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10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 167/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 207/2020 de 17 de Septiembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 17 de Septiembre de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 167/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100174
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:3287
Núm. Roj: STSJ CL 3287:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 167/2021
En la Ciudad de Burgos a diecisiete de septiembre de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso administrativo número
Habiendo comparecido como parte demandada por la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía de Estado, en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 15 de diciembre de 2020.
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 19 de abril de 2021 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que
SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 4 de junio de 2021 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación de este con condena en costas a la demandante.
TERCERO.- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía y evacuado el trámite de presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrada especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 29 de septiembre de 2020, que desestima la reclamación registrada con el número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015, que determina una cantidad a ingresar de 6.493,96€ de los que 5.730,65€ corresponden a la cuota del impuesto y 763,31€ a los intereses de demora.
Frente a dicha resolución se alza la parte recurrente invocando como argumentos impugnatorios de la misma, que:
1.-La cuestión a resolver es la de si la recurrente tiene derecho a aplicar el tipo reducido en el Impuesto de Sociedades, lo que resulta de si forma o no parte de un grupo de empresas, a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio, lo que pasa por considerar si la sociedad Cister Conservación del Patrimonio S.L. es una empresa propiamente dicha, con capacidad de interferir en el mercado y desarrollar una actividad económica, lo que justificaría la inaplicación del beneficio fiscal pretendido.
Que la Administración toma en consideración una acepción de 'grupo de empresa' amplia y alejada de la praxis mercantil, sin tener en cuenta los criterios adoptados por las sucesivas reformas legales operadas, la doctrina de aplicación y la jurisprudencia aplicable.
Ya que se alega que la obligada tributaria no forma parte de grupo de empresas, al no tener tal consideración la mercantil Cister por cuanto si bien Don Jose Miguel ostenta el 90% del control de aquella, la misma no tiene actividad y no tiene relación mercantil, fiscal o laboral con la recurrente.
Sin que la empresa Cister ejerza ningún control sobre la recurrente y además dada su inactividad, no ha podido influir en el mercado o actividad de la actora de ninguna manera.
No se admite la concepción de grupo empresarial manejada de contrario, dado que Cister no puede tener consideración de empresa a los efectos de desarrollar una actividad económica y porque la relación entre las mercantiles descansa en el anticuado criterio de unidad de decisión empresarial, que no se da en este caso.
2.-Que atendiendo a que el objetivo de la exclusión de grupo empresarial, para este beneficio fiscal, así como la acreditada realidad de inactividad y suspensión de una de las empresas y la inexistencia de relaciones comerciales entre las mismas, todo ello determina la procedencia del beneficio fiscal aplicado.
Y que el interés protegido con su exclusión, no colisiona en este caso, cuando sólo una de las empresas tiene actividad, no existe relación comercial entre ellas y cuando la otra empresa, en la que el administrador de la obligada tributaria ostenta el 90% de las participaciones, está completamente inactiva, sin rendimiento alguno, actividad, trabajadores, ingresos o gastos y sin relación alguna con la obligada tributaria, puesto que nunca llegó a nacer a la vida económica.
3.-Que dado el concepto y definición de empresa, se puede afirmar que la actividad empresarial se caracteriza por una sucesión o serie de actos, por una habitualidad o profesionalidad, como resulta de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de julio de 2009, doctrina que se refleja entre otras, en la sentencia de 18 de enero de 2010 del mismo Tribunal, lo que no concurre en la empresa Cister, ya que dado lo que caracteriza a una empresa, la mera existencia formal de la sociedad en la que participa Don Jose Miguel, no puede tener la consideración de empresa determinando el ulterior 'grupo de empresas', para dejar sin efecto el beneficio fiscal discutido, ya que no dispone de las características que la definan como auténtica empresa, careciendo de los medios materiales, humanos y/u organizativos propios para inferir en el mercado y desarrollar actividad económica.
Por lo que, no se dan los motivos que determinan la exclusión del beneficio fiscal y tampoco concurre la existencia de un grupo empresarial, puesto que se trata de un ente latente, carente de actividad, ya que la finalidad por la que se constituyó nunca llegó a materializarse, por lo que no procede llevar a cabo una interpretación tan restrictiva como la postulada por la Administración, sobre la aplicación del beneficio fiscal, lo que llevaría a una auténtica desnaturalización de este.
4.- Que reflejo de lo expuesto es el cese de actividad de la sociedad que permanecía inactiva, como resulta del documento tributario acreditativo de cese de actividad aportado con la demanda.
Que no se comparte la interpretación rígida que realiza la Administración para dejar de aplicar el beneficio fiscal, puesto que conculca la doctrina consolidada del Tribunal Supremo expuesta en la sentencia de 12 de diciembre de 1985 y se reitera que no ha existido relación con la citada empresa, la cual ha estado inactiva, por lo que se invoca igualmente la sentencia del citado Tribunal de 5 de marzo de 2015.
Así como se invoca el Real Decreto Ley 4/2013, de 22 de febrero, de todo lo cual resulta que el beneficio fiscal debe ser aplicado en este caso.
5.- Se alega igualmente el concepto de grupo de empresa que se ha de extraer de la actual normativa conforme a la Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptación de la Legislación Mercantil, así como lo resuelto en su interpretación por la jurisprudencia, como la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 3 de diciembre de 2015 y del Tribunal Supremo, en sentencia de 24 de noviembre de 2011, sobre la interpretación del artículo 42 del Código de Comercio, se citan al efecto, así mismo, la sentencia del TSJ de Andalucía, Sala de Sevilla de 15 de marzo de 2017 y las sentencias del Tribunal Supremo 356/2018 de 6 de marzo de 2018 y 1134/2018 de 3 de julio de 2018, de todas las cuales resulta la inexistencia de grupo de empresa en el supuesto enjuiciado, siendo la relación existente entre la actora y CISTER completamente accidental.
6.- Finalizando por reiterar a modo de conclusiones que, no se puede considerar que las sociedades mercantiles expuestas formen un grupo empresarial, ya que la mercantil Cister Conservación del Patrimonio SL, no es una empresa a efectos jurídico-mercantiles, al no reunir los esenciales requisitos para ello, que la relación entre ellas es meramente accidental, como grupo horizontal, no como grupo vertical, por lo que ante la inexistencia de grupo de empresas, no existe obstáculo para la aplicación a la recurrente del beneficio fiscal del tipo reducido del impuesto sobre sociedades.
Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, la cual, tras recoger los datos que estimó oportunos sobre la constitución y objeto de la empresa recurrente y de la empresa Cister Conservación del Patrimonio Histórico S.L., opone que dado el régimen jurídico de aplicación a las entidades de reducida dimensión, así como de la regulación del tipo de gravamen especial, aparece la exclusión contenida al amparo del apartado cuarto de la disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, ya que resulta que no son entidades de nueva creación, las sociedades que formen parte de un grupo, en los términos establecidos al amparo del artículo 42 del Código de Comercio, conforme al cual existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras, lo que puede tener lugar cuando exista una unidad de dirección, bajo el mando de una misma persona física, como se recoge en el Fundamento de Derecho quinto de la Sentencia de esta Sala, número 21/2018, de 2 de febrero, dictada en el recurso 69/2017, así como en la sentencia 109/2021 de 31 de mayo, dictada en el recurso 197/2020, siendo el mismo criterio reiterado en las sentencias 69/2021, de 16 de abril en el recurso contencioso-administrativo 78/2020 y la número 80/2021, de 27 de abril, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 77/2020.
Por lo que aplicado dicho criterio al caso de autos aparece que conforme indica la resolución del TEAR y la liquidación tributaria, la sociedad actora no es una sociedad de nueva creación, su administrador es participe del 60% de la actora y del 90% de la sociedad Cister Conservación del Patrimonio Histórico S.L., existe unidad de decisión entre ambas empresas, siendo la misma persona el administrador social de las dos sociedades y que el hecho de que esta empresa no haya tenido una gran actividad no implica que no haya grupo de sociedades.
Ya que en este caso, lo que existe es una unidad de dirección que formalmente se arbitra en dos sociedades distintas, pero que responden a los únicos deseos de don Jose Miguel y que esta Sala ya ha resuelto que existe grupo de empresas cuando las sociedades responden a una actuación conjunta, en beneficio de quien es su Administrador Único, como se razonado en el Fundamento de Derecho quinto de la sentencia número 109/2021, lo que da lugar a una unidad de acción que implica la constitución de un grupo de sociedades, puesto que el administrador puede imponer su voluntad sin ningún inconveniente en ambas sociedades, por todo lo cual se termina solicitando la desestimación del recurso y confirmación de la resolución impugnada.
A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del expediente que ha sido remitido por la Administración:
1.- Que el 18 de julio de 2015, la entidad recurrente presentó declaración liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015, de la que resultaba una cantidad a ingresar de 8.595,98€, en dicha liquidación se aplicaba el tipo de gravamen reducido correspondiente a las sociedades de nueva creación.
Con fecha 18 de noviembre de 2018 se acordó requerimiento a la ahora demandante, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, a fin de acreditar el cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 29 de la Ley del Impuesto de Sociedades.
2.- Con fecha 27 de noviembre de 2018, se contestó al referido requerimiento, aportando la documentación que se estimó oportuna sobre la fundación de la empresa y respecto de la relación de Don Jose Miguel con la empresa en la que había trabajado con anterioridad, Construcciones Ortega S.A.
3.- Con fecha 17 de diciembre de 2019, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos de la Agencia Tributaria, se practica propuesta de liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015 y se concede a la actora trámite de alegaciones.
4.- En fecha 30 de diciembre de 2019 son presentadas alegaciones en nombre de la recurrente, aportando escritura de constitución de la Sociedad Cister Conservación del Patrimonio Artístico S.L.
5.- Y con fecha 12 de febrero de 2020, se acordó aprobar la liquidación provisional correspondiente al citado procedimiento, impuesto y período, resultando un importe total a ingresar de 6.493,96€ corresponden a la cuota del impuesto, de los que 5.730,65€ corresponden a la cuota del impuesto y 763,31€ a los intereses de demora.
En dicha liquidación se motiva la misma, en base a las siguientes consideraciones que:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 y en la DT 34ª i), j) y k) de la LIS, por lo que se modifica la cuota íntegra previa.
- En fecha 18/10/2019 se notificó requerimiento por el que se solicitaba la 'Acreditación del cumplimiento, por parte de la entidad declarante, de las condiciones establecidas en la disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004 o en el artículo 29.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para poder aplicarse el tipo reducido para entidades de nueva creación'.
EL 27-10-2019, Innovación y Tradición para la Rehabilitación, SL presenta escrito de contestación al requerimiento en el que manifiesta que se cumplen 'los requisitos para tener la condición de entidad que puede aplicar el tipo reducido para entidades de nueva creación'.
De conformidad con el apartado 4 de la Disposición Adicional decimonovena del RD 4/2004 del TRLIS, a la que se remite la D.T. 22 de la Ley 27/2014, 'No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.
En el presente caso, D. Jose Miguel posee el 90 % del capital social de Innovación y Tradición para la Rehabilitación, SL y ostenta el cargo de administrador único. Ese mismo cargo de dirección e idéntico porcentaje mayoritario de participación social es lo que detenta en la entidad 'Cister Conservación del Patrimonio Artístico, S.L, con la que, en consecuencia, forman grupo fiscal.
Procede, por tanto, modificar el tipo de gravamen declarado.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- En su escrito de 30-12-2019, el contribuyente alega que la entidad Cister Conservación del Patrimonio Artístico se constituyó con posterioridad a la empresa ITARQ. La cuestión del grupo sobrevenido es objeto de tratamiento por la consulta tributaria V1535-16, de manera que la sociedad que 'tendría la consideración de entidad de nueva creación. dejará de tener tal consideración'.
Alega, asimismo que 'no forma parte de un grupo' ya que 'no hay ninguna empresa dominante'.
Atendiendo a la contestación a la consulta V1610-16, 'las sociedades podrían formar un grupo del artículo 42 del CdC en el supuesto de que.. alguno de los socios comunes pudiera ejercer el control del conjunto de sociedades por alguno de los medios que se han descrito en la presente contestación'. En el presente caso, resulta patente que D. Jose Miguel, por medio de su mayor accionarial y su cargo de administrador, ejerce el control de ambas entidades mencionadas.
En consecuencia, procede desestimar sus alegaciones y emitir la presente liquidación provisional.'
6.- Contra dicha resolución se interpuso la reclamación económico administrativa que fue desestimada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 29 de septiembre de 2020, que desestima la reclamación registrada con el número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015, que constituye el objeto de impugnación en el presente recurso, en la que igualmente se fundamenta dicha desestimación en lo que se recoge en su fundamento sexto, cuando concluye que:
En el presente caso, teniendo en cuenta que D. Jose Miguel es dueño del 90% del capital social y administrador de ambas sociedades, nos encontramos ante un grupo en los términos del artículo 42, habida cuenta de la existencia de una unidad de decisión en ambas mercantiles, y, en consecuencia, no cabe entender que se cumplan los requisitos para la aplicación del tipo reducido para entidades de nueva creación en los términos establecidos en el artículo 29 de la LIS. Esta misma interpretación es la que resulta de la Sentencia del Tribunal Supremo invocada por la propia Oficina gestora, cuando concluye en el supuesto allí analizado lo siguiente:
'...t anto la concursada, Cubigel, como su acreedora, Koska, son sociedades unipersonales que pertenecen al mismo grupo, denominado AJAC, en cuya cúspide aparece una persona, D. Dionisio, que es titular del 65% y el 75%, respectivamente, del capital social de las sociedades tenedoras del 100% de las sociedades deudora y acreedora, respectivamente, por lo que dispone de los mecanismos societarios que permiten adoptar cualquier decisión tanto en una como en otra sociedad. Ambas sociedades comparten el mismo administrador societario, una sociedad mercantil, que ha designado a una misma persona física como representante. Los principales ejecutivos de ambas sociedades disponen de poderes cruzados que les permiten indistintamente actuar en nombre de una u otra sociedad. Todos estos factores permiten afirmar que existe unidad de acción y una clara situación de control a partir de la cabecera del grupo'
Por otra parte, tampoco afecta a la calificación de grupo en el ejercicio 2015 el hecho de que la entidad Cister Conservación del Patrimonio Artístico SA haya presentado el cese de actividad con fecha 9 de febrero de 2015, dado que no resulta acreditado que en dicho ejercicio no haya tenido actividad, ni que la misma se encuentre liquidada, pudiendo existir en la misma activos y pasivos pendientes de liquidación, por lo que ha de ser tenida en cuenta a los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del tipo de gravamen del 15%.
En consecuencia, procede desestimar sus pretensiones, confirmando el acuerdo impugnado.'
Resolución que constituye el objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional.
TERCERO.- Sobre la existencia de un grupo de empresas a los efectos de la aplicación del tipo reducido del Impuesto de sociedades.
Y para resolver adecuadamente el presente recurso se ha de poner de relieve la normativa que resulta de aplicación, que es, por un lado, la Disposición Transitoria Vigésima Segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, referida a las Entidades de nueva creación. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo:
1. Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. Las entidades acogidas a lo dispuesto en la Disposición adicional duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en ella establecido, aun cuando los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
Así como el artículo 29 de la misma Ley 27/2014 de 27 de noviembre, establece en cuanto al tipo de gravamen, que:
1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
....
No tendrán la
Así mismo, el artículo 18.2 de dicha Ley establece que se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:
...
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o
Y finalmente, el artículo 42.1 del Código de Comercio referido por la norma anterior, disponía, en su redacción vigente dada por Ley 62/2003 de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, concluye que:
'
Como vemos, la aplicación del tipo reducido para las empresas de nueva creación, queda excluida cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.
En el presente caso, la estructura del capital de las sociedades implicadas es la siguiente, como se recoge en la liquidación tributaria y no ha sido cuestionado por la entidad recurrente:
El día veintiuno de agosto de dos mil catorce, el Notario de Burgos don Julián Martínez Pantoja autorizó la escritura de constitución de la sociedad de responsabilidad limitada CISTER CONSERVACIÓN DEL PATRIMONIO HISTÓRICO, S.L., con el número DOS MIL SEISCIENTOS VEINTE (2.620) de su protocolo.
Los partícipes de la Sociedad son:
a) Don Jose Miguel, con número de identificación fiscal NUM001, que suscribe DOSCIENTAS SETENTA participaciones sociales por su valor nominal de DOS MIL SETECIENTOS EUROS (2.700 euros).
b) Don Fermín, con número de identificación fiscal NUM002, que suscribe TREINTA participaciones sociales por su valor nominal de TRESCIENTOS EUROS (300 euros).
El objeto social entre otros comprende:
- La promoción, rehabilitación, restauración, reforma, conservación y construcción de viviendas y edificios de toda naturaleza, para sí o para terceros; la realización de obras públicas y privadas, la urbanización de terrenos de todas clases y toda suerte de inversiones, actuaciones y promociones relacionadas con el ramo de la construcción. CNAE: 4110 Y 4121 4122.
En cuanto a la constitución y objeto social de la entidad recurrente Innovación y Tradición para la Rehabilitación, Conservación Y Restauración Arquitectónica Sostenible, S.L.
Se constituye el ocho de mayo de dos mil catorce, el Notario de Burgos don Fernando Puente de la Fuente, siendo los partícipes de la Sociedad:
a) Don Jose Miguel, con número de identificación fiscal NUM001, que suscribe MIL OCHOCIENTAS participaciones sociales por su valor nominal de MIL OCHOCIENTOS EUROS (1.800 euros).
b) Don Angelina, con número de identificación fiscal NUM003, que suscribe MIL DOSCIENTAS participaciones sociales por su valor nominal de MIL DOSCIENTOS (1.200 euros).
El objeto social comprende entre otras también la promoción, rehabilitación, restauración, reforma, conservación y construcción de viviendas y edificios.
La recurrente sostiene que pese a ello, no se está ante un grupo de empresas, ya que en vía administrativa y en tramite de alegaciones se sostuvo que ello era así por cuanto la Sociedad Cister se había constituido el 21 de agosto de 2014, por tanto con posterioridad a la constitución de la empresa recurrente, que se constituyo el 8 de mayo de 2014, si bien estarían dichas empresas dentro del parámetro de vinculación fiscal, al tener ambas el mismo administrador con una participación del 90% en ambas empresas, se rechaza que existiera dicho grupo, puesto que no existía ninguna empresa dominante, simplemente se trataría de empresas vinculadas, nada se decía en dicho escrito de alegaciones de 29 de diciembre de 2019 respecto de que la empresa Cister, constituida con posterioridad, no se tratará de una empresa por su inactividad o carácter latente, siendo lo cierto que el hecho de haberse constituido seis meses después de la entidad recurrente, no excluye la aplicación de dicha normativa, puesto que el artículo 29.1 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, considera que no tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas y es cierto que se excluye la consideración de entidad de nueva creación cuando la actividad hubiera sido ejercida durante el año anterior por la persona que ostente la participación en el capital social, exigiendo por tanto el requisito de ejercicio previo de la actividad, pero también lo es que se excluye dicha consideración de entidad de nueva creación, también cuando la entidad forme parte de un grupo de empresas, no estableciéndose la necesidad de que dicho grupo se haya de constituir antes o después de la sociedad a la que se pretende aplicar el tipo reducido, sino que no se considera de nueva creación cuando exista dicho grupo de empresas y por tanto no tiene la consideración de entidad de nueva creación aquella que forme parte de un grupo mercantil y si bien puede considerarse una cuestión dudosa, la de determinar si tiene que formar parte del grupo desde la constitución de la sociedad o, por el contrario, basta que forme parte del grupo en el primer período impositivo en el que se genere la base imponible positiva, se ha considerado que no se aplica la limitación al tipo de gravamen de las entidades de nueva creación, si en el primer período impositivo que tenga base imponible positiva forma parte del grupo, aun cuando no formase parte del grupo en la constitución, por lo que resulta irrelevante que la entidad Cister se constituyera con posterioridad a la recurrente, cuando en el ejercicio fiscal cuestionado ya estábamos ante un grupo de empresas.
Y sobre la cuestión de si se ha de tratarse de un grupo de empresas vertical, donde ha de existir una sociedad dominante, o que baste la existencia de un grupo horizontal o de coordinación, como indica expresamente el precepto, antes citado, existe grupo de empresas, cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Y como esta Sala ha concluido en la sentencia 69/2021 dictada con fecha 16 de abril de 2021, en el recurso 78/2020, que ha sido invocada por la Administración demandada en su contestación a la demanda y en la que se ha concluido que:
'...y que en todo caso la existencia o no de un grupo de empresas es una cuestión de hecho que ha de tener en cuenta las circunstancias de cada caso, así como pone de relieve la existencia de la sentencia del Tribunal Supremo 1479/2017 que afirma que cuando una persona física dispone de una mayoría de los derechos de voto de una sociedad no puede afirmarse que se trate de un grupo horizontal o por coordinación.
Y como se ha indicado, se añade que en el presente caso, D. Rodolfo es el socio único y administrador de ambas sociedades no ejerciendo actividad económica alguna por cuenta propia. Todos sus ingresos proceden de la entidad Bagia Stone Group S.L., siendo él, además, el único perceptor de rendimientos de trabajo. Con posterioridad, creó Calizas de Burgos, S.L.U, que sí cuenta con trabajadores por cuenta ajena pero cuya administración (sin remuneración) se reservó pare el propio Rodolfo.
Así, como se razona en la resolución, la empresa Calizas de Burgos, S.L.U se configuró como empresa subordinada a la dirección de Bagia Stone Group S.L.U, sociedad personalista a través de la cual, D. Rodolfo obtiene su retribución por la dirección del grupo.
Por lo que se ha de convenir con la Administración que vistas dichas relaciones y que ostentando en todas las sociedades, el control de la gestión y dirección de las empresas el mismo administrador estamos ante un grupo de empresas, que resulta clara la 'unidad de dirección' que es lo determinante para apreciar la existencia de empresas integrantes de un Grupo, por lo que procede rechazar el presente motivo de impugnación.
La recurrente no se refiere a la normativa aplicable para afirmar la procedencia de la aplicación del tipo reducido, sino que lo que invoca es la existencia de una consulta vinculante que excluye la consideración de grupo de empresas a los efectos del Impuesto de Sociedades de lo que denomina grupo horizontal y por tanto al entender que en el presente caso estamos ante un grupo de dichas características, resulta aplicable el tipo reducido debiéndose tener en cuenta obligatoriamente el criterio de la consulta vinculante por aplicación del artículo 89 de la LGT.
Pero lo cierto es que ni resulta aplicable el criterio de dicha consulta vinculante por lo que se va a exponer a continuación y tampoco estamos ante un grupo de empresas horizontal o de coordinación como se pretende por la recurrente.
En primer lugar, la consulta vinculante V2620-16 de 13 de junio, resolvía la cuestión planteada referida a si dos entidades tenían derecho a aplicar el régimen especial de PYMES, cuando en el presente caso es otra cuestión diferente, la suscitada, cual es, la aplicación del tipo de gravamen reducido del artículo 29, en relación con la DT22 de la Ley 27/2014.
Además dicha consulta examinaba preceptos diferentes y se refería a la existencia o no de un grupo familiar, por lo que se concluía a la vista de la estructura societaria de las entidades en cuestión y de las actividades de las mismas que: no
Por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 89. 1 de la Ley General Tributaria, no se dan los presupuestos para que dicha contestación resultará obligatoriamente aplicable al recurrente, primero por que como indica dicho precepto:
La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación
Y en este caso no resulta ser la recurrente dicho consultante, pero es que además si bien se añade en el referido precepto que:
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
Es evidente que no existe en este caso la identidad de hechos, ni por el tipo de sociedades examinadas, estructura societaria y objeto social, ni por tanto por las circunstancias del obligado, ni siquiera por la normativa examinada, ni por el motivo que determina la consulta, por lo que no resultan vulnerados los principios invocados en la demanda, debiendo examinarse únicamente si procedería entender en el presente caso que no concurre la existencia de un grupo de empresas.
Y así destaca especialmente el hecho de que el artículo 29 excluye la aplicación del tipo reducido cuando se trata de empresas de nueva creación que formen parte de un grupo de empresas con independencia de que exista la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, es decir, a diferencia de lo que precisamente se planteaba en la consulta vinculante, que como único argumento se esgrime en la demanda, se considera aquí la existencia de grupo de empresas con independencia de la presentación de cuentas consolidadas, mientras que en dicha consulta precisamente lo que se indicaba sobre la inexistencia de obligación de consolidación de cuentas, en los que denomina grupos de coordinación, en base a la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional:
...en este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario
Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo 'familiar', como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que 'administran' directa o indirectamente las personas físicas que integran el 'grupo familiar'.
Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre esas sociedades puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo 'ampliado' (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).
Como hemos destacado en negrita, la propia consulta afirma que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso, no está afirmando con carácter general y para todos los casos, como indica la recurrente, que el grupo de empresas al que se refiere el artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sociedades, se encuentre limitado al grupo horizontal o de coordinación, dado que ni siquiera se refiere al artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sociedades, muestra de que es una cuestión absolutamente casuística es que en una consulta vinculante de escasos meses anterior a la invocada, la Dirección General de Tributos había afirmado y concluido de diferente manera afirmando la existencia de grupo de empresas, así en la Consulta vinculante V1610/2016 de 14 Abril 2016, precisamente sobre si las entidades consultantes formaban un grupo de subordinación en el sentido del vigente artículo 42 del Código de Comercio o un grupo de coordinación y si sería de aplicación la escala de gravamen regulada en la disposición adicional decimonovena del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, se afirma en dicha consulta que:
Con estos precedentes, y entrando en el fondo de la cuestión planteada, se informa que las sociedades descritas podrían formar un grupo del artículo 42 del CdC en el supuesto de que la entidad que haya promovido la estructura de inversión (en el supuesto de que fuese una sociedad mercantil') o alguno de los socios comunes (que según se afirma son sociedades de responsabilidad limitada) pudiera ejercer el control del conjunto de sociedades por alguno de los medios que se han descrito en la presente contestación.
En caso contrario, habría que concluir que dichas sociedades constituyen un grupo de coordinación o grupo ampliado de los previstos en el último inciso de la NECA 13' del PGC a la vista de la singularidad del acuerdo marco que se han detallado, de la circunstancia de que el administrador de las tres sociedades es la misma sociedad mercantil, y de que la mayoría de los socios comunes a las tres sociedades poseen, al mismo tiempo, la mayoría de su capital.'
De conformidad con lo anterior, parece que las entidades consultantes forman un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, en tal caso no sería de aplicación la escala de gravamen prevista en la Disposición adicional decimonovena del TRLIS, lo que es una cuestión de hecho que deberá probarse ante los órganos correspondientes de la Administración Tributaria.
Además con posterioridad a ambas consultas por el Tribunal Supremo, si bien referido al aspecto concursal, pero cuyas consideraciones son igualmente aplicables, se ha concluido al respecto, en la sentencia de 15 de marzo de 2017, nº 190/2017, dictada en el recurso de casación 2321/2014 que:
'Con esta remisión, la noción de grupo viene marcada en toda la Ley Concursal, no por la existencia de una «unidad de decisión», sino por la situación de control, tal y como prevé el art. 42.1 del Código de Comercio, tras la reforma de la Ley 16/2007, de 4 de julio, cuyo párrafo segundo afirma que «existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras».
Para facilitar la labor de detección de estos supuestos, pero sin ánimo exhaustivo, el precepto afirma:
«En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
»a. Posea la mayoría de los derechos de voto
»b. Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
»c. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
»d. Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado».
Tras la reforma del art. 42 del Código de Comercio por la Ley 16/2007, de 4 de julio, el grupo de sociedades viene caracterizado por el control que ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, una sobre otra u otras.
Con esta referencia al control, directo o indirecto, de una sociedad sobre otra u otras, se extiende la noción de grupo más allá de los casos en que existe un control orgánico, porque una sociedad (dominante) participe mayoritariamente en el accionariado o en el órgano de administración de las otras sociedades (filiales). Se extiende también a los casos de control indirecto, por ejemplo mediante la adquisición de derechos o la concertación de contratos que confieran a la parte dominante la capacidad de control, sobre la política financiera y comercial, así como el proceso decisorio del grupo. Y la noción de «control» implica, junto al poder jurídico de decisión, un contenido mínimo indispensable de facultades empresariales. Para ilustrar el contenido de estas facultades, sirve la mención que en la doctrina se hace al Plan General Contable, parte segunda, norma 19, que, al definir las «combinaciones de negocios», se refiere al «control» como «el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades».'
Por lo que resulta de todo ello es que en el presente caso, no es que aparezca de la consulta vinculante invocada que deba estimarse sin más el recurso, como parece pretender el recurrente, sino que estamos ante una materia absolutamente casuística y que lo que debería haberse acreditado es que no se trata de un grupo de sociedades a los efectos del artículo 42, con independencia de que a efectos contables no procediera la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas y sobre todo que hubiera enervado las consideraciones que se realizan en la liquidación tributaria, sobre el entablado societario objeto de autos, dada la consideración de único socio y administrador de ambas sociedades, sobre el objeto social de las mismas y su origen, los ingresos procedentes del administrador único y la constitución de la sociedad Calizas de Burgos, como subordinada a la sociedad ahora recurrente, sociedad unipersonal a través de la cual el administrador y socio único percibe sus retribuciones, siendo el administrador el único perceptor de rendimientos de trabajo, lo que permite afirmar en contra de lo que se afirma en el escrito de conclusiones que si existen esas relaciones de subordinación que permiten considerar incluso desde la perspectiva de la recurrente, la existencia de un grupo vertical, además de la evidente unidad de dirección, procediendo por todo ello la desestimación íntegra del presente recurso y con ello la declaración de conformidad a derecho de la liquidación impugnada.'
Conclusion es que resultan igualmente aplicables al presente caso, sin que la consideración de grupo de empresas pueda excluirse por el mero hecho de que se hubiera presentado la declaración del modelo 036 correspondiente a la entidad Cister Conservación del Patrimonio Histórico S.L. para la baja de actividad el 9 de febrero de 2015, tal y como resulta del documento 2 aportado con la demanda o que en el modelo 200 correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, documento 4 de la demanda, se tratase de una declaración negativa sin actividad, ya que frente a ello, por otro lado aparece de los documentos 3 y 5 referidos a las declaraciones de IVA, que si se fue declarada la compensación de IVA, en los ejercicios 2014 y 2015, ya que además esas circunstancias no excluyen la existencia del grupo de sociedades, puesto que para ello no se exige un ejercicio efectivo de la actividad por todas las sociedades integrantes del grupo, sino la existencia de las sociedades que integran el mismo y que por tanto excluye que se trate, a estos efectos, de una sociedad de nueva creación, ya que mientras no se proceda a la liquidación de la sociedad, pese a la declaración censal del cese de actividad, dicha mercantil siempre es susceptible de realizar actividad mientras no se proceda a su liquidación, procediendo como consecuencia de todo ello y de que dado que al estar ante un beneficio fiscal no cabe realizar interpretaciones extensivas o por analogía, conforme establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria, proceder a la desestimación del recurso y por ello a la confirmación de la liquidación impugnada.
La desestimación del recurso llevaría consigo por aplicación del art.139.1 de la LJCA, en la redacción otorgada por la Ley 37/2011, la expresa condena a la recurrente al pago de las costas procesales causadas, pero la Sala considera que en el presente caso concurren serias dudas de derecho que determinan su no imposición.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
Fallo
Que se desestima el recurso contencioso administrativo número
Y en virtud de dicha desestimación procede declarar que la resolución del TEAR impugnada es conforme a derecho, y todo ello con expresa condena a la parte recurrente al pago de las costas procesales causadas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA, en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.