Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 168/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 304/2021 de 29 de Abril de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 304/2021

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 168/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ D.ª LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA En Bilbao, a veintinueve de abril de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 304/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo del TEA Foral de Bizkaia de 17 de diciembre de 2.020 que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000, a NUM001, referidas a acuerdos de la Subdirección de Inspección de 30 de junio de 2.020, notificados el 13 de julio de ese año, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2.015 y 2016; e igualmente relativas a acuerdos de la Inspección notificados en la misma fecha en concepto de sanción correspondiente al mismo concepto y ejercicios.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: JON ZABALEGUI, S. L., representada por el procurador D. IKER LEGORBURU URIARTE y dirigida por la letrada D.ª MÓNICA CANTALAPIEDRA GONZÁLEZ.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 06 de abril de 2021 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. IKER LEGORBURU URIARTE, actuando en nombre y representación de JON ZABALEGUI, S. L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del TEA Foral de Bizkaia de 17 de diciembre de 2.020 que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000, a NUM001, referidas a acuerdos de la Subdirección de Inspección de 30 de junio de 2.020, notificados el 13 de julio de ese año, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2.015 y 2016, cuyo resultado determina un interés económico de 35.252,86 €; e igualmente relativas a acuerdos de la Inspección notificados en la misma fecha en concepto de sanción correspondiente al mismo concepto y ejercicios en suma total de 105.808,31 €; quedando registrado dicho recurso con el número 304/2021.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 13 de diciembre de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de 105.808,31 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 24 de marzo de 2022 se señaló el pasado día 31 de marzo de 2022 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-La sociedad mercantil recurrente 'Jon Zabalegui, S.L',(ó JZSL) impugna el acuerdo del TEA Foral de Bizkaia de 17 de diciembre de 2.020 que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000, a 591/2020, referidas a acuerdos de la Subdirección de Inspección de 30 de junio de 2.020, notificados el 13 de julio de ese año, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2.015 y 2016, cuyo resultado determina un interés económico de 35.252,86 €; e igualmente relativas a acuerdos de la Inspección notificados en la misma fecha en concepto de sanción correspondiente al mismo concepto y ejercicios en suma total de 105.808,31 €.

El extenso alegato que la parte actora formula en escrito de demanda de los folios dobles 146 a 169 de estos autos, se sintetiza en los siguientes apartados una vez hecha relación de los antecedentes procedimentales del proceso, -páginas 1 a 6-;

· Se indica en ellos que la sociedad'Jon Zabalegui, S.L', fue constituida notarialmente el 8 de octubre de 1.990 y el 21 de julio de 2008, absorbiendo a la mercantil 'Estudios Estoma Anion, S.L',y dedicándose a la estomatología, con Don Maximiliano (medico estomatólogo) como propietario del 96% de su capital social y con el cargo de administrador único, mientras que la titular del 4% restante lo sería su cónyuge, Doña Amelia, diplomada en enfermería. Ambos prestarían sus servicios para dicha firma, y los rendimientos obtenidos por ello figurarían como rendimientos procedentes de trabajo o servicios prestados en la casilla 01 del modelo 110, presentado por la Empresa. La sociedad, para el desarrollo de su actividad, dispondría de suficientes medios humanos, prestando sus servicios para ella dos odontólogos (el propio socio mayoritario y una colega ligada por un contrato mercantil); dos ATS (la socia Doña Amelia y otra profesional con contrato laboral); tres higienistas, seis auxiliares sanitarios y dos administrativas (todos ellos con contrato laboral) y formando un equipo de 15 personas.

· El 7 de noviembre de 2011, fue constituida la firma 'Gestión Integral Zabalegui, S.L,'o 'GIZ.SL' por segregación de parte del patrimonio de 'Jon Zabalegui, S.L',que formaba una unidad económica diferenciada e independiente, recibiendo la última en canje la totalidad de las participaciones sociales representativas del capital de la nueva. Con esta operación, se pretendía separar la actividad de la clínica dental del resto de actividades que se estaban llevando a cabo. Esta nueva sociedad tendría como objeto social, entre otras actividades, la formación y la enseñanza dentro de la odontología, siendo dada de alta en epígrafes 184970 de 'servicios de gestión administrativa',193210, de 'enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional no superior'y 186120, 'alquiler de locales industriales y otros alquileres'.

· En la fundamentación jurídica se dedica un primer motivo, -páginas 7 a 14-, a propugnar que las actuaciones llevadas a cabo por la inspección fueron nulas por haberse vulnerado el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del artículo 18 de la CEE.Para ello, se expone que el 5 de marzo de 2018, la inspección accedió al domicilio de la sociedad, ubicado en la calle San Vicente n.º 8, planta 13ª de Bilbao, y que, tras identificarse los actuarios y después de que se cuestionara la legalidad de su proceder, habrían afirmado que disponían de autorización bastante para entrar en el domicilio, exhibiendo una autorización firmada por el Director General de la Hacienda Foral de Bizkaia. Además, advirtieron al obligado tributario que, de oponerse a su acceso, estaría incurriendo en obstrucción con graves consecuencias. Incluso, le habría informado de la presencia de una patrulla de policía dispuesta para intervenir si fuera necesario. Toda esta actuación habría tenido lugar por la mañana, mientras la clínica se encontraba abierta y con pacientes en su interior. Rechaza que se proporcionara a la actora información sobre los derechos que le asistían, ni de la posibilidad de negarse a permitir el acceso al domicilio, en cuyo caso la Inspección debería contar con autorización judicial, lo que se sustenta con la cita de los artos 18.2 CE; articulo 8.6 LJCA; 91.2 de la LOPJ; 111 de la NFGT; o artículos 6.4 del RIT del T.H.B, de lo que se deduce la competencia judicial para esa autorización sin consentimiento del titular, excluyendo la del Director de la Hacienda Foral basada en el articulo 135.2 NFGT que en ningún caso suple la autorización judicial. La parte actora añade que, para que el consentimiento prestado por el obligado tributario sea válido, es preciso que sea expreso e informado. De tal modo que en la diligencia debería constar, tanto la circunstancia de que se ha informado, como la autorización expresa. Además, tal consentimiento solo podría ser prestado por el titular de la actividad. En cambio, en este caso, la Inspección habría accedido al domicilio sin autorización judicial y sin disponer del consentimiento informado prestado por el obligado tributario, dado que, no solo no le habrían proporcionado la información necesaria, sino que, además, se le habría intimidado. Se rechaza igualmente la interpretación del TEA Foral sobre el consentimiento tácito, ante la prueba concluyente en contrario que resulta de la página 3 del acta. Invoca después la STS, Sala Tercera, nº 1.231/2020, de 1 de octubre, para llegar a la conclusión de que no sería admisible que la forma habitual de iniciación del procedimiento inspector sea la presencia del actuario en las dependencias del contribuyente, especialmente cuando estas tienen la condición de domicilio constitucionalmente protegido. De manera que lo norma debería ser que el procedimiento inspector se inicie mediante su notificación al interesado. La conclusión de todo ello sería la de que las inspecciones sorpresa deberían ser de rigurosa excepción, y en el caso que nos ocupa, no se habría concretado la más mínima razón que tenía la Hacienda Foral para iniciar ese procedimiento. Asimismo, destaca que el concepto de domicilio constitucionalmente protegido no se limitaría al de las personas físicas, sino que abarcaría también al de las personas jurídicas, con diversas citas de jurisprudencia.

· Como segundo alegato formal, la parte recurrente sostiene que el procedimiento de inspección se habría iniciado más allá del límite temporal de ' la orden de carga' y, por consiguiente, las actuaciones inspectoras serían nulas de pleno derecho. Expone que, el 21 de enero de 2016, se emitió acuerdo por el cual se incluyó a'JZSL'en el plan de inspección. El inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 5 de marzo de 2018, referidas al IS de 2013 a 2016, y al IVA de 2013 a 2016. Después de citar los arts. 114, 141 de la NFGT y 22 y 26 del RIT, constata que no concreta expresamente, pero sostiene que los planes de inspección tendrían un carácter temporal, en la medida en que se establecería que serían sucesivos y periódicos en el tiempo. Considera que esa falta de concreción sería una laguna jurídica y, para llenarla, habría que atender a los principios establecidos en el artículo 6 de la NFGT, que remitirían, con carácter supletorio, a las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común, - artículos 116 de la Ley General Tributaria y 170 del Reglamento de Inspección (sic)-. Según dicha parte, estos preceptos establecerían la elaboración anual de los planes de inspección, de tal modo que los procedimientos de inspección dirigidos frente a los contribuyentes incluidos en un concreto plan han de iniciarse necesariamente antes de que concluya ese año. Argumenta que, en el caso que no iniciarse el procedimiento dentro de un plazo razonable, se estaría ocasionando indefensión al obligado tributario. En el caso que nos ocupa, el lapso de tiempo trascurrido abarcaría sucesivos planes, de modo que la actuación inspectora quedaría al libre arbitrio e iniciativa de cada funcionario.

· También dándole carácter formal, la demandante sostiene que se ha producido la prescripción del derecho a liquidar respecto del IS de 2013 y 2014. Se basa para ello en el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección que se inició el 5 de marzo de 2018. El 11 de febrero del año siguiente, las actuarias solicitaron la ampliación del plazo, concedida por medio de acuerdo dictado el día 18, y las liquidaciones se notificaron, finalmente, el 15 de junio de 2020. Considera dicha parte que, de los artículos 146.1 NFGT y 38.1 del Reglamento de Inspección, se desprende que ni la actor ni las personas con ella relacionadas estarían incluidas en los supuestos en ellos contemplados. Por otro lado, el interesado considera que el acuerdo de ampliación no estaría suficientemente motivado, ya que se limita a narrar las relaciones de la actora con las sociedad de que es filial y las personas físicas que son sus titulares El resto del escrito trataría de ligar artificiosamente su actividad con la de otros profesionales y sociedades con los que únicamente le uniría la ocupación de un espacio y un acuerdo de gastos comunes. La demandante sostiene que la administración estaría intentando convertir la excepción en la regla general, infringiendo así el procedimiento regulado y vulnerando los derechos de los contribuyentes y los principios a que debe sujetarse la actuación de la administración pública. En la medida en que el acuerdo de ampliación no sería válido, considera el recurrente que la duración del procedimiento habría superado el plazo normativamente señalado.

· Igualmente rechaza la dilación que se le imputa por un período de 63 días, para lo que explica que el 26 de noviembre de 2019 se extendió diligencia DI011 en la que se hizo constar la notificación al obligado tributario de los acuerdos adoptados por el Subdirector de Inspección para retrotraer las actuaciones al momento anterior a la firma de las actas de 31 de mayo de 2019 y habilitación de las actuarias para la práctica de actuaciones complementarias. Esa diligencia se limitaría a notificar ese acuerdo, de fecha de 4 de noviembre de 2019. El 28 de noviembre, se extendió la diligencia DI012, en la que se hacía constar que los representantes del obligado tributario manifestaban que no podían dar opinión definitiva respecto a las cuestiones planteadas debido a que había surgido una discusión en torno a las actas anuladas. La siguiente actuación sería de 31 de enero de 2020, en que se firmaron las actas por el IS de los cuatro ejercicios. A partir de ahí, la recurrente se pregunta a qué conclusiones se referían las actuarias en la diligencia DI011. Esas supuestas conclusiones no constarían incorporadas al expediente. En la medida en que esa dilación no podría imputarse a la sociedad habrá prescrito la deuda tributaria para los ejercicios de 2.013 y 2014, al haber expirado los plazos con que la Administración contaba desde el 26 de julio de 2.018 y de 2.019 -página 24-.

· En quinto lugar plantea la recurrente la cuestión de la incorrecta valoración de la operación vinculada socio-sociedad por aplicarse un método inidóneo de 'margen neto del conjunto de operaciones'y por aplicación indebida del mismo'.Se argumenta que la prestación de servicios de la persona física es una operación vinculada a valorar a precio normal de mercado según el articulo 42 de la NFIS 11/2013, de 5 de diciembre, que ofrece varios métodos entre los cuales la Administración ha escogido el arriba referido, que aplicaría de manera tendenciosa sin comparación alguna y simulando una contabilidad de costes. Se indica, en síntesis, que la Administración calcula el valor añadido generado por la actividad profesional del socio principal, pero sin establecer comparable alguno con entidades del sector con cifra de negocios similar y comparando su margen neto, que es como el método debería ser aplicado. El método a utilizar por excelencia sería el del 'precio libre comparable'para lo que existe una operación idéntica que es la de la odontóloga Doña Amelia que presta servicios a la misma mercantil, lo que el TEA Foral rechazaba, y frente a lo que opone que precisamente por no tener participación en la sociedad seria independiente de la misma y su retribución seria la normal de mercado. Se aportaba elcurriculumde dicha odontóloga para acreditar la comparabilidad. El TEA Foral concluye que lo realmente aplicado en el caso es el método del 'precio libre comparado'en que se toma lo facturado a los clientes y se restan los gastos, quedando como resto el margen que el socio debería facturar a la sociedad, (100 por 100 del valor añadido), lo que es criterio que la recurrente abiertamente censura en tanto ignora a todos los demás elementos humanos de la sociedad mercantil, con citas de Sentencias de la Sala de la Audiencia Nacional.

· La sociedad recurrente sostiene en las paginas 31 a 34 de su demanda, que no cabe considerar como gastos no procedentes en 'Jon Zabalegui, S.L'.-y, correlativamente, no imputar ingresos a 'Gestión Integral Zabalegui'-, los relativos a la actividad de prestación de servicios de gestión administrativa desarrollada por esta última. Se señala que la Hacienda Foral habría imputado esos ingresos, o bien directamente a Don Maximiliano, o bien a 'Jon Zabalegui, S.L',y que ignora la actividad de dicha mercantil, que considera simulada, e incluye como gastos de personal el de la empleada de dicha filial, basándose en su propia conveniencia, sin aducir razón alguna. Continúa explicando que los motivos por los que se constituyó 'GIZ, S.L'.sería separar la gestión administrativa de la clínica propiamente dicha, a fin de ofrecer una imagen no distorsionada segregando la rama de actividades secundarias de formación y enseñanza, y otras, de la actividad clínica.

A este respecto, el recurso sostiene que 'GIZ'prestaría servicios de; a) gestión administrativa; b) de formación en el campo de la odontología y c) de arrendamiento de bienes inmuebles. Esta mercantil participaría, en más de un 5%, en dos sociedades operativas, a saber,'Dragón Cincuentaitrés, S.L',y 'Solarpack Promo 2007 Sesenta y Dos, S.L'.Ambas estarían dedicadas a la producción de energía eléctrica.

La Administración señala que la empleada Doña Joaquina trabaja en la planta 13ª del nº 8 de la Calle San Vicente de Bilbao donde se desarrollaría la actividad de 'Jon Zabalegui, S.L',pero lo que ocurre es que ambas mercantiles comparten domicilio social. También se aduce por la Inspección que la facturación de servicios administrativos es ficticia y destinada a dar soporte a los ingresos en la cuentas para cubrir gastos sobre elementos no productivos y créditos sobre los activos de la sociedad, con cuyos medios y la contratación de la empleada y el alta en IAE desde 2.011, sin que se puedan poner en cuestión con el argumento vano de ocupar el mismo local debiendo constituir una evidencia clara la actividad formativa desplegada y personalizada en el Sr Maximiliano y dicha empleada.

Se rebaten los indicios sobre la simulación ; (persona física vinculada a dos sociedades; relaciones de matriz-filial con la otra mercantil; mismo domicilio; larga trayectoria de la empleada al servicios de la persona física, etc....). destacando de todos ellos que se tata del desarrollo de economías de opción siendo un derecho del profesional constituir una sociedad para ejercer su actividad empresarial.

· Se rechaza asimismo que concurra liberalidad en la retribución percibida por Doña Amelia, al suponer una división de rendimientos entre ambos cónyuges para obtener una reducción del tipo impositivo del IRPF, que es conclusión a la que se llega sin la menor comprobación y frente a las evidencias reales, citando los modelos 110 y otras características de la prestación de dicha persona física.

· La siguiente cuestión controvertida versa sobre la retribución del socio Don Maximiliano como rendimiento de trabajo. Se aduce que además de su retribución como asalariado de la sociedad, (computado como gasto de personal) en función del resultado económico del ejercicio y con carácter extraordinario, es retribuido en concepto de rendimientos de actividad profesional ligado intrínsecamente a su condición de socio, pero no puede deducirse esa condición de rendimiento de actividad dados los rasgos de ajenidad y dependencia que describe y con la que actúa dicho profesional en el seno de la sociedad que tiene entidad propia distinta de la del socio. De ahí que deba mantener la consideración de 'rendimiento del trabajo'deducible como gasto de personal.

· En lo relativo a los ajustes derivados de ingresos por alquiler de locales percibidos de 'Certigin, S.L',(clínica ginecológica) indica que desaparecen de la B.I de 'JZ,SL'y se incluyen en la de 'GIZ'compensándose indebidamente el IVA. Se alude a la información fiscal que se produjo en relación don dichos locales de la Calle Marcelino Oreja de Bilbao con declaraciones complementarias de 'JZSL' de 2.011 a 2.014, y se dice que se ha ajustado en su proceder a dicho informe de Agente Fiscal y ahora es interpretada torticeramente la colaboración entre ambas firmas para prestar servicios odontológicos a la referida clínica, sugiriendo entonces la Hacienda Foral un arrendamiento de local frente al de servicios, como así se hizo.

· Las paginas 38 a 41 del escrito de demanda cuestionan los ajustes realizados por la Administración en concepto de 'gastos no deducibles'en la B.I. Se relacionan seguidamente tales gastos con las diferencias tenidas por no deducibles y que se argumenta que responden a facturas presentadas a la Inspección y que han sido probados, con especial referencia a algunos de ellos.

· Se hace igualmente referencia a la indebida aplicación del articulo 43 de la NFIS 11/2013, y 16 de la NF 3/1996, sobre documentación de las operaciones vinculadas en que concurren excepciones del articulo 42 en supuestos de pequeña empresa y con un volumen inferior a 250.000 €, que seria del caso.

· Por último, y en lo relativo a las sanciones impuestas, se alega la inexistencia de dolo, culpa o negligencia en la conducta sancionada, basada en una interpretación razonable de la norma, y con denuncia de infracción, entre otros, de los arts. 184.2.d) y 188 NFGT.

SEGUNDO.-La representación procesal de la Diputación demandada se opuso al recurso en escrito de los folios 328 a 344 con una primera parte dedicada a los antecedentes y con los subsiguientes fundamentos y motivos;

-En relación con la diligencia de entrada y registro en el domicilio del sujeto pasivo, proclama que se habrían respetado todos los requisitos normativamente exigidos para la práctica de esa diligencia, no siendo precisa en este caso la autorización judicial. siguiéndose en cambio el procedimiento establecido por la NFGT y el RIT - arts. 111 y 139 de la primera, y articulo 6º del Reglamento aprobado por Decreto Foral 5/2012-.

Se siguió esa normativa, compareciendo en la diligencia Don Maximiliano en representación de la sociedad del mismo nombre, teniendo la actora el mismo domicilio, y prestando aquel su consentimiento para el acceso al ordenador en que se custodiaba la información necesaria, y nada puede objetarse por tanto, siendo la base legitimadora del acceso dicho consentimiento y no la autorización del Director General.

En cualquier caso, en la diligencia de constancia, de 5 de marzo de 2018, se recogerían todas las actuaciones llevadas a cabo. Destaca que los actuarios disponían de autorización administrativa para acceder al local. Además, constaría la información de derechos al obligado tributario. No habría, en consecuencia, quiebra de las garantías de información del obligado tributario ni su consentimiento estaría viciado, y aunque se hubiese dado una advertencia de los actuarios de incurrir en obstrucción o de recabarse el auxilio policial, tampoco puede ser entendida como intimidatoria en base a la STS de 17 de diciembre de 2007 que cita.

Por lo que se refiere a la notificación del inicio del procedimiento efectuado en el momento de la personación en el domicilio del obligado tributario, la administración destaca que se trataría de una posibilidad prevista en el artículo 30.2 del Reglamento de Inspección.

-En segundo lugar, sobre la alegada de contrario extemporaneidad en el inicio del procedimiento de inspección más allá del límite temporal de la 'orden de carga',rechaza que los preceptos invocados de contrario sean aplicables al caso que nos ocupa, debiendo estarse a la normativa foral vizcaína, en que los artículos 22 y siguientes del RIT aplicable no establecen ningún plazo concreto para el inicio del procedimiento de inspección. Además, se indica que el Tribunal Supremo en sentencia 914/2020, de 2 de julio, y otras anteriores, rechaza la interpretación invalidante sostenida por el recurrente en torno al articulo 170.5 del Reglamento aprobado por R.D 1065/2007, de 27 de julio, como precepto que, además, tampoco tendría reflejo en la normativa foral.

-En cuanto a la prescripción del derecho a liquidar niega que, de acuerdo con el artículo 146 NFGT, la consecuencia, en el caso de haberse superado el plazo de duración del procedimiento, fuese la nulidad de las actuaciones desarrolladas. La consecuencia sería la de que el procedimiento continuaría hasta su terminación, si bien no se entendería interrumpida la prescripción como consecuencia de esas actuaciones. De tal modo que, en el caso de que se hubiera superado el plazo indicado, solo se vería afectado los ejercicios del IS de 2.013 y 2.014.

-Respecto de la ampliación de las actuaciones inspectoras, considera que estaría justificada en base a los apartados del artículo 38.1.a). 3 y 8 del Reglamento de Inspección que trascribe. Destaca que en el plan de inspección estarían incluidas varias personas físicas o entidades por el IS e IVA de 2013 a 2106 que relaciona en la página 14 de su escrito de contestación, que originarían operaciones vinculadas entre sí. Estas circunstancias habrían quedado suficientemente señaladas en la solicitud de ampliación presentada por las actuarias.

Se añade que, a efectos de ampliar el plazo de duración del procedimiento, basta con que concurra alguna de las circunstancias contempladas en el reglamento en relación a cualquiera de los conceptos o períodos impositivos a los que se extiende la comprobación.

-En lo relativo a las dilaciones imputadas al obligado tributario, remitiéndose al acuerdo del TEA, expone que en la diligencia DI011 se recoge la falta de contestación por parte de los representantes del obligado tributario, a las conclusiones ofrecidas en anteriores citas, por haber surgido una discusión respecto a las actas anuladas. Destaca que el acuerdo de anulación de las actas de 31 de mayo de 2019 ordenaba retrotraer las actuaciones al momento anterior a la firma de aquellas. Ahora bien, todo lo actuado hasta ese momento mantenía su vigencia. No podría, por consiguiente, darse por inexistente. De manera que la indicada diligencia dejaría constancia de la existencia de cuestiones no aclaradas en relación a las actas anuladas, pero que tendrían relevancia para practicar la regularización. Sin embargo, los representantes del obligado tributario habrían eludido dar una respuesta, y la habrían retrasado hasta el 6 de diciembre de 2019. No obstante, llegado ese día, tampoco se dio una respuesta, de modo que la decisión del obligado tributario en relación a la firma de las actas en disconformidad no se comunicó hasta el 28 de enero de 2020, tras dichos 63 días. Igualmente, destaca que en la diligencia se hizo constar que la situación generada por el obligado tributario daba lugar a dilaciones que le serían imputables. Señala que la actora no niega los hechos, sino que se limitaría a argumentar que no habrían impedido a la DFB continuar con normalidad su actuación.

-Respecto de la valoración de las operaciones vinculadas, tras hacer citas generales y de las disposiciones aplicables, destaca que no se ha demostrado de contrario el carácter erróneo de la referida valoración, cuestionándose simplemente el método empleado, sin oponer cálculo alguno. Seguidamente se trascriben en extenso las fundamentaciones del acuerdo del TEA, que se reproducen y comparten.

- La Administración foral demandada, en las paginas 20 a 24 de su escrito de contestación aborda la controversia sobre la actividad de prestación de servicios de gestión administrativa y formación por parte de la recurrente. afirmando que, en efecto, un profesional puede constituir una sociedad mercantil, valorándose las operaciones entre ambos como vinculadas, pero que no cuenta con amparo utilizar una sociedad para facturar a otra los servicios realizados por la persona física sin intervención de esa sociedad instrumental, siendo un simple medio para reducir la imposición directa del profesional, citando sendas Sentencias del Tribunal Supremo de 11 y 17 de diciembre de 2.020, debiendo determinarse si la sociedad participada es un simple medio de cobro y ocultación de la prestación por la persona física, como lo es en base a las conclusiones inspectoras, al no existe una razón económica válida distinta del ahorro fiscal tributando por el IS en vez de por el IRPF. Se detallan dichos indicios, -así, una sociedad emisora y otra destinataria de los servicios siendo esta última dueña al 100 por 100 de la prestadora; mismo domicilio y empleada del profesional (como secretaria personal), contando con dos empleados la receptora dedicados a la gestión administrativa y con la contabilidad y fiscalidad externalizada; facturación mensual y por un solo concepto. la gestión y la formación no se reflejan en sus estatutos. Carece de medios materiales y humanos para llevar a cabo la actividad pretendida y la actividad formativa docente, organizada por terceros y personalísima, debe atribuirse al profesional Sr. Maximiliano. 'GIZ, SL' factura mensualmente a la sociedad 'JZ,SL' iguales importes por servicios que solo podría prestar la única empleada, siendo mera ficción como arriba se señalaba. Por otro lado, señala que el domicilio fiscal y social de ambas mercantiles coincidiría. La única empleada de 'Gestión Integral Zabalegui, S.L'.llevaría más de 15 años vinculada profesionalmente al demandante. Además, 'Jon Zabalegui, S.L'. tendría contratadas dos personas para desarrollar labores administrativas y tendría externalizados los servicios de contabilidad, fiscalidad y nóminas. De hecho, la empleada de 'Gestión Integral Zabalegui, S.L',en la primera diligencia, afirmó ser la secretaria personal de Don Maximiliano. A mayor abundamiento, indica que las facturas se emitirían con periodicidad mensual y por los mismos importes. De hecho, el concepto no aparecería detallado, sino que únicamente se indicaría 'prestación de servicios'.El único cliente de 'Gestión Integral Zabalegui, S.L.'sería 'Jon Zabalegui, S.L'.La sociedad prestadora de servicios carecería de medios materiales, como ordenadores, para prestar los servicios. Finalmente, las actividades de gestión administrativa y de formación, por las que 'GIZ, S.L'. estaría dada de alta, no figurarían en su objeto social, que únicamente recogería operaciones sobre muebles e inmuebles.

-En torno a la liberalidad de la remuneración percibida por Doña Amelia, frente a la documentación y argumentos actores, que tiene por repetitivos, considera la aplicación del articulo 31 NFIS, al entender que dicha socia no realiza actividad alguna en la empresa.

-En referencia a diferentes ajustes realizados por la Inspección se hacen diversas apreciaciones; sobre la consideración de la retribución del socio principal como rendimiento de trabajo-gasto deducible, o como rendimiento de actividad económica, se sostiene que depende de dos factores; (dependencia o no, y carencia o no de los medios de producción), lo que examinando las características de la sociedad recurrente le lleva a concluir que falta la ajenidad, con citas al respecto. Sobre los gastos derivados del alquiler a 'Certigin, S.L'concluye en que las lonjas de la Calle Marcelino Oreja de Bilbao arrendadas son propiedad de 'GIZ, S.L', sin que las actuaciones de obtención de información a que se refiere la actora formen parte de la comprobación llevada a cabo ni colisionen con el principio de confianza legitima.

-En lo relativo a la aplicación del articulo 43 de la NFIS de 2013, y 16.2 de la NF 3/1996 para periodos anteriores, se trascriben los mismos, y se deduce por la parte demandada que no caben las excepciones del articulo 43.5.d) (pequeña empresa y operaciones no superiores a 250.000 €) al no desarrollarse ninguna explotación económica por parte de'GIZ,S.L'(sic).

-Sobre los acuerdos de imposición de sanciones tributarias reclamados en los asuntos 588, 589, 590 y 591 de 2.020, -páginas 30 a 34 de la contestación-, se hace referencia a lo que el articulo 16.11 de la NFIS 3/1996, preceptuaba y a lo que de modo similar establece el vigente articulo 46.1 de la NFIS 11/2013, siempre en lo afectante a la documentación sobre el valor normal de mercado. Mas tarde se alude a la infracción del articulo 196 NFGT y se rechaza con citas al respecto, que no cabe aplicar la exención del articulo 184.2 por no darse una disparidad de criterios, sino un incumplimiento de obligaciones en que no se da explicación alguna sobre la interpretación actora.

TERCERO.-En primer lugar, como se ha anticipado más arriba, el recurso sostiene que todas las actuaciones practicadas por la administración serían nulas, debido a que la diligencia de entrada y registro en las dependencias donde la sociedad recurrente desarrolla su actividad, se habría realizado sin disponer de una autorización válida. Se argumenta que el obligado tributario no habría sido informado de los derechos que le asistían, sino que se le habría coaccionado con amenazas.

Seguimos en este punto lo que desarrolla nuestra Sentencia del R.C-A nº 297/2020, de resolución simultánea al presente, en los siguientes términos;

'Lo primero que se discute es si nos encontramos ante un domicilio constitucionalmente protegido que exigiera, para acceder a él, autorización del propietario o, en su defecto, de la autoridad judicial. La administración niega que ello fuera así. Sin embargo, el actor argumenta que tal concepto sería también aplicable al domicilio de las personas jurídicas. La DFV no niega tal extremo. Ahora bien, señala que no todo local donde se desarrolla una actividad profesional merece la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. De hecho, considera que, en el caso que nos ocupa y dado que se trataría de una consulta abierta al público, no nos encontraríamos ante esa figura. La defensa de don Maximiliano, en su escrito conclusiones, insiste en que se habría accedido a un local que tendría la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. Para sustentar su posición, hace cita a diversas sentencias que se refieren al domicilio de personas físicas. No obstante, el propio Tribunal Constitucional se ha encargado de establecer diferencias entre uno y otro supuesto.

Sobre esta cuestión, podemos hacer mención a la sentencia del Tribunal Constitucional 69/1999, de veintiséis de abril (rec. 2.824/1995). En ella se razonaba como sigue:

«Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 C.E . garantiza [ SSTC 149/1991 , fundamento jurídico 6 º, y 76/1992 , fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos

locales, los AATC 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que este es un concepto 'de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo' ( SSTC 22/1984, fundamentos 2 º y 5º, 160/1991 , fundamento jurídico 8 º, y 50/1995 , fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 C.E . reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985 , ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, 'al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas' (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 ). Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la 'naturaleza y especialidad de fines' de dichas personas ( STC 137/1985 , fundamento jurídico 5º).

Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a estas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es solo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que estas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, solo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, solo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

[...] no existe certeza de que dicho local comercial pudiera estar abierto al público y, por tanto, solo es oportuno señalar que, si así fuera, no cabría considerar que en ese espacio pueda producirse una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio; al igual que no se produciría en aquellos locales, aun de acceso sujeto a autorización, donde se lleva a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de una sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad o de un establecimiento ni sirva a la custodia de su documentación».

En el caso que nos ocupa, la administración sostiene que no nos encontraríamos ante un domicilio constitucionalmente protegido, debido a que se trata de una consulta abierta al público. Esta circunstancia es cierta, como reconoce expresamente en su demanda la parte actora. Ahora bien, de ahí no puede extraerse, automáticamente, la conclusión pretendida por la DFV. Lo que determina que se reconozca al local la condición de domicilio constitucionalmente protegido es que se encuentre en él el centro de dirección de la sociedad o de custodia de documentos. En el caso que nos ocupa, es evidente que este es el caso ante el que nos encontramos, habida cuenta de que la propia demandada reconoce que su objetivo era el análisis de la documentación y datos que pudieran tener trascendencia a efectos tributarios. En efecto, en el acta redactada con ocasión de la práctica de esa diligencia (folios 136 del expediente administrativo 1/8 - antecedentes de la administración-) se habla de facilitar el acceso a los ordenadores. De hecho, se indica que una de las trabajadoras de la clínica permite el acceso al ordenador desde el que se lleva la gestión de las actividades del recurrente. La conclusión que debemos de extraer de lo expuesto es que, al contrario de lo defendido por la administración, el acceso al local, en tanto domicilio constitucionalmente protegido, exigía disponer de la autorización del propietario o, en su defecto, de autorización judicial.

Nadie discute que, en el caso que nos ocupa, la Inspección no disponía de autorización judicial para acceder al local donde desarrollaba la actividad profesional don Maximiliano. Por consiguiente, para que la diligencia se practicara conforme a derecho es preciso que el interesado hubiera franqueado la entrada a los funcionarios actuantes. Además, se exige que nos encontremos ante un consentimiento válido.

Nuevamente nos encontramos aquí con un punto de fricción entre el actor y la administración. En efecto, esta sostiene que el interesado prestó su consentimiento a la entrada y actuación de los funcionarios. Sin embargo, el primero niega que se proporcionara un consentimiento válido, habida cuenta de que no se le habría informado de sus derechos y que, además, se le habría coaccionado con amenazas de estar incurriendo en obstrucción y de avisar a la policía. De tal modo que, si bien reconoce que permitió el acceso a los funcionarios, niega que este se prestara de forma válida.

Por lo que se refiere a la autorización que permitiría a la administración acceder al domicilio, la sentencia del tribunal Constitucional 54/2015, de dieciséis de marzo (rec. 2.603/2013) señala lo siguiente:

«En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la sentencia recurrida, los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad. Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada.

Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE (RCL 1978, 2836). En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre (RTC 2011, 173), FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero [RTC 1984, 22]) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre [RTC 2007, 209], FJ 5).

Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre [RTC 1984, 110], FJ 8 , y 70/2009, de 23 de marzo [RTC 2009, 70], FJ 2).

(.....) A la hora de determinar los requisitos del consentimiento del titular ex art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención injerente ( STC 209/2007, 24 de septiembre [RTC 2007, 209], FJ 5).

En el caso ahora examinado, se trata de una actuación que infringe el contenido del art. 18.2 CE , como examinaremos a continuación.

En este ámbito de la inspección tributaria cuestionada, resultaban también de aplicación los arts. 131.2 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre (LNA 2000, 338), general tributaria de Navarra, y 40.4 del Reglamento de inspección tributaria de la Administración de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio (LNA 2001, 204), que establecen la obligación de que los funcionarios de la inspección recaben el consentimiento del interesado 'advirtiéndole de sus derechos'.

Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora.

Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional.

En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006».

En el caso que nos ocupa, la administración sostiene que el interesado fue suficientemente informado de los derechos que le asistían. Ahora bien, la única información de derechos que acompaña al acta de la diligencia y que ni siquiera está completa (folio 145 del expediente administrativo 1/8 -antecedentes de la administración-) se refiere a los derechos que, con carácter general, corresponden al obligado tributario en el ámbito del procedimiento de comprobación e investigación que contra él se inicia. Sin embargo, en ningún momento se advierte al actor de su derecho a denegar el acceso de los funcionarios al local.

Tampoco en el acta en la que se documentó la diligencia se deja constancia de que se informara a don Maximiliano de su derecho, como administrador de la sociedad, de impedir el acceso al local de los actuarios. Es más, lo que sí consta es que, cuando una de las personas que asistió a la reunión (que no era ninguno de los actuarios, sino alguien que acompañaba al interesado) advirtió al obligado tributario de que podía negarse a que los funcionarios accedieran a los ordenadores, uno de estos contestó argumentado que, en caso de no permitir esa actuación, estaría incurriendo en obstrucción.

La conclusión que hemos de extraer de lo expuesto es que, si bien el interesado franqueó la entrada en las dependencias de Jon Zabalegui, S.L., lo hizo sin ser consciente de los derechos que le asistían, dado que la administración no le informó debidamente de ellos. Por tanto, no puede hablarse de un consentimiento libremente formado. Ello nos lleva a analizar cuáles son las consecuencias de que la diligencia de entrada se practicara sin disponer de la debida autorización y, en consecuencia, vulnerando los derechos constitucionales del interesado.

Para analizar esta cuestión, vamos a remitirnos a la sentencia del Tribunal Constitucional 97/2019, de dieciséis de julio (rec. 1.805/2017). En ella, tras efectuar un repaso a la evolución de nuestra jurisprudencia constitucional sobre la materia, señalan, como principios rectores sobre la materia, los siguientes:

«a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado.En la STC 114/1984, de 29 de noviembre, se establece un principio general según el cual si se obtienen elementos de convicción con vulneración de un derecho fundamental sustantivo la atribución a aquellos de fuerza probatoria no supone, por sí misma, una violación del contenido de dicho derecho fundamental, pues este no incluye la obligación de privar de toda eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto que atente contra el mismo. Señala, así, el Tribunal, en el inicio de los fundamentos de derecho, que '[...] el razonamiento del actor parece descansar en la equivocada tesis de que existe una consecutividad lógica y jurídica entre la posible lesión extraprocesal de su derecho fundamental y la pretendida irregularidad procesal de admitir ... la prueba obtenida a partir de aquella lesión. Sin embargo, el acto procesal podrá haber sido o no conforme a Derecho, pero no cabe considerarlo como atentatorio, de modo directo, de los derechos reconocidos en el art. 18.3 de la Constitución. [...] Si se acogiese la tesis del recurrente habría que concluir que el contenido esencial de todos y cada uno de los derechos fundamentales abarcaría no ya solo la esfera de libertad o la pretensión vital en que los mismos se concretan, sino también la exigencia, con alcance de derecho subjetivo de no reconocer eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto atentatorio de tales derechos' (FJ 1).

b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE). Según declara la STC 114/1984, de 29 de noviembre, '[n]o existe un derecho constitucional a la desestimación de la prueba ilícita' o, más precisamente, 'no existe un derecho fundamental autónomo a la no recepción jurisdiccional de las pruebas de posible origen antijurídico' y '[c]onviene por ello dejar en claro que la hipotética recepción de una prueba antijurídicamente lograda no implica necesariamente lesión de un derecho fundamental'. Estamos, antes bien, ante 'una garantía objetiva e implícita en el sistema de los derechos fundamentales', cuya vigencia y posición preferente en el ordenamiento puede requerir desestimar pruebas obtenidas con lesión de estos; por lo tanto, si hay violación de la Constitución, se produce en el seno del proceso y en atención a los derechos y garantías procesales previstos en el art. 24.2 CE (FJ 2).

c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo. Según declara el Tribunal en la STC 114/1984, de 29 de noviembre, '[h]ay que ponderar en cada caso los intereses en tensión para dar acogida preferentemente en [la] decisión a uno u otro de ellos (interés público en la obtención de la verdad procesal e interés también en el reconocimiento de la plena eficacia de derechos constitucionales)'. La hipotética vulneración del orden constitucional solo puede producirse, en concreto, 'por referencia a los derechos que cobran existencia en el ámbito del proceso ( art. 24.2 CE)' (FJ 2). La decisión sobre la prueba ilícita enfrenta al órgano judicial que debe decidir sobre la admisibilidad de los elementos de convicción obtenidos con vulneración previa de un derecho fundamental sustantivo a 'una encrucijada de intereses' que ha de resolverse, pues, mediante un juicio ponderativo (FJ 4)».

En relación a los elementos del juicio de ponderación, esta misma sentencia sienta lo siguiente:

«A) En primer lugar, ha de determinarse la índole de la ilicitud verificada en el acto de obtención de los elementos probatorios. La STC 114/1984, de 29 de noviembre, distingue, a esos efectos, los casos en que esta tiene una 'base [...] estrictamente infraconstitucional', en los que la decisión judicial de incorporación de los elementos de convicción al acervo probatorio carece de relevancia desde el punto de vista del art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836), de aquellos otros casos en los que la ilicitud del acto de obtención de los elementos de convicción radica en 'la vulneración de un derecho fundamental' (FJ 4). El Tribunal ha considerado que solo en ese segundo grupo de supuestos pueden verse comprometidas las garantías constitucionales del proceso. La ilicitud del acto de obtención de pruebas que interesa al art. 24.2 CE es, por tanto, la que radica en la vulneración de un derecho fundamental de libertad o sustantivo. La existencia de una violación antecedente u originaria de un derecho de este tipo constituye, en la doctrina posterior de este Tribunal, la premisa indispensable para que pueda existir una violación del art. 24.2 CE mediante su posterior incorporación al acervo probatorio.

Con sustento en esta primera idea básica, el Tribunal ha afirmado que la regla constitucional de exclusión de las pruebas obtenidas en vulneración de derechos fundamentales se refiere siempre a la 'vulneración de derechos fundamentales que se comete al obtener tales pruebas', y no a las violaciones de procedimiento que, también en relación con la prueba, se producen 'en el momento de su admisión en el proceso o de su práctica en él', que quedan reconducidas, en cuanto a su posible dimensión constitucional, a la existencia de una garantía específica que resulte concretamente vulnerada o al juego general de 'la regla de la interdicción de la indefensión' ( SSTC 64/1986, de 21 de mayo (RTC 1986, 64), FJ 2, y 121/1998, de 15 de junio (RTC 1998, 121), FJ 6). La prohibición constitucional de valoración de prueba ilícita no entra, por tanto, en juego cuando el acto de obtención de los elementos de prueba ha sido conforme con la Constitución ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, 107/1985, de 7 de octubre (RTC 1985, 107), y 123/1997, de 1 de julio (RTC 1997, 123)) o cuando la vulneración de un derecho de libertad o sustantivo no ha sido debidamente individualizada en relación con el acto de obtención de la fuente de prueba ( STC 64/1986, de 21 de mayo).

B) Una vez constatada la lesión antecedente del derecho fundamental sustantivo, debe determinarse, como segundo paso, su ligamen o conexión con los derechos procesales de las partes desde el prisma del proceso justo y equitativo, o, en palabras de la propia STC 114/1984, la 'ligazón' de la prueba controvertida con 'un derecho de libertad de los que resultan amparables en vía constitucional'. Tal nexo o ligamen existe si la decisión de incorporación al acervo probatorio evidencia una ruptura del equilibrio procesal entre las partes, esto es, una 'desigualdad entre las partes en el juicio ( art. 14 de la Constitución), desigualdad que ha procurado antijurídicamente en su provecho quien ha recabado instrumentos probatorios en desprecio de los derechos fundamentales de otro' ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 4, y 49/1999, de 5 de abril (RTC 1999, 49), FJ 12). La prohibición constitucional de admisión de prueba ilícita se revela, así, como prohibición instrumental, esto es, como mandato constitucional de identificar aquellas vulneraciones de derechos fundamentales consumadas justamente para quebrar la integridad del proceso, esto es, encaminadas a obtener ventajas procesales en detrimento de la integridad y equilibrio exigibles en un proceso justo y equitativo en cuanto genera 'unainaceptable confirmación institucional de la desigualdad entre las partes' ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 5 , y 49/1996, de 26 de marzo (RTC 1996, 49), FJ 2).

[...] Desde la citada STC 81/1998, de 2 de abril , el Tribunal utiliza dos parámetros fundamentales para evaluar el nexo determinante de una necesidad específica de tutela dentro del ámbito procesal:

(i) El parámetro de control llamado 'interno' exige valorar la proyección que sobre el proceso correspondiente tiene la 'índole, características e intensidad' de la violación del derecho fundamental sustantivo previamente consumada ( STC 81/1998 , FJ 4). Desde esta óptica se trata de considerar, en primer lugar, si la vulneración del derecho fundamental ha estado instrumentalmente orientada a obtener pruebas al margen de los cauces constitucionalmente exigibles, comprometiéndose en ese caso la integridad del proceso en curso y el equilibrio entre las partes. No obstante, aunque este primer examen de la índole y características de la lesión evidencie la falta de conexión jurídica entre la intromisión en el derecho fundamental y el proceso, ha de evaluarse, asimismo, sin abandonar la perspectiva interna, si la vulneración del derecho fundamental sustantivo es de tal intensidad que, aun cuando esa conexión instrumental no exista, debe, aun así, proyectarse sobre el ámbito procesal al afectar al núcleo axiológico más primordial de nuestro orden de derechos fundamentales. Así ocurre, en particular, pero no de forma exclusiva, en los casos en los que existe una prohibición constitucional singular, como es la de la tortura o tratos inhumanos o degradantes, supuesto en el cual, aun cuando la vulneración del art. 15 CE carezca de relación de medio-fin con el proceso, no puede admitirse la recepción probatoria de los materiales resultantes. Como ha señalado el TEDH, los elementos de cargo (ya sean confesiones o pruebas materiales) obtenidos por medio de actos de violencia o brutalidad u otras formas de trato que puedan calificarse como actos de tortura, no deben nunca servir para probar la culpabilidad de la víctima ( STEDH de 11 de julio de 2006 (JUR 2006, 204643), asunto Jalloh contra Alemania, § 99, y, en el mismo sentido, SSTEDH de 17 de octubre de 2006 (JUR 2007, 252563), asunto Göcmen c. Turquí a, § 74 y de 28 de junio de 2007 (JUR 2007, 147396), asunto Harutyunyan c. Armenia , § 63).

(ii) Hay, adicionalmente, un parámetro de control 'externo' que exige valorar si existen necesidades generales de prevención o disuasión de la vulneración consumada que se proyectan sobre el proceso penal. En palabras de la STC 81/1998, de 2 de abril , se trata de dilucidar si 'de algún modo' la falta de tutela específica en el proceso penal supone 'incentivar la comisión de infracciones del derecho al secreto de las comunicaciones [el entonces controvertido] y, por lo tanto, privarle de una garantía indispensable para su efectividad' [FJ 6].

Estos criterios de ponderación han sido aplicados por este Tribunal al examen de la prueba llamada derivada, de la que la vulneración del derecho fundamental sustantivo no es más que fuente de conocimiento indirecto. En estos casos nuestra doctrina distingue entre la mera conexión natural con el acto de vulneración del derecho fundamental, requisito considerado necesario pero no suficiente,de la conexión o enlace jurídico, que es el único que evidencia una necesidad de protección procesal del derecho fundamental, aplicando, consiguientemente, los criterios de valoración ya expuestos para apreciar la existencia de ese vínculo jurídico y de la correspondiente necesidad de tutela dentro del proceso ( STC 121/1998, de 15 de junio , FJ 2, 49/1999, de 5 de abril , FJ 14, 161/1999, de 27 de septiembre ( RTC 1999, 161), FJ 4, y 8/2000, de 17 de enero (RTC 2000, 8), FJ 2).

Respecto de laprueba llamada originaria, de la que la vulneración del derecho fundamental constituye la fuente de conocimiento directo, este Tribunal ha señalado, con carácter general, que, en un principio, ha de entenderse que 'la necesidad de tutela es mayor cuando el medio probatorio utilizado vulnera directamente el derecho fundamental' ( STC 49/1999, de 5 de abril , FJ 12), pero ha estimado que puede apreciarse la desconexión entre la violación del derecho fundamental sustantivo y las garantías procesales que aseguran la igualdad de las partes y la integridad y equidad del proceso atendiendo a los criterios ponderativos generales ya indicados. En otras palabras, cuando la violación del derecho fundamental es la fuente inmediata de conocimiento de los elementos de convicción que pretenden incorporarse al acervo probatorio existe, a priori, una mayor necesidad de tutela sin que esto impida, no obstante, apreciar excepcionalmente que tales necesidades de tutela no concurren por ausencia de conexión jurídica suficiente entre la violación del derecho fundamental sustantivo y la integridad y equidad del proceso correspondiente».

En el caso que nos ocupa, ya hemos explicado que la diligencia de entrada en el domicilio social de Jon Zabalegui, S.L. y Gestión Integral Zabalegui, S.L. se practicó sin disponer de la debida autorización y, por consiguiente, con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el artículo 18 de la Constitución. Ello supone que esa diligencia es nula de pleno derecho y, por consiguiente, no pueden tomarse en consideración todos aquellos datos y documentos que se obtuvieran gracias a su práctica.

Ahora bien, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional que acabamos de exponer, ello no supone que, automáticamente, hayan de declararse nulos los actos administrativos que se dictaron tras la práctica de esa diligencia. Para que ello fuera así, sería preciso que existiera una vinculación directa entre los medios probatorios conseguidos con la práctica de la diligencia en la que no se respetaron los derechos constitucionales del obligado tributario y el resultado del procedimiento de comprobación e investigación. Sin embargo, en el caso de que este hubiera sido el mismo aun cuando no se hubiera practicado la diligencia de entrada y registro, hemos de entender que esta (y por ende la vulneración de los derechos del interesado) no tuvo ninguna trascendencia, dado que la decisión final no dependió de los datos así obtenidos.

Teniendo en cuenta lo anterior, hemos de destacar que, el mismo día en que se practicó la diligencia, se notificó a don Maximiliano el inicio del procedimiento de comprobación e investigación y se le citó para que acudiera, el día veintidós de ese mismo mes, a las dependencias de la Hacienda Foral (folio 143 del expediente administrativo 1/8). Esa citación se acompañó de un requerimiento para que aportara una serie de documentos (certificados de retribuciones de trabajo personal; certificados de retribuciones de capital mobiliario o, en su defecto, comunicados bancarios; justificantes de ingresos de capital mobiliario, adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes, gastos deducibles aplicados para la determinación de la base imponible del IRPF, deducciones de la cuota del IRPF, y bienes derechos y obligaciones susceptibles de integrar la base imponible del IP; libros registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, así como los justificantes que respalden las anotaciones; libro diario y balances de apertura, de sumas y saldos y de cierre correspondientes a los períodos objeto de comprobación, así como justificantes de las anotaciones contables; libros registro del IVA; saldos y movimientos de todas sus cuentas bancarias; contratos y documentos con trascendencia tributaria; y otros antecedentes y documentos con trascendencia tributaria necesarios para la comprobación). Toda la documentación reclamada por la demandada fue aportada por el obligado tributario cuando compareció, como se le había reclamado, en las oficinas de la Hacienda Foral. Además, posteriormente, en las sucesivas diligencias, se le reclamó más documentación adicional, que también fue presentada por el interesado. A todo ello, ha de sumarse que, ya antes del inicio del procedimiento de comprobación e investigación, la administración había obtenido, de las entidades bancarias, toda la información con trascendencia fiscal que afectaba al recurrente (folios 162 y siguientes del expediente administrativo 1/8).

Vemos, pues, cómo la administración disponía, para la práctica de las liquidaciones, de una gran cantidad de documentación (en realidad, toda la necesaria), que le fue aportada voluntariamente por el recurrente o por las entidades bancarias. De manera que no consta, a lo largo del expediente, que el resultado final del procedimiento de comprobación e investigación se haya visto alterado como consecuencia de la información obtenida con la diligencia de entrada y registro. De hecho, tampoco la parte actora, en su demanda, ha analizado cómo esa documentación habría afectado a la actuación de la administración. Simplemente ha dado por hecho que la existencia de una vulneración de un derecho fundamental debería llevar, directamente, a declarar la nulidad de todo lo actuado. Sin embargo, ya hemos visto cómo la doctrina del Tribunal Constitucional no sigue esa senda. De tal manera que, visto que en el procedimiento se disponía de una ingente cantidad de información obtenida de manera lícita y que servía para practicar las liquidaciones, el recurrente debería haber indicado en qué forma, a su juicio, la documentación recogida en la diligencia de entrada y registro influyó en el resultado final. Sin embargo, nada de esto consta. De tal manera que no se aprecia que la vulneración del derecho fundamental haya tenido incidencia en el resultado del procedimiento. Ello nos lleva, necesariamente, a rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.'

CUARTO.-En relación con la extemporaneidad del momento de iniciación del procedimiento de comprobación, que constituye el segundo planteamiento sobre infracciones formales que el recurso plantea, y que, como se ha visto más arriba, la mercantil recurrente intenta fundamentar y ver implícito en expresiones de los artículos 114 y 141 de la NFGT junto con otras del RIT, la respuesta ha de coincidir forzosamente con la que fundamenta la Administración demandada. Ninguna norma positiviza el deber de atenerse a la anualidad como supuesto plazo de 'prescripción'de la decisión de inclusión en el plan. Antes bien, disposiciones como la del artículo 26 del Reglamento de Inspección, cuando contiene la previsión de que algunos obligados tributarios lleguen a ser excluidos por, entre otras razones, la antigüedad de los acuerdos, lo que está poniendo de relieve es completamente contrario a lo que la parte recurrente sostiene, pues si la antigüedad de los acuerdos -sin su implementación-, puede ser un factor a considerar de cara a excluir al obligado, es precisamente porque el acuerdo de inclusión no decae por sí mismo por razones temporales automáticas ni por la supuesta 'prescripción' a la que la parte actora se refiere. Todo ello sin perjuicio de los argumentos de oposición que la Diputación Foral toma igualmente de la doctrina del Tribunal Supremo basada en el derecho tributario común.

Tal motivo, por ello, debe ser desestimado.

QUINTO.-En lo relativo a la prescripción del IVA del ejercicio de 2.014, nos remitimos nuevamente al texto de la Sentencia coetánea del R.C-A nº 297/2020, que examina este tema litigioso del modo que sigue;

-'La defensa de don Maximiliano sostiene que las liquidaciones y sanciones deberían ser declaradas nulas dado que, a su juicio, se habría superado el plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación, dado que se habría ampliado sin concurrir motivo válido que lo justificara.

En principio, tal y como prevé el artículo 146.1 de la NFGT, el procedimiento ha de tener una duración de 12 meses. No obstante, en algunas ocasiones, se permite que ese plazo se amplíe hasta un máximo de 12 meses más. Así, la propia norma enumera una serie de supuestos en los que la complejidad del asunto justificaría la adopción del acuerdo de ampliación. Ahora bien, el Tribunal Supremo ha señalado, de manera reiterada, que no es suficiente con que se indique la concurrencia de uno de los casos previstos en la norma, sino que, además, es preciso que la administración justifique que en el caso concreto se da una complejidad que imposibilita concluir el procedimiento dentro del plazo de 12 meses. De manera que el acuerdo de ampliación (que ha de estar debidamente motivado) ha de adoptarse con carácter excepcional, y solo cuando las circunstancias del caso lo justifiquen.

En el caso que nos ocupa, el acuerdo de ampliación (folio 110 del expediente administrativo 1/8) remite al supuesto contemplado en el artículo 38.1.a).3 del Decreto Foral 5/2012, de veinticuatro de enero, por el que se aprobó el Reglamento de Inspección Tributaria para justificar la necesidad de ampliar el plazo. Esta ampliación se acordó por un nuevo plazo de 12 meses adicionales (esto es, el máximo legalmente permitido).

El referido artículo 38.1.a).3 permite apreciar la existencia de especial complejidad en el asunto «[c]uando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos obligados tributarios en el ámbito de la misma o de diferentes administraciones tributarias, así como cuando las comprobaciones a realizar impliquen a un número de obligados tributarios superior a 75, siempre que sean precisas esas actuaciones de comprobación para la regularización de la situación tributaria del obligado».

A partir de ahí, el acuerdo de ampliación hace referencia a que las actuaciones afectarían a todos los profesionales odontólogos que prestarían sus servicios en la Clínica Albia de Bilbao. En concreto, se trataría del propio actor y de sus dos compañeros. Existiría, además, otra odontóloga ya desvinculada de la clínica. Todos ellos ejercerían sus actividades a través de sociedades profesionales de las que serían socias sus cónyuges. Además, hace referencia a que las cónyuges de los otros dos compañeros y el hijo del recurrente también serían odontólogos.

Pese a esas indicaciones del acuerdo de ampliación, lo cierto es que de lo expuesto no se desprende que las actuaciones revistan una especial complejidad que exigiera que el procedimiento se extendiera hasta alcanzar el máximo legalmente previsto. En principio, la única conexión que se da entre don Maximiliano y sus compañeros es que comparten el espacio donde desarrollan su actividad profesional (circunstancia esta que ni siquiera se da en doña Sofía). Ahora bien, no hay ningún dato que indique la existencia de una vinculación entre las cuentas o sociedades de unos y otros. Tampoco consta que desarrollaran entre ellos operaciones complicadas que fuera preciso desbrozar. Y mucho menos se ha explicado cómo el hecho de que el hijo del recurrente o las cónyuges de sus compañeros sean odontólogos puede tener trascendencia a la hora de regularizar la situación tributaria del actor.

Hemos de tener en cuenta que, para apreciar la existencia de especial complejidad, no es suficiente con que las actuaciones afecten a varias personas, sino que es preciso que exista entre ellas una vinculación tal que el análisis de la situación de las unas tenga trascendencia para las otras. Sin embargo, nada de esto consta en el caso que nos ocupa. En efecto, lo que tenemos aquí son unas actuaciones que afectan a un profesional odontólogo y a las dos sociedades que con él están vinculadas. Es cierto que, paralelamente, se llevaron a cabo actuaciones que afectaron a otros profesionales que trabajan en el mismo local. Ahora bien, estas actuaciones no han afectado a aquellas.

Conforme a lo razonado, hemos de entender que no se daban, en el supuesto que nos ocupa, motivos que justificaran la ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

Ahora bien, esta circunstancia no supone, tal y como pretende el actor, la nulidad de todo lo actuado. De tal manera que hemos de examinar sus consecuencias reales.

Para conocer los efectos que lleva aparejado el incumplimiento de ese plazo, hemos de remitirnos al apartado segundo del artículo 146 NFGT, conforme al cual «...el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirán los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

A) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo».

Como acabamos de explicar, en el caso que nos ocupa el acuerdo de ampliación de plazo no se ajustó a derecho. Eso supone que la administración no respetó el plazo máximo de duración previsto para el procedimiento de comprobación e investigación por el artículo 146 NFGT. Por tanto, todas las actuaciones que no integraron no tuvieron eficacia para interrumpir la prescripción. Ello supone, tal y como reconoce la DFV en su escrito de contestación a la demanda, que se produjo la prescripción del derecho de la administración a exigir la deuda tributaria en relación a los ejercicios 2013 y 2014. Consecuentemente, hemos de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo en este punto, y anular, por prescripción, las liquidaciones correspondientes a esos dos ejercicios y sus consecuentes sanciones.'

-Una vez resuelta esta vertiente principal en torno a la prescripción en los términos que la parte recurrente propugnaba, el capítulo referido a las dilaciones imputables al obligado tributario por periodo de 63 días, deja de contar con relevancia decisoria.

Como dijo la STS de 9 de enero de 2014 (ROJ: STS 141/2014) en Casación para la Unificación de Doctrina nº 1877/2012, en su Fundamento Sexto; 'Es obvio que la declaración de invalidez del acuerdo de ampliación del plazo de doce meses, no produce sin más, privar de efecto interruptivo a las actuaciones inspectoras practicadas, ya que esto sólo se producirá si se sobrepasa ese plazo de actuación, conforme indica el art. 29.3 de la Ley 1/1998 . Ahora bien, ese plazo no será el de veinticuatro meses, ya que el acuerdo de ampliación no es válido, sino el de doce meses, a los que, ahora sí, deben sumársele las dilaciones imputables al sujeto pasivo y las interrupciones justificas de la actividad inspectora, por así disponerlo el apartado 2 de dicho artículo'.

En el caso presente, el procedimiento inspector se inició, tal como hemos indicado, en 1 de diciembre de 1999 y finalizó con el acuerdo de liquidación girado a Don Victoriano en 23 de mayo de 2002 y como las dilaciones imputables al obligado tributario ascienden a 318 días, es patente que resultaron extemporáneas y no surtieron el efecto interruptivo de la prescripción, por lo que el recurso contencioso administrativo debe ser estimado...'.

Igual criterio acoge la STS de 12 de febrero de 2015 (RC nº 2.452/2013), al decir que, 'La sentencia aquí recurrida, tal como se ha hecho constar en los Antecedentes, parte del mismo criterio, poniendo de relieve que la Inspección, 'de forma completamente inmotivada' ha fijado como dilaciones imputables al obligado tributario 886 días, que de ser ciertas y legítimas producirían el efecto de no considerarse superado el plazo legal -reducido a doce meses, como antes se dijo-, pues las actuaciones inspectoras duraron 1184 días, con un exceso de 819 días sobre el máximo permitido (1184-365), que resulta inferior al de las dilaciones imputables al contribuyente'.

En otras más recientes, como la ya antes mencionada STS de 3 de mayo de 2018 (ROJ: STS 1639/2018) RC nº 2845/2016, las coordenadas resultan iguales, concluyendo que, por lo tanto, 'hubo exceso en el plazo máximo (12 meses) de las actuaciones inspectoras, con el efecto de que su incoación (el 5 de junio de 2009) no determinó la suspensión del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda de (....) correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 [ artículo 150.2.a) LGT ]. El acto de liquidación se notificó el 10 de octubre de 2011, momento en el que, como consecuencia de aquella no interrupción, se encontraba prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del indicado tributo por los ejercicios citados.'

En este caso, habida cuenta de que el ejercicio de 2.014 habría prescrito el 26 de julio de 2019, tomando el plazo válido de 12 meses más los hipotéticos y controvertidos 63 días de dilaciones atribuidas a la recurrente, solo se cubrirían 428 días, mientras que es así que las actuaciones inspectoras, a simple vista, superaron ampliamente los dos años, y solo con la ampliación por otros 12 meses se hubiese evitado ese exceso, con lo que una vez no interrumpida la prescripción en aquella fecha de 5 de marzo de 2.018, la extinción afecta claramente al ejercicio 2.014 (y en todo caso al 2.013).

Todo lo anterior, sin perjuicio de remitirnos igualmente a lo que se argumenta a este respecto en la sentencia coetánea que recae en el R.C-A nº 305/2021.

SEXTO.-En relación con la valoración de la operación vinculada socio-sociedad por el método de 'margen neto del conjunto de operaciones'ya expuestas las posiciones respectivas de las partes, procede en primer lugar la introducción que sigue;

Y es que, como se recoge en las actuaciones, ese método viene definido por el articulo 42.2.e) de la NFIS 11/2013 en términos sintéticos de ser el que atribuye a las operaciones realizadas con la entidad vinculada, el resultado neto(en base a costes, ventas u otra magnitud más adecuada) que el contribuyente habría obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes. No obstante, el acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2.020 -consta a los folios 1 a 34 del expediente del TEA-, con notable grado de coincidencia con el propio sujeto pasivo societario disconforme, aceptaba que la aplicación al caso de tal método no se había producido y propugnaba en cambio que el mejor comparable existente para valorar los servicios del socio profesional era el comparable interno de la misma, lo que se había articulado por la Inspección de modo que, tras estimaciones basadas en el ejercicio 2016 como único disponible, se dejaba en la sede social el margen obtenido de la actividad no vinculada de'higiene'- 43.023,26 €-, y en cambio se atribuía al socio Sr. Maximiliano el 100 por 100del resultado imputable a la actividad de 'implantología y cirugía',- 373.062,41 E/año-, entendiendo que eran servicios del alto valor añadido que solo el referido socio aportaba.

Se está así ante una valoración que, al menos en la práctica, identifica la aportación de servicios profesionales a la sociedad con la prestación directa a titulo individual de dichos servicios a los clientes de la clínica, prescindiendo en su casi totalidad de la interposición de la persona jurídica societaria, de manera que se terminaría por identificar el valor de mercado del servicio que presta el odontólogo Sr. Maximiliano con el remanente o resultado beneficioso que, en conjunto, tanto como profesional como por ser propietario directo de los medios de producción, obtendría un empresario o profesional autónomo.

Nos remitimos inicialmente en este punto a lo que sobre el mismo particular se argumenta en la coetánea Sentencia que recae en el R.C-A nº 296/2021, que es como sigue;

'SEXTO.- El recurrente discute no solo la idoneidad sino también la indebida aplicación al caso del método aplicado por la Inspección para la valoración de las operaciones vinculadas entre aquel y JZSLA, esto es, el del margen neto del conjunto de operaciones:

-Por no referirse al conjunto de operaciones de la sociedad sino separar las de implantes e higiene dental.

-Por no tener en cuenta las características y estructura (organización de recursos propios, costes, etc) de la sociedad en cuyo ámbito se prestan los servicios profesionales del socio.

-Por no tener en cuenta el margen de beneficio de la sociedad para la que se prestan los mencionados servicios y, por lo tanto, el valor añadido generado por la intermediación de JZSL entre el socio y terceros (clientes de la Clínica) mediante la organización de las actividades propias de la primera.

Además, el recurrente sostiene la mejor adecuación a los efectos del método de precio libre comparable, con referencia a la retribución de una médico-odontóloga que también presta servicios de esa especialidad para JZSL; esto es, operaciones entre parte independientes equiparables o similares a la operación vinculada de cuya valoración se trata.

Entre los métodos de valoración del precio normal de mercado previstos por el artículo 42.4 de la NFIS al que remite el artículo 59 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre del IRPF la Inspección

ha sostenido la aplicación del llamado 'margen neto del conjunto de operaciones' consistiendo dicha aplicación en:

a) Separación de la actividad de higiene, no comprendida en la operación vinculada, de las de implantología realizada por el socio profesional, imputando a la sociedad el margen neto de la primera y al socio el 100% de los resultados de la segunda en consideración a que 'son servicios de alto valor añadido donde la figura del prestador es un componente fundamental y que hubiera obtenido el mismo beneficio si prestase los servicios directamente como profesional persona física.

b) Tomar como precio comparable a partir de los datos registrados en el ejercicio 2016 el facturado por la sociedad a terceros independientes (pacientes de la Clínica), descontado de ese precio los costes directos e indirectos de dicha prestación (los gastos generales en proporción a la facturación de ambas actividades), 'de forma que el margen resultante es lo que socio debería facturar a la sociedad por la prestación de sus servicios, lo que supone una imputación del 100% del valor añadido de esa actividad al socio profesional'.

(SEPTIMO) La elección del método de valoración de las operaciones vinculadas no constituye una opción discrecional de la Administración tributaria sino determinada por su adecuación a la finalidad de dicha valoración, esto es, la estimación del valor normal de mercado, entendiendo por tal 'aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia y para determinarlo se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables' (artículo 42 NFIS).

Así es que, según el apartado 4 del mismo precepto 'El análisis de comparabilidad a que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo y la información sobre las operaciones equiparables constituyen factores que permitirán en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, la elección del método de valoración más adecuado'.

El apartado 1 del mismo precepto al que se remite el que se acaba de transcribir dispone:

'Dos o más operaciones se consideran equiparables teniendo en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias:

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones, teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la finalidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dicha circunstancia'.

Atendiendo a las anteriores premisas normativas, no puede estimarse 'en principio' que ninguno de los métodos previstos por el artículo 42 de la NFIS sea inadecuado para la valoración de la operación vinculada a precios normales de mercado sino en atención al análisis de comparabilidad de esa operación y la tomada como equiparable a los efectos.

En lo que hace al caso, la Inspección ha señalado como método de aplicación el 'del margen neto del conjunto de operaciones' si bien no se haya aplicado en puridad ese método, según ha admitido aquel Servicio, sino el del precio libre comparado, según se constata en el fundamento 8º de la Resolución recurrida del TEAF de Bizkaia.

La cuestión, en todo caso, no radica en la denominación del método aplicado sino en su adecuación a los fines y parámetros normativos transcriptos más arriba.

Pues bien, el análisis de comparabilidad en que se sustenta la valoración realizada por la Inspección con referencia a las operaciones de la sociedad con terceros destinatarios de los servicios profesionales que el recurrente presta a la primera, no desacredita la adecuación del método en cuestión, en cuanto se trata ya no de servicios 'per se' similares sino del mismo servicio (de implantes) prestado por el recurrente a la sociedad y luego facturado por esta a sus destinatarios finales.

Ahora bien, aun tratándose de operaciones comparables por su identidad sustancial, lo que no puede aceptarse es la imputación de 100 % su margen neto (diferencia entre la retribución estipulada entre partes independientes, y los costes de la sociedad) al socio-profesional so pretexto de la relevancia del valor añadido por su propia prestación; esto es, como si la sociedad de cuya facturación se ha sacado el valor de mercado entre partes independientes fuera meramente instrumental y, por lo tanto, no aportase ningún valor al precio facturado a terceros, no obstante su intervención, con recursos propios, en la ordenación de las actividades propias de la Clínica deontológica.

Así, y tal como ha opuesto el recurrente, no puede despreciarse el margen de beneficio o explotación de la sociedad por razón de las actividades propias de su objeto o lo que es lo mismo, desvincular la actividad profesional del socio (el recurrente) del ámbito mercantil en el que la misma se presta mediante la ordenación de ese recurso y de los otros destinados por la sociedad al mismo fin, con los consiguientes riesgos y responsabilidades de esta última.

Por lo tanto, no es que los precios establecidos por la Inspección como término de comparación no sean adecuados para la fijación del precio normal de mercado. sino que, en defecto de los necesarios ajustes o correcciones para la adecuación del resultado de esa comparación a las características y estructura del sujeto (JZSL) para el cual el socio presta los servicios (operación vinculada) de cuya valoración se trata, no pueden aceptarse como precio normal de mercado el imputado al recurrente.

La sociedad recurrente defiende el método del 'precio libre comparable'como el más adecuado para estimar el valor normal de mercado de la operación vinculada y señala a esos efectos la retribución que la misma sociedad (JZSL) abona a una odontóloga, con experiencia y cualificación comparables a las del recurrente.

Las resoluciones recurridas han objetado a ese juicio de comparabilidad la distinta naturaleza de la relación entre el socio y la sociedad (operación vinculada) respecto a la relación entre esta última y la odontóloga de referencia (operación entre partes independientes); por ser la primera de carácter autónomo y la segunda dependiente, no obstante su calificación 'inter partes' como mercantil.

Pero, tratándose de la valoración a precio normales de mercado de una determinada prestación, el carácter de la relación de servicios no determina, al menos, por si sola, ninguna diferencia entre la retribución de uno u otro profesional; sino en la medida en que dicha calificación se manifieste en los factores con relevancia en el juicio de comparabilidad a que se refiere el artículo 42 de la NFIS; en lo que hace al caso, las funciones asignadas a las partes contratantes; sus responsabilidades, riesgos, beneficios, etc.'

Y para implementar ese prisma, se ha incorporado a este R.C-A nº 304/2021 el estudio de carácter pericial llevado a cabo por la firma 'IG Asesores Asociados, S.L' que consta como documento nº 11 de los folios 282 a 321, en que dicha entidad experta (y respecto de los ejercicios de 2.015 y 2016 que interesan a este proceso), aplica ese método de comparación entre ambos facultativos de igual función profesional (pese a la indiferente denominación de sus títulos) y, con examen de esos factores diferenciales y correctores del articulo 42 de la NFIS, obtiene la conclusión de la idónea valoración de la prestación del servicio profesional del profesional socio en las sumas respectivas para dichos ejercicios de 133.346,62 € -folio 310-, y 135.328,68€ -folio 320-, en contraste con las retribuciones de la odontóloga contratada y no socia Sra. Ceferino de 52.537,60 y 54.746 €, con muy acentuada diferencia que, como el dictamen analiza y expresa, satisface las exigencias normativas, entre otras, del articulo 15 del Reglamento del IS aprobado por Decreto Foral 203/2013, de 23 de diciembre.

Entiende en suma la Sala que ese modelo de cálculo de la equivalencia económica a precios de mercado del servicio prestado a la mercantil por Don Cosme como médico-estomatólogo, responde positivamente a las exigencias de la sana critica que requiere el articulo 348 de la LEC, y viene corroborado por las similares conclusiones que se desprenden del informe del 'Observatorio Salarial de ICSA Grupo'aportado por la recurrente en el trámite de reclamación económico-administrativa.

Se acoge, por tanto, y con ese alcance, el presente motivo impugnatorio.

SÉPTIMO.- El siguiente capitulo a abordar, por su orden de planteamiento, es el que desarrolla la sociedad recurrente en las páginas 31 a 34 de su demanda, sosteniendo como gastos de 'Jon Zabalegui, S.L'.-y, correlativamente ingresos en 'Gestión Integral Zabalegui'-, los relativos a la actividad de prestación de servicios de gestión administrativa desarrollada por esta última, que la Hacienda Foral habría imputado o bien directamente a Don Maximiliano, o bien a 'Jon Zabalegui, S.L'.

Por coincidencia de objeto entre esta cuestión y la que se desarrolla en otros procesos de la serie en que el presente se integra, nos remitimos a lo dicho en el R.C-A nº 307/2021, con el siguiente tenor literal;

'La sociedad recurrente 'Gestión Integral Zabalegui, S.L'como ya se ha dicho, sostiene en su demanda que resulta improcedente considerar como gastos no deducibles en 'Jon Zabalegui, S.L',y, correlativamente, no imputar ingresos a 'Gestión Integral Zabalegui',los relativos a la actividad de prestación de servicios de gestión administrativa desarrollada por esta última. La referida'GIZ,SL',señala que la Hacienda Foral habría imputado esos ingresos, o bien directamente a Don Maximiliano, o bien a 'Jon Zabalegui, S.L',ya que ignora la actividad de dicha mercantil, que considera simulada, e incluye como gasto de personal el de la empleada de dicha filial, basándose en su propia conveniencia, sin aducir razón alguna.

La demanda continúa explicando que los motivos por los que se constituyó 'Gestión Integral Zabalegui, S.L.'serían separar la gestión administrativa de la clínica propiamente dicha, a fin de ofrecer una imagen no distorsionada, segregando la rama de actividades secundarias de formación y enseñanza, y otras, de la actividad clínica.

A este respecto, el recurso sostiene que ' Gestión Integral Zabalegui, S.L'.prestaría servicios de; a) gestión administrativa; b) de formación en el campo de la odontología y c) de arrendamiento de bienes inmuebles. Esta mercantil participaría, en más de un 5%, en dos sociedades operativas, a saber, 'Dragón Cincuentaitrés, S.L',y 'Solarpack Promo 2007 Sesenta y Dos, S.L'. Ambas estarían dedicadas a la producción de energía eléctrica.

La Administración señalaría como la empleada Doña Joaquina trabaja en la planta 13ª del nº 8 de la Calle San Vicente de Bilbao donde se desarrolla la actividad de 'JZ,SL',pero lo que ocurre es que ambas mercantiles comparten domicilio social. También se aduce por la inspección que la facturación de servicios administrativos es ficticia y destinada a dar soporte a los ingresos en la cuentas para cubrir gastos sobre elementos no productivos y créditos sobre los activos de la sociedad, con cuyos medios y la contratación de la empleada y el alta en el IAE desde 2.011, sin que se puedan poner en cuestión con el argumento vano de ocupar el mismo local, debiendo constituir una evidencia clara la actividad formativa desplegada y personalizada en el Sr. Maximiliano y dicha empleada.

Se alude a los indicios sobre la simulación ; (persona física vinculada a dos sociedades; relaciones de matriz-filial con la otra mercantil; mismo domicilio; larga trayectoria de la empleada al servicios de la persona física, etc....). destacando de todos ellos que se está ante el desarrollo de economías de opción, siendo un derecho indiscutible del profesional constituir una sociedad para ejercer su actividad empresarial.

La Administración foral abordaba este punto de debate afirmando que, en efecto, un profesional puede constituir una sociedad mercantil, valorándose las operaciones entre ambos como vinculadas, pero que no cuenta con amparo utilizar una sociedad para facturar a otra los servicios realizados por la persona física sin intervención de esa sociedad instrumental, siendo un simple medio para reducir la imposición directa del profesional, citando sendas Sentencias del Tribunal Supremo de 11 y 17 de diciembre de 2.020, y debiendo determinarse si la sociedad recurrente es un simple medio de cobro y ocultación de la prestación por la persona física, en base a las conclusiones inspectoras, y si existe una razón económica válida distinta del ahorro fiscal, tributando por el IS en vez de por el IRPF. Se detallaban dichos indicios, -así, una sociedad emisora y otra destinataria de los servicios siendo esta última dueña al 100 por 100 de la prestadora; mismo domicilio y empleada del profesional (como secretaria personal), contando con dos empleados la receptora dedicados a la gestión administrativa y con la contabilidad y fiscalidad externalizada; facturación mensual y por un solo concepto. la gestión y la formación no se reflejan en sus estatutos. Carece de medios materiales y humanos para llevar a cabo la actividad pretendida y la actividad formativa docente, organizada por terceros y personalísima, debe atribuirse al profesional Sr. Maximiliano. La recurrente factura mensualmente a la sociedad 'JZ,SL'iguales importes por servicios que solo podría prestar la única empleada, siendo mera ficción como arriba se señalaba.

Para dirimir esta controversia central en este proceso, no puede eludirse que el sentido actual de la jurisprudencia favorece en efecto la tesis de la Administración demandada.

Así, de la STS, C-A Sección 2ª de 11 de diciembre de 2020 (ROJ: STS 4309/2020) Sentencia: 1710/2020 en Cas. nº 872/2019, se extraen los siguientes párrafos;

' Dice el recurrente, en síntesis, que la actuación de profesionales a través de sociedades ha sido tradicionalmente polémica desde el punto de vista fiscal, al considerarse que al actuar el profesional a través de una sociedad se beneficiaba de una tributación más baja, pero (i) que el artículo 38 CE ampara tal proceder, (ii) que la posible menor tributación se corrige mediante la aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas y (iii) que no existe en el caso analizado simulación en la medida en que la AEAT no ha tenido dificultades para detectar los supuestos regularizados, pues la información necesaria para hacerlo constaba ya en las declaraciones de los contribuyentes (sociedad y persona física).

5. Y el abogado del Estado, también resumidamente, sostiene en su escrito de oposición que una cosa es la economía de opción y otra bien distinta el camuflaje de una situación real en la que unos servicios profesionales prestados por una persona física aparecen como si lo fueran por una sociedad de esa misma persona natural, que constituye un puro instrumento para finalidades elusorias fiscales.

(SEGUNDO) Cuestión previa: la pregunta formulada por el auto de admisión no resulta relevante para resolver el litigio.

1. Nos plantea el auto de admisión del presente recurso de casación si puede apreciarse simulación en el ejercicio de una actividad profesional en los casos en que dicha actividad se preste a través de una sociedad expresamente constituida para facturar tales servicios.

2. En el caso que ahora analizados debemos partir del factumestablecido en la sentencia recurrida, en el que no hay dato alguno del que pueda inferirse que CERGAPE SIGLO XXI, SL se haya constituido expresamente para facturar los servicios prestados por el Sr. Marcos a la entidad ATLAS CAPITAL.

Lo que se sigue de los hechos que la Sala de instancia da por probados es algo completamente distinto: una sociedad constituida en su momento y cuya finalidad legítima no se cuestiona en absoluto en el litigio factura a ATLAS CAPITAL - en los ejercicios regularizados- unos servicios que, en realidad, son prestados por una persona física que es, además, la dueña de la sociedad emisora de las facturas. Y eso es algo diferente, en puridad, a lo que el auto de admisión nos plantea.

3. Ya dijimos en nuestra sentencia número 1802/2019, recaída en el recurso de casación núm. 6108/2017, que resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles.

El casuismo es, realmente, inagotable y exige estar al material probatorio del que se dispone en cada caso y a las declaraciones que -como hechos que no pueden controvertirse en casación- hayan efectuado los órganos de instancia.

4. En el supuesto analizado, la propia Sala de instancia afirma -como se ha dicho- que no se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, pues 'únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados'.

Esa es, pues, la decisión que compete a esta Sala en la resolución de este recurso de casación: si conforme a los hechos tenidos en cuenta por la sentencia impugnada, cabe afirmar que existe la simulación que justifica la liquidación del impuesto sobre sociedades efectuada por la Agencia Tributaria en las resoluciones recurridas en la instancia.

(TERCERO) Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:

a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Marcos, siendo éste su administrador único.

b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Marcos, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).

c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.

d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Marcos.

2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Marcos; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.

Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.

Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Marcos.

3. El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor delfactumal que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación.'(Hasta aquí, el TS)

El presente supuesto parece tener una descripción más complicada, pero, a la vez, más proclive a apreciar la validez del ' levantamiento del velo'al que procede la Administración tributaria, y a concluir que la actividad de la sociedad recurrente ' GIZ, SL,'ofrece caracteres ficticios, pues de lo que se trata en suma es de que dicha sociedad instrumental, sin organización ni medios propios, recibe ingresos de terceros y factura servicios a otra sociedad del mismo titular que no los recibe ni de ella, ni de la persona física titular de ambas, sino que los presta y gestiona ella misma, y de ese modo se crea un vínculo aparente en que la sociedad actora nada aporta, entrega, ni presta, operando como mera entidad interpuesta en el cobro, que drena los ingresos de una actividad profesional o docente, generando gastos fiscales irreales en la sociedad principal del profesional. Es decir, un artificio que succiona y vacía de contenido económico y fiscal a la otra sociedad (por hipótesis, profesional) sobre la base de una actividad irreal y ficticia.

No se trata, por tanto, de que la persona física que ejerce la actividad profesional no pueda legítimamente constituir una sociedad mercantil para sí y otros ejercientes de la referida actividad, ni tampoco de poner en duda la libertad que al sujeto pasivo asiste para tomar sus propias opciones económicas al respecto, sino de que, precisamente lo que caracteriza la llamada 'economía de opción'frente a la anomalía de la simulación de negocios jurídicos o el fraude de ley, es lo que elTS, en Sentencias como la de 27 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 5670/2004) oen la de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 2293/2008), ha proclamado en el modo siguiente:

«Como se ha encargado de señalar este Tribunal 'la llamadaeconomía de opciónsólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

Y hemos añadido por nuestra parte que, si las economías de opcióndel contribuyente en modo alguno consisten en que éste puede libremente emplear cualquier negocio jurídico para lograr una finalidad extraña a él y obtener con ello ventajas tributarias, lo que define a esa libertad de opción es que las decisiones económicas genéricas del sujeto pasivo, (invertir, ahorrar, etc...), puedan ser articuladas y canalizadas a través de negocios jurídicos válidos, directos, legítimos, y de finalidad típica, que proporcionen una mayor ventaja o ahorro fiscal, escogiendo entre las fórmulas de actuación que el ordenamiento jurídico-tributario brinda al respecto, con plena adecuación entre la voluntad del agente y el fin objetivo de la operación. Esa figura es, por tanto, incompatible con la instrumentación bajo forma societaria de operaciones fingidas y supuestas, que nada tienen que ver con tales decisiones económicas reales.

Procede, por ello, desestimar el recurso en cuanto a esta cuestión litigiosa clave.

OCTAVO.-Se examina a continuación lo referente a la calificación de la relación de servicios del profesional odontólogo con la sociedad mercantil recurrente, en el mismo sentido en que la hace la Sentencia de esta propia Sala y Sección que simultáneamente se pronuncia sobre dicho extremo en relación con las liquidaciones inspectoras referidas al IRPF de dicha persona física, y que dice así;

-'La relación de servicios del recurrente con JZSL no puede calificarse de laboral, ya que no puede haber relación de dependencia entre el socio que por ser mayoritario y administrador único de la sociedad tiene el dominio y control de esta; así, la actividad profesional del recurrente no se enmarca en un círculo rector ajeno sino en el configurado por su propia dirección y administración de la mercantil.

El contrato de trabajo, a diferencia del arrendamiento de servicios o de algunas figuras de la contratación mercantil, requiere no solo que la prestación de servicios se realice por cuenta de otro sino también bajo la dependencia de este último ( artículo 1.1 del texto refundido del Estatuto de los trabajadores aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995 de 24 de marzo).

No es, pues, comparable la relación del recurrente con la de los otros profesionales o trabajadores de JZSL que, ajenos a su dirección y administración, también prestan los servicios en el ámbito de la clínica odontológica explotada por aquella sociedad.

Por consiguiente, la retribución que el recurrente percibe de JZSL no puede considerarse rendimiento de trabajo personal sino de su mencionada actividad profesional (artículos 15 y 24.1 de la Norma Foral 13/ 2013 de 5 de diciembre de Bizkaia del IRPF).'

-En relación con la contratación del cónyuge, como enfermera titulada y colegiada afiliada al régimen de trabajadores autónomos. -RETA-, se ha visto que la Inspección considera su retribución de casi 100.000 € anuales abiertamente desproporcionada en relación con la que perciben otros empleados laborales de categoría equiparable, olios y concluye que ni siquiera presta servicios efectivos en la clínica odontológica calificando tal retribución como 'liberalidad'con el trasfondo de un deliberado 'splitting'conyugal o divisor entre dos de las ganancias de la clínica. Se trata de un extremo litigioso de cierto sustrato probatorio real en que la parte actora se vale de un acta notarial de manifestaciones de una auxiliar higienista ante Notario -documento nº 10 de los folios 278 a 281 de los autos-, que sostiene que ha tenido que ir a la clínica algún fin de semana o noche a atender urgencias por no estar la enfermera oficial de guardia(que sería la citada cónyuge).

Sin embargo, desde la óptica de la valoración conjunta y razonada de la prueba debe darse preeminencia al argumento de la Administración demandada, plasmado en los acuerdos de liquidación -por todos, folios 27/28 del correspondiente al IS de 2.013-, que se atiene al valor probatorio dotado de presunción de certeza que el articulo 105 de la NFGT atribuye a las manifestaciones de los empleados con antigüedad obrantes en diligencia inspectora acerca de ignorar la presencia de dicha enfermera en la clínica, o sobre su cumplimiento de horarios, sus agendas o funciones, más allá de alguna presencia esporádica de gestión.

Es más, la manifestación notarial de Doña Emilia, parece asumir esa ausencia de servicios en la clínica dental del edificio Albia de Bilbao en horarios habituales por parte de Doña Dulce, y se le atribuye una condición de enfermera oficial de guardiaque si, por una parte, mal podría justificar el desconocimiento de sus cometidos y funciones por parte del personal en su conjunto, deja abierta la incógnita principal de qué servicios nocturnos y de fin de semana, -y de qué frecuencia e intensidad-, puede acoger una consultorio odontológico dedicado a implantes en tanto aspecto no corroborado por la experiencia común si no se cuenta con una especifica instrucción y acreditación adicional.

Se desestima por ello el recurso en torno a estos motivos y cuestiones.

NOVENO.-En los Fundamento Octavo y Noveno se había referido la sociedad mercantil recurrente a diferentes ajustes realizados por la Inspección, comenzando por la disminución de la base imponible de la misma en concepto de alquiler de lonjas a 'Certigin, S.L'incrementando en cambio la de 'GIZ,S.L',y afectando a los ejercicios 2.013 y 2014.

En tal sentido, como se dice en la fundamentación correlativa de la Sentencia del R.C-A 307/2021, referido a esa otra firma instrumental respecto de los ajustes por arrendamiento de las lonjas de la calle Marcelino Oreja de Bilbao que es aspecto que desarrolla con extensión el F.,J. Noveno del acuerdo del TEA Foral, se trata de los ejercicios 2013 y 2014 ya prescritos, pues a partir de 2015 habría sido ya la firma propietaria de esos bienes, y no 'JZ,SL'la que habría facturado el alquiler, sin que subsista ya base para la controversia.

-Otros ajustes por gastos deducibles no acogidos son los que detalla y pormenoriza el escrito de demanda en sus paginas 39 y 40, -f. 165 de los autos-, y salvada la cuestión de los referidos a 'GIZ,S,L' sobre los que ya nos hemos pronunciado con antelación, la parte recurrente se limita a señalar que han sido objeto de acreditación mediante facturas presentadas ante la Inspección, pero sin hacer mención explicita a conceptos ni localización de ninguna de ellas, salvo cita de los gastos de 'Macarena Barcia'por reformas y mobiliario para la clínica, que, de un modo u otro, se refieren el ejercicio prescrito de 2.013, y no pueden por ello merecer atención útil en esta resolución.

DÉCIMO.-En la última parte de sus alegaciones fundamentales se centraba el recurso en la sanción del articulo 43 de la vigente NFIS de 2.013 por no documentar las operaciones vinculadas, y reconociendo la obligación, se atenía a la excepción del articulo 42 en relación con microempresas y pequeñas empresas, que seria el caso. Aducía asimismo que en ningún momento había sido requerida para aportar tal documentación, cuya inexistencia la Administración simplemente presupondría sin fundamento.

En términos de debate procesal, la respuesta que esta cuestión merece de la parte demandada, -folios 342 y siguientes de los autos-, es una cita de los preceptos aplicables invocados, y de la STS de 18 de mayo de 2.020 en RC 6187/2017, sobre las sanciones previstas por el TR de la LIS en su articulo 16.10, seguida de la conclusión que se dice tomada del TEA Foral de que, para ser considerada micro o pequeña empresa debe desarrollarse una actividad económica, de acuerdo con el articulo 13 NFIS, lo que en el caso de 'GIZ, SL'no ocurriría. Mas adelante se defiende la imposición de sanciones en tal concepto, sin haber lugar a apreciar interpretación razonable alguna.

De este modo, -incurriéndose en posible error-, no se ofrece en el proceso una motivación coherente acerca de la realidad de la infracción cometida por la diferente sociedad que es parte recurrente en este proceso, -'JZ,S.L'-,lo que impone al Tribunal resolver en congruencia.

Pero, ni aun partiendo del postulado iura novit curiaque consagra el articulo 218 de la LEC, puede llegarse a una conclusión sólida sobre la comisión de la infracción que tipificaba el articulo 16.11 de la NF 3/1996, de 26 de junio, y que ahora consagra el articulo 46.1 de la 11/2013, de 5 de diciembre para los ejercicios no prescritos de 2015 y 2016., en términos de, 'Sin perjuicio de lo dispuesto en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el artículo 43 de esta Norma Foral y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.'

En efecto, el TEA Foral tuvo en cuenta que el sujeto pasivo había optado por el régimen del articulo 15 del Reglamento del IS de 2014, y en las paginas 34/35, F.J. Décimo Tercero-, contestó aludiendo a la excepción del articulo 16.2 de dicho reglamento respecto de la exención del articulo 43.5.d) de la NFIS que la reclamante esgrimía, y que se enuncia del siguiente modo;

'2. Lo dispuesto en las letras d) y g) del apartado 5 y en el apartado 6 del artículo 43 de la Norma Foral del impuesto así como en el apartado anterior de este artículo no será de aplicación respecto de las prestaciones de servicios cuya remuneración tenga la consideración de rendimientos del trabajo o de actividades económicas, realizadas por un socio profesional, persona física, a las entidades con las que se encuentre vinculado, a las que se aplicará, en su caso, lo dispuesto en el artículo 15 de este Reglamento,o en caso de que no ejercite la opción o no cumpla los requisitos establecidos en el citado precepto, el régimen general de obligaciones de documentación.

Ahora bien, el rechazo formal del motivo de exención de documentación del articulo 43.5.d) que el TEA realizaba, -aun cuando tal argumento sea reproducido por la parte actora en el proceso sin la menor critica de dicho criterio del tribunal foral-, no justifica en ninguno de ambos cauces que, por vía de inaplicabilidad o aplicación indebida de otras opciones, en particular la del articulo 15 del reglamento del IS aprobado por Decreto Foral 203/2013, de 23 de diciembre, la obligada tributaria haya quedado acreditadamente incursa en incumplimiento que implique la infracción tributaria apreciada. Se deja para ello mera constancia de que dicho precepto establece que respecto de servicios prestados por un socio profesional persona física, y al margen de toda obligación documental , 'el obligado tributario podrá considerar queel valor convenido coincide con el valor normal de mercado'.

Por todo ello, y ante una deficiencia de motivación inexcusable relacionada con la tipicidad de la actuación imputada y que presenta rasgos de inconsistencia o siquiera de no haber considerado el postulado 'in dubio pro reo', las sanciones han de ser asimismo anuladas.

UNDÉCIMO.-Todo lo anterior conduce a la parcial estimación del recurso en los términos resultantes de los F.J. Quinto, Sexto y Décimo, conducentes a la anulación de la liquidación de los ejercicios 2013 y 2014, asi como parcialmente las de 2.015 y 2016, y las sanciones de los cuatro ejercicios, con la consecuente confirmación en lo demás de las de 2.015 y 2016.

DUODÉCIMO.-Respecto de las costas, la estimación parcial del recurso excluye su preceptiva imposición. - Artículo 139.1 LJCA-.

Vistos los artículos citados, y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMNISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON IKER LEGORBURU URIARTE EN REPRESENTACIÓN DE ' Cosme, S.L' FRENTE AL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINHISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE 17 DE DICIEMBRE DE 2.020, EN LAS RECLAMACIONES Nº NUM002, NUM000, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 Y NUM008 DE 2.020, SEGUIDAS CONTRA LIQUIDACIONES ARRIBA RESEÑADAS EN CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE SCIEDADES DE LOS EJERCICIOS 2.013 2.014, 2015 Y 2016, Y SANCIONES DERIVADAS DE LAS MISMAS, Y DECLARAR DISCONFORMES A DERECHO Y ANULAR INTEGRAMENTE LAS LIQUIDACIONES RELATIVAS A 2013 Y 2014, ASI COMO LOS EXTREMOS AFECTADOS POR LAS RECTIFICACIONES CUANTITATIVAS DEL F.J. SEXTO Y LAS SANCIONES DE LOS CUATRO EJERCICIOS, CONFIRMANDO EL ACUERDO EN CUANTO A LO DEMÁS, SIN HACER ESPECIAL IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0304 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se dejará testimonio íntegro en estos autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 29 de abril de 2022.