Sentencia Administrativo Nº 177/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1150/2007 de 27 de Febrero de 2009

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Primera

Asunto nº "1150/07"

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE LA COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

En la Ciudad de Valencia, veintisiete de febrero del dos mil nueve.

VISTO por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Edilberto Narbón Láinez.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Carlos Altarriba Cano

Dña. Desamparados Iruela Jiménez.

D. Francisco J. Sospedra Navas.

D. José Luis Piquer Torromé.

SENTENCIA NUM: 177

En el recurso contencioso administrativo num. 1150/07, interpuesto por la mercantil NIUMO, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales, doña Maria de los Ángeles Miralles Ronchera, defendida por el Letrado Luis Sebastia Maganto contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30 de abril de 2007, desestimando la reclamación número 12/01517/2006 y sus acumuladas números 12/01518/2006, 12/01519/2006, 12/01520/2006, 12/01521/2006, 12/01522/2006, 12/01523/2006, 12/01524/2006, 12/01525/2006, 12/01526/2006, 12/01527/2006, 12/01528/2006 y 12/01529/2006, interpuesta contra las liquidaciones giradas por la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo de la Generalitat, relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en lo relativo a la adquisición de determinadas fincas rústicas."

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, la CONSELLERIA DE ECONOMÍA Y HACIENDA, representada y defendida por la Letrada de la Generalitat y Magistrado ponente el Ilmo. Sr. D. José Luis Piquer Torromé.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmase la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni existiendo oposición a la admisión del presente recurso, ni solicitado por las partes la celebración de vista o la presentación de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día veintisiete de febrero de dos mil nueve, en que tuvo lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente proceso la mercantil NIUMO , S.A., interpone recurso contencioso Administrativo contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30 de abril de 2007, desestimando la reclamación número 12/01517/2006 y sus acumuladas números 12/01518/2006, 12/01519/2006, 12/01520/2006, 12/01521/2006, 12/01522/2006 , 12/01523/2006, 12/01524/2006, 12/01525/2006, 12/01526/2006, 12/01527/2006, 12/01528/2006 y 12/01529/2006, interpuesta contra las liquidaciones giradas por la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo de la Generalitat , relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en lo relativo a la adquisición de determinadas fincas rústicas, considerando la recurrente que dichas transmisiones estaban sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO.- Con carácter previo y como cuestión fáctica, en aras a la aclaración de cuanto se debate en la presente litis, resulta del expediente administrativo que; Como consecuencia de las actuaciones practicadas por la Agencia Tributaria de la Administración del estado, se constató la no sujeción al IVA de determinadas adquisiciones de fincas rústicas realizadas por la sociedad recurrente, reclamándosele, como consecuencia de ello, reintegro a la Administración del Estado de las cantidades devueltas a la recurrente por este Impuesto. Al haberse deducido un IVA indebidamente repercutido. en concreto las actuaciones de comprobación se llevaron a cabo por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Castellón se dictó liquidación provisional por el IVA 2002 , en fecha de 10/10/03, notificada el 20/10/03 , con una cuota a devolver de 1.979.478,14 euros, minorando la cuantía solicitada por la entidad en 130.264 ,88 euros. Y por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, respecto de los ejercicios 1999 a 2002, según consta en las actas de disconformidad firmadas por la recurrente.

Como consecuencia de estas actuaciones de comprobación e investigación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de las que resultó la exención del IVA de determinadas adquisiciones de fincas rústicas , por la Hacienda Autonómica se consideró que estas transmisiones estarían sujetas al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por lo que a habiéndose trasladado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la comunicación de estos extremos a la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo, por la Inspección Tributaria de la Conselleria se iniciaron actuaciones para la liquidación de este Impuesto de Transmisiones Patrimoniales , dando traslado a la actora de las de liquidaciones acordadas.

El motivo de la liquidación es que la entidad adquirió diversas fincas rústicas por las que le repercutieron IVA, deduciendo dicho IVA soportado, la Administración Tributaria consideró que el IVA soportado no era deducible porque se soportó indebidamente al no tener la condición de empresarios los vendedores, o no tener las fincas afectas a su actividad empresarial, y por tanto estando no sujetas a IVA las entregas de dichos terrenos , no cabía la renuncia a la exención contemplada en el artículo 20.uno 20 en relación al artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, del IVA . De esta forma, al calificar de exentas las entregas de terrenos rústicos no afectos a actividades empresariales de los transmitentes, la entrega de dichos terrenos estaba sujeta y no exenta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por lo que por parte de la Consejería de Hacienda de la Generalitat Valenciana se practicaron 12 liquidaciones, a la entidad reclamante, por dicho Impuesto , en fecha de 18/02/06, notificadas en fecha 20/03/06, por importes de 4.332,00 euros, 2.257,13 euros, 3.450 ,37 euros, 3.450,37 euros, 3.762 ,61 euros , 22.661,84 euros, 5.616 ,78 euros, 2.050,35 euros , 8.803,77 euros, 3.414,31 euros, 3.977,37 euros y 1.050,02 euros respectivamente. Que fueron objeto de reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia que con fecha 30-4-07 se dictó Resolución por la que se desestimó las reclamaciones. De esta forma los actos Administrativos objeto del presente asunto lo constituyen las liquidaciones practicadas por la Consellería de Economía y Hacienda de la Generalidad Valenciana, no las actuaciones de Inspección de la AEAT ni las liquidaciones dimanantes de aquellas.

La recurrente solicita la anulación de las liquidaciones sobre la base de dos cuestiones formales referidas a las actuaciones de la Inspección de la AEAT , En primer lugar que no consta el motivo de la carga en plan de inspección. Alega en segundo lugar que la liquidación no ha sido firmada por el Inspector Jefe, sino por el funcionario instructor. Y como tercer motivo, sostiene que la transmisión de los terrenos quedó sujeta y no exenta al IVA, y por tanto exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

La Administración demandada se opone en base a la corrección del expediente Administrativo y resolución en él recaída.

TERCERO.- A la vista de este planteamiento de la litis, y respecto a la inclusión de la actuación inspectora en un plan de actuaciones (referido dicho motivo a las actuaciones ante la Consellería, pues como ya se ha comentado las actuaciones practicadas por la A.E.A.T. no constituyen el objeto del presente recurso), debemos destacar como sostiene la Administración Autonómica, que la comprobación de la falta de ingreso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales , dentro del plazo establecido motivó la actuación inspectora de la Consellería así como la práctica de las liquidaciones, por lo que dicha actividad no requiere la inclusión en un plan de inspección concreto a estos efectos, es claro el contenido de los arts. 115 de la Ley General Tributaria en cuanto que faculta a la Administración Tributaria para la comprobación e investigación, y del art. 117.1.e) i ), que prevé, como actuaciones de gestión tributaria a estos efectos y, entre otras actuaciones, las de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de presentar las correspondientes declaraciones , así como la de practicar liquidaciones tributarias derivadas de actuaciones de verificación y comprobación realizadas. Por otra parte, el art. 131 de esta Ley General Tributaria (Ley 58/2003 ) faculta a la Administración Tributaria para iniciar procedimientos de verificación de datos, entre otros supuestos, cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma, contemplándose el procedimiento establecido a estos efectos en los arts. 132 y 133 de este mismo cuerpo legal. Consecuencia de ello es que las actuaciones de la Consellería, en el presente caso , no requieren la inclusión en un Plan de Inspección concreto, sino que son actuaciones para las que la Ley General Tributaria faculta a la Administración para su realización en cualquier momento en que concurran las circunstancias que en la misma se contemplan.

Por consiguiente el motivo de que no consta incluida en el expediente Administrativo remitido a la Sala la orden de carga en plan de inspección, no puede progresar en cuanto que; Respecto de las actuaciones de inspección cursadas por la AEAT consta dicha orden al folio 93 del expediente; En segundo lugar el motivo deviene inconsistente si no se acredita que la iniciativa de incoar actuaciones contra la recurrente no obedece a ningún plan preestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector Actuario, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso , esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente , ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario, no ostente competencia expresa y directa, esto es, para dictar actos Administrativos, sino que sus atribuciones forman parte de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha, pero es que además en las actuaciones de la Consellería tuvieron, como ya hemos señalado , su origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del art. 115 y 177 de la L.G.T. (ley 58/2003). Y en ultima lugar, indicar que no estamos ante una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de unos hechos imponibles puestos de manifiestos en el seno de una actividad de inspección correspondiente a un ejercicio cuyo resultado es la regularización efectuada. En este sentido se ha pronunciado también la audiencia Nacional en su sentencia de 19-12-2008, en el recurso 460/2005 .

CUARTO.- Como segundo motivo de impugnación, se señala por el recurrente la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de liquidación notificado, por entender que se trata de un acto dictado prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, con infracción del art. 60.1 del reglamento General de Inspección Tributaria aprobado por R.D.. 939/86, por no haberse dictado las resoluciones correspondientes por el Jefe de la Inspección Tributaria. Sin embargo este motivo tampoco puede prosperar pues como se desprende de las actuaciones recogidas al expediente , en los documentos obrantes en los folios 139 y siguientes del expediente Administrativo, figuran incorporadas las resoluciones administrativas adoptadas por la Sra. Jefe de la Inspección Tributaria, extremo que desvirtúa las afirmaciones que realiza la parte actora y en que se sustenta este motivo de impugnación , es decir que lo que firma el funcionario instructor no es el acuerdo, que es adoptado por al Sra. Jefe del servicio de inspección tributaria sino la notificación del acuerdo, en la que se hace constar que con fecha de 18/02/06, por el jefe de servicio de Inspección Tributaria se ha dictado la Resolución que a continuación se transcribe.

QUINTO.- Se aduce , por último, la improcedencia de las liquidaciones por el concepto de Transmisiones Patrimoniales señalando la sujeción de las adquisiciones de las fincas rústicas, al Impuesto sobre el Valor Añadido, fundamentando esta argumentación en el hecho de que los terrenos venían siendo explotados por sus transmitentes, titulares o nudos propietarios.

El art. 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que:

"Estarán sujetos al Impuesto las entregas y prestaciones de servicio realizadas en el ámbito espacial del Impuesto, realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional , incluso si se efectúan a favor de los propios socios , asociados, miembros o partícipe de las entidades que la realizan".

El RD. Legislativo 1/93 de 24 de septiembre, Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece, como hecho imponible, en su art. 7.1 .a):

"Las transmisiones onerosas por actos ínter vivos de toda clase de bienes y Derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas". Concretando en su punto 5° que:

"No estarán sujetas oí concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso , cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

A ello hay que añadir , lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003 , LGT sobre la carga de la prueba; "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; artículo 106 al respecto de las normas sobre medios y valoración de la prueba; "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y por último lo previsto en el artículo 107 ; "Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario."

Todo ello debe interpretarse en relación con las normas que sobre distribución de la carga de la prueba se establecen en nuestro Derecho; el art. 1214 del Código Civil señala que incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento y la de su extinción al que la opone, el 217 de la L.E.C. indica que corresponde al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención; la Ley General Tributaria sigue un criterio similar en su art. 105 , cuando establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo; el art. 106 establece a continuación una remisión a las normas que, sobre medios y valoración de prueba, se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil; pues bien, aplicando ello al caso que nos ocupa, acreditada por la administración , a partir de los requerimientos realizados por la Administración a los vendedores , según se recoge en las actuaciones de la inspección de la Agencia Tributaria, para que manifestaran si los terrenos rústicos enajenados estaban afectos a alguna actividad empresarial, rústica o de otro tipo, ejercidas por ellos, para determinar si dichas transmisiones estaban sujetas a IVA, se obtuvo por respuesta que los terrenos estaban siendo explotados por otras personas que no eran ellos, y que ellos no ejercían ninguna actividad empresarial ni rústica ni de otro tipo al tiempo de la transmisión , por lo que si bien dichos terrenos tenían compuso el cultivo de cítricos, en ningún caso resultaba que dicho cultivo se hiera por los titulares del terreno a los efectos de participar en el mercado, con ánimo de lucro, para distribuir bienes o servicios, es decir que no eran empresarios o profesionales a efectos del IVA, de lo que se concluye que la transmisión de los terrenos estaba sujeta pero exenta del IVA y consiguientemente sujeta al pago del ITP, por lo corresponde al sujeto pasivo la acreditación del hecho impeditivo o extintivo de dicha obligación tributaria, lo que no ha sido acreditado pues el hecho de que la actora acompañe un documento privado a fecha de las alegaciones ante el T.E.A.R. en el que se autorice a algunos de los titulares de los terrenos a que sigan cultivando en la parcela , así como el justificante del riego durante el año 2002, o el modelo de ingreso del IVA indebidamente repercutido a la actora, sólo acredita que a los autorizados en cuanto titular de la parcela que fue transmitida a la recurrente, detentaban en su parcela unos cultivos de cítricos, pero de ello no resulta que estos actuaran en calidad de empresaria a efectos del cultivo, cuando en las actuaciones practicadas en por la Inspección resulta que los propietarios de las fincas confirmaron que no eran empresarios y la actividad agrícola era desempeñada por terceros, así mismo no constan que dichos titulares registrales realizaren ventas o compras de productos para el cultivo, tales como fertilizantes, fungicidas , herbicidas, quelatos , nutrientes, fitorreguladores o cualesquiera otros tratamientos para cultivos, propio de una actividad empresarial que tiene por objeto la actividad agraria.

Por último y en cuanto se alega por la actora que algunos titulares los eran en calidad de nudos propietarios , siendo estos los empresarios y los usufructuarios quienes recibían de los resultados de los frutos cultivados, y en todo caso, que existía una Comunidad empresarial entre ambos. A este respecto decir tiene que el artículo 392 del código Civil, relativo a la Comunidad de bienes , empieza diciendo que:

"Hay Comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un Derecho pertenece pro indiviso a varias personas".

Aunque el Código civil emplea incorrectamente la expresión "la propiedad de un Derecho", pues la propiedad en sentido técnico no recae más que sobre las cosas corporales, lo que es claro es que tanto la misma cosa corporal , como el mismo Derecho pueden pertenecer a varias personas. La consecuencia jurídica de ello es que entonces hay Comunidad y tal efecto se produce al margen de la voluntad de los copartícipes en un doble sentido:

a) No cabe que dos personas sean cotitulares de un mismo Derecho, pro indiviso y no estén en Comunidad.

b) No cabe que dos personas sin ser cotitulares del mismo Derecho estén en Comunidad.

Por lo tanto, no hay Comunidad si los Derechos que recaen sobre el mismo objeto son heterogéneos (no habría Comunidad entre nudo propietario y usufructuario), sin embargo, si la misma facultad corresponde a varios en virtud de distintos Derechos , existe una Comunidad respecto de ella en alguna medida. Así se entiende por algún sector de la doctrina que hay Comunidad de goce entre el usufructuario de cuota (art. 490 CC ) y el propietario o los propietarios plenos de las otras partes indivisas de la cosa común y ello porque determinadas facultades (arrendar, administrar, percibir los frutos) corresponden en común al propietario pleno y al usufructuario. Es cierto que dicha postura no ha sido seguida por el Tribunal Supremo, entre otras, en las Sentencias citadas por la parte recurrente de 5 de junio de 1929, 14 de diciembre de 1973 y 17 de marzo de 1975, razonando esta última que "es opuesta al concepto y esencia de la Comunidad de bienes; que requiere el que los Derechos que estén en común sean de la misma e idéntica naturaleza , no pudiéndose reconocer la existencia de una Comunidad entre titulares de Derechos de distinta naturaleza, cuales son el usufructo, la nuda propiedad y el pleno dominio, que a lo sumo, como dice la Sentencia citada, podrá motivar una incidencia de titularidades jurídicas sobre un mismo objeto, pero en modo alguno una Comunidad en su sentido estricto". Aunque en sentido contrario , la Sentencia de 14 de diciembre de 1898 declaró que, recayendo la Comunidad no sólo sobre la propiedad de la cosa, sino también sobre el Derecho de usufructuarlo, que constituye una desmembración temporal del dominio , procede la división de la cosa ejercitada y dirigida contra los copropietarios y a la vez contra el usufructuario y en el mismo sentido la Sentencia de 17 de mayo de 1958 , pero no puede admitirse como sostienen los recurrentes la Comunidad por los nudos propietarios y el usufructuario en cuanto titulares de Derechos no homogéneos y en consecuencia la transmisión de la nuda propiedad del inmueble estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor añadido y si por el contrario, como sostiene la Consellería, se halla sujeta al ITP , ya que la transmisión es realizada por quien no tiene la consideración de sujeto pasivo a efectos del I.V.A. por no realizar actividades empresariales en los términos establecido en el artículo 5 de la Ley del IVA . Por lo que no puede renunciar a la exención prevista en el artículo 20 de Ley . Del mismo modo aún cuando los nudos propietarios y el usufructuario que ejerciese la actividad empresarial constituyeran una Comunidad, las consecuencias fiscales serían las mismas, ya que sólo la comunidad , como entidad, tendría la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre el Valor Añadido /artículo 33 de la Ley General Tributaria y artículo 5.Uno y 84.3 de la LIVA), y sería ella quien debería repercutir las cuotas del Impuesto, sin que dicha repercusión pudiera realizarse por los comuneros a titulo individual, a quienes en ningún caso se extendería la cualidad de empresario a los nudos propietarios, por la mera condición de comunero, que sólo cabria predicar respecto de la Comunidad.

SEXTO.- Todo lo anterior determina la íntegra desestimación del recurso planteado, sin que proceda hacer expresa imposición de las costas causadas , pues no se observa el concurso de las determinantes circunstancias, que señala el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso número 1150/2007, interpuesto por la mercantil NIUMO, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia de 30 de abril de 2007, desestimando la reclamación número 12/01517/2006 y sus acumuladas números 12/01518/2006, 12/01519/2006, 12/01520/2006, 12/01521/2006, 12/01522/2006 , 12/01523/2006, 12/01524/2006, 12/01525/2006, 12/01526/2006, 12/01527/2006, 12/01528/2006 y 12/01529/2006, sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Contra la presente Sentencia no cabe recurso de casación ordinario por razón de la cuantía.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia , lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. magistrado ponente, que lo ha sido para la celebración del presente recurso , celebrando audiencia Publica esta sala, de lo que , como Secretaria de la misma, certifico. Valencia fecha ut supra.