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08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 177/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 213/2020 de 04 de Mayo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 04 de Mayo de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: MURGOITIO ESTEFANIA, LUIS JAVIER
Nº de sentencia: 177/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100186
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:1367
Núm. Roj: STSJ PV 1367:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a cuatro de mayo de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 213/2020 y seguido por el procedimiento ordinario contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 20 de noviembre de 2.019, que desestimó la reclamación nº 631/2.019, seguida frente a liquidación provisional 14-W41205689-2K del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 practicada por el Servicio de Tributos Directos de la DFB.
Son partes en dicho recurso:
-
-
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.
Antecedentes
Fundamentos
En la autoliquidación de dicho ejercicio, la actora consignó un incremento de patrimonio neto a efectos del artículo 51 del NFIS de 3.489.873,08 € con reducción derivada de 474.620,80 €. La oficina de gestión, rechazando computar la prima de emisión de
La parte recurrente suscita al respecto cuestiones de procedimiento y de fondo, en escrito de demanda que se incorpora a los folios 83 a 107 de estos autos, y que reproduce planteamientos que, en lo sustancial, han sido ya abordados por recientes Sentencias de esta Sala, a una de las cuales en particular, de 22 de abril de 2.012, dictada en el R.C-A nº 209/2020, vamos a hacer las principales remisiones, comenzando antes por el siguiente resumen;
· ·
Dado que el procedimiento de gestión se habría visto afectado por la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2.018 (RC 3.694/2015), que habría declarado nulo el artículo 102.1 NFGT, en cuanto excluía la aplicación del plazo de caducidad de seis meses a esos procedimientos., el procedimiento de gestión iniciado mediante la autoliquidación habría ya caducado cuando se inició el procedimiento de comprobación limitada, y en la medida en que la administración no habría declarado la caducidad del procedimiento inicial considera que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no podía iniciarse un nuevo procedimiento. De tal modo que la declaración expresa de caducidad, en esta ocasión, no sería meramente facultativa, sino obligatoria. Se añade que si bien la Norma Foral 6/2020, de 15 de Julio, ha modificado el artículo 102.5 de la NFGT para excluir la necesidad de declaración expresa de caducidad del procedimiento anterior para iniciar uno nuevo, sin embargo, esta modificación legislativa no sería aplicable, por razones temporales, al supuesto que ahora nos ocupa.
La consecuencia de la ausencia de la previa declaración expresa de caducidad sería la procedencia de anular la liquidación, dado que todas las actuaciones se habrían practicado dentro de un procedimiento caducado y no cabría considerar que los posteriores recurso o reclamaciones interrumpen la prescripción.
· ·En cuanto al fondo, se plantea que la regularización que el TEA Foral acoge sería contraria al artículo 51 de la NFIS 11/2013, ya que parte de entender que no se había dotado una reserva indisponible
Por ello, rechaza que el artículo 51 de la NFIS exija que se dote contablemente una reserva indisponible con absoluta separación y título apropiado. Señala que, desde el punto de vista del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la prima de emisión tendría la consideración de reserva.
Por otro lado, argumenta que la indisponibilidad a que se refiere el artículo 51.1 de la NFIS no podría entenderse como la indisponibilidad absoluta que la normativa mercantil establece para algunas reservas. Se trataría, en cambio, de una indisponibilidad relativa. De tal modo que, aun cuando desde el punto de vista sustantivo contable y mercantil sea una reserva disponible, el obligado tributario no debería disponer efectivamente de ella, so pena de perder el beneficio fiscal aplicado. De hecho, el precepto únicamente prevería que la disposición de la reserva antes del plazo de cinco años obligaría a integrar en la base imponible de ese período el beneficio aplicado. Sin embargo, no se establecería sanción alguna por la cuestión formal del título que se haya dado contablemente a la reserva. De hecho, la norma no exigiría que la reserva figure en el balance con absoluta separación y título apropiado. Pero es que, aun cuando se hubiera incluido esa exigencia, se trataría de un requisito formal cuyo incumplimiento no podría acarrear la pérdida del beneficio, siempre que se cumpla el requisito esencial, como sucedería en este caso.
· ·Con carácter subsidiario plantea que no se ha tenido en cuenta la totalidad del importe que se dotó en la cuenta de reserva indisponible 117, en que se hizo un asiento de abono de 696.331,12 en el primer semestre de 2015 y el importe de reducción que debería acogerse al 14% sería de 138.177 € (sobre 290.652,32+ 696.331,12 €) y no de 110.272,90 €.
· ·También plantea que se dotó la reserva legal por encima del importe obligatorio por error, destinando 99.724,54 euros, siendo así que el 10 por 100 que debía destinar era de 34.816,56 euros, con diferencia de 64.907,98 euros. Entiende por ello que la reducción del articulo 51 debería pasar de 474.620 € a 483.707,91 €.
· ·La última objeción se refiere a la falta de motivación de los intereses de demora.
Tras el inicio de actuaciones de comprobación limitada, se habría puesto de manifiesto que la ampliación de capital efectuada en 2014 se habría realizado con una prima de asunción que la entidad habría mantenido en su balance sin traspasarla contablemente a una reserva indisponible, según lo exigido por el artículo 51 de la NFIS. Se refiere a la motivación de la vía administrativa en el sentido de que dicha prima no constituye propiamente una reserva y se utiliza de modo similar a las reservas voluntarias, siendo repartible, capitalizable como otras reservas, o empleada para amortizar acciones o participaciones y, en general, para darle las mismas finalidades que a cualquier otra reserva voluntaria. Así la sociedad incumple la exigencia de constituir una reserva indisponible como impone el artículo 51 de la NFIS 11/2013.
En la parte de fundamentación jurídica desarrolla los siguientes fundamentos de oposición:
-El inicio del procedimiento de comprobación limitada se producía el 31 de octubre de 2.018, sin que hubiera prescrito el derecho a liquidar por el IS de 2.014, liquidándose con fecha de 12 de marzo de 2.019 e interponiéndose la reclamación económico-administrativa el 10 de abril de ese año.
-Trascribiendo el artículo 51 de la NFIS y exponiendo su finalidad compensatoria mediante el que llama
-A continuación, explica que solo es posible conocer el incremento de fondos propios una vez finalizado el período impositivo. De tal modo que el cumplimiento del requisito de registrar en el balance una reserva indisponible con absoluta separación y título separado únicamente podría darse cuando la dotación de la reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción.
En el caso que nos ocupa, para aplicar una reducción en la base imponible de 2014 se ha dotado una reserva indisponible de 479.010,23 euros, pero, sin embargo, respecto de la prima de asunción no habría dotado la reserva específica en el balance con absoluta separación y título apropiado, reiterando que, conforme a la doctrina de la Dirección General de Registros y del Notariado, la prima de emisión no constituye una aportación de capital. Por tanto, ni se integraría en el capital social ni tendría la consideración de beneficio. Su naturaleza sería la de una variedad de aportación que habría de figurar en el pasivo del balance y que formaría parte de los recursos propios. No obstante, no sería propiamente una reserva, dado que no procedería de beneficios obtenidos por la sociedad. Su utilización sería similar a la de una reserva voluntaria y, por tanto, disponible. Frente a ella, la constitución de una reserva indisponible con denominación específica por un plazo de cinco años y por una cantidad igual al incremento del patrimonio neto se habría configurado, en la norma fiscal, como un requisito de carácter sustancial para gozar del beneficio pretendido.
Estos argumentos habrían sido ya asumidos por esta Sala en procesos seguidos con anterioridad como el R.C-A nº 68/2020, Sentencia de 30 de Julio de 2.020, que parcialmente se trascribe.
-En lo relativo a los pedimentos subsidiarios de la sociedad actora, la representación procesal de la DFB -f. 128/129 de los autos-, hace las siguientes apreciaciones;
1.Sobre la necesidad de aumentar en 27.904,88 € la reducción acogida por haberse dotado la cuenta 117 de
2.Respecto a que se aumente en 9.087,11 € por haberse dotado en exceso la reserva legal del 10 por 100 del artículo 274.1 del TR de la Ley de Sociedades de Capital, se atiene a su falta de dotación como reserva especifica.
Respecto a la motivación del interés de demora se hace una referencia general a la liquidación y sus anexos.
En relación con el artículo 123 de la Norma Foral General Tributaria 2/2005, sobre revisión de autoliquidaciones y declaraciones, -se citaba el artículo 92-, todo apunta a que en este caso se inició en fecha de 23 de marzo de 2.017 y concluyó por medio de liquidación nº 14-W41205689-1M, el 17 de octubre de 2.017, -folios 8 a 14 de la ampliación del expediente-, que confirmó los datos de la autoliquidación sobre la deducción por creación de empleo, ofreciendo los recursos y reclamaciones oportunas, que no se llegaron a emplear, alcanzando así firmeza dicha actuación, sin que conste, por tanto, su finalización por caducidad ni haya lugar ahora replanteársela por un elemental principio de preclusión revisora.
La iniciación un año después del procedimiento de
Ello sin perjuicio de que como recuerda la Sentencia de esta misma Sala y Sección antes aludida del R.C-A nº 209/2020, la STS 260/2019, de 27 de febrero -RC. 1.415/2017-, señala que;
«La declaración de caducidad del procedimiento no constituye por regla general una obligación de la administración según dispone el artículo 103.2, párrafo primero LGT, a menos que el interesado así lo solicite ( art. 103.2, párrafo segundo, LGT), o que la administración pretenda utilizar los documentos y medios de prueba obtenidos en el procedimiento caducado en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad ( art. 104.5 último párrafo LGT)».
Se desestima, por tanto, este motivo impugnatorio del proceso.
El referido artículo 51 de la NFIS, en su apartado primero, tiene el siguiente contenido:
«Los contribuyentes podrán deducir de la base imponible una cantidad equivalente al 10 por 100 del importe del incremento de su patrimonio neto a efectos fiscales respecto al del ejercicio anterior. En tal caso, deberán destinar una cantidad igual al citado incremento a una reserva indisponible por un plazo mínimo de cinco años desde el final del período impositivo correspondiente a su deducción, salvo en la parte de ese incremento que se hubiera incorporado al capital.
Durante ese período de cinco años debe permanecer constante o aumentar el importe del patrimonio neto a efectos fiscales de la entidad, salvo que se produzca una disminución derivada de la existencia de pérdidas contables».
Pues bien, un supuesto similar al que ahora nos ocupa fue resuelto por esta misma sala y sección en sentencia 238/2020, de treinta de julio (rec. 68/2020). En ella razonábamos como sigue:
«La dotación de la reserva indisponible que constituye requisito de la deducción ex artículo 51 de la NFIS de Bizkaia no puede darse por válida y eficaz a esos efectos si no se anota en el balance de la sociedad correspondiente al ejercicio con cargo a cuyos resultados se haya acordado su aplicación; por la propia naturaleza o destino de esa partida y su propia fuente (los resultados del ejercicio) lo que hace innecesaria la mención expresa a tal formalidad.
En efecto, se trata de una obligación formal (contable) consustancial al requisito de dotación de la reserva indisponible, de suerte que su cumplimiento es inexcusable para entender constituida en debida forma esa dotación.
Tampoco el artículo 51 de la NFIS alude a la constitución de la tal reserva con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, como el artículo 39 de la NF 3/1996 citada por la actora a modo de comparación de ambos preceptos; esto es, de previsión en el segundo y no en el primero de que la dotación correspondiente a la reserva a que cada uno de ellos se refiere, figure en el pasivo del balance con absoluta separación y título apropiado, lo que nos lleva a entender que tal previsión (ídem, en los otros preceptos citados a los mismos efectos por la recurrente) no hace sino abundar en requisitos contables, esto es, consustanciales a la dotación de la reserva de que en cada una de las regulaciones comparadas se trata.
Y así, no puede admitirse el concepto de reserva extracontable sin contradecir la naturaleza contable de la fuente (cuenta de pérdidas y ganancias) de tal dotación y no solo su propia naturaleza o destino.
No puede haber una reserva extracontable a no ser que confundamos, en lo que hace al caso, la indisponibilidad de la reserva voluntaria requerida por el artículo 51 de la NFIS, con la disposición o no efectiva del resultado del ejercicio con cargo al cual la sociedad haya acordado constituir tal dotación lo que, cumplido el requisito de la indisponibilidad de la tal reserva concierne al otro requisito establecido por el mismo precepto, esto es, el mantenimiento de la reserva durante un período de cinco años desde el final del período impositivo correspondiente a su deducción.
La indisponibilidad de la reserva es un requisito o cualidad de esa dotación, previo a cualquier eventual disposición de la misma y, por lo tanto, no puede determinarse a posteriori, esto es, a resultas de su no utilización durante el período posterior al acuerdo de constituir aquella dotación; dicho en otros términos: que el contribuyente no hubiera dispuesto de las sumas destinadas a la reserva voluntaria con posterioridad a los acuerdos referidos a esa dotación no quiere decir que la tal reserva se pueda entender válidamente constituida con el carácter de 'indisponible' si no se consigna, como ha sido el caso, en el balance de la sociedad, con la separación e identificación debidas.
En definitiva, como mandan los cánones contables, y no solo fiscales, no puede tenerse por constituida la reserva especial, indisponible, de que se trata en este proceso, a falta de su anotación en las cuentas de la sociedad.
Y es precisamente esa anotación o registro la que permite la comprobación tributaria de la dotación de la reserva, su indisponibilidad (ab initio) y mantenimiento durante el período señalado por la norma tributaria; v.g. de los resultados de la cuenta de explotación con cargo a la cual se ha dotado la reserva y la evolución del patrimonio neto de la sociedad a los mismos efectos.
La comprobación de la situación tributaria de la sociedad pasa, con carácter general, por el examen de sus cuentas o registros; tratándose de la reserva especial prevista por el artículo 51 de la NFIS malamente puede comprobarse el destino de esa dotación si no se ha procedido a su anotación contable lo que, además, constituye requisito de su válida constitución.
En otro caso, la reserva quedaría válidamente constituida por el solo hecho de que la junta general de la sociedad hubiera acordado su dotación; extramuros de sus cuentas lo que sería tanto como dejar al albur del contribuyente la disponibilidad sobre los fondos destinados a la reserva en contra de su propio carácter y finalidad.
La cumplimentación del modelo de autoliquidación del IS, con los datos reseñados por la recurrente, permite la simple verificación formal o cotejo de datos concernientes a esa actuación en el correspondiente procedimiento de gestión (artículo 116 y siguientes de la NFGT de Bizkaia) y no la comprobación del cumplimiento de los requisitos formales y sustantivos de la deducción en el procedimiento adecuado; el de comprobación limitada incoado a la recurrente o de inspección.
En ningún caso, y por lo que atañe a la comprobación del requisito de dotación de la reserva voluntaria indisponible se puede sustituir el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria por el examen del destino efectivo de los fondos destinados a dicha reserva».
Este razonamiento, en la medida en que concluye que, para disfrutar del beneficio pretendido, es preciso que se constituyan una reserva indisponible y debidamente consignada en las cuentas de la sociedad, es plenamente aplicable al caso. Y nos lleva necesariamente a concluir que (....) no cumplió con las exigencias incorporadas por el artículo 51 de la NFIS para disfrutar del beneficio pretendido.
La prima de asunción o emisión, si bien puede llegar a ser un concepto computable a efectos de la reducción del artículo 51 de la NFIS 11/2013, por cuanto constituye un
El acuerdo del TEA Foral en su F.J Sexto, rechazaba verificar ese extremos con los archivos en CD aportados en contraste con la documentación depositada en el RM, como solicitaba la reclamante, una vez que no se acreditaba que se hubiese constituido la reserva específica en dicha cuantía y no cabía desplazar a la Administración la carga de la prueba y de solicitar al Registro Mercantil la documentación aportada que, conforme al artículo 369 de su Reglamento, debe hacerse pública mediante certificación del Registrador, que la reclamante podía haber llevado a las actuaciones administrativas, con finales alusiones a la carga de la prueba en los artículos 103 de la NFGT y 217 de la LEC.
Lo que la parte actora suscita en vía jurisdiccional en definitiva es un problema de acreditación fehaciente de la dotación realizada en dicha cuenta, en que dicha parte aportaría en vía económico-administrativa una copia simple del balance a 30 de junio de 2015, así como los CDs (ya que el formato de archivo XML no es admitido por el programa
-La actora en su autoliquidación del ejercicio incluía un incremento de patrimonio neto de 3.489.873,08 € y, de la reducción generada por el total de 474.620,80 €, incorporaba 338.365,56 € en el ejercicio en curso, dejando pendiente según su expresión, 136,255,24 €.
Si se recapitulan las magnitudes del expediente administrativo, se verifica que en la Memoria PYME de 2014 -folio 90/91 de los antecedentes de la reclamación-, se cifraba en 497.010.23 € la dotación a la reserva indisponible del articulo 51.1 NFIS, resultado de sumar el saldo positivo del ejercicio de 348.165,56 € y
Estas precisiones aritméticas se orientan en definitiva a que, fuese cual fuese el resultado de la incidencia probatoria surgida en vía económico-administrativa, no sería posible computar una mayor reducción como se pretende.
En efecto, el TEA Foral, acaso con exceso de celo y objetando una inversión de la carga de la prueba que en modo alguno se daba, en tanto que la actividad revisora del órgano de reclamación no puede identificarse con la gestora en base al artículo 82.3 de la NFGT-, ni asumía la copia del Balance de Sumas y Saldos -f. 90/91 expediente de reclamación-, que acreditaría esa superior dotación en el segundo trimestre de 2.015 a la cuenta de Código 117, respecto a la del primer trimestre, (348.165,56 €), ni admitía la prueba de adveración de dicho saldo a través del Registro Mercantil que la sociedad mercantil reclamante proponía en sentido subsidiario.
Es de destacar, en primer lugar, como indicio de un posible error material o contable en esa computación del folio 91, que 696.331.12 € es exactamente el doble que el resultado positivo del ejercicio que hasta ese segundo trimestre de 2.015 se había integrado en la cuenta 117 de la reserva indisponible del articulo 51 NFIS; es decir, el doble de 348.165,56 €. Y, a falta de toda explicación de la coincidencia, sugiere una duplicidad errónea.
Pero, en suma, aunque se tuviera finalmente por acreditada esa mayor dotación de la cuenta 117, -lo que no parece ofrecer graves problemas cuando las tesis de la Administración se basan en otros documentos contables y societarios - Memorias, balances-, que no ofrecen mayor fehaciencia-, la parte actora había agotado -si no superado-, ya en la Memoria de 2014, el máximo a computar como base de reducción admitida de 497.010,23 €, -que se cifraba en el 14 por 100 del dicha base, y ningún margen quedaría para -una vez excluida den tal base la prima de emisión, como en esta Sentencia se confirma-, alcanzar una reducción mayor que la de 110.272,90 €, derivada de la fórmula aplicada (497.010,23 + 290.652,32) x 14.
Rechazable ese motivo subsidiario, el mismo argumento empleado conduce a no acoger el siguiente, en que se plantea que se dotó la reserva legal por encima del importe obligatorio y por error, destinándole 99.724,54 euros, siendo así que el 10 por 100 que debía destinar era de 34.816,56 euros, con diferencia de 64.907,98 euros. Entiende por ello que la reducción del articulo 51 debería incrementarse en 9.087,11 €, pero ya hemos visto que tal margen no existe, y, en todo caso, no hay el menor automatismo en función del cual un supuesto exceso en la dotación de una reserva legal deba acrecer a otra reserva puramente voluntaria y opcional, y por ello regida por el artículo 117.3 de la NFGT.
-Por último, respecto de los intereses de demora, se aqueja que la liquidación recurrida no contiene todos los elementos exigibles para su motivada cuantificación de acuerdo con las Sentencias que cita, y, de hecho, incurriría en error en el cómputo de fechas de devengo.
En las páginas 9 o 19 del expediente de reclamación, en la liquidación a doble columna 14-W41205689-2K de 21 de febrero de 2.019, aparece la leyenda;
Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala (Sección Primera), emite el siguiente,
Fallo
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0213 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.