Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 163/2022, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Santander, Sección 1, Rec 109/2022 de 16 de Junio de 2022

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000163/2022

En Santander, a 16 de junio de 2022.

Vistos por D. Juan Varea Orbea, Juez del Juzgado de lo contencioso administrativo nº 1 de Santander los autos del procedimiento abreviado 109/2022 sobre tributos, en el que actúan como demandante la entidad BANCO SANTANDER, S.A representada por el Procurador Sr. Vesga Arrieta y defendida por la Letrada Sra. Atienza Pérez siendo parte demandada el Ayuntamiento de Santander, representado por la Procuradora Sr. González-Pinto Coterillo y defendido por la Letrada Sra. Díez Andreu, dicto la presente resolución con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO.-El Procurador Sr. Vesga Arrieta presentó, en el nombre y representación indicados, demanda de recurso contencioso administrativo contra Resolución dictada en el marco del expediente núm.03010000143696, de fecha 21 de enero de 2022 por la que se inadmite la solicitud de revocación de las liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del ejercicio 2019 por importe de 5839,78 euros.

Solicitó la tramitación por escrito del procedimiento, sin vista.

SEGUNDO.-Admitida a trámite se dio traslado al demandado, que presentó la contestación en tiempo y forma. Fijada la cuantía en 5839,78 euros y se declararon los autos conclusos para sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte actora recurre la resolución que inadmite la revocación de las liquidaciones de la plusvalía ya firmes. Señala que a lo largo de los ejercicios 2009, 2011, 2012, 2013 y 2016, la Sociedad adquirió varios Inmuebles ubicados en el término municipal de Santander, identificados con los números de referencia catastral 4729702VP3142H0003XU, 4032301VP3143A0156WW, 3918705VP3131H0013PH, 3818206VP3132H0006ES, 4320710VP3142A0004OF y 4419011VP3141G0015MD. El 22-3-2019 transmitió los inmuebles con pérdida patrimonial, debido a la diferencia entre el precio de adquisición y el de venta. El ayuntamiento giró los recibos de plusvalía por cada transmisión. Las liquidaciones fueron pagas y no se recurrieron.

El 7-10-2020 la entidad solicitó el inicio del procedimiento de revocación de las liquidaciones firmes, conforme al art. 219.1 LGT y art. 10.1 del Reglamento. Ante la inadmisión se solicita su anulación, que se revoquen y se devuelvan los ingresos Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo., con fundamento en la doctrina del TC al existir minusvalía.

También invoca la STC 26-10-2021, de forma subsidiaria.

Frente a dicha pretensión el Ayuntamiento alega que se recurre una inadmisión de un procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho conforme al art. 217.1 a) c) y e) LGT, al vulnerar derechos susceptibles de amparo, ser de contenido imposible y prescindir totalmente de procedimiento. Esta cuestión ya fue juzgada por este Juzgado en PA430/2021 que desestimó la demanda en sentencia de 24-2-2022 y por ello, alega cosa juzgada. En cuanto al fondo reitera que no procede la revocación solicitada. La STC 26-10-2021 limita su alcance a esta revisión pretendida.

SEGUNDO.-Se va a obviar, por ser conocido, una exposición del largo periplo jurisprudencial que sufrido la regulación legal de este impuesto en el TRLHL. Solo decir, como es sabido, que la STC 11-5-2017, siguiendo la línea de las dos previas, declaró la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL 'pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor'.

Este inciso es el que ha motivó las distintas interpretaciones en tanto en cuanto el legislador no dicte una nueva norma. Esta polémica se resuelve en la STS 9-7-2018 secc. 2ª nº 1163/2018. Después, la STC Pleno, Sentencia de 31-10-2019, Rec. 1020/2019 conforme a la cual, se estima la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020-2019, promovida el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 32 de Madrid, y declara que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional, en los términos previstos en la letra a) del Fundamento jurídico quinto, que señala que 'dispone que ' debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 32 de Madrid, y, en consecuencia, declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE , en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente. a) El alcance de la declaración: la anterior declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017 , el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.

Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5 ; y 73/2017, de 8 de junio , FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme.

b) La necesaria intervención del legislador: es importante señalar que una vez declarados inconstitucionales, primero los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL por la STC 59/2017, de 11 de mayo , y ahora el art. 107.4 TRLHL por la presente sentencia, es tarea del legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, realizar la adaptación del régimen legal del impuesto a las exigencias constitucionales puestas de manifiesto en una y otra sentencia.'.

Esta situación vuelve a modificarse con la reciente STC de 26-10-2021 publicada en BOE 25-11-2021 que esta vez, ya no hace un pronunciamiento de inconstitucional parcial, en el sentido que interpretó el TS, sino total y además fija el alcance del fallo de cara a reclamaciones.

Esta STC, invocada por la parte actora y frente a cuyos argumentos se contestó por el ayuntamiento, declara 'la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.'. Es decir, los mismos preceptos ya declarados inconstitucionales en las sentencias anteriores, pero solo en parte según el sentido que determinó el TS (en territorio Foral, ha sido otra la interpretación del alcance de las sentencias del TC).

Ese fundamento VI dispone que 'Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ('BOE' núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme.

A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.'

Por otro lado, y añadiendo complejidad a la cuestión, en BOE 9-11-2021 se publicó el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Según su DF 3ª entró en vigor al día siguiente de su publicación, el 10-11-2021, es decir, tras la vista. Sin embargo, en su DT única no establece ningún alcance retroactivo y de hecho, la liquidación girada en su día por el ayuntamiento que motivó el recurso no se ha efectuado, obviamente, conforme a esa norma.

Es por ello que para la resolución de este litigio no se tendrá en cuanta el nuevo RDLey, norma que por otro lado la administración no ha aplicado, pero sí deberá tenerse en cuenta el alcance de la STC de 26-10-2021 y comprobar si afecta o no a la situación litigiosa.

TERCERO.-Por esto, el objeto de pleito no es un recurso contra la liquidación de la plusvalía sino contra una inadmisión de una solicitud de revocación del art. 219 LGT y art. 10 RD.

Este dato es el que permite desestimar la alegada causa de inadmisibilidad por cosa juzgada. Para apreciar esta excepción es precisa la triple identidad de partes, objeto y fundamento. También hay que tener en cuenta que, en aquellos casos en los que, por el juego del procedimiento administrativo, formalmente, se dicta un nuevo acto susceptible de recurso pero que se limita a confirmar uno previo (léase, por ejemplo, resolución expresa desestimatoria que confirma un previo silencio), no procede apreciar la cosa juzgada, pero sí la causa de inadmisibilidad e recurso contra acto confirmatorio o reproducción de otro previo firme del art. 28 LJ. Así resulta, entre otras de la STS (Contencioso), sec. 4ª, S 10-06-2020, nº 729/2020, rec. 5425/2017.

Sin embargo, en este caso ni hay identidad de objeto ni de fundamento. Del EA remitido resulta que la actora presentó dos escritos distintos. Uno, f. 2 solicitando un procedimiento, el de revisión de oficio por actos nulos del art. 217 LGT y art. 10 RD, pidiendo esa nulidad y devolución (f. 18). Y un segundo escrito, f. 291 y ss, pidiendo otra cosa, en otro procedimiento, la revocación del art. 219 LGT. Y en el PA 430/2021 como indica la sentencia en sus fundamentos, lo que se resuelve es la desestimación por silencio de la primera cuestión. Ahora, se recurre la inadmisión expresa de la segunda. Se trata de instituciones distintas, con requisitos distintos y que deberían haber motivado expedientes diferenciados en resoluciones distintas.

Dicho esto, a diferencia de aquel otro pleito, lo que procede ahora no es analizar si procede la revisión de oficio a tenor del art. 217 LGT sino si procede o no su revocación ex art. 219 LGT. Lo que sí tienen en común ambos procesos y expedientes es que no estamos ante un recurso frente a un acto, el liquidatario, ya firme y consentido.

Ciertamente, se dicta una resolución que formalmente es de inadmisión pero la parte actora no pretende que se retrotraiga el expediente para que se le dé curso, sino que el juzgador revoque, entrando en el fondo.

CUARTO.-Para resolver esta pretensión, hay que analizar el régimen normativo sobre el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Pues bien, el art. 221 LGT dispone que ' 1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del art. 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.'

El apartado 3 se refiere a los procedimientos de revisión de actos nulos, revocación y rectificación de errores y al recurso extraordinario de revisión.

En el caso de rectificación de autoliquidaciones, el art. 120.3 LGT dispone que '3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del art. 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del art. 32 de esta ley.'

Esta materia se desarrolla en los arts. 14 a 20 RD 520/2005 y 126 a 130 RD 1065/2007.

QUINTO.-Pues bien, de la regulación anterior resulta que el procedimiento general para la devolución de ingresos indebidos consta de dos fases, una primera que tiene por objeto la declaración de que el ingreso es indebido y otra posterior de devolución. A su vez, se regula un procedimiento de devolución en caso de actos firmes y otro, para el caso de actuaciones tributarias del sujeto pasivo, como autoliquidaciones, retenciones y repercusiones.

En el presente caso, no estamos ante ninguno de los supuestos del apartado 1 del art. 221. Tampoco es el caso del apartado 2, pues no hay un acto administrativo o judicial de anulación de la liquidación que declare la improcedencia del ingreso. El supuesto del apartado 3, exige primero la revisión del acto, por 'procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta ley'. Estos preceptos se refieren a los procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho, revocación y rectificación de errores (que son paralelos a los de la Ley 39/2015) y extraordinario de revisión.

Es decir, frente a una liquidación ya firme es preciso obtener su previa ineficacia.

Se insiste, el actor nunca recurrió en plazo y no puede hacerlo directamente frente a una liquidación firme y consentida.

Lo que pretende ahora es la revocación, del apartado c) del art. 216 LGT para obtener la devolución del ingreso indebido conforme al art. 221.3.

SEXTO.-No es la primera vez que, desde el dictado de la sentencia del TC de 2017, se solicita en este juzgado esta pretensión, la revocación, pues los interesados han intentado todas las vías posibles para lograr la ineficacia de liquidaciones firmes y consentidas, como la revisión por nulidad radical, la revocación, recursos extraordinarios de revisión, uso directo del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, la rectificación de autoliquidaciones alegando la discriminación en el régimen de la liquidación, etc.

Y en relación a esas pretensiones de revocación se reflexionó sobre esta institución señalando que tiene su origen en el régimen general, art. 109 Ley 39/2015 como sucedía con el art. 105 LRJAP. Se trata de una potestad de la administración siempre que no suponga dispensa de ley no permitida, es decir, que no implique desligar su actuación del principio de legalidad a que está sujeta. El art. 109 Ley 39/2015 y 219 LGT no configuran un supuesto de revocación por motivos de oportunidad (que en el ordenamiento español carece de regulación sistemática y general), sino y, en primer lugar, un procedimiento de revocación por motivos de legalidad, de actos anulables, que, por ser de gravamen, no se sujetan al régimen más riguroso del procedimiento para los actos favorables exigible como garantía del administrado. En cuanto la posibilidad teórica de encuadrar en este precepto, también, la revocación por motivos de oportunidad de un acto de gravamen válido, los límites son los mismos si bien es una posibilidad admitida por la doctrina, sobre todo en materia discrecional, cuando por circunstancias sobrevenidas, un nuevo régimen jurídico o razones de interés general, se exige la revisión del acto válido. En principio, el interesado, si no está conforme con el acto de gravamen, debe recurrirlo. Si el acto es anulable, deberá indicar la causa o motivo de anulabilidad, ante todo, en vía de recurso y, en cualquier caso, si pretende la aplicación de la revocación. La administración, sin embargo, tiene los límites del precepto y en especial, el mismo principio de legalidad que le llevó a imponer el acto de gravamen al administrado que no ha sido recurrida ni anulada. Ahora bien, puede suceder que la aparición de circunstancias sobrevenidas haga que las consecuencias del acto, sobre todo si no se han agotado, impliquen la vulneración de normas, también legales, ahora aplicables (ya sea por modificación legislativa o por la alteración de la situación del sujeto). A ello se une la valoración del motivo de oportunidad, que no puede exonerar el cumplimiento de la ley, debiendo constar razones de orden público o interés general que aconsejen la revisión.

Y se dijo que 'lo que se pretende es obligar a la administración o que la administración estaba obligada, a ejercer esa potestad discrecional, pues claramente el precepto configura una facultad. Así, la revocación es un instrumento de revisión en manos de la administración, frente al recurso, que es de reacción del interesado. De todos modos, aun siendo una potestad facultativa o discrecional, la misma no está exento de control especialmente de los elementos reglados, que son los que detalla el precepto.

Pero dicho esto, lo que se suscita aquí no es eso. Lo alegado es que la liquidación es contraria a la norma, una vez declarada inconstitucional a la vista de la doctrina del TS. Pero la administración discrepa, con argumentos, de esa ilegalidad y por ello, no está obligada a revocar (lo que podría hacer sin más, al ser acto de gravamen, de estimar las alegaciones). Efectivamente, está siendo muy polémico el efecto que al STC tiene o deba tener respecto de liquidaciones ya firmes y consentidas... Y siendo polémica la solución, la administración puede discrepar no estando obligada a revocar y ejerciendo su potestad de apreciación de forma racional, no hay motivo para obligar a la revocación. Pero sobre todo resulta que la petición no se dirige frente a una liquidación definitiva, sino ya firme por motivo de invalidez, por ser contraria a norma legal. Es decir, la vía de la revisión por nulidad. Y, además, se trata de una situación ya agotada, que ha producido todos sus efectos por el pago. No hay una relación pendiente donde la administración pueda ejercer la potestad de revocar para evitar la vulneración de normas con la firmeza del acto o su consumación. Ya no hay nada que evitar y lo que se pretende es la ineficacia siendo la vía la revisión de oficio de actos nulos.'

Ahora este Juzgador es consciente de la doctrina legal que fija el Ts en su STS 484/2022, que se aplicará en este fallo. También se cita la STC de 30 de septiembre de 2019 si bien este fallo no resuelve la cuestión, sino otra cosa, la infracción del derecho fundamental del art. 24 CE en un proceso concreto. Porque esta sentencia no dice que las liquidaciones firmes anteriores al fallo de 2017, hasta 4 años previos, deban ser revocadas si se acredita la minusvalía. Y una cosa es que nos e valoren las escrituras como prueba y otra que ese hecho, deba ser atendido para estimar la pretensión.

SÉPTIMO.-La STS 484/2022 de 9 de febrero, estable como cuestión que presenta interés casacional '1) Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional , si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta- , presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación .2) Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.'.

Estudia la pretensión de revocación a raíz de la STC de 2017. Ahora, deberá analizarse esa cuestión a la luz de último fallo de 2021.

La STS, acogiendo la explicación de la Abogacía del Estado explica lo que antes se ha expuesto: si la liquidación es firme primero, hay que obtener la ineficacia para obtener, después, la devolución, pues en principio estos procedimientos son incompatibles, en el art. 216 salvo el supuesto de acto firme, del art. 221.3. Tras esto, analiza el instituto de la revocación atendiendo a las dos posturas contrapuestas, desde la perspectiva del interesado y su acción y, si bien alude o parece aludir a un carácter de potestad discrecional, en la que no obstante hay elemento reglados y un derecho subjetivo del administrado a instarla, con carácter general, para el supuesto concreto de devolución de ingresos en caso de revocación, que es el analizado, concluye que sí hay una acción del administrado para pretender la revocación y, desde luego, deja claro que cualquier resolución es recurrible ante los Tribunales.

Es decir, lo que concluye es que la administración tiene el deber de tramitar esa solicitud. Lo que no dice es que tenga el deber de estimarla. Esto, podría ser relevante en un recurso contra una inadmisión si lo que se pretende por la actora es retrotraer el EA, porque podría invocarse esta doctrina. Lo que no cabe es invocar el derecho a trámite para que se estime la misma pretensión de evocación. Ésta, exige algo más.

Para ello, lo que hay que dilucidare s si el acto es o no revocable por alguno de los motivos del art. 219 LGT, como dice al STS. Y eso concurre, conforme al art. 219 cuando '1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime queinfringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.'.

En cuanto al control judicial en un eventual recurso puede consistir en al retroacción pero también se puede decidir la revocación por el Juez si tiene los datos para ello. Como dice la misma sentencia, estas conclusiones no son ninguna novedad.

El TS analiza el asunto concreto y especialmente si 'para acoger la pretensión de devolución de ingresos indebidos cabe acogerse a la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.'.

Y en el análisis parte de su propia doctrina para las pretensiones de nulidad radical del art. 217 con ocasión de la STC de 2017, lo que sirve para dar respuesta a las pretensiones de revocación por infracción manifiesta de ley. Y reitera que, por regla, esas liquidaciones firmes no incurren en causa de nulidad radical.

'Y al igual que dijimos entonces respecto de la nulidad, pero ahora referido a la revocación en el supuesto del art. 221.3, a través de la revocación no se puede canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de revocación del art. 219.1 de la LGT... solo queda por dilucidar una cuestión: la de si concurre en el caso el supuesto de infracción manifiesta de la Ley, pues este motivo es el único que resulta relevante para resolver el litigio y el único que podemos resolver en esta casación.'

El TS concluye que ' resulta evidente que no tiene amparo jurídico la declaración de infracción manifiesta de la Ley, como motivo de revocación, sobre la base de la STC 59/17 ... Las causas contenidas en el art. 219.1, son tasadas, sin que entre las mismas se contemple la invalidez dela norma de cobertura por ser inconstitucional, ni tampoco su contradicción con el Derecho europeo, incluido los supuestos de actos firmes. Lo dicho sería suficiente para, como jueces de instancia, declarar la improcedencia de la declaración de inadmisibilidad, pero desestimar el recurso sobre el fondo.'

No obstante, deja abierta la polémica al señalar que 'pero pueden existir casos en los que la declaración de inconstitucionalidad pueda albergar un supuesto de infracción manifiesta de la norma conformando un supuesto legal de revocación. En estos casos estamos ante un concepto jurídico o normativo indeterminado que precisa despejarse en cada caso'.

Y en relación al tema de la plusvalía, concluye que ' Con carácter general para que prospere el motivo de revocación de infracción manifiesta de la Ley, como una constante jurisprudencia enseña, no basta con que se aprecie la infracción determinante de su invalidación, sino además cumulativamente debe ser manifiesta, en razón de que 'es una exigencia de la revocación para evitar que ésta se convierta en una segunda oportunidad impugnatoria, fuera de plazo, de los actos firmes. Esto es, en el ámbito de la tensión subyacente entre los valores de la seguridad jurídica y la justicia, la ley requiere un plus de exigencia -que la infracción sea manifiesta- para que ésta segunda orille el efecto perentorio o extintivo de la primera'. Se reconoce la infracción manifiesta cuando esta es 'ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate'. Así las cosas hasta la STC de 11 de mayo de 2017, si algo ha caracterizado a la materia y a su regulación es la gran inseguridad jurídica creada, provocando un semillero de conflictos con desiguales respuestas tanto entre los propios contribuyentes y ayuntamientos como en el conjunto del ámbito judicial, al extremo que incluso después de la referida STC 59/17 no existía un criterio común y único en los Tribunales, al punto que se hicieron interpretaciones absolutamente alejadas; tal estado de cosas, sin ánimo de exhaustividad, hizo que durante un mismo espacio temporal la interpretación de la normativa de la plus valía municipal y su aplicación práctica, suscitara llamativas discrepancias y dispares soluciones, desde los que consideraban que la legislación era constitucional y debía aplicarse sin más girando todo el problema en la prueba y su valoración, a los que cuestionaron su constitucionalidad, o los que pusieron en cuestión el método de determinación de la base imponible. En fin, al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrarle infracción de la Ley como manifiesta. Por lo que la conclusión se impone, no estamos ante el supuesto del art. 219.1 de revocación por infracción manifiesta de la Ley, y planteado en estos términos el debate no cabe entrar en otras consideraciones.'.

OCTAVO.-Sobre la base de este fallo, de 2022, la entidad actora pretende que sus liquidaciones, de 2019, deben ser revocadas porque ahora ya no hay esa obscuridad.

Esta conclusión no puede aceptarse. El problema de la sentencia de 2017 y todo lo que sucedió después hasta el fallo del TC de 2021, y las sentencias que el actor cita del TS es exactamente el mismo que contempla el fallo del TS, que es de febrero de 2022, tal y como se ha comentado. Las soluciones han sido innumerables y variopintas, por más que, efectivamente haya sentencias que sean favorables al actor. Las sentencias que cita el actor, como aclaratorias de la situación son previas a esta de 2022 y son conocidas y contempladas por el TS al declarar que al situación no es manifiesta. Además, difícilmente se podrá hablar de infracción manifiesta de ley cuando, la doctrina anterior al 26-10-2021 dependía, en el fondo, de la prueba a practicar en el proceso. Porque nunca ha bastado lo que resultaba del expediente administrativo.

Es decir, al STC de 217 no se puede invocar como motivo de infracción manifiesta de ley. Desde luego, no es ni era circunstancia sobrevenida en 2019.

NOVENO.-El problema es que ahora, efectivamente hay un nuevo fallo, de 26-10-2021 y es indispensable analizar si cambia algo o no.

Como se ha dicho, la declaración de inconstitucionalidad es ahora total, de modo que los ayuntamientos no pueden hacer las liquidaciones conforme a esa normativa expulsada del ordenamiento. Y, precisamente, tales normas son las aplicadas al acto ahora impugnado.

Ahora, además, la STC citada incluye una previsión de cara a diversas situaciones, firmes, en litigio y futuras. En el FJ VI.a) el TC concreta el efecto de la declaración de inconstitucionalidad, ahora total, pudiendo distinguirse las siguientes situaciones:

1.liquidaciones y autoliquidaciones futuras: las posteriores a la fecha de emisión del fallo (no de su publicación), que ya no podrán hacerse conforme a la redacción del TRLHL previa a la sentencia. En su caso, será un problema de derecho transitorio del nuevo RDLey para las liquidaciones a realizar por hechos imponibles previos a su entrada en vigor.

2. liquidaciones firmes:

2.1Aquellas contra las cuales no se interpuso en plazo el recurso de reposición preceptivo del art. 14 TRLHL, es decir, en el plazo de un mes desde su notificación, lo que ocurrirá con las notificadas y no recurridas un mes antes del fallo, el 26- 9-2021.

2.2Aquellas que sí se recurrieron en reposición, pero se dictó resolución expresa desestimatoria que no fue recurrida ante la jurisdicción contenciosa, en este caso, en el plazo de dos meses, del art. 46.1 LJ. En el cómputo tener en cuenta el mes de agosto y el art. 135 LEC.

Ninguna será revisable ya. Cuando el TC se refiere a revisión, evidentemente, no se refiere a ser recurridas, porque eso, sencillamente no cabe en virtud de la causa de inadmisibilidad del art. 69 LJ o la inadmisión del recurso de reposición extemporáneo. Esto, no hacía falta decirlo ni es consecuencia de la sentencia, sino de los plazos de recurso y la firmeza. La revisión se refiera a otros procedimientos. El primero, el mal usado procedimiento de devolución de ingresos indebidos, porque conforme al art. 221 LGT en su apartado 2 deja claro que ' 3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley '.

Es decir, hay que instar y obtener la nulidad del acto firme, que evidentemente, la STC no declara. El procedimiento es el de revisión de oficio, pero solo por causas de nulidad radical del art. 217 LGT y 47 LPAC. Es esta revisión la que no cabrá por efecto de la sentencia, y que, de no ser por ese efecto, podría plantearse como ha sucedido con el resto, especialmente la primera.

3. liquidaciones sí recurridas en reposición pendiente de resolverse en vía administrativa y resoluciones expresas de denegación de reposición sí recurridas ante los tribunales pendientes de juicio:

Estas son las revisables, deberán ser estimadas en vía administrativa y si no es así, judicial.

Autoliquidaciones cuya rectificación se pidió antes de la sentencia, conforme a los arts. 221.4 LGT, 120.3 LGT y 126 a 130 RD 1065/2007, pendientes de resolver. Deberán rectificarse en aplicación el fallo.

4. liquidaciones no firmes:

4.1Aquellas en las que no transcurrió el plazo del mes para la reposición a fecha 26-10-2021 pero que el sujeto aún no ha recurrido, pero puede: es decir, notificadas tras el 26-9-2021;

4.2aquellas recurridas en reposición y desestimadas expresamente pero que no han sido recurridas en vía judicial, si bien se está en plazo del art. 46.1 LJ;

4.3autoliquidaciones para las cuales no se solicitó la rectificación antes de la sentencia.

Del fallo resulta que las primeras y las terceras, se equiparan a las firmes, a los solos efectos de no poder invocar el fallo para su revisión.

Las segundas, aquellas que se recurrieron en reposición y esta está desestimada, sí se podrán recurrir con éxito, pues, literalmente, la STC se refiere a liquidaciones que a la fecha del fallo no estuvieran impugnadasy éstas, sí lo estaban.

Esto planteará el problema con las primeras y terceras. La STC no impide recurrir, pero limita los efectos de su sentencia como motivo a invocar en ese recurso, es decir, la STC no podrá invocarse como motivo del recurso de reposición o motivo de la rectificación de autoliquidación.

DÉCIMO.-Pues bien, por lo que atañe al presente caso, el aparatado b), se refiere a la revisión de situaciones previas con fundamento en el fallo, es decir, invocando la declaración de inconstitucionalidad que contiene (no, por tanto, la revisión por otros motivos). Es el presente supuesto, donde el actor pretende revisar su situación conforme al fallo de 2021. El TC impide revisar obligaciones tributarias que, a la fecha del fallo, 26-10-2021, sean firmes en vía administrativa o en vía judicial. Y este es el presente caso. La obligación tributaria quedó firme con el transcurso del mes de recurso preceptivo de reposición desde la notificación de las liquidaciones. Lo que no ha quedado firme es otra cosa, la resolución, no sobre la obligación tributaria, sino sobre una pretensión diferente, la revocación con devolución del ingreso como indebido a posteriori, por efecto de las sentencias. Pero es claro que la STC de 2021 no alcanza a las liquidaciones ya firmes respecto de las cuales no cabrá ni la revisión vía nulidad de oficio ni revocación ni por la vía de la devolución de ingresos.

En todo caso decir que el panorama de semillero de pleitos no ha cesado. Al contrario. El FJ VI ya es objeto de varios criterios dispares y de varios recursos de casación admitidos y pendientes de determinar el alcance de la declaración de inconstitucionalidad. Y, sinceramente, no parce que una solución, que implique claridad y seguridad jurídica, esté próxima.

UNDÉCIMO.-De conformidad con el art. 139 LJ, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.

En este caso, la admisión del recurso de casación sobre el fallo de la STC de 26-10-2021 junto con el escaso margen temporal desde el dictado de la sentencia del TS citada en este pleito y los problemas que se avecinan con la interpretación y aplicación del alcance del fallo constitucional, de nuevo, llevan a este juzgador a entender que hay serias dudas de derecho que impiden imponer costas.

Fallo

SE DESESTIMAla causa de inadmisibilidad por cosa juzgada formulada por el demandado y SE DESESTIMA ÍNTEGRAMENTEla demanda presentada por el Procurador Sr. Vesga Arrieta, en nombre y representación de la entidad BANCO SANTANDER, S.A contra la Resolución dictada en el marco del expediente núm.03010000143696, de fecha 21 de enero de 2022 por la que se inadmite la solicitud de revocación de las liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del ejercicio 2019 por importe de 5839,78 euros.

Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese la presente resolución a las partes haciendo constar que la misma es firme y no cabe recurso alguno contra la misma, dado que, al ser una sentencia desestimatoria, no es susceptible de extensión de efectos ni por ello, de recurso de casación.

Así por esta mi sentencia, de la que se expedirá testimonio para su unión a los autos, lo pronuncio, mando y firmo.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrado-Juez que la suscribe, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha.

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