Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 168/2022, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15241/2021 de 07 de Marzo de 2022

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00168/2022

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2021 0000499

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015241 /2021 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.EURO CKP SA

ABOGADOLUIS ENRIQUE RODRIGUEZ OTERO

PROCURADORD./Dª. ELENA DE MIRANDA OSSET

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE PRESIDENTA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PTDA.

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, siete de marzo dos mil veintidós.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15241/2021, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por EURO CKP S.A., representada por la procuradora DÑA ELENA MIRANDA OSSET., dirigido por el letrado D.LUIS ENRIQUE RODRIGUEZ OTERO, contra RESOLUCION 21/02/21 IMPUESTO SOCIEDADES 2011-2012-2013 EXPEDIENTE 36/669/16 y acumulada. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la partes recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 132.597,90 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objetodel recurso contencioso-administrativo:

La entidad 'Euro CKP, S.A.' interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 21 de febrero de 2019 que desestima las reclamaciones económico- administrativas 36-00669-2016 y acumuladas, contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013; y contra los acuerdos sancionadores.

Los datos modificados en las liquidaciones practicadas afectan a la deducción de cantidades que se corresponden con el IVA no declarado y no repercutido a clientes que la entidad actora regularizó de forma voluntaria mediante declaración complementaria extemporánea relativa a periodos anteriores; y a la deducción de los intereses de demora de estas liquidaciones y de otras del mismo impuesto.

Las cuestiones que se someten a debate en esta litis se centran en dos, por una parte, la deducibilidad en el Impuesto sobre sociedades del gasto registrado sobre cuotas de IVA no repercutidas, autoliquidadas e ingresadas de forma extemporánea; Y, por otra parte, la deducibilidad de los intereses de demora.

SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de los intereses de demora:

La actora pretende deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 las cuotas de IVA correspondientes a los periodos de octubre de 2007, diciembre 2008, julio de 2009 y diciembre 2010, cuyo importe total (382.529 €) ingresó junto con los intereses de demora (59.464 €), a través de declaraciones complementarias de IVA; pretensión a la que añadió la deducibilidad de los intereses de demora abonados.

Comenzamos con el análisis de la deducibilidad de estos intereses, citando y aplicando la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en recientes sentencias, pues el razonamiento que se recoge en ellas servirá para comprender cómo se mide la capacidad económica de los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, y hasta qué punto se puede trasladar, o no, al resolver la segunda cuestión planteada: la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas de IVA no repercutidas, autoliquidadas e ingresadas de forma extemporánea.

Respecto de los intereses de demora de carácter tributario del artículo 26 LGT, se dice en la demanda que tienen su origen en el retraso en el pago de la deuda tributaria, adquiriendo un carácter compensatorio que no excluye su carácter deducible pues no son gastos contrarios al ordenamiento, sino gastos impuestos por este.

Por el contrario, la AEAT sostiene que los intereses de demora derivados de ilícitos regularizados tanto por la Administración como por el propio contribuyente no tienen la consideración de deducibles, calificando la deuda accesoria como liberalidad debiendo seguir el régimen de la deuda principal.

La cuestión de la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados del incumplimiento de una norma ha dado lugar a muy diversas soluciones tanto en la doctrina administrativa como en la jurisprudencia, apreciándose también un diferente tratamiento en función de la legislación que resultase aplicable.

Pero la cuestión planteada ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de febrero de 2021 (Recurso 3071/2019), y otras posteriores, entre otras, la sentencia de 10 de diciembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4689- Recurso: 3240/2020).

En ellas se acepta la tesis que defiende la parte actora, y se fija la siguiente doctrina (Fundamento de derecho Tercero):

'a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho'.

Los argumentos en los que se apoya el Tribunal Supremo para fijar esta doctrina se concentran en el Fundamento de Derecho tercero, en el que se viene a responder a las consideraciones expuestas por la AEAT y por el abogado del Estado en este procedimiento, a saber:

'El artículo 4 del TRLRHL define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que 'en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL, que lleva por rúbrica 'gastos no deducibles' en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes

-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).

-Los donativos y liberalidades (letra e)

Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS , puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c)

e) Los donativos y liberalidades (letra e)

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f)

Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.

Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: 'El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria'.

Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.

Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril , la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, 'pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico'.

Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c ) artículo 15 LIS /2014).

Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su 'animus donandi' o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.

Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los 'gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico', pero lo cierto es que 'actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico' no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión 'actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico' necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.

Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recodar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:

'(..)Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida 'Gastos financieros y gastos asimilados', formando parte del epígrafe II. 'Resultados financieros'. Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida 'Gastos y pérdidas de otros ejercicios', formando parte del epígrafe IV. 'Resultados extraordinarios'. Para ello se podrá emplear la cuenta 679. 'Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores' contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..)

La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:

'b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida ''Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.

c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores'.

Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado 'Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos', en su apartado 3:

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores'.

Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.

Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.

Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.

La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS ).

A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho'.

El traslado de la citada doctrina al caso que nos ocupa conduce a la estimación del recurso sobre en este extremo.

TERCERO.-Sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA no repercutidas, autoliquidadas e ingresadas de forma extemporánea:

En cuanto a las cuotas de IVA no repercutidas, autoliquidadas e ingresadas de forma extemporánea (382.529 €), la actora pretende amparar esta pretensión en los artículos 10.3 y 19.3 del TRLIS, defendiendo la deducibilidad de estas cuotas en el Impuesto sobre Sociedades, frente a la postura de la AEAT que rechaza su carácter deducible al entender que 'se trata de un acto de liberalidad dado que la entidad realizó operaciones ocultas para la Hacienda Pública, es decir, sin repercutir el IVA, conducta que es ilegal además de reprochable, ocurriendo que cuando la entidad regularizó posteriormente ya no podía repercutir dichas cuotas, bien porque había caducado el derecho a hacerlo, bien porque el cliente de la entidad se negó a admitirlo, o bien porque no lo consideró oportuno'.

La doctrina que se recoge en la STS de fecha 8 de febrero de 2021 (Recurso 3071/2019), parcialmente transcrita en el anterior fundamento de derecho, ofrece una solución a la deducibilidad de los intereses de demora; solución que no se puede trasladar a la deducibilidad de las cuotas de IVA no repercutidas, autoliquidadas e ingresadas de forma extemporánea, por las razones que se pasan a exponer.

La citada sentencia nos deja claro que la base imponible del impuesto sobre sociedades se determina a partir del resultado contable, corregido en los preceptos establecidos en la ley. La contabilidad de la empresa muestra la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situación financiera y de sus resultados, imputando a cada ejercicio los ingresos y gastos que ponen de manifiesto la verdadera capacidad económica de la persona jurídica sujeta al impuesto. El pago de las cuotas de IVA tiene su reflejo en la contabilidad de la empresa, en cuanto disminuye su patrimonio neto.

En efecto, el IVA soportado se registra contablemente como un gasto de la empresa, pero el empresario tiene la obligación de repercutirlo, declararlo e ingresarlo en la hacienda pública. Es más, como dice el Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (ECLI:ES:TS:2009:1581-Recurso 2231/2006) aunque el sujeto pasivo no repercuta en plazo subsiste la obligación de ingresar la cuota, pues esta es una obligación autónoma que nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.

El carácter deducible de las cuotas de IVA soportadas por el empresario resulta incuestionable en cuanto derive de operaciones grabadas realizadas en el interior del país y esté ligado a gastos relacionados con la actividad económica desarrollada por la empresa. Y siempre que estén debidamente justificadas e incorporadas a la contabilidad de la empresa.

Pero en este caso lo que se pretende es la deducibilidad de cuotas de IVA no repercutidas al cliente, autoliquidadas e ingresadas de forma extemporánea. Y aquí el reflejo contable del gasto no es suficiente para conseguir el éxito de esta pretensión, ni es suficiente el registro de un cargo en reservas por importe de tales cuotas, que no afectará al resultado del ejercicio.

Y es que no debemos olvidar que el IVA es un impuesto que grava el consumo, y su neutralidad debe quedar garantizada a través de la repercusión al cliente, lo cual constituye una obligación impuesta en el artículo 88 LIVA: ' Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos (...)'.

Siguiendo la jurisprudencia comunitaria, el derecho de los sujetos pasivos a deducir el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión, que tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas y garantizar, por consiguiente, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA. Y el ejercicio de este derecho solo es posible, en principio, a tenor del artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112, desde que el sujeto pasivo esté en posesión de una factura ( STJUE de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, apartados 37, 38, 42 y 43 y jurisprudencia citada).

Y si el IVA solo debe de ser soportado por el consumidor final, para que así sea es necesario que el empresario repercuta el impuesto y cumpla la obligación del artículo 88 LIVA.

Como ya hemos adelantado, el principio de neutralidad constituye un principio fundamental derivado del carácter de impuesto sobre el consumo que tiene el IVA. Implica, entre otras cosas, que la empresa, en cuanto actúa como recaudadora por cuenta del Estado, ha de quedar libre por completo, en principio, de la carga final del IVA ( STJUE de 13 de marzo de 2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147), Sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta (C-437/06, EU:C: 2008:166), apartado 25, y de 1 de abril de 2004, Bockemühl ( C-90/02, EU:C: 2004:206), apartado 39.

Como dice el Tribunal Supremo en la sentencia de 1 de diciembre de 2011 (ECLI:ES:TS: 2011:8397-Recurso: 3197/2007): '(...) el IVA, ... sigue siendo un impuesto indirecto neutral, debiendo compensarse el soportado vía deducción con el IVA repercutido, que como partida contable independiente debe ser objeto de una nueva deducción en el paso siguiente, hasta llegar al consumidor final. El sujeto pasivo, por tanto, es un mero recaudador, y el IVA es esencialmente neutral, de ahí que mientras, artº 110 RIS considera deducible de los ingresos a los impuestos indirectos, el IVA representa, como no puede ser de otro modo, la excepción'.

Para conocer el alcance del concepto de liberación de la carga a la que se refiere al jurisprudencia comunitaria, resultan de especial interés las conclusiones del Abogado General de fecha 8 de julio de 2021, en la cuestión prejudicial C- 156/20 (ECLI: EU:C:2021:558), que a su vez se remite a las conclusiones presentadas en el asunto Wilo Salmson France ( C-80/20, EU:C:2021:326), puntos 59 y siguientes, y en el asunto Biosafe-Indústria de Reciclagens ( C-8/17, EU:C:2017:927), puntos 44 y siguientes, así como a las conclusiones presentadas por el Abogado General Campos Sanchez-Bordona en el asunto Volkswagen ( C-533/16, EU:C:2017:823), punto 64.

Pues bien, en ellas se dice que del concepto de liberación de la carga se desprende que solo cabe la deducción del impuesto soportado si el destinatario de la prestación también está gravado con el IVA. Y que no estará gravado con la mera realización de la prestación, sino en realidad solo cuando paga la contraprestación.

En el presente caso, no se pide la deducibilidad de un IVA soportado caducado, o de un IVA en el que el sujeto pasivo haya incumplido la obligación de facturación, o de un IVA que no se haya podido repercutir por causas ajenas a la voluntad del empresario. Nada de esto se dice en el escrito de demanda. Lo que se pide es la deducibilidad de un IVA que el destinatario o consumidor final no ha pagado porque el empresario, voluntariamente, no lo ha repercutido al cliente. Bajo estas circunstancias hemos de convenir con la AEAT que esta conducta del empresario representa una liberalidad realizada a favor del cliente, y que entonces el empresario no lo puede deducir como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, pues ello equivaldría a recuperar el IVA a costa de la hacienda pública, cuando ha podido y ha debido de hacerlo a costa del cliente.

La misma calificación de liberalidad ha merecido para el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de febrero de 2013 (ECLI:ES:TS:2013:718-Recurso: 565/2010), el importe de las cuotas de IVA regularizadas por la Administración, que el empresario decidió asumir voluntariamente sin repercutirlo en lso consumidores finales, contabilizándolo como gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades.

Exactamente en la citada sentencia se trata de analizar la deducibilidad por IBERDROLA del IVA regularizado en el Impuesto sobre Sociedades, y por tanto, de determinar si tenía o no la consideración de gasto fiscalmente deducible el importe de las cuotas de las actas incoadas por la Administración como consecuencia de no haber repercutido el IVA en el suministro de energía eléctrica a los trabajadores de la entidad sobre las cantidades efectivamente cobradas a los mismos en virtud de lo establecido en el convenio colectivo.

En esta sentencia el Tribunal Supremo razona de la siguiente manera:

'Como ha puesto de relieve la doctrina mas autorizada en esta materia, si bien cierto que las empresas suministradoras vienen obligadas a entregar a sus empleados la energía eléctrica a tarifa reducida, también lo es que no están obligadas a soportar como destinatarios últimos las cuotas de IVA que gravan el consumo de energía eléctrica de sus empleados, por lo que si la Entidad asume el coste que representa el IVA soportado no deducible, renunciando a recuperarlo de sus empleados, que son los que en definitiva deben soportarlo, dicha renuncia implica una liberalidad no deducible. Existe un IVA devengado que no es pagado por los trabajadores, sino por la empresa y por ello no puede admitirse su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.

El Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de operaciones sujetas y no exentas es un tributo de carácter indirecto cuya repercusión es obligatoria sobre la persona a la que se presta el servicio o se efectúa la entrega de bienes. En consecuencia, tanto en el caso de que la repercusión fuera posible como cuando ésta no puede llevarse a efecto, el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido o que hubiera debido repercutirse no tiene la consideración, en ningún caso, de gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo que realiza la operación gravada.

En estos casos, de existir posibilidad legal de trasladar el importe de las cuotas de IVA exigidas al sujeto pasivo sobre aquellas personas destinatarias de las operaciones sujetas y no exentas, es evidente que si la cuota se traslada, para la empresa suministradora, el IVA que se le exige en acta no será gasto deducible por cuanto ella misma recupera su importe del destinatario de las operaciones regularizadas. Es decir, en estos casos, existe un efecto neutro. Adviértase que por el propio mecanismo de funcionamiento del impuesto, que lo hace recuperable, el IVA no es deducible.

En los casos en los que el sujeto pasivo del IVA pudiera repercutir el importe de las cuotas regularizadas y sin embargo no lo hiciera, es Igualmente evidente que se está renunciando a un derecho que la Ley del IVA IVA le confiere, por lo que el perjuicio patrimonial que le supone hacerse cargo de una determinada cantidad regularizada por dicho Impuesto no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por cuanto es un gasto cuyo origen es una liberalidad de acuerdo con lo establecido en el articulo 14.1 e) de la Ley 43/1995 . Como dice el Abogado del Estado, en la medida en que 'ab origine' no se repercutió un IVA siendo legalmente procedente es claro que el prestador de servicios manifiesta una liberalidad respecto del destinatario del mismo, que no le exime de la obligación de ingreso del IVA devengado.

La falta de repercusión del impuesto, como ha sucedido en este caso, así como la imposibilidad de proceder a su repercusión tras la regularización administrativa no convierte en deducible un gasto que conforme a su naturaleza y significado no tiene tal carácter.

Por último, en el caso de que la traslación de las cuotas no fuera posible, como en el caso que plantea el presente recurso, y su importe hubiera de ser soportado por el propio sujeto pasivo, tampoco puede ser considerado como gasto fiscalmente deducible por cuanto proceden de períodos impositivos (Impuesto sobre el Valor Añadido de años anteriores) imputados contablemente a un ejercicio posterior (1997), resultando de ello una menor tributación por cuanto de haberse repercutido correctamente las cuotas (sobre una base imponible cuantificada en base al coste del suministro y no en base a la tarifa reducida) en ningún caso hubiera resultado gasto para la Entidad sujeto pasivo del IVA.

En definitiva, hay que entender que como se indicó en la resolución del TEAC, el IVA regularizado en actas de Inspección devengado por operaciones sujetas y no exentas no habría tenido en ningún caso la consideración de gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo del impuesto (empresario que realiza las operaciones gravadas) por cuanto este tiene la obligación legal de repercutir el Impuesto devengado y en consecuencia si en el momento en que se devengó el impuesto no tenia la consideración de gasto deducible, el hecho de que con posterioridad y como consecuencia de la regularización efectuada en relación al citado impuesto, se le exigiera un mayor importe por las cuotas devengadas por IVA, (en este caso por aplicación del tipo de gravamen a bases imponibles inferiores a las que corresponden) y no hubiera posibilidad de repercutir el impuesto sobre los consumidores finales, ello no transforma la naturaleza del impuesto pasando a ser un gasto deducible por cuanto dicho impuesto (en lo que se refiere a cuotas devengadas) no tuvo nunca la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades'.

Este criterio ya lo venía manteniendo la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante CV2784-2010, -objeto de cita en el informe de disconformidad-, superando el criterio contrario de la DGT en la CV-1532-2005, que cita la actora en su demanda, y antes en la vía administrativa.

En consecuencia, el recurso ha de ser desestimado en este extremo.

CUARTO.- Sobre la sanción impuesta:

La entidad actora ha sido sancionada por dejar de ingresar cuotas diferenciales del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 por importes de 32.244,29 € y 100.376,10 € respectivamente, mediante la compensación de bases imponibles negativas indebidas por importe de 442.068,00 € procedentes del periodo impositivo 2011, de los que 382.529,00€ se consideran sancionables (no se suman los intereses).

Y lo ha sido por la comisión de la infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.1 y 2 LGT, pues de las cantidades dejadas de ingresar, solo se consideraron sancionables 27.901,54 € en 2012 (cuota diferencial por la proporción de hechos sancionables regularizados 93.005,13 en relación al total aumento de base imponible de 107.480,98) y 86.857,16 en 2013 (cuota diferencial por la proporciona de hechos sancionables regularizados 289.523,87 en relación al total aumento de base imponible de 334.587,02); sin que se haya apreciado ocultación.

Solicita la actora que se anule la sanción impuesta alegando para ello una falta de motivación y una falta de acreditación de su culpabilidad, además de la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.

De la motivación que se recoge en el acuerdo de imposición de la sanción vamos a traer a esta sentencia los siguientes párrafos:

'En el presente caso no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. En concreto cabe reseñar que, en el análisis de las bases imponibles negativas acreditadas indebidamente y compensadas en los períodos objeto del presente expediente sancionador, no es valido pretender hacer valer una consulta vinculante del ano 2005 cuando la DGT había fijado el criterio en su consulta vinculante V2783-10 de 22/12/2010 considerando que las cuotas de IVA no repercutidas regularizadas por ingresos ocultos eran una liberalidad no deducible, es decir muy anterior al momento de consumación de la conducta del contribuyente (13/07/2012, fecha de presentación del modelo 200 del periodo impositivo 2011). Además también se había producido la STS 8397/2011 de 1/12/2011 (en la que se reitera criterio ya fijado en otra de 23/06/2005) con igual criterio que Tributos, posteriormente convertida en jurisprudencia mediante la STS de 14/02/2013 .

Por tanto no cabe considerar que haya disparidad de criterios sino la fijación de un criterio por la DGT con amplia anterioridad a la realización y declaración del hecho imponible, por lo que teniendo en cuenta el tamaño y recursos de la empresa (asesoramiento profesional) es evidente que lo conocía.

Por lo demás, la infracción cometida no reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. En nuestro caso el supuesto error no podría en absoluto calificarse de invencible, pues quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mismo, en especial tratándose de personas que ejercen la actividad comercial y que, por la mayor complejidad de sus relaciones jurídicas y económicas respecto de las de una simple persona física, deben estar precisamente mas atentos al conjunto de normativa que rige su actividad y sus obligaciones fiscales. Asimismo y, en aras de la consideración del elemento subjetivo, hay que tener en cuenta que en el presente caso la entidad ha efectuado una acción que va más allá del mero registro contable del gasto, cual es la consignación de un ajuste negativo en la declaración modelo 200 que, conocía era contrario al ordenamiento jurídico según el criterio vinculante de tributos, lo que denota una clara intencionalidad en la consecución del resultado. En conclusión en el presente caso se considera el elemento subjetivo en el grado de culpa ya que la deducción del gasto por cuotas de IVA no repercutido en ingresos ocultos a la Hacienda Pública regularizados extemporáneamente por el contribuyente ha supuesto una acción por aquel con conocimiento de causa y a sabiendas de ser contraria al criterio de la DGT y del Tribunal Supremo, que lo consideran no deducible y califican de liberalidad.

Por tanto, debemos concluir que el comportamiento del obligado tributario ha sido claramente culpable.

No se aprecia, asimismo, la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el articulo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 '.

No se aprecia la falta de motivación invocada, pues en contra de lo que sostiene la entidad recurrente en su demanda, la Administración no se limitó a transcribir los elementos fácticos que se tuvieron en cuenta para la determinación de la deuda tributaria en el acuerdo liquidatorio, y la jurisprudencia relativa a la exigencia de motivación de los acuerdos sancionadores y a la preceptiva valoración de la culpabilidad de sujeto pasivo infractor. El acuerdo sancionador expresa las razones en base a las cuales la AEAT entiende que la conducta de la obligada tributaria ha sido culpable, valorándola en relación con los demás datos que sustentaron la sanción impuesta. Y entre estas razones están las que sirvieron y sirven de respuesta a los argumentos que la actora viene a reproducir en esta vía judicial en el fundamento de derecho cuarto de su demanda, tratando de ampararse en lo dispuesto en el artículo 179.2 d) LGT: interpretación razonable de la norma. Sobre la aplicación de ese precepto, esta Sala acepta las consideraciones expuestas en el acuerdo sancionador, pues al margen de que la actora considere más acertada la interpretación de la norma que se hace en la CV-1532-2005, y de que, cuando presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 (13 de julio del año 2012) no había recaído la STS de 14 de febrero de 2013, lo cierto es que el criterio que se recoge en la CV-1532-05 fue modificado en la posterior CV-2783-10, que ya se cita en el acuerdo de disconformidad, a la que siguió la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre del año 2011 (ECLI:ES:TS:2011:8397-Recurso: 3197/2007), de la que la propia actora dice en su escrito de demanda, que sigue '(...)igual criterio que tributos',de manera que no existe una 'interpretación razonable de la norma' cuando la única interpretación que favorecía a la obligada tributaria había tenido lugar seis años antes de la presentación de la autoliquidación del impuesto, y esa interpretación ya había sido superada por la CV-2783-10, a la que siguió la sentencia del Tribunal Supremo del año siguiente.

Estas consideraciones impiden estimar el recurso en lo que se refiere a la resolución sancionadora.

QUINTO.-Sobre laimposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Fallo

FALLAMOS:Que debemos estimar y estimamosparcialmente el recurso contencioso-administrativointerpuesto por la entidad 'Euro CKP, S.A.' contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 21 de febrero de 2019 que desestima las reclamaciones económico-administrativas 36-00669-2016 y acumuladas, contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013; y contra los acuerdos sancionadores.

Y, en consecuencia, se anulan los actos impugnados en el único extremo de admitir la deducibilidad de los intereses de demora en la liquidación practicada, manteniéndola en todo lo demás, y declarando la conformidad a derecho del acuerdo sancionador.

Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.