Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 157/2017
Partes: Jose María c/ TEARC
En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 1697
Ilmos. Sres. Magistrados.
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente
D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veinte de abril de dos mil veintiuno.
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 157/2017, interpuesto por Jose María, representado por la Procuradora Dña. Olivia García García, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
Antecedentes
PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 30 de septiembre de 2016, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000.
SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que:
'se estime el recurso interpuesto por incurrir la resolución recurrida, en infracción del ordenamiento jurídico, declarando no conforme a derecho y anulando el acto recurrido'
TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.
CUARTO.Fue señalada deliberación, votación y fallo del recurso el día 15 de mayo de 2019.
QUINTO.En escrito fechado el 18 de marzo de 2019 la parte recurrente presentó escrito acompañando determinada resolución del TEAC, de fecha 16 de enero de 2019, entendiendo que con ella 'se admite (sic) totalmente en vía administrativa las pretensiones del demandante'. Suplicaba aquel escrito, con admisión del mismo, 'resolver de conformidad con lo solicitado y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 29/1998 '.
SEXTO.Por diligencia de ordenación de fecha 25 de marzo de 2019 se acordó en los siguientes términos:
'dado que en dicho escrito se alega el reconocimiento de las pretensiones del recurrente en vía administrativa, dése traslado a las partes comparecidas para que en el plazo común de cinco días aleguen lo que a su derecho convenga acerca de la aplicación del artículo 76 de la LRJCA '
SÉPTIMO.Sólo evacuó el anterior traslado la actora, que entendió 'admitidas las pretensiones integras (sic) de esta parte', e insistió en su petición a la Sala de que 'se sirva admitirlo resolver de conformidad con lo solicitado y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 76.2 de la Ley 29/1998 '.
OCTAVO.Por auto de fecha 12 de abril de 2019 se acordó declarar terminado el procedimiento, y proceder al archivo del recurso, 'de conformidad con lo dispuesto en el art. 76 de la LRJCA '.
NOVENO.En escrito de fecha 28 de enero de 2021 el recurrente, poniendo de manifiesto la negativa de la Administración a reconocer su pretensión, habiendo el mismo recibido la callada por respuesta a solicitudes cursadas a la Dependencia de Gestión Tributaria de Tarragona y al TEAR, interesó de esta Sala 'se sirva (...) resolver mediante sentencia de conformidad con lo solicitado', con condena en costas a la Administración.
DÉCIMO.Por providencia de fecha 5 de febrero de 2021 se ordenó estar a lo decidido en aquel auto de fecha 12 de abril de 2019, no recurrido, frente a cuya providencia interpuso el recurrente recurso de reposición, que impugnó la Abogacía del Estado.
UNDÉCIMO.Por auto de fecha 24 de marzo de 2021 se acordó estimar el anterior recurso de reposición, 'señalando, nuevamente, votación y fallo del presente recurso el próximo día 14 de abril de 2021'. Habiendo tenido la misma efectivamente lugar.
Fundamentos
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 30 de septiembre de 2016, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, 'Por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008. Solicitud de rectificación de autoliquidación'. La cuantía viene fijada, en la resolución recurrida, a efectos de aquella vía, en 855 euros.
Se impugna, a la sazón, denegación de solicitud de rectificación de autoliquidación con devolución de ingresos indebidos basada en la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por razón del servicio prestado como miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado en misión de la Unión Europea Frontex, en aplicación del artículo 7. p) de la Ley 35/2006, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008.
Prescribe el ' Artículo 7. Rentas exentas ', apartado p), de la Ley 35/2016 que lo estarán:
'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'
Acerca de la controversia de autos, centrada en la aplicación de la exención del artículo 7. p) de la Ley 35/2006 a las retribuciones obtenidas por miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado por los trabajos efectuados en el extranjero en el marco de la Misión de la Unión Europea Frontex, se expresa en el fundamento de derecho séptimo la resolución económico-administrativa impugnada en los siguientes términos:
'7.- Expuestos los hechos que anteceden, pasamos a continuación a verificar si resulta o no procedente la aplicación del pretendido beneficio fiscal.
La aplicación del beneficio fiscal previsto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPFestá sometido al cumplimiento de una serie de requisitos.
1. Que el trabajador sea contribuyente por el IRPF.
2. Que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero
3. Que el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal.
4. Que el beneficiario de tales trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero.
No son cuestionados los tres primeros requisitos: el reclamante es contribuyente IRPF y ha sido destinado temporalmente a Mauritania, país no calificado como paraíso fiscal y en el que existe un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.
Mayores dudas, a nuestro juicio, se plantean a la hora de identificar al destinatario de los trabajos realizados en el extranjero.
El reclamante manifestó estar adscrito a la misión desarrollada por la Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación Operativas en las Fronteras Exteriores (FRONTEX).
La referida Agencia fue creada por el Reglamento (CE) Nº 2007/2004 DEL CONSEJO, de fecha 26 de octubre de 2004 con el fin, tal y como se recoge en su artículo primero , de 'mejorar la gestión integrada de las fronteras exteriores de los Estados miembros de la Unión Europea. ' Añadiendo que ' Teniendo en cuenta que el control y la vigilancia de las fronteras exteriores competen a los Estados miembros, la Agencia facilitará y hará más eficaz la aplicación de las disposiciones comunitarias existentes y futuras en materia de gestión de las fronteras exteriores. Para ello, asegurará la coordinación de las actuaciones de los Estados miembros para aplicar dichas disposiciones, contribuyendo así a la eficacia, calidad y uniformidad del control de las personas y de la vigilancia de las fronteras exteriores de los Estados miembros.'
A la vista de la normativa comunitaria enunciada no puede sostenerse, como se afirma por el recurrente, que el beneficiario último de los servicios prestados por medio de la Agencia (FRONTEX), sea el Gobierno de Mauritania.
En la propia página Web de la Unión Europea, en relación al FRONTEX se dice:
'FRONTEX coordina la cooperación operativa entre Estados miembros en el ámbito de la gestión de las fronteras exteriores;ayuda a los Estados miembrosen la formación de los guardias fronterizos nacionales, incluido el establecimiento de normas comunes de formación; lleva a cabo análisis de riesgos; hace un seguimiento de la evolución en materia de investigación relacionada con el control y la vigilancia de las fronteras exteriores; asiste a los Estados miembrosen circunstancias que requieren un aumento de la asistencia técnica y operativa en las fronteras exteriores; y proporciona a los Estados miembrosel apoyo necesario para organizar operaciones conjuntas de retorno'.
En este sentido entendemos que acorde con la finalidad de la Agencia Europa (gestión integrada de las fronteras exteriores) el destinatario de tales servicios es el propio Estado Español que por medio de dicha Agencia colabora, entre otros supuestos, en el control de la inmigración ilegal, problema de especial repercusión en el caso de España.
A ese respecto la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), expresada en la resolución de fecha 16 de abril de 2009 (rg. 00/05118/2008), es la siguiente:
'Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención. Así cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no residente. Esta es una de las finalidades que se persigue con la norma, favorecer en términos de competitividad internacional, las operaciones internacionales de las empresas residentes a través de la prestación de servicios varios, como puede ser la consultoría, asesoría, asistencia técnica etc. Pero cuando, como ocurre en el presente caso, las operaciones internacionales se realizan entre empresas entre las que si existe vinculación, la cuestión es mas compleja pues resulta mas difícil delimitar quien es el destinatario o beneficiario del servicio prestado par el trabajador desplazado, es decir si este realmente beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad residente que lo desplaza, por ella la adecuada aplicación de la norma exige analizar cada caso concreto a fin de comprobar si se cumplen los requisitos exigidos para que sea aplicable la exención.
(...) lo que se exige para que proceda la aplicación de la exención, es que la sociedad destinataria del servicio prestado sea la entidad no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente....'
Como tiene señalado la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (sentencia núm. 206/2014 de 20 febrero ) '... lo que el legislador quiere evitar es que el beneficio redunde solo a favor de la empleadora española, supuesto en el que no se podría aplicar la exención ...'.
Igualmente la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Burgos (sentencia núm. 34/2014 de 7 febrero ) dispone que '...el criterio a tener en cuenta será, por tanto, la producción (actual o potencial) de una ventaja o utilidad a la entidad destinataria '
Criterio igualmente sostenido por la Audiencia Nacional (sentencia de 26 de enero de 2011 ) al señalar que '... junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos 'efectivamente realizados'; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen 'en el extranjero' luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o 'para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero'.'
Conforme a ello, en la medida que el beneficiario de los servicios prestados es el propio Estado español, no cabe entender cumplido el requisito legalmente previsto para acceder a la pretensión del recurrente.
Son numerosísimos los pronunciamientos judiciales en los cuales se analiza el cumplimiento del requisito sobre el destinatario de los servicios prestados, requisito que, por otra parte, es el que suele plantear más problemas en orden a su acreditación.
Así la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Burgos (sentencia núm. 51/2014 de 12 marzo ) señala que:
' ... El artículo 7 p de la Ley de IRPF exige de modo claro e indubitado que para gozar de esta exención resulta preciso que la beneficiaria de estos trabajos sea una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En consecuencia, al haberse desplegado los servicios de la actora para una entidad de derecho público española, no podemos entender que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente ni tampoco para un establecimiento permanente radicado en el extranjero,... '
En términos similares la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (sentencia núm. 970/2013 de 5 noviembre ) dispone:
' ...Este documento, ..., no prueba que tales delegaciones tengan la consideración tributaria de 'establecimientos permanentes', pues no justifica que cuenten con agentes autorizados, para contratar en nombre y por cuenta de la entidad, y que ejerzan de manera habitual esos poderes, y tampoco acredita que esas delegaciones sean un centro fijo de negocios para que la empresa realice toda o parte de su actividad, requisitos a los que no alude dicho certificado y que son exigidos expresamente por elart. 13.1.a) del Real Decreto Legislativo 5/2004y por el art. 5º del Modelo de Convenio de la OCDE . Y la prueba de estos extremos correspondía al actor por aplicación delart. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.(...)
Por último, tampoco puede admitirse que el actor haya realizado su trabajo para una entidad no residente, alternativa que propugna en el hecho cuarto y en la fundamentación jurídica de la demanda, pues tanto en El Salvador como en Honduras ha trabajado para la mencionada Fundación, residente en España, no pudiendo confundirse el requisito exigido por elart. 7.p).1º del Real Decreto Legislativo 3/2004con la circunstancia de que los trabajos realizados en el extranjero puedan generar beneficios a personas o colectivos residentes en esos países. '
Esta misma Sala, en sentencia número 970/2013 de 5 noviembre , señalaba:
'. .. La Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID) es una entidad de derecho público adscrita al Ministerio de Asuntos Exteriores a través de la Secretaría de Estado de Cooperación Internacional y para Iberoamérica. Como establece la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, es el órgano de gestión de la política española de cooperación internacional para el desarrollo, siendo su objeto (según su propio Estatuto), el fomento, la gestión y la ejecución de las políticas públicas de cooperación internacional para el desarrollo, dirigidas a la lucha contra la pobreza y la consecución de un desarrollo humano sostenible en los países de desarrollo.
Lo anterior quiere decir que la recurrente ha prestado su trabajo única y exclusivamente para una entidad de derecho público española, y en ningún caso, por tanto, para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
A esta conclusión coadyuva la lectura de las funciones para las cuales fue contratada la recurrente que son enumeradas en el contrato de trabajo, y a las cuales nos hemos referido anteriormente: Apoyo en general a las labores del Coordinador General de la cooperación española en Nicaragua, gestión y administración de la Oficina Técnica de Cooperación de la AECI en Nicaragua, gestión de los recursos económicos asignados por la AECI a los programas de cooperación, elaboración de informes y memorias de los programas de cooperación y gestión, seguimiento y control de los programas bilaterales de cooperación. (...)
No podemos aceptar, como quiere la recurrente, que la beneficiaria de los trabajos sean 'las entidades no residentes como son las contrapartes en Nicaragua', ni tampoco la administración del país nicaragüense.
El artículo 7.p de la Ley del IRPFexige de modo claro e indubitado que para gozar de esta exención resulta preciso que la beneficiaria de estos trabajos sea una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En consecuencia, al haberse desplegado los servicios de la actora para una entidad de derecho público española, no podemos entender que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente ni tampoco para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, pues no podemos considerar como tal a la Oficina Técnica de Cooperación integrada en la Embajada de España en Managua.
Ésta es, por consiguiente, la postura de la Sala, que se deriva directamente de la exigencia legal contenida en el artículo 7.p del Texto Refundido, y ello a pesar de lo que haya podido resolver la Administración de Hacienda en otros casos diferentes y de lo que puedan establecer consultas de la Dirección General de Tributos, que ni tienen alcance normativo ni vinculan a este Tribunal. '
La fundamentación recogida en el apartado anterior ha de conducir a la desestimación de la pretensión del reclamante'
SEGUNDO.Como es de ver, del relato de antecedentes que precede a los fundamentos de la presente, el iter procesal que ha culminado en la presente deliberación, y fallo del recurso, ha resultado accidentado. En nuestro auto de 24 de marzo de 2021, en términos ciertamente enérgicos, dejamos suficientemente expresado el parecer del Tribunal al respecto, habiendo en todo caso de estarse a la idea y eje central de aquella resolución: ante la manifiesta evidencia de no haber tenido lugar reconocimiento extraprocesal alguno de la pretensión del recurrente ha de primar la interpretación más favorable al derecho a la tutela judicial efectiva, dándose lugar al enjuiciamiento del fondo de aquélla, estando a la previa decisión de la Sala de señalar fecha para votación y fallo del recurso, a la sazón no habida en su momento.
Escenario semejante al que aquí nos ocupa se produjo, de entrada, en el recurso seguido ante esta Sala y Sección bajo el número 255/2017, en que recayó sentencia en fecha 30 de mayo de 2019, resolviendo pretensión sustancialmente coincidente con la que aquí nos trae, y cuyos razonamientos, en lo sucesivo, seguiremos, en aplicación de evidentes criterios de seguridad jurídicay predecibilidad de nuestros pronunciamientos, ante supuestos que guardan identidad de razón entre sí. En aquella sentencia razonábamos de hecho en los siguientes términos (FJº 1º, in fine):
'(...) Bien, interesa destacar que por auto de esta Sala se declara no haber lugar a la satisfacción extraprocesal peticionada por el actor, en el que se razona: ' UNICO : Si bien consta en las actuaciones la aportación por el actor de resolución de 16 de enero de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Central, dictada en unificación de criterio sobre cuestión que aquí resulta objeto de controversia, no ha de pasarse por alto que no hay constancia en las actuaciones del dictado de actuación administrativa concreta que satisfaga las pretensiones formuladas por el actor en su demanda, por lo que no ha lugar a la satisfacción extraprocesal instada por la parte recurrente. Y ello sin perjuicio de lo que se decida en su caso en sentencia, manteniéndose el señalamiento del próximo 22 de mayo de 2019 de deliberación y votación del fallo '.
Ciertamente, la resolución número 2625/2018, de 16 de enero de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Central, aportada por el actor a las actuaciones, unifica criterios hasta entonces dispares entre Tribunales Económico- Administrativos Regionales y Locales en torno a la aplicación de la exención del artículo 7. p ) de la Ley 35/2006 a las retribuciones obtenidas por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado por los trabajos efectuados en el extranjero en la Misión de la Unión Europea Frontex. La parte dispositiva de dicha resolución es del tenor literal siguiente:
'EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1 letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, iniciado por acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de mayo de 2018, a propuesta del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:
- Los agentes de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegados por FRONTEX en otros Estados miembros de la Unión Europea para la realización de operaciones conjuntas, intervenciones fronterizas rápidas y en el marco de los equipos de apoyo a la gestión de la migración, realizan su trabajo para el Estado miembro de acogida, a través de la ayuda y la coordinación prestada por FRONTEX, pudiendo aplicarse a los rendimientos de dicho trabajo la exención contemplada en el artículo 7.p) de la LIRPF.
- Del mismo modo, el trabajo realizado por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegado por FRONTEX como guardia de fronteras en un país tercero, en el marco de un convenio bilateral entre éste último y un Estado miembro de la Unión Europea, se entenderá prestado para el país tercero, pudiendo aplicarse a los rendimientos de dicho trabajo la exención contemplada en el artículo 7.p) de la LIRPF'.
Dicha resolución, tras exponer los criterios dispares de diferentes Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales (por un lado, Regionales de Cataluña y Asturias, y por otro, Regionales de Castilla-La Mancha y Comunidad Valenciana y Local de Ceuta) y que el procedimiento para la unificación de la resolución en unificación de criterio exartículo 229.1. d ) de la Ley 58/2003 lo es a propuesta de fecha 16 de abril de 2018 del Presidente del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, en su antecedente de hecho tercero reproduce el fundamento de derecho 7 de una resolución de 30 de enero de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (reclamación económico- administrativa número NUM001 ), idéntico en lo sustancial al más arriba reproducido fundamento de derecho 7 de la resolución económico-administrativa aquí recurrida (allí, servicios prestados en Senegal, aquí, en Mauritania si bien con la matización que más abajo se expondrá). Por lo que aquí interesa, en su fundamento de derecho quinto razona el Tribunal Económico-Administrativo Central como sigue:
'QUINTO: Llegados a este punto y para dar respuesta a la cuestión controvertida debe precisarse que este Tribunal Central ya señaló en la ya citada anteriormente resolución de 16 de abril de 2009 (RG 3168/2008 y ac) que:
Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención. Así, cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no residente.
La dificultad surgía, según la resolución citada, cuando las operaciones internacionales se realizaban entre empresas entre las que sí existe vinculación pues en estos casos ' resulta más difícil delimitar quién es el destinatario o beneficiario del servicio prestado por el trabajador desplazado, es decir si éste realmente beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad residente que lo desplaza.. '.
Pues bien, a la vista de la normativa expuesta en el fundamento de derecho anterior este Tribunal Central concluye en primer término que el trabajo realizado en el exterior por los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español en el marco de la Misión Europea Frontex no puede entenderse realizado para esta última Agencia, en cuanto órgano de la Unión Europea con sede en Varsovia y dotado de personalidad jurídica propia. Y es que, ciertamente, aunque la Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación Operativa en las Fronteras Exteriores de los Estados Miembros de la Unión europea tiene la competencia para establecer equipos europeos de agentes de la guardia de fronteras y desplegarlos en los Estados miembros en operaciones conjuntas, proyectos piloto o intervenciones rápidas, no debe perderse de vista que sus funciones son esencialmente la asistencia técnica, la formación y la coordinación de las actuaciones de los Estados miembros para aplicar uniforme y eficazmente las disposiciones comunitarias en materia de gestión de fronteras, siendo estos últimos a quienes compete el control y la vigilancia de las fronteras exteriores y los beneficiarios finales de los servicios prestados por la Agencia.
Resulta obvio que en el supuesto que se analiza en el presente recurso extraordinario de alzada no existe vinculación entre las entidades que intervienen en la operación, es decir, entre el Estado español que desplaza a un miembro de sus Fuerzas y Cuerpos de Seguridad, en el marco de una intervención coordinada por FRONTEX, y el Estado miembro que lo acoge.
A juicio de este Tribunal Central, por tanto, los trabajos realizados por los agentes de la guardia de fronteras se entenderán prestados para quien el Reglamento (CE) 2007/2004 denomina Estado miembro de acogida, que es, conforme a lo dispuesto en su artículo 1 bis, el Estado miembro en cuyo territorio tiene lugar, o desde el que se lanza, una operación conjunta, un proyecto piloto o una intervención rápida. En este sentido, el análisis del Reglamento (UE) 656/2014, de 15 de mayo, por el que se establecen normas para la vigilancia de las fronteras marítimas exteriores en el marco de la cooperación operativa coordinada por la Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación Operativa en las Fronteras Exteriores de los Estados miembros de la Unión Europea, conforme al cual ha de aprobarse el plan operativo para operaciones conjuntas y proyectos piloto ( art. 3 bis.1 Reglamento FRONTEX ), pone de manifiesto en diversos preceptos (Arts. 5 y 6) el beneficio directo que para el Estado miembro de acogida suponen las tareas de vigilancia de fronteras de las unidades participantes (unidades marítimas, terrestres o aéreas bajo la responsabilidad del Estado miembro de acogida o de un Estado miembro participante, que participa en una operación marítima).
Hay que entender, pues, que los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegados por FRONTEX como agentes de la guardia de fronteras en otros Estados miembros para la realización de operaciones conjuntas, proyectos piloto o intervenciones rápidas, realizan su trabajo para el Estado miembro de acogida a través de la ayuda y la coordinación prestada por FRONTEX. De ahí que los rendimientos del trabajo realizado por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegado por FRONTEX como guardia de fronteras en otro Estado miembro, en la medida en que es prestado para una entidad no residente independiente (Estado miembro de acogida) podrán acogerse a la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 .
La cooperación con terceros países vecinos es esencial a la hora de impedir el cruce no autorizado de las fronteras, de luchar contra la delincuencia transfronteriza y prevenir la pérdida de vidas humanas en el mar. De conformidad con el Reglamento (CE) 2007/2004, FRONTEX puede cooperar con las autoridades competentes de terceros países, en particular en el análisis de riesgo y la formación, y debe facilitar la cooperación operativa entre los Estados miembros y terceros países. Como señala el artículo 14.7 de esta última norma, al celebrar acuerdos bilaterales con terceros países según lo mencionado en el artículo 2, apartado 2, los Estados miembros podrán incluir disposiciones referentes al papel y a las competencias de la Agencia, en especial en lo relativo al ejercicio de las competencias ejecutivas por parte de los miembros de los equipos desplegados por la Agencia durante las operaciones conjuntas o los proyectos piloto a los que se refiere el artículo.
Pues bien, análogamente a lo indicado para el caso de despliegue en los Estados miembros de los guardias de fronteras adscritos al FRONTEX, cuando como consecuencia de los acuerdos bilaterales celebrados entre un Estado miembro y un país tercero, entidades no vinculadas entre sí, FRONTEX desarrolle competencias ejecutivas a través de sus equipos desplegados en este último, los trabajos realizados por los guardias de fronteras se entenderán prestados, a juicio de este Tribunal Central, al país tercero en el que son materialmente prestados, interesado en atajar la emigración clandestina y prevenir la pérdida de vidas humanas de sus connacionales. En consecuencia, el trabajo realizado por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegado por FRONTEX como guardia de fronteras en un país tercero, en el marco de un convenio bilateral entre éste último y un Estado miembro de la Unión Europea, se entenderá prestado para dicho país tercero, pudiendo acogerse los rendimientos derivados del mismo a la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 .
Las conclusiones anteriores no se ven modificadas con la aprobación del Reglamento 2016/1624 (UE), de 14 de septiembre, sobre la Guardia Europea de Fronteras y Costas, por el que se modifica el Reglamento (UE) 2016/399 del Parlamento Europeo y del Consejo y por el que se derogan el Reglamento (CE) 863/2007 del Parlamento Europeo y del Consejo, el Reglamento 2007/2004 (CE) del Consejo y la Decisión 2005/267/CE del Consejo.
Así, el Reglamento 2016/1624 establece una Guardia Europea de Fronteras y Costas formada por la Agencia Europea de la Guardia de Fronteras y Costas y las autoridades nacionales encargadas de la gestión de fronteras. Este Reglamento refuerza la gestión de las fronteras exteriores ampliando las labores que venía desarrollando la Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación Operativa en las Fronteras Exteriores de los Estados miembros de la Unión Europea. El Reglamento 2016/1624 cambia el nombre de esta Agencia por el de Agencia Europea de la Guardia de Fronteras y Costas, que sigue siendo conocida usualmente como FRONTEX.
En cuanto a la gestión de las fronteras exteriores el artículo 14.1 del Reglamento 2016/1624 dispone:
Artículo 14. Medidas tomadas por la Agencia en las fronteras exteriores
'1. Un Estado miembro podrá solicitar la asistencia de la Agencia para el cumplimiento de sus obligaciones de control de las fronteras exteriores. La Agencia también tomará medidas de conformidad con lo previsto en el artículo 19.
2. La Agencia organizará la asistencia técnica y operativa necesaria para el Estado miembro de acogida y podrá, de conformidad con la legislación pertinente, tanto de la Unión como internacional, incluido el principio de no devolución, tomar una o varias de las siguientes medidas:
a) coordinar operaciones conjuntas para uno o más Estados miembros y desplegar equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas;
b) organizar intervenciones fronterizas rápidas y desplegar equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas del contingente de reacción rápida y, cuando proceda, equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas adicionales;
c) coordinar actividades para uno o más Estados miembros y terceros países en las fronteras exteriores, incluidas operaciones conjuntas con terceros países vecinos;
d) desplegar equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas en el marco de los equipos de apoyo a la gestión de la migración en puntos críticos;
e) en el marco de las operaciones descritas en las letras a), b) y c) del presente apartado, y de conformidad con el Reglamento (UE) n.° 656/2014 y el Derecho internacional, prestar ayuda técnica y operativa a los Estados miembros y a terceros países, en apoyo de las operaciones de búsqueda y salvamento de personas en peligro en el mar que puedan presentarse durante las operaciones de vigilancia de fronteras en el mar;
f) desplegar expertos propios y miembros de los equipos que hayan sido enviados en comisión de servicios a la Agencia por los Estados miembros con el fin de apoyar a las autoridades nacionales competentes de los Estados miembros implicados durante un período conveniente; y
g) desplegar los equipos técnicos'.
El artículo 20 del Reglamento 2016/1624 regula la composición y despliegue de los equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas. Dispone su apartado primero que ' La Agencia desplegará guardias de fronteras y demás personal competente como miembros de los equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas para operaciones conjuntas, intervenciones fronterizas rápidas y en el marco de los equipos de apoyo a la gestión de la migración. Además, podrá enviar a expertos de su propio personal '. Serán los Estados miembros quienes pongan los guardias de fronteras a disposición de los equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas en los términos señalados en el citado artículo 20 del Reglamento 2016/1624 .
La cooperación de la Agencia con terceros países está también contemplada en el nuevo Reglamento, concretamente en su artículo 54.
En definitiva, pues, entiende este Tribunal Central, como se apuntaba más arriba, que son extensibles al régimen contenido en el Reglamento 2016/1624 las conclusiones extraídas en relación con el Reglamento 2007/2004 acerca del destinatario de los trabajos realizados por los guardias de fronteras integrados en los equipos europeos de guardias de fronteras, tanto si tales trabajos se desarrollan en el Estado miembro de acogida como si realizan en un país tercero'
TERCERO.En demanda el actor interesa de la Sala, se ha visto, que dicte,
'sentencia por la que se estime el recurso interpuesto por incurrir la resolución recurrida, en infracción del ordenamiento jurídico, declarando no conforme a derecho y anulando el acto recurrido '
Tras exposición de los antecedentes que entiende relevantes, fundamenta aquella pretensión en un único motivo del recurso, que articula como 'Infracción del principio de Igualdad y Legalidad del Derecho Constitucional '. Concluye que:
'se admite por la Administración y no son cuestionados en la misma, que el trabajador es contribuyente por el lRPF, que los trabajos se han realizado efectivamente en el extranjero y que en el territorio en que se realizan se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al del IRPF y no se trata de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
El único requisito para que sea estimada la solicitud, en el que se basan para denegar la rectificación de la autoliquidación, es el beneficiario de dichos trabajos. Reproduciendo de manera literal la resolución la expresión de 'mayores dudas, a nuestro juicio, se plantean a la hora de identificar al destinatario de los trabajos realizados en el extranjero'. Siendo significativo la expresión de mayores dudas, hecho que pone de manifiesto que el encargado de resolver la reclamación no tiene la certeza de que el beneficiario de los trabajos sea el Estado español. Cuando dichos hechos han sido acreditados por esta parte, en primer lugar porque el destinatario es el conjunto de la Unión Europea, que en base al Convenio Schenguen se favorecen de dichos trabajos son los 26 países que lo forman en la actualidad y bajo las directrices de la Agencia FRONTEX, entidad autónoma de derecho público. Ya que FRONTEX, ha financiado, coordinado y organizado el trabajo en dicho país. En segundo lugar ha quedado acreditado el hecho de que los Agentes desplazados han realizado trabajos a favor del gobierno de la República de Mauritania, mediante la formación policial de sus Fuerzas y Cuerpos de Seguridad, y mediante los embarque (sic) conjuntos de vigilancia y control de las aguas jurisdiccionales de Mauritania, tanto en embarcaciones de la Guardia Civil, como en embarcaciones del país'.
Aporta junto a su demanda distintos documentos: '(1) copia del certificado del Capitán Jefe del Servicio Marítimo de la Guardia Civil (certifica su desplazamiento a Mauritania desde el 07/06 al 16/12 del 2008), (2) copia del Visado del pasaporte que acredita su permanencia en dicho país), (3) copia del convenio acordado con Mauritania en el que se especifica los trabajos a realizar por los agentes en beneficio de dicho país, (4) copia de la orden de comisión en la que se acredita el alquiler de vehículos y el alojamiento por parte de FRONTEX, (5) copia del documento público en el que se especifica que las cantidades del coste del (sic) la comisión serán abonados por FRONTEX, y (6) copia de dicha consulta vinculante que exime de tributación a los trabajos humanitarios desarrollados en terceros países y Resolución en documento público emitido por el Ministerio del Interior, que en el encabezamiento subraya que participan en asistencia técnica policial, operaciones de mantenimiento de la paz y seguridad, humanitarias o de evacuación de personas '.
Prosigue en los siguientes términos: 'Se adjunta como DOCUMENTO SIETE Y OCHO, copia de las innumerables resoluciones favorables a la exención y de (sic) inclusive de una resolución favorable del propio TEAR de Ceuta, de las Agencias Tributarias de Laredo y Torrelavega (Cantabria), Luarca (Asturias), Las Palmas de Gran Canaria y Lanzarote, Úbeda (Jaén), Manresa, Sant Cugat del Valles, Sant Feliu de Llobregat (Barcelona), Vélez-Málaga, Manacor, Sant Cugat del Valles, Sant Feliu de Llobregat y (sic) Ibiza'.
Finalmente, como se ha expuesto, aporta la resolución número 2625/2018, de 16 de enero de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Central, dictada en unificación de criterio, cuya aplicación, a su (equivocado) juicio, satisfacía por sí sola las pretensiones aquí deducidas.
De adverso, en contestación, el Abogado del Estado interesa de la Sala que 'dicte sentencia por la que desestime el recurso contencioso-administrativo, con expresa imposición de costas'. Se opone a los motivos del recurso por entender, en lo sustancial, que 'de los documentos aportados con la solicitud inicial de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, y en la posterior reclamación no se desprende en modo alguno que los trabajos se prestasen en beneficio de empresas residentes en el extranjero en el sentido especificado por el art. 7.p de la LIRPF, como señala el TEAR, con una gran profusión argumental y cita doctrinal, a la que nos remitimos en cuanto sea menester, y no reiteramos por economía procedimental'.
Finalmente, expone que: 'los antecedentes más cercanos son los supuestos planteados por funcionarios de la AECID. En todos los casos la respuesta judicial ha sido negativa. Así, por ej., TSJ Castilla y León en sentencias 51/2004 de 12 de marzo y 100/2014 de 2 de mayo o TSJ de Madrid en sentencias 28.10.2009 , 970/2013, de 5 de noviembre .
Es irrelevante, inútil e impertinente la prueba documental aportada, que en gran parte -por no decir la totalidad- no se refiere al actor, mezclando misiones internacionales humanitarias o de paz, en los que no se aplicó la letra p) del art .7 LIRPF, o no se referían a misiones en el ámbito Frontex'.
CUARTO.Para la resolución del pleito no puede soslayar este Tribunal de Justicia el pronunciamiento emitido por el Tribunal Económico-Administrativo Central a propuesta precisamente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que corrige de forma rotunda el criterio mantenido hasta entonces por éste y aplicado en la resolución económico-administrativa aquí impugnada, criterio que en lo sustancial se alinea con la tesis actora sostenida en la demanda.
Sentado lo anterior, dado que en el supuesto particular de autos la controversia se circunscribe exclusivamente en torno al requisito de la exención ex artículo 7. p) de la Ley 35/2006 consistente en que el beneficiario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que el actor aporta documentos acreditativos de su participación como guardia civil en comisión de servicio en misión de la Unión Europea Frontex, Destacamento de Servicio Marítimo de Mauritania, desde el 7 de junio al 16 de diciembre de 2008 (la resolución económico-administrativa da por cumplidos el resto de requisitos en relación a los servicios prestados en Mauritania), no cabe sino concluir que la Administración tributaria, vinculada al anterior criterio unificado, ha de resolver de forma favorable a lo solicitado por el actor.
En cualquier caso, ha de significarse el casuismo imperante en la materia, por razón de la aportación o no de pruebas del cumplimiento de los requisitos de la exención, lo que tiene su reflejo en distintos pronunciamientos judiciales. A título de ejemplo, por desplazamientos de miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado por servicios a diferentes a la Misión de la Unión Europea Frontex, en sentido desestimatorio, las sentencias citadas en el fundamento de derecho séptimo de la resolución económico-administrativa impugnada y citadas por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda; y en sentido estimatorio, la sentencia número 16/2016, de 4 de febrero, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, recurso número 1571/2015 .
En relación a la Misión de la Unión Europea Frontex, suelen citarse dos sentencias. La sentencia número 108/2014, de 19 de febrero, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recurso número 125/2011, aunque en puridad, en el supuesto allí resuelto, pese a lo alegado por el actor, los servicios prestados no lo son en el ámbito de la Agencia Europea Frontex, se expresa en su fundamento de derecho séptimo en los siguientes términos:
'(...) estas misiones se desarrollan a través de la Jefatura Fiscal y de Fronteras y se desarrollan en base a memorandos de cooperación o colaboración bilateral entre España y los países correspondientes y no se realizan bajo el control de la Agencia Europea FRONTEX ni otro organismo de la UE, aunque de manera puntual se embarcan en el dispositivo de la operación HERA (...) En definitiva, en este caso, no procede estimar el recurso, teniendo en cuenta la normativa aplicable, la situación concreta del recurrente y los datos aportados, y teniendo en cuenta las diferencias entre el personal que está desplegado en Mauritania, o Senegal o Gambia en comisión de servicios, y el personal que acuerde de manera puntual a operaciones o misiones concretas ', supuesto este último resuelto por la sentencia.
En tanto que la sentencia número 262/2018, de 9 de abril, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, recurso número 238/2016, razona en su fundamento de derecho segundo:
'En concreto en este caso, la comisión de servicio era en su calidad de guardia civil del Ministerio de Defensa de España, por trabajos que, a través del MINISTERIO DE ASUNTOS EXTERIORES, de España, se desarrollan en misión desarrollada por la Agencia Europea para la gestión y desarrollo de la cooperación operativas en la frontera exterior FRONTEX. Y es el Estado español, es que contribuye por medio de dicha agencia al control de fronteras'
'Y según consta en el expediente administrativo y cuyas actividades tanto en HAITI como en Senegal el recurrente actúa como guardia civil, funcionario del Ministerio de Defensa, de ESPAÑA, en misiones de cooperación internacional'
'La SALA comparte el criterio de la Administración, de que se trata de comisiones de servicio, en el extranjero, pagada por el Estado Español, a favor del mismo, sin que se cumplan los requisitos legales para la obtención del beneficio fiscal. En concreto no se acredita por el actor 'Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero ' art. 7, p LIRPF'. 'En este caso le correspondería al recurrente acreditar que están exentas y reúnen los requisitos para su aplicación del art. 7, p) de LIRPF, conforme al Art. 217LEC, y 105 LGT. En ausencia de otros medios probatorios, procede la desestimación del recurso.'
En el supuesto de autos, en los términos arriba expuestos, el actor acredita el cumplimiento de los requisitos de exención, también el único (de clara índole jurídica, que las circunstancias fácticas del supuesto son pacíficas entre las partes) controvertido negado inicialmente tanto por el órgano de gestión como por el órgano económico-administrativo regional, con arreglo a un criterio posteriormente corregido en unificación de criterio por el órgano económico-administrativo central, la aplicación del cual abona como se dijo la tesis actora sostenida en la demanda.
Se impone así la estimación del recurso, al resultar contrario a Derecho en los términos antes indicados el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria desestimatorio de solicitud de rectificación con devolución de ingresos indebidos, y la resolución económico-administrativa que lo confirma, con la consiguiente anulación de dichos actos, a tenor de lo dispuesto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ), 70.2 y 71.1. a ) de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción. Al tiempo que, aun no habiendo sido ello expresamente solicitado en demanda a título de reconocimiento de situación jurídica individualizada del recurrente, pero desprendiéndose así del escrito rector de autos, al amparo normativo procesal de lo establecido al respecto por los artículos 31.2 y 71.1. b) del mismo texto rituario contencioso-administrativo, procede declarar y reconocer el derecho del recurrente a la rectificación solicitada, con devolución de las cantidades correspondientes a los ingresos indebidos habidos y el pago de los intereses a que haya lugar, con condena a la Administración tributaria demandada a estar y pasar por las consecuencias legales y efectos jurídicos inherentes a dicho pronunciamiento.
Habiéndonos, por lo demás, pronunciado en el mismo sentido en sendas sentencias de fecha 31 de mayo de 2019 (recursos 253 y 254/2017).
QUINTO.Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, estimamos de recibo la condena en costas de la recurrida, por cuanto a las singulares circunstancias en que la misma no puso reparo alguno, en su día, a la terminación por satisfacción extraprocesal, no acompañada (ni antes ni después) de acto administrativo alguno que viniere realmente a reconocer la pretensión del recurrente, se añade la constatación de haber esta Sala fallado igualmente en supuesto sustancialmente coincidente con el presente por allanamiento de la misma Administración, en sentencia de fecha 25 de septiembre de 2019 (rec. 206/2019). Lo que convierte la posición procesal (y extraprocesal) de la recurrida en difícilmente explicable, rayana la primera en la temeridad, y la segunda en la actuación arbitraria.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:
Primero. Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Jose María contra resolución del TEAR, de fecha 30 de septiembre de 2016, que anulamos, así como el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de que trae causa, reconociendo al recurrente el derecho a la rectificación solicitada, con devolución de las cantidades correspondientes a los ingresos indebidos producidos y pago de los intereses a que haya lugar.
Segundo. Condenar a la recurrida en las costas de esta instancia.
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1LJCA.
Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.
