Sentencia Administrativo Nº 169/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 807/2010 de 21 de Enero de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a de veintiuno de enero dos mil catorce.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 169

En el recurso contencioso administrativo nº 807/10, interpuesto por CLUB BALONCESTO CALPE., representado por el Procurador Sr. Castello Navarro, contra resolución del TEARV de fecha 31-03-2010, desestimatorias en reclamaciónes nº 03/2365 y 2370/09, formuladas contra liquidaciones provisionales en IVA ejercicios 2005-06, claves A0303109306000281 y A0303109306000677, cuantias 68.836,40€ y 97.425,84€ intereses de demora incluidos, emitidas por la O.Liquidadora de Benidorm; habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 15 de enero de 2014.

Fundamentos

PRIMERO.-La demandante plantea como motivos de impugnación, en primer lugar el que las liquidaciones deben trimestrales y no anual como es el caso al haberse tomado como periodo de liquidacion el año natural; para ello se remite al art. 164.uno y 167 de LIVA desarrollados por el art. 71.3 del Reglamento, al establecer que el periodo de liquidacion coincidirá con el trimestre natural, a salvo de los supuestos que recoge a continuacion, en que el periodo se fija mensual.

La Sala en esta cuestion ya ha tenido ocasión de pronunciarse, asi en SS 619/12, de 18 de mayo en rº 606/09 , en la 709/13, de 4 de junio (en su FºDº3 º) y, en la nº 909/13, de 14 de junio en rº 397/10 , entre otras, en el sentido siguiente:

'SEGUNDO.- La demandante alega que las liquidaciones tributarias que se realicen al objeto de determinar e ingresar la deuda tributaria debe coincidir con el período trimestral. Pero nunca anual, por lo que la liquidación llevada a cabo por la Administración, se ha llevado a efecto, infringiendo total y absolutamente el procedimiento de gestión establecido, por lo que procede su la anulación de la liquidación ( art. 71.3 del Reglamento del IVA ). Cita la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010.

La cuestión planteada ha sido ya resuelta por la STSJ de Madrid Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 5ª, S 29-9-2011, nº 730/2011 ,; cuyo criterio debemos tomar en cuenta para fallar el presente litigio. La citada sentencia declara:

'QUINTO.- Debe analizarse la cuestión de la liquidación provisional practicada por el órgano de gestión correspondiente al ejercicio 2003 por la anualidad completo sin distinguir entre los periodos impositivos, en este caso, trimestrales como posible causa de anulación de la misma y si cabe retrotraer las actuaciones, dada la doctrina que los propios órganos revisores de la Administración han establecido y que se refleja en la resolución que la propia parte actora aporta.

La Sala ya se ha pronunciado sobre esta cuestión en la sentencia número 1278 de 22 de noviembre de 2010 recaída en el recurso 964/08 por lo que pasamos a reproducir los fundamentos de derecho tercero y cuarto.

Como reconoció la citada resolución del TEAC a la vista del régimen jurídico del IVA, el artículo 22.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo , de 17 de mayo, y el actual artículo 252 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 '1.La declaración del IVA deberá presentarse dentro de un plazo que fijarán los Estados miembros. Este plazo no podrá exceder de más de dos meses al vencimiento de cada periodo impositivo. 2.El periodo impositivo se fijará por los Estados miembros en uno, dos o tres meses. No obstante los Estados miembros pueden establecer periodos diferentes que en ningún caso podrán exceder de un año.

Teniendo en cuanta la limitación establecida por la normativa comunitaria nuestro legislador recoge en los artículos 164.1 y 167.1 de la LIVA , desarrollados por el artículo 71.3 de la RIVA, que el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo los supuestos que recoge a continuación en los que el periodo es mensual. En definitiva, el periodo de liquidación a efectos del IVA es trimestral o mensual en función de las circunstancias o cumplimiento de las condiciones que se recogen en dichos preceptos.

El artículo 164.5 del RGGIT dispone que 'en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento, podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados.' También el artículo 49 del anterior RGIT , si bien ha quedado derogado por la entrada en vigor del RGGIT, en su apartado cuarto dispone que 'en relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse un acta única respecto todo el periodo objeto de comprobación al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho periodo pueda determinarse mediante al suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios.'

Esto es, si bien el acta o el acuerdo de liquidación pueden referirse a varios ejercicios, periodos como señala el actual RGGIT, deberíamos señalar respecto del IVA debe individualizarse el resultado de cada uno de los periodos objeto de comprobación de cada liquidación referida a un periodo concreto que puede coincidir en determinados tributos con el ejercicio anual, no así en el IVA, de forma que la deuda final resultante puede determinarse por la suma algebraica de las todas las liquidaciones.

En el presente caso como se desprende del expediente administrativo, el órgano de la Inspección no ha efectuado la liquidación de manera correcta respetando el resultado de cada uno de los periodos trimestrales del impuesto.

Por todo ello, la liquidación impugnada debe ser anulada'.

En términos análogos, señala la Sentencia de esta Sala y Sección nº 531/2012, de 4 de mayo de 2012 (Recurso Contencioso-administrativo nº 968/2009 ) en su Fundamento de Derecho Tercero:

TERCERO.- Por ultimo merece consideración especial la cuestión planteada por la actora con idéntico fin impugnatorio , relativa a que la liquidación se practico atendiendo a un periodo liquidatorio anual, no previsto en la normativa reguladora del IVA; en este sentido se cita resolución del TEAC de 29-06-2010 , confirmatoria de otra del TEARC de 22-05-2008, de la que procede remitirse a su Fº Dº 2º en el que y con remisión a la resolución del TEARC es del tenor literal siguiente:

Esta conclusión a la que llega el TEARC, por la que anula el acto de liquidación; esto es, las liquidaciones objeto de IVA deben responder al periodo de liquidación del impuesto, trimestral o mensual, al que se acogen los sujetos pasivos; es aceptada por las partes, tanto por la entidad reclamante como por la Administración tributaría, manifestando así su conformidad con ella. La primera no impugna la resolución y la segunda así lo expresa de manera manifiesta en su escrito de alegaciones.

No puede ser de otra forma, a la vista de la normativa interna reguladora del impuesto, que cita el TEARC en la resolución, derivada de lo dispuesto en el artículo 22.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo , de 17 de mayo, y actual artículo 252 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 ('1. La declaración de IVA deberá presentarse dentro de un plazo que fijaren los Estados miembros. Este plazo no podrá exceder en más de dos meses al vencimiento de cada período impositivo, 2. El período impositivo se fijará por los Estados miembros en uno, dos o tres meses. No obstante, los Estados miembros pueden establecer períodos diferentes que, en ningún caso, podrán exceder de un año').

Teniendo en cuenta la limitación establecida por la normativa comunitaria (período impositivo de uno, dos o tres meses, si bien se puede establecer período diferente que no puede exceder de un año), nuestro legislador recoge en los artículos 164.uno y 167 uno de la UVA desarrollados por el artículo 713 del RIVA, que el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, a salvo de los supuestos que recoge a continuación, en que el período de liquidación es mensual. En definitiva, el periodo de liquidación a efectos del IVA es trimestral o mensual, en función de las circunstancias o cumplimiento de las condiciones que se recogen en dichos preceptos.

Al margen de otros preceptos de la LIVA y del RIVA que aluden a los períodos de liquidación (trimestral o mensual) para cuantificar el resultado de la misma (de especial trascendencia para el sujeto pasivo que debe cuantificar la deuda a ingresar o el crédito que se genera a su favor bien para solicitar la devolución o bien para compensar en liquidaciones posteriores; pero también para la Administración puesto que no puede dejar de aplicar aquellas normas cuyo cumplimiento resulta necesario para cuantificar la deuda o el crédito de cada periodo) y de los efectos que lleva consigo el que no se tenga en cuenta esta forma de proceder, pudiendo alterar sustancialmente el resultado, tanto respecto de los periodos comprobados, como también puede tener efecto sobre los posteriores que no hubieran sido objeto de comprobación (puesto de manifiesto también por el TEARC) y que podrían ocasionar perjuicios para el obligado tributario; de las normas generales tributarias se deduce también que la forma de proceder por la Administración tributaria no puede ser otra que la de cuantificar el resultado de la comprobación por períodos de liquidación. Así se desprende cié lo dispuesto en los artículos 101.1 , 102.2 , 137.2 , 139.2 , 148 y 153 de la LGT de 17 de diciembre de 2003 y, en su desarrollo, artículos 87.2 , 101.1.2 y 3 , 164.5 y 178.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT); así como de los artículos 11 y 49 del anterior Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT ) aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

Baste así señalar como, por ejemplo, el artículo 164.5 del RGGIT dispone que 'en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados'.

Conviene resaltar también el articulo 49 del anterior RGIT (si bien ha quedado derogado por la entrada en vigor del actual RGGIT) que, en su aparado cuarto dispone que 'en relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho periodo pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios'.

Esto es, si bien el Acta o el acuerdo de liquidación puede referirse a varios ejercicios, periodos como señala el actual RGGIT y ello deberíamos señalar respecto del IVA, debe individualizarse el resultado de cada uno de los períodos objeto de comprobación, de cada liquidación referida a un período concreto (que puede coincidir en relación con determinados tributos con el ejercicio anual, no así en IVA), de forma que la deuda final resultante del acto o acuerdo puede determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones.

Esta tesis viene avalada asimismo por la jurisprudencia. Si bien en alguna ocasión se ha indicado por los órganos jurisdiccionales que el Acta puede extenderse a todo el período objeto de comprobación sin que ello sea contrarío a lo dispuesto en el artículo 71.3 del RIVA (así la sentencia de la Audiencia Nacional, AN, de 11 de junio de 2003, recurso 0847/2001 , confirmada por el Tribunal Supremo, TS, en sentencia desestimatoria de 18 de diciembre de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 53/2004 , si bien no entra a conocer de la cuestión que nos planteamos ahora pues, teniendo en cuenta el principio de non reformatio in peius, elude pronunciarse sobre ello al considerar que en todo caso el modo de proceder de la Administración, en el supuesto enjuiciado, no causó perjuicio alguno al recurrente ya que se atendió a la fecha de la factura y al trimestre correspondiente a efectos de la prescripción de la sanción, beneficiándose en cuanto al cómputo de intereses; sin que entre tampoco a conocer de otras posibles consecuencias que podrían haberse derivado si se hubiera liquidado por periodos trimestrales o mensuales y que podrían haber resultado más favorables al obligado tributario), ello no viene sino a ratificar lo que acabamos de exponer, que estamos ante dos aspectos distintos de la regularización: la Individualización de cada una de las deudas resultantes de cada periodo de liquidación y el contenido del Acta o del acuerdo por el que se concluye el procedimiento de comprobación que podrá englobar diversos periodos de liquidación comprendiendo una sola deuda, resultante de la suma algebraica de todos ellos. Expresamente indica la AN que el periodo de liquidación debe coincidir con el trimestre natural (o con el mes natural en el caso de sujetos pasivos obligados a presentar en este plazo sus declaraciones-liquidaciones, o acogidos al sistema de devolución mensual), sí bien cuestión distinta es que en el Acta (y por tanto también en el acuerdo de liquidación derivado de la anterior propuesta, tras los trámites del procedimiento Inspector necesarios) pueda extenderse recogiendo la suma algebraica de todos los periodos de liquidación. Lo que resulta conforme a las normas, añadimos nosotros, por cuanto la propia LGT, como el RGGIT, como se ha indicado anteriormente, permite dicha actuación, siempre y cuando queden Identificadas las deudas correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación.

Es jurisprudencia reiterada del TS que conforme a lo establecido en el artículo 71.3 del RIVA, el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural, o mensual, debiendo presentarse declaración por cada período de liquidación; y así lo afirma desde el Auto de 29 de abril de 2002 (recurso 2045/2000), entre otros, en Autos de 24 de enero de 2008 (recurso 4657/2006), 19 de febrero de 2009 (recurso 4802/2008), 30 de abril de 2009 (recurso 4601/2008) de 28 de mayo de 2009 (recurso 4605/2008) y 16 de julio de 2009 (recurso 6357/2008). Todos ellos, llevan a concluir al TS la inadmisión por cuantía de los recursos presentados pues si bien la liquidación derivada del acto administrativo supera la cuantía fijada para acceder al recurso de casación, señala que el importe resulta de la suma de las cantidades correspondientes a cada trimestre o mes, que no superarían el importe para acceder al recurso. Y, aun cuando en ocasiones el propio órgano jurisdiccional no determina el Importe correspondiente a cada período de liquidación, pues no puede llevar a cabo dicha labor ya que la Administración tributaria no ha desglosado por períodos la deuda, el TS tiene en cuenta la cuantificación por trimestre o mes, porque así lo exigen las normas reguladoras del IVA. Así, en el último de los Autos citados, expone que es irrelevante que se haya levantado una sola acta y que se haya girado una única liquidación, pues las mismas se refieren a una pluralidad de ejercicios o periodos fiscales.

En el mismo sentido, se pronuncia, entre otras, en las sentencias de 18 de mayo de 2009 ( recurso 182/2008), de 24 de junio de 2009 ( recurso 2361/2003 ), remarcando que las liquidaciones por IVA son mensuales o trimestrales, y no anuales, de acuerdo con la LIVA y el RIVA; y si bien en su sentencia de 25 de noviembre de 2009 (recurso número 983/2004 ) hace referencia a la declaración resumen anual a presentar en el mes de enero siguiente a cada ejercicio natural, ello es en base a la normativa aplicable en los años examinados en la sentencia en los que se exigía la presentación junto con dicha declaración de las declaraciones-liquidaciones trimestrales o anuales y, por ello, concluye que aunque la declaración resumen anual no tiene en sí misma un contenido líquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año, esto es, mantiene el criterio que hemos expuesto anteriormente, las liquidaciones deben corresponderse con los periodos trimestral o mensual, sin perjuicio de la existencia de un resumen que comprenda el sumatorio de todas las anteriores, que por ello tiene un contenido ratificatorio de las liquidaciones mensuales o trimestrales.

En sentido análogo, y en relación con otros tributos, en concreto en referencia al Impuesto sobre Sociedades, se ha pronunciado el TS considerando que deben distinguirse separadamente las cantidades correspondientes a cada ejercicio en concreto, cuando se recogen en una misma actuación inspectora que concluye en una única Acta y acuerdo de liquidación. Doctrina que ya señalaba en la sentencia de 27 de octubre de 2001 (recurso 796/1996 ).

A modo de conclusión se establece lo siguiente: En definitiva , sin perjuicio de que la liquidación contenida en el acto administrativo sea el resultado de la suma algebraica a la que hemos aludido, en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto del IVA la deuda individualizada de cada uno de los periodos objeto de comprobación.

Por todo lo expuesto, tratándose de un caso idéntico al presente, como se evidencia de las liquidaciones en las que son los periodos de 31-01-06 a 31-12-06, 01-01-07 a 31-12-07 y 01-01-08 a 06-02-09, manteniéndose por la Sala los mismos criterios, en aras del principio de unidad de doctrina, y sin que por ello fuera necesario analizar el resto de motivos impugnatorios, procede la íntegra estimación del presente recurso, anulando las liquidaciones recurridas al estar referidas a un año natural.

SEGUNDO.- si bien con la estimacion del primero de los motivos se podría obviar el examen de los siguientes, se estima conveniente entrar en el examen del segundo de los planteados; este se ciñe en que por la Administracion se obvia el precisar 'en que han consistido esa entregas de bienes y prestaciones de servicios', por lo que como afirma la actora 'se desconoce el contenido del hecho imponible', se ignora en que ha consistido la prestación onerosa por parte de Club de Baloncesto hacia las mercantiles relacionadas en la liquidacion: empresa mixta municipal de abastecimiento de agua de Calpe, Ayuntamiento de Calpe, Mercadona sa., Suma Gestión Tributaria, Lidl supermercados, Residencial Nova, Viviendas Jardín, Mira Golf Playa Sa, CAM, Habitat Resorts Sl, Ram Forjados y Estructuras, Valencia Norte Construcciones y otras.

En la relación que figura en la liquidacion se adjunta la suma aportada por cada una de estas mercantiles, pero la Administracion no precisa como debería cual ha sido en cada caso la contraprestación o servicio prestado por la demandante a cada una de aquellas, colocando a la demandante en una situación de indefensión por cuanto si ya se negó la existencia de contrapartida mediante servicio o prestación, no se puede entender suficiente el afirmar su existencia sin concreción alguna, maxime teniendo en cuenta la actividad de la actora y la naturaleza de las actividades de las mercantiles que figuran en la relación; en este extremo hay que estar con la demandante en que ello le incumbía a la Administracion, por cuanto con la mera suposición de que lo ha habido no es suficiente.

TERCERO.-En relación con el carácter de las aportaciones en metalice que las diferentes mercantiles y entidades municipal efectúan al Club Deportivo, resulta difícil precisar qué tipo de relación pueda otorgarse mas allá de lo que parece debe ser: ayudar a que el club subsista y continúe con sus actividades. Por parte del Ayuntamiento se califica como subvención sin vinculación con servicio alguno, por lo que su inclusión en la base del impuesto resulta cuestionable. El T. Supremo lo ha calificado como forma de 'cubrir mediante subvenciones globales los resultados deficitarios en que incurren las empresas públicas, como consecuencia de los objetivos que se les exige cumplir'.

La Sala en sentencias de 28-01-2009 y 24-09-08 , rº 490/05 y 510/05 se ha pronunciado en contra de la inclusión en la base del impuesto, al no quedar vinculadas a contraprestación alguna como en las mismas se refiere al no concretar la liquidacion a que contraprestación onerosa quedaba vinculada, de que servicios se trata para vincularlos, limitándose a un mero listado de ingresos.

'Las cantidades que percibe la entidad no son contraprestación onerosa sujeta al IVA, sino subvención. Y establecida esta calificación, la sentencia del Tribunal Supremo que ahora seguimos, señala que es indudable que la subvención o dotación global no se calcula en función de unidad alguna, ni del volumen de los servicios prestados, como exige el art. 78.2.3 LIVA para incluirla en la base imponible del impuesto,...sino que es el resultado del déficit de explotación derivado de unos objetivos y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de estricta rentabilidad economica, sino de defensa del interes publico...'. ( TS.Sª de 21-06-2003 ). De esta lo que se desprende, dejando a un lado que no estamos ante una empresa pública, es que mediante las subvenciones en el caso de Ayuntamiento, que deben adoptar tal forma al tratarse de dinero público, y de las aportaciones en el caso de las empresas del listado que obra en la liquidacion, lo que se hace es efectuar aportaciones mediante las que se ayuda a que el Club continúe desempeñando sus actividades, a que sobreviva por cuanto difícilmente mediante estas podrá costear sus necesidades económicas, de financiación propia; por ello difícilmente se puede mantener la sujeción al impuesto, ni la repercusión del mismo que la Administracion mantiene debió de dar lugar a los correspondientes ingresos, ni la obligación de presentar las correspondientes autoliquidaciones por lo que la demanda en este extremo debe también estimada.

CUARTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación del recurso por serlo dos motivos en primer lugar planteados, por lo que se acuerda la nulidad de la resolucion recurrida y con ello las dos liquidaciones impugnadas correspondientes a IVA ejercicios 2005-06 por contrarias a derecho.

No son de apreciar motivos, con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar los recursos contencioso administrativo nº 807/2010, interpuesto por el Procurador Sr. Castello Navarro, en nombre y representación del CLUB BALONCESTO CALPE; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a veintiuno de enero de dos mil catorce.