

En este caso, la validez ha de predicarse por cuanto, de las diligencias obrantes en autos, se infiere que el administrador otorgó voluntariamente su consentimiento y bien podría haber consultado a quien tuviere por conveniente. Desde que la inspección solicita el acceso al local (11:10 horas, diligencia número 1) hasta que se extiende la segunda diligencia (12:35 horas), el administrador podía recabar asesoramiento jurídico y, sin embargo, no lo hizo. Tampoco se invocan datos que permitan entender la existencia de intimidación.

A juicio de la Sala, en estas circunstancias no pueden resultar decisivas las cuestiones que se mencionan en la demanda acerca del contenido del anexo informativo.

Tampoco cabe apreciar la extralimitación de la Inspección que se predica por cuanto no consta oposición ,ni expresa ni tácita, ni directa ni indirecta, a acceder al ordenador SUPERNURIA COMPU. Contrariamente a ello, según consta en la diligencia número 2, 'Se observa que contiene información con trascendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la inspección'. Es decir, que no solo no se opone a su acceso, sino que estando la Inspección en el local se comprueba que 'contiene información ... que el obligado aporta a la Inspección'. Y el obligado tributario firma en conformidad dicha diligencia sin formular ninguna observación.

En consecuencia, de los expresados hechos no cabe deducir que la Inspección se extralimitase invadiendo espacios para los que no había solicitado consentimiento alguno.

Finalmente, consta en las actuaciones la autorización administrativa para la entrada en el domicilio fiscal de la entidad sito en C Higini Angles, nº 4 local 17B de Tarragona. Por lo que aunque no conste expresamente que fuera exhibida, al haberse consentido el acceso de los actuarios, no cabe atribuir a dicha ausencia documental los efectos anulatorios de la actuación inspectora que se pretenden.'

QUINTO.- Sobre la alegada indefensión durante el procedimiento administrativo por no haber incorporado la AEAT el contenido de los ordenadores 'SUPERNURIACOMPU' y 'OSCAR-PC'.

En relación a esta alegación en la sentencia dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 578/19 interpuesto por la otra sociedad SALOU EVENTS AND PARTY, SL, hemos dicho:

' En este punto debe recordarse que en la diligencia número 2 se expresa que el obligado tributario 'Manifiesta que dicho ordenador contiene información relativa a ambas empresas.' Es decir, que el mismo obligado tributario es quien informa a la Inspección de este hecho. Además, añade la diligencia que 'El ordenador examinado, al que nos referimos en el punto 1 º, tiene el nombre de OSCAR-PC, asimismo desde dicho ordenador se examina la información compartida por otro equipo denominado SUPERNURIACOMPU. Se observa que contiene información con trascendencia tributaria, que el obligado tributario aporta a la Inspección'. Por tanto, se deduce de lo anterior que el obligado admite el acceso de los inspectores a los ficheros del ordenador, que informa a los actuarios de que el ordenador OSCAR-PC contiene información de las 2 empresas, y que admite, también, que la información que contiene la aporta a la Inspección. Y lo más relevante es que el obligado tributario, manifiesta su conformidad con los hechos expresados en la misma, firmando la diligencia sin formular observación de clase alguna. Así, consta que 'La presente diligencia se extiende por duplicado, uno de cuyos ejemplares se entrega al compareciente que lo lee y lo firma en prueba de conformidad con los hechos recogidos'. Además, hemos dicho en otras sentencias, que si se consiente el acceso, lo es para toda la información que se obtenga con la entrada.

De ello debe deducirse que el obligado admite el acceso por parte de la Inspección a la información del ordenador o cuanto menos , no se opone y admite, también, la obtención por parte de los funcionarios de una copia de los ficheros. También admite que la información que contiene se aporta a la Inspección. Por lo que no cabe apreciar indefensión de clase alguna cuando la misma no sólo es conocida por el obligado tributario, sino aportada por él ante la Inspección. Unido a ello, en la medida en que la actora, conocedora de la información obrante en su ordenador, ni siquiera alega que la información que contiene haya sido relevante para la regularización practicada, esta Sala comparte el criterio del TEARC en el sentido de que no se considera necesaria su constancia en el expediente administrativo, y tampoco le ha ocasionado indefensión.'

SEXTO.- Sobre la aplicación improcedente e incorrecta del método de la estimación indirecta en los ejercicios 2010, 2011 y 2012. Las contestaciones a los requerimientos de información de la Inspección carecen de validez

En relación con la aplicación del método de estimación indirecta para determinar la base imponible, admite que se utilizase para el ejercicio 2009; sin embargo, en relación a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, el demandante considera que es improcedente por cuanto la Inspección puede disponer de los datos necesarios para determinar la base imponible mediante la estimación directa.

En cuanto a la utilización del método de estimación indirecta, debe estarse a lo dispuesto por los artículos 50 y 53 de la LGT 58/2003 y a las prescripciones procedimentales inspectoras de su artículo 158, en base a los cuales:

'Artículo 50. Base imponible: concepto y métodos de determinación.

1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva. c) Estimación indirecta. (...)

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.(...)

Artículo 53. Método de estimación indirecta.

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c)Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.'

-subrayados nuestros-

Lo que, en desarrollo reglamentario ejecutivo de las anteriores previsiones legales, el artículo 193.4.c) del RGIT 1065/2007 concreta en los siguientes términos:

'Artículo 193. Estimación indirecta de bases o cuotas

(...) 4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos. (...)'

-subrayados nuestros-

En el informe sobre la aplicación de la estimación indirecta, se lee:

'En los estatutos de LA MILLOR FARRA SL figura que su objeto social es 'la explotación de restaurantes, bares, cafeterías, pubs, la organización de espectáculos y cualquier otro tipo de evento similar, así como cualquier otra actividad derivada de la hostelería y restauración'. Su actividad principal es la organización de eventos, básicamente despedidas de solteros y en internet se anuncian como una de las principales empresas de Cataluña destinadas a las despedidas de soltero y de soltera.

El propietario y administrador de LA MILLOR FARRA es también propietario y administrador de otra sociedad llamada SALOU EVENTS & PARTY (con NIF: B43915768), que también ha sido objeto de comprobación. Dicha empresa, que tiene el mismo domicilio que la anterior, tiene como objeto social según los estatutos: 'la explotación de restaurantes, bares, cafeterías, pubs, establecimientos de hostelería tales como hoteles, moteles, hostales, pensiones con o sin restaurante, y otros tipos de hospedaje, así como cualquier otra actividad derivada y/o relacionada con la hostelería y la restauración; la organización de espectáculos artísticos, lúdicos o de entretenimiento y cualquier otro tipo de evento similar; la realización de campañas de publicidad y de marketing'.

No se tienen datos de la actividad desarrollada por esta empresa en 2009, pero en los años 2010 y 2011 los datos declarados (ingresos y gastos) muestran una actividad residual: algún alquiler, algunas ventas de disfraces y reparto de folletos publicitarios, puesto que el reflejo contable de los ingresos y gastos relativos a la organización de despedidas estaban en LA MILLOR FARRA.

Sin embargo, en 2012, aunque el grueso de la actividad continúa figurando en LA MILLOR FARRA, una parte significativa de la misma ya se recoge en las cuentas de SALOU EVENTS, mientras que en el año 2013 y, aparentemente, en los siguientes prácticamente toda la actividad figura en esta segunda empresa.

Esta circunstancia se observa también en internet: la publicidad, fotografías, etc. existente en relación a la MILLOR FARRA es antigua (del año 2012) mientras que en SALOU EVENTS figura información mucho más actualizada.

Por ello, dado que la actividad de las dos empresas está muy relacionada, este informe se refiere a ambas, ya que las circunstancias de la contabilidad, el funcionamiento, los criterios seguidos en la estimación de las bases imponibles de las dos empresas son los mismos y lo resultados obtenidos en una son relevantes para la otra.

Del examen de la contabilidad y de los libros registro de ambas expresas se deduce que existe un incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables y registrales, puesto que no contabilizan una parte importante de los ingresos ni tampoco todos los gastos. Ello justificaría la aplicación del método de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades así como en las cuotas de IVA repercutido que hubieran debido declarar.

Situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto pasivoTal y como se acaba de comentar, ni la contabilidad ni los libros registro de LA MILLOR FARRA ni de SALOU EVENTS recogen la totalidad de ingresos procedentes de la organización de despedidas de soltero.

Se ha constatado que la mayor parte de los eventos se contrata vía telefónica y correo electrónico.

Una vez acordada la fecha, el número aproximado de participantes y el tipo de despedida a contratar, la empresa organizadora solicita el pago de una cantidad a cuenta y manda, por email, un contrato al cliente, para que lo firme y lo retorne a la empresa.

El pago a cuenta debe realizarse en la cuenta bancaria indicada por la empresa y la cantidad pagada oscila entre los 75 y los 300 euros, aunque los importes más frecuentes van de 100 a 200 euros; dichas cantidades incluyen el IVA.

Teóricamente, la empresa organizadora debería pedir, más adelante, un segundo pago a cuenta de modo que, entre ambos pagos, quedara cubierto el 40% del coste total de la despedida; sin embargo, en muchos casos ese segundo pago no llega a solicitarse.

La empresa informa a sus clientes de que el pago del importe pendiente puede realizarse, en efectivo, el mismo día de la despedida. Lógicamente, si algún cliente dice que prefiere pagarlo todo a través de bancos antes de la despedida, la empresa se lo permite.

Las empresas emiten, y registran, una factura por la mayoría de los pagos que se producen a través de los bancos que, como se ha dicho, son las cantidades entregadas a cuenta así los pagos finales de unos pocos clientes que prefieren hacerlo por ese sistema. De este modo se consigue una coherencia entre los ingresos bancarios y su reflejo en las correspondientes facturas y en la contabilidad y libros registro de la empresa.

Sin embargo, se ha constatado que no se recogen en factura, ni por tanto contabilizan como ingreso, la mayor parte de los importes cobrados en efectivo. Sí es cierto que, en ocasiones, llevan dinero al banco y entonces emiten una factura por la cantidad ingresada, que nosotros denominaremos factura 'global', que tiene por destinatario 'clientes varios'. El importe suele ser una cifra redonda: 1.000, 1.500, 2.000 euros...

Por lo que respecta a los gastos, se ha podido constatar que, en general, los declarados, contabilizados y registrados son ciertos, tienen relación con la actividad y van acompañados del correspondiente documento justificativo. Sin embargo, tal y como reconoce el propio obligado tributario, las empresas no contabilizan ni declaran la totalidad de sus gastos: en algunos casos porque se considera que los documentos que tenían (contratos, recibís, documentos bancarios...) no servían como justificantes y en otros, porque carecían de cualquier tipo de justificante.

Además, al examinar las cifras contabilizadas y declaradas, se llega a la conclusión de que el obligado tributario no sigue una pauta determinada a la hora de contabilizar ingresos y gastos, puesto que los importes declarados difieren notablemente de unos años a otros. Así, en el caso de LA MILLOR FARRA la cifra de ingresos y el resultado de explotación declarado de los años comprobados ha sido el siguiente:

Año Ingresos Rdo. Explotación

2009 161.383 -76.655

2010 132.387 -77.819

2011 172.350 -106.482

2012 237.235 12.995

Y ello es así, porque en el año 2012 declara, para unos ingresos superiores, una cifra de gastos notablemente inferior a la de años anteriores, especialmente la de 2011. Esas diferencias entre los distintos años no son lógicas, puesto que la mayor parte de los gastos de estas empresas son gastos variables, que deberían depender del volumen de ingresos.

Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotasEl artículo 53 de la Ley General Tributaria establece los medios que se aplicarán para la determinación de las bases o rendimientos, citando en su apartado a) 'la aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto'.

Como ya se ha explicado, el obligado tributario emite facturas por la mayor parte de los pagos a cuenta que percibe. Aunque en ocasiones no es así, en muchas de las facturas emitidas figuran los datos (nombre y apellidos, NIF) del destinatario de la misma, es decir, de la persona que se pone en contacto con la empresa para organizar la despedida.

Dado que esa forma de facturar y contabilizar ingresos por parte del obligado tributario permitió que la Inspección pudiera identificar a un número importante de clientes de las empresas comprobadas, se decidió mandar requerimientos de información a buena parte de esos clientes para tratar de conocer el precio real de los servicios contratados. En concreto se emitieron requerimientos de información a los clientes de SALOU EVENTS del año 2013 y a los de LA MILLOR FARRA del año 2012 y en los mismos se solicitaba, además de que mandaran copia de cualquier tipo de documento que conservaran respecto a la despedida contratada (folletos informativos, correos enviados y recibidos, propuestas, contratos...) información acerca de:

- Los servicios contratados

- El número de personas que acudieron a la despedida

- El precio por persona

- La fecha de la despedida

- Importes pagados y la forma en que se hicieron los pagos

- Si se pagaron cantidades al margen de las contratadas, por ejemplo por bonos de copas, etc.

A partir de las respuestas recibidas (352 relativas a SALOU EVENTS/ 2013 y 196 relativas a LA MILLOR FARRA/ 2012) se hizo una estimación de cuál podía haber sido el importe percibido por las despedidas contratadas en esos años:

- En el año 2013 había que multiplicar los ingresos declarados en concepto de despedidas por 2,68.

- Mientras que en el año 2012 había que multiplicarlos por 2,09 para obtener una cifra de ingresos que pudiéramos considerar razonable.

La diferencia entre ambos coeficientes es notable, lo que cuadra con el hecho de que las empresas no parecían seguir un criterio fijo a la hora de decidir qué porcentaje de sus ingresos reales declaraban como tales cada año. Por tanto, se decidió que en los demás ejercicios el coeficiente multiplicador de los ingresos declarados debía estar entre esas dos cantidades: 2,09 y 2,68, pero habría que determinarlo por algún otro sistema.

Si en el año 2012 (SALOU EVENTS no estaba cargada por Sociedades 2013) sustituimos la cifra de ingresos declarada por LA MILLOR FARRA por la cifra de ingresos estimada y no modificamos los gastos, obtenemos un margen de explotación del 44%, porcentaje que se eleva a más del 50% si además minoramos la cifra de gastos con los considerados no deducibles (básicamente una minoración de existencias). Parece evidente que esos márgenes son excesivamente altos para poder ser creíbles y que debe ser cierto el hecho defendido por el obligado tributario de que los gastos reales de la sociedad son bastante más elevados que los declarados.

Tal y como se ve en el siguiente apartado, se constató para el año 2012 que si a la cifra de gastos declarados considerados deducibles le añadíamos los 87.950 euros, por gastos no declarados pero sí justificados en base a los documentos aportados por el obligado tributario, así como otros 60.000 euros que podía ser una cifra aceptable de gastos respecto a los que no se podía aportar justificantes, se obtenía una rentabilidad cercana al 15%. Se decidió que un margen del 15% podía considerarse como razonable para ese ejercicio.

No obstante, de cara a considerar los márgenes a aplicar, se diferenció entre los años 2012 y siguientes, por un lado, y los años anteriores por otro.

La razón es que desde 2012 las empresas cuentan con un local llamado 'Castillo de la Despedidas' con varias salas, algunas pequeñas para despedidas privadas, y otras grandes en las que se reúnen los participantes de las diversas despedidas y en las que se sirven cenas (hay un menú económico y un menú preferente) y se ofrecen espectáculos diversos. Según las respuestas dadas a los requerimientos, en una parte importante de las despedidas se contrataba este tipo de cenas, en los que la comida, bebidas, el servicio, etc. lo aportaban las propias empresas.

En otras despedidas, los asistentes cenaban a bordo de un barco, con música y espectáculos.

También en este caso la comida la proporcionaban las empresas organizadores de las despedidas.

En algunos casos, pocos, la cena tenía lugar en restaurantes ajenos a dichas empresas. Es por ello, que en esos años, al examinar los justificantes de gastos, se ha visto que un parte importante corresponde a la compra de productos de alimentación y bebidas, mientras que hay pocos relativos a servicios de restauración en otros establecimientos.

Se ha considerado que esa circunstancia permite a las empresas organizadores de las despedidas obtener un margen de beneficio superior al de los años anteriores, en los que una parte importante de las cenas relativas a las despedidas tenían lugar en diversos restaurantes de la zona.

Se optó por que el margen de explotación de los años 2012 y 2013 fuera de un 15% mientras que el del año 2011 y anteriores fuera sólo de un 8%.

A partir de esos márgenes se estimaron cifras de ingresos y gastos para cada uno de los años comprobados, de la forma que se explica en el siguiente apartado.'

Y más adelante, se expone:

'Año 2011 LA MILLOR FARRA

En ese ejercicio todos los ingresos y gastos derivados de la organización de despedidas estaban contabilizados en LA MILLOR FARRA; las cifras que figuraban en SALOU EVENTS tenían un carácter residual.

La contabilidad y la declaración del Impuesto sobre Sociedades de LA MILLOR FARRA mostraba las siguientes cifras:

172.330,73 Total ingresos explotación declarados

278.813,45 Gastos explotación declarados

-106.482,72 Rdo. Explotación Declarado

Se comprobaran los justificantes de gastos aportados, constatando que las cifras de gasto declaradas (bastante más altas que las de otros años) son básicamente ciertas: los gastos aceptados como deducibles ascienden a 276.923,59. Además, se aportó documentación que acreditaba la existencia de otros 65.800 euros en gastos no declarados:

Google 13.000,00

Barco Cat Aventure 1.500,00

Creuers Costa Dorada 22.600,00

Teléfonos 700,00

WebYnsight 2.500,00

Amortización camión 1.500,00

Alquiler nave discoteca 17.400,00

Aerplus Climatización 2.500,00

Recibos varios 4.100,00

TOTAL 65.800,00

Una vez establecido que un margen de explotación que se consideraba razonable para ese ejercicio era el 8%, la cifra de ingresos estimados venía condicionada por el importe de los gastos estimados: cuanto mayores fueran los gastos, más altos tenían que ser los ingresos para conseguir una determinada rentabilidad.

Puesto que en ese ejercicio los gastos declarados ya eran más altos que los de otros años, se consideró que el volumen de gastos no declarados y no justificados (que en 2012 situamos en torno a los sesenta mil euros) podía ser sensiblemente inferior, y más teniendo en cuenta que seguramente los gastos de personal serían más bajos al no disponer todavía del local en que a partir del año siguiente tienen lugar las cenas y espectáculos. Se tomó la cantidad de 30.000 euros.

Por tanto, la cifra total de gastos considerados deducibles es de 372.723,59 euros.

276.923,59 Gastos declarados considerados deducibles

65.800,00 Gastos justificados no declarados que consideramos deducibles

30.000,00 Gastos no declarados estimados

372.723,59 Total gastos considerados (declarados + estimados)

Ahora se trata de ver cuál sería la cifra de ingresos necesaria para conseguir el objetivo de rentabilidad del 8% y comprobar cuál sería el coeficiente por el que habría que multiplicar los ingresos declarados para conseguir esos ingresos necesarios.

Los ingresos necesarios ascienden a 405.134,34 euros (= 372.723,59/ (1-0,08)). En el libro registro aparece una factura de 2.500 euros emitida a SALOU EVENTS, por lo que los ingresos derivados de despedidas deberían ascender a 402.634,34 (=405.134,34 - 2.500).

Puesto que del total de ingresos declarados hay 161.756,33 euros procedentes de facturas normales de despedidas:

172.330,73 Total ingresos declarados

-2.500,00 Factura a Salou

-8.074,40 Facturas 'globales'

161.756,33 Ingresos declarados facturas normales

El coeficiente por el cual habría que multiplicar ese importe para llegar a la cantidad de 402.634,34 euros es de 2,489 que es un coeficiente coherente con los resultados obtenidos tras los requerimientos practicados (un coeficiente de 2,09 en 2012 y de 2,68 en 2013).

Una vez determinada la cifra de ingresos, vamos a estimar las cuotas de IVA repercutido que hubiera debido declarar. De las declaraciones del obligado tributario se obtienen los siguientes datos:

Base imponible facturas normales 161.756,33

Cuota repercutida en facturas normales declarada 16.171,70

Tipo medio aplicado resultante 10,00

Los precios que LA MILLOR FARRA ofrece a sus clientes para los distintos servicios que presta y para las actividades que organiza son precios que incluyen el IVA correspondiente. Sin embargo, mirando el libro registro y las facturas emitidas en el año 2010 se observa que en prácticamente todas ellas se aplica el tipo general del Impuesto cuando correspondería la aplicación del tipo reducido. Por lo que respecta al año 2011, ocurre lo mismo en los dos primeros trimestres aunque posteriormente se rectifica en parte.

Examinando los conceptos por lo que se factura se observa que aproximadamente un 90% de las mismas deberían ir al tipo reducido mientras que el 10% restante iría al tipo general; por tanto, en el año 2011 el tipo medio resultante sería del 9% (= (0,90*8%)+(0,10*18%)). Así pues, el tipo medio aplicado por el obligado tributario era algo superior al correcto.

(...)

Año 2010 LA MILLOR FARRA

También en ese ejercicio todos los ingresos y gastos derivados de la organización de despedidas estaban contabilizados en LA MILLOR FARRA.

Las cifras declaradas en el Impuesto de Sociedades

132.387,28 Total ingresos explotación declarados

210.206,98 Gastos explotación declarados

-77.819,70 Rdo. Explotación Declarado

Sin embargo, en los registros y justificantes aportados, la cifra de gastos es notablemente inferior a la declarada (las cifras correspondientes al primer semestre del año parece que fueron confeccionadas por otra asesoría que, además, se debió quedar con parte de la documentación y no se han podido comprobar ni justificar). Finalmente, la vista de la documentación aportada, el importe de los gastos de explotación declarados que se consideran deducibles asciende a 180.607,25 euros.

Además aporta documentación acreditativa de otros 68.000 euros de gastos que no habían sido contabilizados:

Google 5.700,00

Barco Cat Aventure 8.100,00

Creuers Costa Dorada 7.300,00

Teléfonos 800,00

Seguros 2.100,00

WebYnsight 2.500,00

Alquiler nave discoteca 17.500,00

Restaurantes 17.000,00

Recibos varios 7.000,00

TOTAL 68.000,00

Además, se han estimado otros 25.000 euros en concepto de gastos respecto a los que no se ha podido aportar ningún tipo de justificante, por lo que la cifra total de gastos de explotación considerados queda del siguiente modo:

180.607,25 Gastos declarados considerados deducibles

68.000,00 Gastos justificados no declarados que consideramos deducibles

25.000,00 Gastos no declarados estimados

273.607,25 Total gastos considerados (declarados + estimados)

Con esta cifra de gastos, el volumen de ingresos preciso para obtener una rentabilidad del 8% es de 297.399,18 euros. Dado que en este año no se han encontrado facturas emitidas a SALOU EVENTS ni facturas 'globales', se considera que todos los ingresos de explotación declarados corresponden a lo que podemos considerar facturas normales por despedidas. El coeficiente por el cual deberíamos multiplicar su importe para alcanzar la cifra de ingresos estimada es de 2.246 (=297.399,18/ 132.387,28) que es un coeficiente coherente con los resultados obtenidos a partir de los requerimientos practicados (un coeficiente de 2,09 en 2012 y de 2,68 en 2013).

(...)

Al igual que en 2011, el obligado tributario 'aplicó' un tipo superior por lo que percibió unos importes que, teóricamente, corresponderían al IVA repercutido pero que aquí no se ha considerado como tal.

Por ello, esa diferencia debe computarse como un mayor ingreso en el Impuesto sobre Sociedades:

- El incremento de ventas que le imputamos en los tres trimestres comprobados asciende a 159.096,74 euros; puesto que el tipo medio aplicado por el obligado tributario es del 16,718%, la cuota incluida en los importes percibidos ascendería a 26.596,87 euros.

- Sin embargo, hemos estimado que el incremento de la cuota de IVA repercutido debe ser sólo de 13.241,27 euros.

- La diferencia, 13.355,60 euros, debe ser considerada como un mayor ingreso en el Impuesto sobre Sociedades.

(...)

Año 2009 LA MILLOR FARRA

No se han aportado libros de contabilidad ni justificantes relativos al ejercicio 2009 de ninguna de las dos sociedades comprobadas, puesto que tantos los libros como las facturas habrían quedado en poder de la asesoría con la que anteriormente trabajaban.

Los importes declarados por LA MILLOR FARRA en el Impuesto de Sociedades fueron los siguientes:

161.419,44 Total ingresos explotación declarados

238.074,66 Gastos explotación declarados

-76.655,22 Rdo. Explotación Declarado

La estimación efectuada ha consistido en añadir una cantidad considerada razonable a los gastos declarados, concretamente 80.000 euros, con lo que la cifra total de gastos asciende a 318.074,66 euros.

Posteriormente se ha calculado cual debería ser la cifra de ingresos necesaria para que el margen de explotación fuera del 8%. En este caso sería de 345.733,33 euros (= 318.074,66/ (1-0,08).

Puesto que los ingresos declarados ascendieron a 161.419,44 euros, la cifra de ingresos estimada implica multiplicar los ingresos declarados por el obligado tributario por el coeficiente 2,1418, que de nuevo es un coeficiente coherente con los resultados obtenidos de los requerimientos efectuados respecto a otros ejercicios.

Así pues, las cifras de LA MILLOR FARRA parta el año 2009 quedan del siguiente modo:

345.733,33 Total ingresos estimados

238.074,66 Gastos declarados considerados deducibles

80.000,00 Gastos no declarados estimados

318.074,66 Total gastos considerados (declarados + estimados)

27.658,67 RDO EXPLOTACIÓN ESTIMADO

0,08 MARGEN EXPLOTACIÓN ESTIMADO'.

Pues bien, esta Sala coincide con el posicionamiento esgrimido por el TEARC que expone:

'El reclamante afirma que la Inspección pudo obtener los datos necesarios para determinar el rendimiento en estimación directa de haber requerido información a la totalidad los clientes (personas físicas) de la empresa y no limitarse a una parte de los mismos. Sin embargo, no se puede ignorar el hecho de que los requerimientos de información se realizaron a personas físicas no empresarios o profesionales, careciendo la información requerida de carácter comercial al tratarse de una actividad de ocio siendo los destinatarios de los requerimientos los clientes finales de los servicios. Téngase en cuenta además que una parte de dichos clientes no atendieron los requerimientos que se les formularon con lo que en ningún caso la Administración pudo disponer de la totalidad de los datos necesarios para determinar la base imponible en estimación directa.

SÉPTIMO.- El reclamante indica a continuación la errónea utilización del método de estimación indirecta aduciendo que 'la Inspección no ha seguido alguno o varios de los medios establecidos por el artículo 53.2 de la Ley General Tributaria para determinar las bases imponibles mediante el método de estimación indirecta.' Añade que ' No se han usado ni 'datos ni antecedentes relevantes' de la sociedad ( art. 53.2 a) LGT ), ( 'se han considerado únicamente datos de LA MILLOR FARRA, S.L') ni datos del sector económico ( art. 53.2 b) LGT ) ni 'signos, índices o módulos' ( art. 53.2 c) LGT ) por lo que no se ha ajustado a lo previsto en la norma.' Añade que 'siendo cierto que apoya su estimación en datos de la actividad de LA MILLOR FARRA S.L. éstos no son lo suficientemente relevantes, en la medida en que se componen tan sólo de un porcentaje muy bajo de clientes de un ejercicio de los cuatro que está inspeccionando. Por otra parte, lo sucedido en un ejercicio no se puede extrapolar automáticamente a los anteriores'.

Destacar en relación con lo anterior que en el acuerdo de liquidación se fundamenta el medio elegido para determinar la base imponible indicando que ' acabamos subrayando que haber acudido a la información de la propia actividad de LA MILLOR FARRA SL supone estimar la base del contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53.2.a) de la Ley General Tributaria , pues se trata de datos y antecedentes disponibles que han sido relevantes para estimar la base de los períodos comprobados'.

El artículo 53.2. de la Ley 58/2003 establece que los rendimientos en estimación indirecta se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los medios que enumera o de varios de ellos conjuntamente indicando en su letra a) ' Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.' Entendemos que a falta de una mayor información, la Inspección fundamentó su liquidación en los datos reales del propio obligado que obtuvo de terceros, extrapolando los mismos. Por consiguiente procede rechazar la pretensión formulada.

OCTAVO.- En relación con la incorrecta aplicación del método de estimación indirecta el reclamante indica el carácter poco significativo o insuficiente de los datos obtenidos en base a los requerimientos de información realizados. En relación con los requerimientos de información formulados destacar los siguientes aspectos:

- LA MILLOR FARRA SL en el ejercicio 2012 emitió 514 facturas; Los requerimiento de información de los que se obtuvo respuesta (196) representan un porcentaje del 38% sobre el total de facturas emitidas ( NUM006).

- SALOU EVENTS AND PARTY SL emitió en el ejercicio 2013 1.022 facturas; Los requerimientos contestados (349) representan un porcentaje del 34% sobre el total de facturas emitidas ( NUM007).'

En base a lo anterior, entiende este Tribunal que las causas por las cuales debió acudirse para practicar las regularizaciones de las situaciones tributarias cuestionadas al método de estimación indirecta quedaron suficientemente justificadas.

Unido a ello, la actora tampoco aporta prueba de clase alguna que permita desvirtuar los datos obtenidos mediante el método de estimación indirecta, ni que los datos utilizados sean insuficientes o arbitrarios; por lo que acudir a la letra a) del artículo 53.2 LGT , relativo a la aplicación de 'los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto', debe considerarse ajustado a derecho. A falta de una mayor información, la Inspección fundamento la liquidación en los datos reales del propio obligado que obtuvo de terceros, extrapolando los mismos; lo cual es ajustado a derecho.

Asimismo, como refiere el TEARC :

'NOVENO.- El reclamante mantiene a continuación la inconsistencia de los cálculos efectuados por la Inspección al utilizar el método de estimación indirecta. Indica que la 'incorrecta aplicación de la estimación indirecta se manifiesta igualmente cuando se 'cuadra' el resultado alcanzado con las rentabilidades discrecionales admitiendo gastos ni contabilizados ni justificados para alcanzar el resultado querido, sin mayor estudio o análisis de los gastos que deberían tener unas sociedades de este tipo. Nos referimos en particular

al epígrafe B.2) 'Estimación del rendimiento de la actividad' contenido en la página 15/22 del Acuerdo de Rectificación de la Propuesta contenida en el acta, en el que la Inspección 'redondea' a un margen del 5% el rendimiento de la actividad. La estimación de este porcentaje es tan subjetiva como lo fueron los porcentajes del 8% y 15% inicialmente propuestos (página 19/22 Acuerdo de Rectificación) que se corrigen por falta de motivación, siendo que siguen sin aportarse datos sectoriales y que lo único que se corrige es el coeficiente'.

En relación con lo anterior indicar que la Inspección a través de la nueva propuesta de liquidación, rectificó la propuesta inicial contenida en el acta al considerar que los coeficientes de rendimiento del 8% y del 15% aplicados en la misma carecían de fundamento. En el acuerdo de liquidación se indica que 'al igual que hemos efectuado la estimación de ingresos a partir de la información de LA MILLOR FARRA SL, podemos acudir a los datos declarados por dicha sociedad para efectuar una estimación del rendimiento generado. Es decir, si en el año 2012 declaró una parte de los ingresos obtenidos, que fue de 237.233,57 euros, lo mismo pasó con los gastos de explotación, que fueron de 224.238,11 euros. Considerando estos datos, el resultado de explotación fue de 12.995,46 euros, con un margen del 5,48 por ciento'.

Entendemos que, a diferencia de los márgenes inicialmente considerados por la actuaria (del 8% y del 15%), el margen de rendimiento tomado en cuenta en el acuerdo de liquidación para realizar la estimación, el cinco por ciento, (obtenido de redondear a la baja el 5,48% que arroja el cociente entre ingresos y gastos declarados) encuentra su justificación en los datos de la propia entidad LA MILLOR FARRA SL en el ejercicio 2012 por lo que en modo alguno es arbitrario o injustificado, por lo que procede desestimar la pretensión formulada.'

Finalmente, por lo que respecta a las contestaciones a los requerimientos de información formulados por la Inspección, como expone el TEARC, no pueden desvirtuarse por el contribuyente simplemente manifestando que adolecen de carencias, sin que él aporte medio de prueba alguno al respecto, es decir, sin que desvirtúe las conclusiones a las que se llega mediante la apreciación conjunta de los requerimientos conforme a las reglas de la sana crítica.

De acuerdo con los anteriores fundamentos procede desestimar estos motivos de recurso.'

CUARTO.A propósito de los motivos de impugnación dirigidos contra el acuerdo sancionador, igualmente nos pronunciamos (en nuestra sentencia de fecha 30 de junio de 2020) sobre alegaciones en esencia coincidentes con las aquí desplegadas (sin más variación que la denuncia en el presente supuesto de infracción del principio non bis in idem, por entender la recurrente que la anulación en parte de la liquidación -por las razones consignadas en los fundamentos quinto y sexto de la resolución económico-administrativa- impedía resolución -como la adoptada por el TEAR- que, confirmando la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de los tipos apreciados, permita a la recurrida adaptar las bases de la sanción a la nueva liquidación a practicar), para los mismos períodos impositivos, y tipos castigados, en los siguientes términos (FJº 8º), a que hemos igualmente de estar, por lo razonado en fundamento precedente:

'OCTAVO.- Sobre las sanciones impuestas

En los relación a los ejercicios 2009, 2010 y 2011 se le impusieron tres sanciones por infracciones graves al amparo del art 195.1.1 LGT ; en el ejercicio 2012 una sanción por infracción grave al amparo del art 195.1 párrafo segundo LGT y en relación a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, también, una sanción por infracción muy grave al amparo del art. 191 LGT .

La actora alega la improcedencia de las sanciones impuestas por inexistencia del elemento objetivo de la infracción tributaria y la improcedencia de las sanciones por ausencia de culpabilidad. También alega falta de juicio de culpabilidad en relación con la calificación de la sanción como muy grave por utilización de medios fraudulentos.

Las sanciones impuestas se amparan en la misma motivación del elemento culpabilístico, sin distinguir en función de la infracción imputada. Dicha motivación es la siguiente:

'En nuestro caso, las infracciones identificadas en el anterior Fundamento de Derecho son consecuencia de la regularización practicada en la que, tras haber quedado patente que no se habían declarado la totalidad de los ingresos de la actividad, fue necesaria efectuar una estimación indirecta de los mismos para determinar el resultado de explotación en cada uno de los años.

En todo caso, resulta evidente que el obligado tributario era conocedor de la existencia de dichos ingresos no declarados, pues se trata de los correspondientes al ejercicio de su actividad económica. Ahora bien, la no inclusión de parte de la actividad generada en el resultado consignado en las declaraciones presentadas, así como tampoco en los libros contables, no puede desvincularse del inmediato efecto que lograba el sujeto pasivo, esto es disminuir de forma considerable su deuda tributaria frente la Hacienda Pública.

Procediendo del modo descrito, el obligado tributario trataba de aparentar un nivel de actividad económica inferior al que realmente desarrollaba, y lograr así un enriquecimiento indebido a costa del Tesoro. Entonces, en la conducta mostrada mediante la ocultación de las bases imponibles regularizadas, debe apreciarse una intencionalidad dolosa, pues resulta inequívoco el objetivo perseguido con todo ello.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.'

Sobre el principio de culpabilidad, no existe duda de que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador. Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , cuando recoge que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia... '

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 15.3.2017, Sección 2ª, rec. 1080/2016 , sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente (el subrayado es nuestro):

' 2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.'

Nuestra sentencia núm. 898/2009, 21 de septiembre, rec. 135/2006 , recogida en otras posteriores, clarifica:

'En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo, y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar ... hemos concluido que el principio de presunción de inocencia ( arts. 24.2 CE ) ha de conllevar la imposibilidad de imponer sanciones tributarias respecto de un hecho no probado, sobre el que en definitiva existe una incertidumbre probatoria tal como recogía el ART. 33 DE LA Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, según el cual la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias corresponde a la Administración tributaria que las sanciona, tratándose de una aplicación tanto de aquel principio de presunción de inocencia, en cuya virtud la falta de éxito por el contribuyente en la prueba de las circunstancias que posibilitan su pretensión no puede conllevar sin más a entender probado que, en efecto, tales circunstancias no concurren.'

'Le bastará a la Administración tributaria para llevar a cabo la correspondiente regularización y girar la liquidación por cuota e intereses, la consideración de que el contribuyente no ha llegado a demostrar el hecho normalmente constitutivo de su derecho ... Por el contrario para poder ejercerse la potestad sancionadora, será necesario que, además de tal consideración, recaiga o no la conformidad sobre ella, lleve a cabo la Administración tributaria las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos hechos controvertidos ...'.

Debe procederse a analizar la conducta en concreto puesto que no cabe quedarse en afirmaciones genéricas sino descender a si existía o podía entender una situación de divergencia interpretativa que justificara no sólo la regularización sino el animus relevante para el reproche impugnado.

No se aprecia antijuridicidad en la conducta de la actora. Sin embargo, la resolución sancionadora no acude a analizar la intencionalidad del infractor más que en reproche genérico sobre la constatación fáctica sobre lo que se considera que debió ser. No existe una constatación clara respecto a la culpabilidad de la actora que desvirtúe la presunción de inocencia. No se atisba una conducta infractora que no admita discusión por lo que es la Administración la que debe exteriorizar este grado de intencionalidad o la inexistencia de interpretación ciertamente razonable o plausible. No basta con explicar que estamos ante una conducta típica, antijurídica y culpable sino que es necesario exteriorizar el ánimo defraudatorio o intencional o el manifiesto desprecio por la normativa clara que impone una determinada conducta o comportamiento o abstenerse de otro.

Así, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, como hemos expuesto entre otras, en nuestra sentencia núm. 1320/2013, de 20-12-2013, (rec. 1007/2010 ) y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria.

Como hemos recogido en numerosas sentencias, en palabras del Tribunal Constitucional ( STC núm. 76/1990, de 26 de abril ) ' Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción. De igual modo, esta Sala y Sección ha destacado en numerosas sentencias que existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar.

En atención a la referida doctrina, y teniendo en cuenta la motivación que contiene el acuerdo sancionador, en este caso la Sala considera que no hay méritos suficientes para la imposición de la sanción.

Así, debe tenerse en cuenta que de los indicios de la actuación inspectora existe incertidumbre probatoria en cuanto a la infracción que se dice cometida por el obligado tributario. No consta de forma indubitada un animus de simular la prestación de la actividad, no se ha articulado la prueba clara de su realización, que en sede de liquidación ha de sufrirse por el obligado tributario pero no en sede sancionadora, donde claramente el elemento subjetivo ha de determinar una clara disposición a castigar comportamientos obstructivos o simuladores amparándose en la operativa tributaria.

Por lo expuesto el recurso debe ser estimado, en este punto y anuladas las sanciones impuestas.'

El recurso, por lo razonado, merece parcial estimación, en los términos que serán de ver en el fallo de la presente.

QUINTO.De conformidad con el art. 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia costas.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'LA MILLOR FARRA, S.L.' contra resolución del TEAR, de fecha 10 de abril de 2019, que anulamos por cuanto concierne al resultado de la revisión del acuerdo de imposición de sanción de que trae en parte causa, así como éste, en su integridad.

Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Voto

que formula el Ilmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA.

Quien suscribe, desde el respeto a la posición de la mayoría, hallándose en parcial desacuerdo con el fallo del presente recurso, y con el fundamento que conduce a él, se ve en la tesitura de formular el presente voto particular, con el alcance que se dirá, en base a cuantas razones han de suceder.

La discrepancia se circunscribe al extremo atinente a la anulación del acuerdo sancionador de autos, por las razones recogidas ya en nuestra anterior sentencia de fecha 30 de junio de 2020. En particular, estimo que un ejercicio de la potestad sancionadora proyectado sobre conducta consistente en mantener oculta una porción significativa de la cifra de negocio propia (ventas ocultas), mediando el consiguiente ardid contable, muy difícilmente puede estimarse ajena a reproche culpabilístico, debidamente explicitado (como es el caso aquí). La propia recurrente, en su escrito de demanda, parafrasea párrafos completos del acuerdo de imposición de sanción que no dejan lugar a dudas al respecto, donde el mismo razona que existen bases imponibles no declaradas correlativas a ingresos correspondientes al ejercicio de la actividad, no incluidas en las declaraciones presentadas en su día ni en los libros registro de la obligada tributaria; que con tal proceder el obligado tributario trata de aparentar un nivel de actividad económica inferior al que realmente desarrolla, logrando un enriquecimiento indebido a costa del Tesoro; y que en la ocultación de las bases imponibles regularizadas no cabe sino apreciar intencionalidad dolosa.

La motivación es clara, y no podía (en cuanto tal) sino compartirse, habiéndonos pronunciado en sentido idéntico en no pocas ocasiones, de cuya posición son muestras, sin ir más lejos, nuestras sentencias de fechas 5 de octubre de 2006 (rec. 824/02) u 11 de junio de 2019 (rec. 187/17).

En la ciudad de Barcelona, a la misma fecha en que se hace pública la sentencia.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.