Sentencia Administrativo Nº 176/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 28/2015 de 23 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00176/2015

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº: 176/2015

Fecha Sentencia : 23/11/2015

TRIBUTARIA

Recurso Nº :28 /2015

Ponente Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

D. Luis Miguel Blanco Domínguez

En la Ciudad de Burgos a veintitrés de noviembre de dos mil quince.

En el recurso contencioso administrativo número 28/15, interpuesto por Doña Socorro representada por la Procuradora Natalia Marta Pérez y defendida por la Letrada Doña Carmen Sáez Chacón, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 24 de noviembre de 2014, resolviendo las reclamaciones económico administrativas Nº NUM000 y acumulada NUM001 formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos de 20-1-14 que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, con Nº de referencia NUM002 , del que resulta una cantidad a ingresar de 1.526,28 €, de los cuales 1.485,67 euros corresponden a la cuota del impuesto y 41,31 a los intereses de demora, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con Nº de referencia NUM003 , derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 742,83 €, habiendo acordado el TEAR desestimar las reclamaciones; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 12 de febrero de 2015.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 8 de mayo de 2015 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '...se estime el recurso interpuesto contra la Resolución del T.E.A.R. de Castilla y León, de fecha 24-11-2014, desestimatoria de la Reclamación económico- administrativa n° NUM004 , formulada contra la Liquidación Provisional de 20-01-2014 practicada por IRPF 2012, en el particular atinente a la eliminación de las deducciones por adquisición de vivienda habitual y de la NUM005 interpuesta contra el Acuerdo Sancionador de 01-07- 2014, y, en su virtud, se anule y deje sin efecto por no ser conforme al Ordenamiento Jurídico, declarando el derecho de la actora a la práctica de la deducción por vivienda habitual en la declaración de IRPF, ejercicio 2012 y deje sin efecto la sanción impuesta. Con expresa condena en costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 26 de junio de 2015 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y habiéndose recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, tras lo cual evacuaron las partes sus respectivos escritos de conclusiones, quedando los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado el día 19 de noviembre de 2015 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 24 de noviembre de 2014, resolviendo las reclamaciones económico administrativas Nº NUM000 y acumulada NUM001 formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos de 20-1-14 que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, con Nº de referencia NUM002 , del que resulta una cantidad a ingresar de 1.526,28 €, de los cuales 1.485,67 euros corresponden a la cuota del impuesto y 41,31 a los intereses de demora, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con Nº de referencia NUM003 , derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 742,83 €, habiendo acordado el TEAR desestimar las reclamaciones.

SEGUNDO.- La parte actora interpone recurso para que se anule la Resolución recurrida en los términos que indica en el suplico de su demanda, impugnando la liquidación practicada en concepto de IRPF 2012 únicamente en el particular atinente a la eliminación de las deducciones por adquisición de vivienda habitual, mostrando conformidad con el incremento de la base imponible en el importe de las imputaciones de rentas inmobiliarias, impugnando asimismo la sanción confirmada por el TEAR por infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT .

Alega en apoyo de sus pretensiones anulatorias que concurren circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia de la contribuyente - al amparo de lo preceptuado en el art. 54 del RIRPF - que le han impedido ocupar la vivienda en el ejercicio examinado, atendido el carácter interino de su puesto de trabajo como Profesora de Enseñanza Secundaria, circunstancia ésta que le obliga a desplazarse a esas localidades en las que permanece habitualmente todo el curso, no habiendo podido en cualquier caso ocupar la vivienda ya que las deficiencias en el sistema de calefacción y en concreto la baja temperatura existente impidieron su ocupación efectiva por causas ajenas a su voluntad.

Asimismo discrepa de la sanción impuesta, alegando que no cabe apreciar culpabilidad alguna, ya que actuó en la legítima creencia de haber realizado correctamente la autoliquidación por IRPF 2012, por cuanto aportó igual documentación que la presentada en su día por su hermana, copropietaria de la vivienda, en un procedimiento de verificación de datos con relación al ejercicio 2011, habiéndose estimado las alegaciones presentadas no practicando liquidación provisional por el citado ejercicio.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación de la recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

TERCERO.- A los efectos de resolver el presente recurso debemos de destacar los siguientes antecedentes.

1.- En virtud de Escritura pública otorgada el 3 de septiembre de 2010 la recurrente adquirió junto con su hermana al 50% una vivienda situada en AVENIDA000 Nº NUM006 , NUM007 en Burgos, habiendo realizado en dicho inmueble obras de reparación completa de la vivienda que finalizaron en agosto de 2011.

2.- La actora presentó su declaración de IRPF correspondiente al año 2012, con un resultado a devolver de 22,19 euros.

En dicha declaración practicó una deducción por inversión en vivienda habitual por importe de 661,38 euros, parte estatal, y 661,38 euros, parte autonómica.

3.- Previa tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con fecha 20 de enero de 2014 fue practicad liquidación provisional en concepto de IRPF 2012, resultando una cantidad a ingresar de 1.485,67 €.

4.- En la misma fecha se dictó Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia en el expediente sancionador incoado, que culminó con Acuerdo de 1 de julio de 2014 imponiendo una sanción por una infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, por un importe global de 742,83 euros.

5.- Disconforme con tales resoluciones formuló oportunas reclamaciones económico-administrativas que fueron acumuladas por el TEAR y resueltas conjuntamente mediante Resolución de 24 de noviembre de 2014, acordando desestimar las mismas. A dicha resolución del TEAR se contrae el objeto del presente recurso jurisdiccional, debiendo quedar claro que lo que aquí se impugna es la liquidación practicada únicamente en el particular atinente a la eliminación de las deducciones por adquisición de vivienda habitual, al mostrar conformidad con el incremento de la base imponible en el importe de las imputaciones de rentas inmobiliarias, impugnándose igualmente la sanción confirmada por el TEAR por infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT .

CUARTO.-Expuestos los antecedentes necesarios y entrando en el análisis de la demanda, debemos comenzar por lo preceptuado en el art. 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , aplicable a las fechas que aquí nos ocupan, conforme al cual se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

Tal previsión se complementa con lo dispuesto en el art. 54 del RIRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo - que resulta igualmente aplicable - conforme al cual:

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

Por su parte, el art. 68.1.1º de la Ley 35/2006 en lo que se refiere a deducciones dispone: 1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.

Asimismo, el art. 78 de la misma norma previene que :' 1. El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de esta Ley será el resultado de aplicar a la base de la deducción, de acuerdo con los requisitos y circunstancias previstas en el mismo, los porcentajes que, conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado los porcentajes a que se refiere el apartado anterior, serán de aplicación los siguientes:

a) Con carácter general el 4,95 por ciento.

b) Cuando se trate de obras de adecuación de la vivienda habitual por personas con discapacidad a que se refiere el número 4º del artículo 68.1 de esta Ley, el porcentaje será el 6,6 por ciento.'

QUINTO.-Con estas premisas fácticas y legales podemos entrar a analizar el fondo del litigio.

Sostiene la recurrente que existen pruebas que acreditan que la vivienda sita en la AVENIDA000 Nº NUM006 , NUM007 en Burgos, por la que se efectuó la deducción se corresponde con su vivienda habitual.

Así las cosas, la controversia suscitada se circunscribe a una mera cuestión de prueba tendente a acreditar la residencia habitual de la actora en dicha vivienda, presupuesto éste a efectos de determinar si tiene o no derecho a practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual en su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2012 y que la Administración le ha denegado al no haber procedido a la ocupación efectiva como vivienda habitual en el plazo de doce meses posteriores a la terminación de las obras .

Pues bien, previo al análisis de la argumentación de la parte recurrente, hemos de significar que nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española -.

Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como antes prevenía el art. 114 de la LGTŽ1963 impone que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria', o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGTŽ 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 [RJ 19927068 ] y 14 de diciembre de 1999 [RJ 19999322]), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil '6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'. (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. Núm. 7938/1999 ).

SEXTO.-Veamos entonces si la parte demandante ha acreditado cumplidamente los requisitos exigidos para la procedencia de la deducción practicada.

En el presente caso, la prueba practicada en autos, nos lleva a concluir con la Administración demandada, que no ha quedado acreditado que el inmueble sito en la AVENIDA000 Nº NUM006 , NUM007 en Burgos tenga la consideración de vivienda habitual, a efectos de poder practicar la deducción mencionada, y ello con base en las siguientes consideraciones:

1.- Cierto es que la actora figura empadronada en dicho inmueble desde el 8 de noviembre de 2011, más de tal circunstancia -en sí misma considerara - no cabe colegir las consecuencias que la parte pretende en el presente procedimiento, pues como tiene dicho esta Sala, el empadronamiento si bien produce los efectos propios del mismo (v. 16 de la Ley 7/1985, de 2 de abril) implica una presunción iuris tantum y como tal susceptible de destrucción mediante prueba en contra. Tan es así que el art. siguiente del texto citado admite controversias sobre el mismo.

En efecto, el empadronamiento se realiza sobre declaraciones unilaterales de los vecinos obligados, sin contrastación alguna por parte del municipio receptor de la misma, tan es así que respecto de extranjeros la LBRL se cuida de advertir expresamente que el empadronamiento no constituye prueba de residencia legal.

Y esta consideración del empadronamiento como declaración unilateral, es igualmente trasladable al resto de las alegaciones vertidas por la recurrente, en el sentido que la citada vivienda constituye el único medio de que dispone para la recepción de notificaciones, requerimientos y demás asuntos importantes, que en otro caso sería imposible recibirlos y atenderlos debidamente, y decimos esto porque al margen de no haber acreditado tal extremo, en cualquier caso el Volante individual de empadronamiento aportado resulta insuficiente a los efectos que aquí se pretenden, pues no puede equipararse a un Informe de Residencia emitido - en su caso - por el Ayuntamiento, con base en las averiguaciones que se hubiesen practicado a tal efecto, por lo que no estamos ante una comprobación fehaciente de una situación fáctica, a la que se pudiera llegar tras una labor de averiguación que pudiese corroborar el empadronamiento anteriormente referenciado.

2.- En otro orden de cosas, alega la recurrente que han quedado acreditadas las especiales circunstancias laborales en las que se encuentra y que le exigen desplazarse cada año de una localidad a otra para desempeñar su trabajo como Profesora de Enseñanza Secundaria interina y en las que permanece habitualmente todo el curso, no dependiendo tal circunstancia de su voluntad, ni de su conveniencia, pues la localidad en la que ha de desarrollar su trabajo viene dada en función de las vacantes y el número de orden que ocupe en la Lista para cubrir interinidades, por lo que entiende concurren circunstancias que necesariamente exigen el cambio de vivienda en los términos prevenidos en el art. 54 del Reglamento.

No obstante, no compartimos tal argumentación, porque cuando la norma habla de ' circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda ' requiere - salvo para el caso de fallecimiento - la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente, no siendo suficiente la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar el domicilio, sino que debe concurrir alguna que obligue a ese cambio anticipado, no siendo admisible la interpretación extensiva que propugna la parte actora.

Como ha establecido la Dirección General de Tributos, examinando la dicción de los art. 69 de la LIRPF de 2004 y art. 53 del RIRPF de 2004 , que contienen previsiones similares a las aquí examinadas, para apreciar la concurrencia de otras circunstancias distintas del fallecimiento del contribuyente, deben cumplirse una serie de requisitos como son: a).- que sean las enumeradas en la Ley y el Reglamento u otras análogas; b).- que la concurrencia de estas circunstancias necesariamente exijan el cambio de domicilio; y c).- que se justifique adecuadamente tanto la concurrencia de la circunstancia como que la misma necesariamente exige el cambio de domicilio, concluyendo que el solo hecho de la próxima celebración de matrimonio no permite de manera automática incumplir el plazo de tres años de residencia en la vivienda.

A mayor abundamiento, la Dirección General de Tributos, en Consulta Vinculante V1163/2008 ha establecido que 'de la lectura del artículo 53 se desprende que para que la vivienda tenga la consideración de habitual se requiere que las circunstancias que necesariamente impidan su ocupación surjan una vez la vivienda haya sido adquirida -o terminadas las obras en el supuesto de construcción - pues es en ese momento cuando comienza el cómputo del plazo de doce meses para su ocupación'.

Pues bien, en el presente caso ninguna prueba se ha practicado en autos tendente a acreditar la concurrencia de circunstancias posteriores que exijan el cambio de domicilio, debiendo significarse que la actora es funcionara interina desde el año 1999, por lo que en el momento de adquirir la vivienda en el año 2010, ya concurrían las especiales circunstancias laborales que ahora se invocan como impeditivas de la efectiva ocupación de la vivienda.

En efecto, coincidimos con el TEAR en considerar que el hecho de que la actora, en su condición de funcionaria interina, tenga que dar clase en distintas localidades, no es una circunstancia sobrevenida con posterioridad a la adquisición o a la finalización de las obras, sino que la misma ya concurría anteriormente, tal y como ella misma reconoce, dado que su condición de funcionaria interina con destinos en distintas localidades de la Comunidad se lleva produciendo desde el año 1999.

En cualquier caso, es de significar que desde el 15-09-2011 al 15-09-2012 impartió clases en la localidad de Burgos, por lo que su trabajo no puede erigirse como obstáculo a efectos de ocupar la vivienda sita en la AVENIDA000 .

3.- En último término, tampoco pueden serlo las deficiencias que se denuncian en el funcionamiento de la calefacción central del edificio.

Cierto es que la testifical practicada en autos ha puesto de manifiesto que la calefacción central edificio (que abastece a cinco bloques) produjo problemas térmicos en la vivienda referida, ya que los radiadores se llenaban de aire por problemas de presión y la temperatura de la vivienda no alcanzaba la temperatura de confort, existiendo constancia de tales deficiencias en el Acta levantada al efecto el 12 de enero de 2012, y las mismas persistieron hasta el 21 de enero de 2015.

Ahora bien, tales deficiencias no impidieron la ocupación efectiva de la que vivienda, pues como afirmó el testigo no es que los radiadores no calentasen, sino que calentaban por debajo de la temperatura de confort, fijada en 22° para el salón y 18° para los dormitorios, afirmando que la vivienda podía tener una temperatura de 16°- 17° sin alcanzar los 20°, y si bien es cierto que esa temperatura es muy baja y precisaría complementarse por ejemplo con el uso de radiadores eléctricos de apoyo , en cualquier caso, no se ha acreditado que tal deficiencia tenga entidad suficiente como para impedir habitar la vivienda.

Es más, esa falta de temperatura de confort lo que justificaría es un incremento del consumo eléctrico de la vivienda, lo que no aconteció en el presente caso.

En efecto, téngase en cuenta que según se desprende de la documentación obrante en el expediente, en concreto de los consumos eléctricos detallados por Iberdrola, resultan unos consumos de 0,00 Kwh los meses de enero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y noviembre de 2012, de 36 Kwh el mes de febrero, 2 Kwh el mes de abril, 3 Kwh el mes de octubre y 39 Kwh el mes de diciembre de 2012.

Pues bien, esos consumos tan exiguos, lejos de corroborar la necesidad de complementar las deficiencias de calor mediante sistemas eléctricos, lo que evidencian es que la actora no efectuó consumos eléctricos y que no habitó vivienda.

Hemos de tener presente, que aunque la necesidad de calefacción no es permanente durante todo el año, y que hay períodos no lectivos y vacacionales, sin embargo tales circunstancias no influyeron en el consumo eléctrico facturado, pues durante los meses de verano el consumo fue de 0,00 Kwh lo que revela nuevamente la ausencia de consumo de energía eléctrica aún en tales períodos, y todo ello sin perjuicio que no se hayan podido acreditar los consumos de agua, al no estar individualizados, por estar incluidos en las cuotas de la Comunidad.

Esas faltas de consumo eléctrico, evidencian que la recurrente ni siquiera intentó ocupar la vivienda durante los meses en los que no era necesario la utilización de calefacción, por lo que las deficiencias térmicas denunciadas no pudieron impedir tampoco la ocupación efectiva de la vivienda.

Consecuentemente, no habiéndose acreditado fehacientemente que tal vivienda constituyó la vivienda habitual de la recurrente, en los términos exigidos en la normativa anteriormente citada, procedente será desestimar el recurso con relación a tal extremo y confirmar la resolución recurrida con relación a la liquidación provisional practicada en concepto de IRPF correspondientes al ejercicio 2012 , pues la realidad de la residencia efectiva, su habitualidad y existencia de tales circunstancias en el ejercicio examinado, era algo que le correspondía acreditar a la recurrente, en tanto que esgrime su derecho a realizarse tal deducción. No en vano la LGT obliga a quienes quieran hacer valer su derecho acreditar los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que resulte admisible entender que se trata de una prueba diabólica, pues tales circunstancias pueden acreditarse fehacientemente por los diferentes medios admitidos en derecho; documentales, testificales... etc, lo que como hemos visto no acontece en el presente caso.

SÉPTIMO.-La parte actora impugna asimismo la sanción impuesta y confirmada por el TEAR, alegando infracción del principio de culpabilidad, ya que actuó en la legítima creencia de haber realizado correctamente la autoliquidación por IRPF 2012, pues los mismos hechos no fueron considerados por la Administración como constitutivos de infracción cuando le fue incoado el anterior procedimiento de verificación de datos en el ejercicio 2011 a su hermana, copropietaria de la vivienda y en idéntica situación a la actora.

Planteado así el debate, debemos recordar que la imposición de una sanción exige no solo la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, en este caso, dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, sino que es preciso que esa acción pueda atribuirse y, por ende, reprocharse a su autor de modo culpable.

Así lo recoge el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , cuando dice que son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Y, por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo Sr Frias Ponce que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

En el presente caso, entendemos que la conducta de la actora encuentra amparo en una interpretación razonable de la norma ( artículo 179.2 de la Ley General Tributaria ) en la medida en que la recurrente factiblemente pudo entender que las deducciones improcedentes y que han dado lugar a la imposición de la sanción recurrida venían siendo admitidas por la Administración Tributaria, y todo ello a la vista de lo acaecido con relación al IRPF de su hermana del ejercicio 2011, en el que se practicó liquidación provisional incorporando la imputación de renta inmobiliaria correspondiente al inmueble sito en la AVENIDA000 Nº NUM006 , y tras presentar oportunas alegaciones manifestando que por confusión en la transcripción de datos, puso como vivienda la antigua residencia que era propiedad de su hermana, siendo actualmente su residencia habitual la sita en la AVENIDA000 , aportando como prueba volante de empadronamiento, tales alegaciones fueron estimadas, acordando la Administración no proceder a practicar liquidación provisional, finalizando así el procedimiento de verificación de datos que estaba en curso.

En atención a tales precedentes, resulta razonable entender que la actora actuó en la legítima creencia de haber realizado correctamente su autoliquidación, por lo que considera este Tribunal que el elemento subjetivo de la culpabilidad no resulta concurrente y ello porque, ni la resolución sancionadora ni la dictada por el TEAR razonan de un modo suficiente y jurídicamente adecuado acerca de la concurrencia de la culpabilidad en la conducta que ha dado lugar a la imposición de sanción, más allá de las acostumbradas y genéricas apelaciones a la simple negligencia como factor de localización de la culpabilidad necesaria y de la falta de apoyo en interpretaciones razonables de las normas, ni tampoco justifican ni razonan, a pesar de haber sido alegado por la interesada en el procedimiento sancionador, porqué ahora, en el procedimiento de comprobación limitada, se sanciona una conducta que ya fue analizada y examinada con anterioridad, con ocasión del procedimiento de verificación de datos de 2011, sin que en dicho momento se apreciara la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos hechos, lo que es demostrativo de la razonabilidad del comportamiento del sujeto pasivo que no encontró reproche culpabilístico alguno por parte de la Administración en la primera ocasión que su conducta fue enjuiciada por ésta.

Debe indicarse igualmente a efectos de eliminar confusiones que una cosa es valorar la previa actuación de la Administración desde el punto de vista de la procedencia de la deducción, que es objetiva en el sentido de que si procede hay que aplicarla y si no, la misma no puede ser aplicada, cualquiera que haya sido la decisión de la Administración en anteriores ejercicios o impuestos; y otra muy distinta, valorar la culpabilidad del contribuyente en relación a unos hechos que objetivamente encajan en un determinado tipo infractor.

En este último caso, hay que ver todas las circunstancias, desde la óptica de la acción (u omisión realizada) para formar el juicio de culpabilidad y desde esta perspectiva consideramos un criterio de gran importancia esas decisiones previas de la Administración o cómo las haya podido racionalmente interpretar el contribuyente, lo que nos lleva a estimar la demanda en este punto y a anular la sanción impuesta.

ÚLTIMO.-Al haber una estimación parcial y de conformidad con el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , no procede imponer las costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo Nº 28/15 interpuesto por la representación procesal de Doña Socorro contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 24 de noviembre de 2014, resolviendo las reclamaciones económico administrativas Nº NUM000 y acumulada NUM001 , y en virtud de dicha estimación parcial acordamos:

1.- Desestimar el recurso interpuesto contra la resolución del TEAR en cuanto desestima la reclamación económico administrativa Nº NUM000 , declarando que la resolución impugnada es conforme a derecho con relación a la liquidación practicada en concepto de IRPF del ejercicio 2012.

2.- Estimar el recurso interpuesto contra la resolución del TEAR en cuanto estima parcialmente la reclamación Nº NUM001 y confirma la sanción impuesta por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación; resolución que se anula y deja sin efecto por no ser conforme a derecho, anulándose en consecuencia igualmente la sanción impuesta por infracción tributaria leve derivada de la liquidación practicada.

3.- No procede imponer las costas a ninguna de las partes.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. M. Encarnación Lucas Lucas, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veintitrés de noviembre de dos mil quince, de que yo el Letrado de la Administración de Justicia, certifico.