Sentencia Administrativo Nº 178/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 151/2013 de 26 de Octubre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000151 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00145/2013

Demandante:INMUEBLES GODÓ S.A

Procurador:DªBEATRIZ DE MERA GONZÁLEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintiseis de octubre de dos mil quince.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 151/2013, se tramita a instancia de la entidad Inmuebles Godó S.A, representada por la Procuradora Dª Beatriz de Mera González, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 20 de diciembre de 2012, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006y sanción; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de 6.729.748,85 euros, y la cuota y sanción del ejercicio 2006 superiores a 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 25 de marzo de 2013, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'Que tenga por formalizada la demanda y previo el devenir legal del proceso contencioso administrativo, estime el recurso y dicte sentencia por la que se declare 1º la nulidad de la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, y 2º la nulidad del acuerdo de imposición de sanción por existencia de una interpretación razonable de la norma'.

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que tenga por presentado este escrito, se sirva admitirlo, tenga por contestada la demanda, y tras los trámites oportunos, dicte sentencia desestimando el mismo y declarando la conformidad a Derecho de la resolución recurrida'.

TERCERO.-No solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, en el que las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 26 de diciembre de 2013; y, finalmente, mediante providencia de 2 de octubre de 2015 se señaló para votación y fallo el día 15 de octubre de 2015, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad Inmuebles Godo S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2012, estimatoria parcial de las reclamaciones económico administrativas formuladas contra :

a) Acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005 y 2006, clave A0860010026019650, emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña en fecha 21 de diciembre de 2010, en el que se determina una cantidad total a ingresar de 5.632.555,72 euros.

b) Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación identificada en la letra anterior, clave A0860010026019661, también de fecha 21 de diciembre de 2010, en el que se imponen sanciones por cuantía total de 2.427.877,04 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO: El 19 de diciembre de 2008 se comunica a INMUEBLES GODO SA el inicio de actuaciones inspectoras por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, con carácter parcial, limitándose la actuación a la comprobación de las partidas de gastos financieros y pérdidas de otros ejercicios. El día 13 de noviembre de 2009 se notifica al obligado tributario la ampliación de la extensión de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, en los términos previstos en el artículo 178.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e Inspección tributaria (Real Decreto 195/2007, de 27 de julio, en adelante RGAT). Así, se determina que las actuaciones inspectoras se extenderán al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006 con carácter parcial, limitándose a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en dichos ejercicios.

En Diligencia expedida el 24 de noviembre de 2009, la Inspección comunica a INMUEBLES GODO SA que en dicha fecha se continúan las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 19 de diciembre de 2008, respecto del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2007, y hace constar que se le ha comunicado el 13 de noviembre de 2009 la extensión de dichas actuaciones a los ejercicios 2005 y 2006, con el alcance señalado anteriormente. En Diligencia expedida el 21 de diciembre de 2009 se comunica al obligado tributario 'en virtud de lo dispuesto en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , que se entienden por reanudadas las actuaciones iniciadas mediante citación de fecha 19 de diciembre con carácter parcial '.

SEGUNDO: En el curso de las actuaciones inspectoras se consideran acreditados los siguientes hechos:

1) EI 25 de enero de 2005 se firmó Acta de protocolización del proyecto de reparcelación del Sector 2 de la Plaça Europa de Hospitalet de Llobregat, habiéndose constituido un Consorcio de carácter voluntario con el objeto de llevar a cabo la reforma de la Gran Vía y la ordenación urbanística de los terrenos adyacentes, dentro del término municipal de Hospitalet de Llobregat. Al mencionado Consorcio INMUEBLES GODO SA aportó una serie de inmuebles:

a) Finca 1A, inscrita en el Registro de la Propiedad núm. 7 de L'Hospitalet de Llobregat, folió 64, tomo y libro 261, inscripción primera, finca 14.640. La titularidad de la finca pertenece a GODO Y TRIAS SA (anterior denominación de INMUEBLES GODO SA) en virtud de título de propiedad mediante escritura de fecha 14 de octubre de 1961.

b) Finca 1B, inscrita en el Registro de la Propiedad núm. 7 de L'Hospitalet de Llobregat, folió 26, tomo 1339 y libro 159 sección cuarta, inscripción finca 19.559/V. La titularidad de la finca pertenece a GODO Y TRIAS SA (anterior denominación de INMUEBLES GODO SA) en virtud de declaración de obra nueva según escritura de 6 de mayo de 1987.

c)Finca 1C, inscrita en el Registro de la Propiedad núm. 7 de L'Hospitalet de Llobregat, folio 101, tomo y libro 277 sección cuarta, inscripción segunda, finca número 16.004/V.. La titularidad de la finca pertenece a GODO Y TRIAS SA (anterior denominación de INMUEBLES GODO SA) en virtud de escritura de compraventa de 31 de octubre de 1969.

2) En relación con las fincas identificadas en el número anterior, INMUEBLES GODO SA aporta a la Inspección los siguientes contratos:

a) Contrato de arrendamiento de 5 de marzo de 1982 entre GODO Y TRIAS y FOMENTO DE OBRAS Y CONSTRUCCIONES, SA, sobre un solar de 3.980 m2 por un período de 6 años y 1.202 € de renta mensual

b) Contrato de arrendamiento de 1 de enero de 1999 entre GODO Y TRIAS SA y FOMENTO DE OBRAS Y CONSTRUCCIONES SA, sobre solar de 3,980 m2 a efectos de que la arrendataria pueda utilizar el solar como aparcamiento de sus camiones desde el 1 de enero de 1991 y el 31 de diciembre de 2000. La renta mensual es de 1.463,12 euros.

c) Contrato de arrendamiento de 1 de enero de 2001 entre GODO Y TRIAS SA y FOMENTO DE OBRAS Y CONSTRUCCIONES SA, sobre solar de 3.980 m2 a efectos de que la arrendataria pueda utilizar el solar como aparcamiento de sus camiones desde el 1 de enero de 2001 y el 31 de diciembre de 2003. La renta anual es de 144.242,90 euros.

d) Contrato de depósito de mercancías entre ALMACENES AVENIDA GRAN VÍA SL, entidad vinculada a GODO Y TRIAS SA y D. Norberto Porfirio , de fecha 5 de julio de 1995, con duración indefinida. Se aporta copia de orden del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Barcelona en que se presenta Demanda de Autorización de fecha 17 de junio de 2005 para entrada en la finca ocupada por Norberto Porfirio , Decoración Publicitaria, requiriéndose el desalojo de dicho local en virtud del R.D. 9803/2004 para la reforma de la Gran Vía.

e) Contrato de arrendamiento de local de negocio de 22 de diciembre de 1975 entre ALMACENES DE LA GRAN VÍA SA, entidad vinculada a INMUEBLES GODO SA y GODO Y TRIAS SA, con una duración de cinco años prorrogables tácitamente y una renta mensual de 600 €.

f)Contrato de depósito de mercancías entre ALMACENES DE LA GRAN VÍA SA, entidad vinculada a INMUEBLES GODO SA y IDEAL SOCIEDAD COOPERATIVA CATALANA LTDA, de fecha 1 de enero de 2002, con duración indefinida

g) Contrato de arrendamiento entre ALMACENES DE LA GRAN VÍA SA, entidad vinculada a INMUEBLES GODO SA, y GS STAND INSTALACIONES SL de fecha 1 de enero de 2001

h) Contrato de depósito de mercancías entre ALMACENES AVENIDA DE LA GRAN VÍA SL y PRAT MUNNE SL, de 1 de mayo de 2004. Junto a este contrato se aporta carta de Motor Llansá dirigida a GODO Y TRIAS SA comunicando la aceptación de la resolución de contrato remitida por INMUEBLES GODO SA en fecha 1 de julio de 2003.

i) Contrato de arrendamiento entre GODO Y TRIAS SA y MOTOR LLANSÁ SL de 1 de julio de 1991, con una renta mensual de 1.503,53 €, siendo el objeto del contrato destinar el local arrendado a exposición y venta de vehículos, recambios y accesorios, así como a almacenaje.

3)Como consecuencia de la aportación de las fincas identificadas en el número 1 de este apartado al Proyecto de reparcelación urbanística Sector 2 de la Plaga Europa de Hospitalet de Llobregat, le fueron adjudicadas a INMUEBLES GODO SA los siguientes inmuebles resultado del mencionado proceso de urbanización:

a) Totalidad de la finca resultante EIO-2, solar edificable.

b) Totalidad de la finca resultante EIO-3, solar edificable.

c) Participación indivisa en la finca resultante EIO-7, solar edificable.

d) Participación indivisa en la finca resultante EIO-8, solar edificable.

e) Totalidad de la finca resultante EIO-12, solar edificable.

4) Las fincas identificadas en el número 3 de este apartado fueron transmitidas por INMUEBLES GODO SA durante los ejercicios 2005 y 2006:

a) EI 15 de abril de 2005 vende a PROMOTORA CATALUNYA MEDITERRÁNEA SA la participación indivisa en la finca EIO-7 por importe de 4,482.234,60 €

b) EI 15 de abril de 2005 vende a PROMOTORA CATALUNYA MEDITERRÁNEA SA la participación indivisa en la finca EIO-8 por importe de 247.145 €. El 16 de diciembre de 2004 INMUEBLES GODO SA había concedido a PROMOTORA CATALUNYA MEDITERRÁNEA SA opción de compra sobre 148,4701 unidades de aprovechamiento urbanístico de la parcela identificada como EIO-8 que debería ser ejercitado en el plazo de quince días desde la fecha de recepción de la certificación acreditativa de la inmatriculación a nombre de INMUEBLES GODO SA de los derechos objeto de la opción de compra.

c) EI 16 de febrero de 2006 vende a DOSKADE SA las fincas EIO-2 y EIO-3 por importe de 22.983.000 € de conformidad con el precio unitario acordado en contrato privado de venta de cosa futura de fecha 8 de enero de 2004, sometido a condición suspensiva y siempre que las parcelas resultantes del proceso de reparcelación se ubicasen en la zona Indicada y sobre las mismas puedan obtenerse licencias para su edificación, ya que el propósito manifestado por la compradora es la edificación de inmuebles de carácter residencial.

d) Respecto de la finca resultante EIO-12 INMUEBLES GODO SA constituye derecho de superficie a favor de DOSKADE SA el 16 de febrero de 2006, por un período de 40 años e importe total de 61.769.573 € (suma del canon de 56.000.000 € más el valor de tasación que asciende a 5.769.573 €)

5 ) EI importe obtenido con las enajenaciones efectuadas en los ejercicios 2005 y 2006 fue reinvertido, según manifestaciones del obligado tributario, en las siguientes operaciones:

a) EI 2 de noviembre de 2005 se adquiere entidad número 2, plantas sótano, baja, primera y segunda de edificio sito en Cornellá, calle Rubio i Ors, números 284 y 286, destinado a oficinas. El importe de la compraventa es de 4.393.398,40 €. La finca ha sido arrendada a la AEAT el 31 de marzo de 2008.

b) EI 14 de junio de 2005 se adquiere local situado en planta baja y entidad número 1 de la NUM000 planta de la casa número NUM001 de la C/ DIRECCION000 de Barcelona, por importe de 1.682.800 €. La NUM000 planta es arrendada como vivienda a Teodulfo Horacio el 14 de junio de 2005 y el local es arrendado a PARATAMEX SL, entidad miembro del Consejo de Administración de INMUEBLES GODO SA.

c) EI 20 de diciembre de 2006 se adquiere entidad número uno, local comercial señalado con el número 24 de la calle Pelayo de Barcelona, por importe de 9.000.000 €. El local es arrendado a PUNTO ROMA SL.

d) El 30 de junio de 2006 se adquieren la totalidad de las participaciones sociales de la entidad SALGESTE SL por importe de 10.004.087,18 €.

6) En el ejercicio 2005 INMUEBLES GODO SA consignó en la casilla número 435 de su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, un beneficio por enajenación del inmovilizado material, inmaterial y de cartera de 4.600.096,82 €. Practicando una deducción por reinversión del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) por importe de 1.265.647,03 €, de los que 779.284,39 € son aplicados en dicho ejercicio 2005.

7) En el ejercicio 2006; INMUEBLES GODO S.A consignó en la casilla número 435 de su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, un beneficio por enajenación del inmovilizado material, inmaterial y de cartera de 20.051.125,86 €. Practicando una deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS por importe de 4.076.469,67 €, de los que 140.731,22 € proceden del ejercicio 2005 y 3.935.738,45 € proceden del ejercicio 2006.

TERCERO: Con fecha 23 de julio de 1010 se suscribe Acta de disconformidad A02 NUM002 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005 y 2006, en el que se propone la regularización de la situación tributaria de INMUEBLES GODO SA por dicho concepto y ejercicios por no considerar la Inspección procedente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, por importe de 779.284,39 € y 4.076.469,67 € respectivamente.

a) El 21 de diciembre de 2010 se dicta Acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta inspectora contenida en el Acta de disconformidad antes referenciada,

La Inspección regulariza la situación de INMUEBLES GODO SA respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, eliminando las deducciones aplicadas por importe de 779.284,39 € y 4.076.469,67 € en 2005 y 2006, respectivamente. Resulta así una deuda a ingresar de 5.632.555,72 € con el siguiente desglose:

-Ejercicio 2005: Cuota; 779.284,40 €; intereses de demora: 161.757,31 € ;total deuda tributaria: 941.041,71€

-Ejercicio 2006: Cuota: 4.076,469,67€; intereses de demora:615,044,34€; total deuda tributaria: 4.691.514,01€

El Acuerdo de liquidación es notificado a la sociedad el 28 de diciembre de

2010.

CUARTO: El 23 de julio de 2010 se acuerda inicio de expediente sancionador por entender que los hechos que motivaron la incoación del Acta de disconformidad A02 NUM002 podrían ser constitutivos de infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (en adelante LGT). Toda vez que la Inspección considera que se hallan en su poder todos los elementos que permiten formular una propuesta de sanción, se incluye la misma en el acuerdo de inicio, por importe de 2.427.877,03 €. La infracción es calificada como leve, por cuanto aún siendo la base de cálculo de la sanción superior a 3.000 €, no se aprecia la concurrencia de ocultación.

El 21 de diciembre de 2010 se dicta Acuerdo de imposición de sanción, confirmando la propuesta previamente formulada, con clave de liquidación A0860010026019661 e importe de 2.427.877,04 €, de los que 389.642,20 € corresponden a la sanción derivada de la regularización por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, y 2.038.234,84 € a la regularización por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006. El Acuerdo es notificado a la sociedad el día 28 de diciembre de 2010.

QUINTO: Disconforme con el Acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005 y 2006, INMUEBLES GODO SA interpone en fecha 21 de enero de 2011, reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que es referenciada con el número 00/120/2011. Con la misma fecha se interpone reclamación frente al Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación antes identificada, que es referenciada con el número 00/121/2011. Ambas reclamaciones han sido objeto de acumulación.

Puesto de manifiesto el expediente, el 27 de julio de 2011 la sociedad presenta escrito de alegaciones en el que manifiesta su oposición a los actos recurridos por los siguientes motivos:

a) El procedimiento inspector ha superado el plazo máximo de duración previsto en el artículo 150 de la LGT , por cuanto las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el día 19 de diciembre de 2008 y finalizaron con la notificación del Acuerdo de liquidación y Acuerdo de imposición de sanción, en fecha 28 de diciembre de 2010, La recurrente considera que debe declararse prescrito el derecho de la Administración a regularizar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005. Respecto de la regularización correspondiente al ejercicio 2006, considera no exigibles los intereses de demora desde el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector hasta su finalización.

b) Los nuevos inmuebles identificados como fincas EIO-2, EIO-3, ElO-7, EIO-8 y EIO-12 deben recibir el tratamiento fiscal propio y asociado a la naturaleza y condiciones de los bienes que fueron entregados en el proyecto de reparcelación, siendo este el verdadero sentido de la subrogación real. Por ello, deben tener la consideración de inmovilizado pues las parcelas originarias estaban destinadas a servir de forma duradera a la actividad de arrendamiento, Los elementos en que se materializa la reinversión deben ser calificados asimismo como inmovilizado material.

c) De no estimarse la alegación contenida en la letra anterior, debe considerarse que la reparcelación representó una verdadera transmisión, que debe ser tratada físcalmente como permuta, siendo atribuible la alteración patrimonial al ejercicio 2005, que debe considerarse prescrito en atención a Io argumentado en la letra a).

d) Respecto de la imposición de sanción, la correspondiente al ejercicio 2005 debe ser anulada por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades por dicho ejercicio y consecuentemente anulada la liquidación de que trae origen.

e) En cuanto a la sanción correspondiente al ejercicio 2006, no se justifica la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad ya que no se concretan los 'signos de intencionalidad', no siendo admisible la imposición de sanciones por el mero resultado. Concurriendo ,además, una interpretación razonable de la norma.

SEXTO. En fecha 20 de diciembre de 2012 el Tribunal Económico Administrativo Central( en adelante TEAC) dictó resolución en los siguientes términos:

' EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, analizada las reclamaciones 00/120/2011 y 00/121/2011 ACUERDA ESTIMARLAS PARCIALMENTE, 1) Confirmando los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados correspondientes al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2006; y 2)declarando prescrito el derecho de la Administración a liquidar el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005, por lo que deben anularse el acuerdo de liquidación y sancionador correspondientes al mismo'.

Contra dicha resolución se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:

Primero- Procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios.

Muestra su desacuerdo con la Inspección y el TEAC que califican de existencias las fincas transmitidas, afirmando que estamos en presencia de inmovilizado material. Se citan la STS de 28 de enero de 2013 (R.J 2013/1944 ) y diversas de esta Sala.

Y para justificar su pretensión, examina dos cuestiones, si la subrogación real consecuencia del proyecto de reparcelación supone la existencia de transmisión de fincas antiguas por las nuevas que se adjudican y, en segundo lugar, analiza si se cumplen los requisitos para la procedencia de la deducción por Reinversión.

Respecto de la primera de las cuestiones afirma que las Fincas 1A, 1B y 1C, se hallaban contabilizadas en el inmovilizado material de su representada y afectas a una actividad económica de arrendamiento. Dado que por el proyecto de reparcelación le fueron adjudicados diversos inmuebles, fincas E10, E103, E107, E108 y E10.12, respecto de las mismas considera que se subrogaban en todas las características, cualidades, derechos y obligaciones respecto de aquéllas, es decir, que ocupaban su lugar jurídicamente. Pensaba seguir siendo propietarios de las fincas aportadas y continuar con su arrendamiento pero el inicio de un Plan de Reparcelación, cuyas normas son de obligado cumplimiento para los afectados, le obligó a rescindir los contratos de arrendamiento con el objeto de aportarlos libres de cargas.

En la subrogación real no puede 'cambiarse' una finca por otra, con carácter obligatorio, y alterar sus condiciones (antigüedad, naturaleza, etc.).Si así fuera, lo que se estaría diciendo, lo que debería entenderse es que la reparcelación representó una verdadera transmisión, esto es, fiscalmente hablando, una permuta. Y éste, según el escrito rector, sería el argumento alternativo defendido, permuta que habría tenido lugar en el ejercicio 2005. Y se trata de una permuta, pues, existe alteración patrimonial, alteración que debe calificarse como si de una permuta se tratara. Y el ejercicio 2005 está prescrito.

Se invocan diversas disposiciones legales y la parte se remite al 'Acta de protocolización del Sector 2 de la Plaza Europea de L'Hospitalet de Llobregat', así como a los diversos documentos que a ella se incorporan, todo ello para justificar preservación de las condiciones de las entregadas en la reparcelación respecto de las recibidas en la misma.

-Sobre la aplicación de la deducción por reinversión cita el artículo 42 del TRLIS.

-Aplicación de la deducción en el caso de subrogación real.

Por circunstancias ajenas a la voluntad de su representada, la actuación urbanística supuso una ruptura de la actividad arrendaticia de los terrenos objeto de controversia con lo que finalizada la reparcelación, se procedió a la enajenación de los mismos.

Y el dato de la permanencia de forma duradera a la actividad de la empresa, considera la Inspección que adquirió los bienes en el año 2005, se compadece mal con los contratos de arrendamiento financiero.

-Aplicación de la deducción en el caso de resultar válido el argumento alternativo de permuta en el ejercicio 2005 .

Se reitera que las Fincas 1A, 1B,1C formaban parte del inmovilizado material de su representada, pues estaban destinadas a servir de forma duradera a la actividad de arrendamiento. Y los elementos en los que se materializa la reinversión también, por lo que la Administración debiera haber procedido a admitir la aplicación de la deducción de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS, en los ejercicios 2005 y 2006.

Segundo- Nulidad del Acuerdo de imposición de sanción. Interpretación razonable de la norma. Se cita diversa Jurisprudencia del TS y TC, de esta Sala y de otros TSJS.

Aduce la ausencia de justificación del elemento subjetivo de culpabilidad en el acuerdo sancionador y la interpretación razonable de la norma.

TERCERO.-Con carácter previo a las cuestiones planteadas debemos reseñar la última doctrina del T.S sobre la reinversión prevista en el artículo 42 del TRLIS.

STS de 13 de Abril de 2011 (RC 718/2006 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Exención por reinversión respecto de una entidad cuyo objeto social exclusivo es el arrendamiento de bienes inmuebles. Falta de acreditación de esa actividad .La única que tuvo lugar de forma efectiva fue la de simple autorización, mediante precio, para que empresas dedicadas a la actividad de publicidad procedieran la instalación de vallas, sin que se pueda reconocer en ello gestión empresarial de tipo alguno, se trata de una actividad más próxima a la 'mera tenencia y administración de bienes de cualquier naturaleza',que también figura como objeto social en los estatutos de la sociedad recurrente. (FJ 2º).

STS de 26 de Mayo de 2011 (RC 2686/2008 ) .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 .Exención por reinversión respecto de una entidad cuyo objeto social es el arrendamiento de bienes inmuebles: procedencia del beneficio aunque se ampliara el objeto social en ejercicio posterior.

' (...)En el caso presente, la Sala de instancia argumenta acertadamente en su sentencia de acuerdo con la doctrina expuesta, por lo que la conclusión no podía ser otra que la estimación del recurso contencioso-administrativo, dado que el único obstáculo opuesto por la Administración (Inspección y resolución del TEAC) no se ajustaba a derecho.

Sin embargo, lejos de ello, la sentencia resulta desestimatoria sobre la base de una cuestión no planteada por la Inspección ni por el TEAC en la resolución del recurso la vía administrativa, como es la de la ampliación del objeto social. Y al margen de que ello supone una alteración del debate litigioso, lo que no denuncia la parte recurrente, lo cierto es que la sentencia incurre en el error de no observar que la ampliación del objeto social tuvo lugar en 1996 y, por tanto, en fecha muy posterior al del período al que abarcaba la actuación inspectora y que como figura en los Antecedentes, era el ejercicio 1994. (...)

Por tanto, si queda superado por lo dicho el único obstáculo opuesto por la Inspección para el reconocimiento del beneficio fiscal, el motivo debe ser estimado, tanto más cuanto que la resolución del TEAC impugnada en la instancia, declara que de la actuaciones practicadas y a la vista de los registros contables, facturas y recibos de inmuebles arrendados y demás documentos aportados, se deduce que la circunstancia de la cesión en régimen de arrendamiento concurría no solo en los bienes enajenados sino también en 'los inmuebles en que se materializó la inversión'.(FJ 4º ) .

STS de 22 de Septiembre de 2011 (RC 2442/2009 ). Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1997. Reinversión: improcedencia. Por tanto, y como hemos señalado anteriormente, nos encontramos ante un problema de prueba, en el que la sentencia, valorando los hechos reflejados en el Acta de Inspección, llega a la conclusión de que las parcelas de constante referencia no estuvieron afectas a la actividad económica de la empresa y desde luego se vendieron antes de cualquier actuación dirigida a la construcción de viviendas para alquiler, debiendo tener la consideración de 'existencias'.(FJ 6º).

STS de 26 de Septiembre de 2011 (RC 3179/2009 ) .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000. Para la operatividad del beneficio fiscal discutido, el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas habría de formar parte del inmovilizado material, condición que requería su permanente destino a la actividad empresarial de la compañía, cosa que no concurre, pues la sentencia de instancia afirma que no se acredita que dicho inmueble, durante el corto plazo de tiempo que estuvo en poder de la actora (no llegó a veinte meses), hubiera colaborado de forma duradera al objeto social citado de la misma, con los efectos de que el mismo hubiera podido ser calificado como 'inmovilizado',más cuando en la propia contabilidad presentada por esa obligada no figuraba nada en la casilla de beneficios sobre enajenación del inmovilizado material . (FJ 2º).

STS de 10 de Octubre de 2011 (RC 4839/2008 ) .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Existencias.La entidad recurrente participaba en la urbanización de los terrenos hasta que decidió su venta, realizando actividades inmobiliarias que se resumen en la compra de inmuebles, urbanización de terrenos y promoción de edificaciones para su venta o alquiler: su nuevo objeto social permitía la compra de bienes inmuebles, la urbanización de terrenos y la promoción de edificaciones, no sólo para destinarlos al alquiler, como sucedía con el antiguo objeto social, sino también para su venta. (FJ 2º).

STS de 17 de Octubre de 2011, (RC 242/2009 ).Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1999 y 2000. Artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 . El hecho de que un inmueble haya formado parte durante mucho tiempo del patrimonio de la entidad, no excluye su condición de existencia, pues ha de atenderse al destino del mismo. Las parcelas transmitidas al no haber estado destinadas a la explotación por la entidad, no pueden tener la consideración de inmovilizado material, sino de existencias.

El eventual arrendamiento temporal y accidental de las fincas para colocar vallas publicitarias no impide su consideración como existencias.

Tanto la corrección por depreciación como el diferimiento por reinversión son aplicables exclusivamente respecto a la enajenación de bienes del inmovilizado material y no sobre las existencias. (FJ 3º a 5º).

En el mismo sentido , STS de 10 de Octubre de 2011 ( RC 1254/2009 ),(FJ 3º a 4º) y STS de 17 de octubre de 2011 ( RCS 5497/2008 y 3273/2009 ) (FJ 3º a 5º).

STS de 20 de Octubre de 2011 (RC 3544/2009 ). Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1996 a 1998. Régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. En los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión. Dicho esto, en el caso la sentencia recurrida en casación llega a la conclusión de calificar el bien como incluido en la categoría de 'existencias',teniendo en cuenta la propia contabilidad de la empresa, que al registrar la venta de los inmuebles, califica los ingresos como de explotación, no constando salidas de inmovilizado y no figurando beneficios procedentes del inmovilizado material de los mismos. Por lo tanto esa circunstancia, -conceptuación del bien como de mera circulación- imposibilitaba acogerse a los beneficios recogidos en los artículos 15.11 y 21 de la LIS . Por lo demás, el recurso no acredita el error que se dice padecido por la Sala de instancia en la calificación de los solares y de los ingresos obtenidos de su venta, cuya apreciación y valoración en torno a la calificación de aquellos como 'existencias'resulta razonable y no arbitraria, por lo que procede desestimar el motivo.

Por otra parte, y ante la alegación de actividad de alquiler durante un cierto tiempo, la sentencia valora también las circunstancias de que en el objeto social de la empresa no figura la actividad de alquiler, afirmando que 'no son creíbles' los elementos de prueba 'documentales 'que se aportan a partir de la intervención del TEAC. (FJ 4º).

STS de 27 de Octubre de 2011 (RC 3490/2009 ) .Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1995. Exención por reinversión.

Falta de afección. .No se ha acreditado que los terrenos enajenados estuviesen afectos a la actividad de la empresa, por cuanto los únicos ingresos obtenidos por la misma durante los periodos 1995 y 1996 fueron de naturaleza financiera, sin que, los terrenos en cuestión fueran necesarios en ese momento para la actividad llevada a cabo y, en consecuencia, no formaban parte del activo fijo de la empresa. Ciertamente no basta con la acreditación formal del objeto social si no se prueba la realidad de la actividad empresarial que justifique que los bienes enajenados formaban parte del activo necesario para la realización de la misma. Y esto es lo que ocurre en el presente caso, en el que la Sala de instancia constata, de un lado, que según las declaraciones de impuestos de la propia sociedad, en los ejercicios de 1994 a 1997, no tuvo gastos de personal ni trabajadores en plantilla y, de otro, que la actividad de alquiler sólo quedó probada a partir de 1999. (FJ 4 º).

STS de 21 de Noviembre de 2011 (RC 4965/2009 ) Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001: reinversión de beneficios extraordinarios. Permuta de fincas: improcedencia, al tratarse de 'existencias'

'Todo la problemática suscitada en los dos siguientes motivos de casación tienen su origen en la permuta celebrada el 20 de julio de 1998, en virtud de la cual E CMO. S.A. cedió a C. T-D. S.A. las dos fincas siguientes: a) Parcela 2-f, de 3.339,47 metros cuadrados, y b) La participación indivisa del 53,49 por ciento de las parcelas 3-F, 4-F, 5-F y 6-F de 22.041, 52 metros cuadrados. Como contraprestación a dicha cesión, C. T.-D. S.A., se obligaba a construir a sus expensas sobre los 4.651 metros cuadrados no edificados de la finca propiedad del sujeto pasivo, un edificio compuesto por diez naves industriales.(...) Pues bien, el artículo 21 de la Ley 43/1995 ) del Impuesto sobre Sociedades , establece la no integración en la base imponible del impuesto de las rentas obtenidas en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinviertan en cualquiera de los elementos patrimoniales indicados dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

De acuerdo con este precepto, es requisito fundamental para tener derecho al beneficio, que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa, circunstancia que según los actos impugnados y la sentencia recurrida no se da en los inmuebles permutados.

Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994 , respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 (...). (FJ 3º)

'Los hechos que se pretenden integrar por la recurrente en su escrito en nada desvirtúan las conclusiones obtenidas en la sentencia, respecto de la ausencia de actividad arrendaticia sobre los bienes permutados, y la circunstancia de que se hayan calificado contablemente los terrenos permutados como activos materiales fijos, no resulta relevante si la naturaleza de las cosas demuestra lo contrario como bien dice el Tribunal de instancia. Por último, ni el escaso periodo de tiempo entre la segunda permuta y el primer arrendamiento de las naves ocupadas, ni el objeto social de entidad cesionaria, desvirtúan la calificación efectuada por la misma que se base en datos concretos, como expresa en el fundamento jurídico séptimo:

'la única realidad acreditada es que las dos parcelas se transmitieron en 1998, tras haber sido objeto de transformación urbanística, sin que ni antes ni después de la entrega a la sociedad actora conste que hubieran dado lugar a actividad empresarial alguna o a la obtención de rentas provenientes de esa actividad económica, de lo que cabe colegir que el inmueble se mantuvo en el patrimonio de la entidad hasta que se dispuso su permuta, sin que exista dato sólido alguno que permita considerar que el destino del bien inmueble fuera otro distinto del de su venta, y así se destaca en la resolución de liquidación que, al folio 23 señala: 'en el curso de las actuaciones inspectoras se solicitó la aportación de los contratos de arrendamiento de los terrenos cedidos mediante la permuta realizada en el ejercicio 1998, manifestando el compareciente que 'los terrenos objeto de permuta en el ejercicio 1998 no han estado arrendados con anterioridad a la permuta'. Por tanto, no fue aportado al expediente documento alguno que pudiera demostrar que los terrenos objeto de la controversia, en un primer momento de carácter rústico y posteriormente de carácter urbano, hubieran estado afectos a la actividad de explotaciones agrícolas o de arrendamiento'.(FJ 7 º).

STS de 12 de Marzo de 2012 (RC 3562/2008 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992. Exención por reinversión.

Falta afectación de terreno al no ha haber sido utilizado. En consecuencia, no puede entenderse cumplido el requisito exigido en los artículos 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 147. 1. e) de su Reglamento. (FJ 3º).

STS de 21 de Marzo de 2012 (RC 2724/2008 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990. Exención por reinversión .En este caso no se acreditó que los terrenos enajenados estuviesen afectos a la actividad de la empresa y, en consecuencia, no formaban parte del activo fijo de la empresa, no bastando con la acreditación formal del objeto social, si no se prueba la realidad de la actividad empresarial que justifique que los bienes enajenados formaban parte del activo necesario para la realización de la misma. (FJ 7º).

STS de 4 de Julio de 2012 (RC 5653/2009 ).Impuesto sobre Sociedades. Calificación de los bienes objeto de transmisión como 'existencias'o como 'activo inmovilizado material'. Artículos 21 y 15.11 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.Lo determinante es la naturaleza verdadera de los bienes transmitidos a la vista de los hechos, y no como estos aparecen contablemente anotados. (FJ 4º).

STS de 4 de Julio de 2012 (RC 5653/2009 ).Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995. Incremento de patrimonio: exención por reinversión. Enajenación de activos de la sociedad afectos a la actividad, permanencia y afectación efectiva; incumplimiento.

' (...) Expuesto todo lo anterior, debemos comenzar señalando que la sentencia de instancia pone de relieve que no se ha acreditado que los terrenos permutados estuviesen afectos a actividad alguna de la empresa desde el 31 de diciembre de 1992, fecha desde la que estaban contabilizados los terrenos hasta el 21 de noviembre de 1996, en que se otorga la escritura pública de permuta, haciéndose especial hincapié en que la parte recurrente ha incumplido con el principio de la carga de prueba al que debía hacer frente según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Siendo necesaria dicha afectación, tanto con respecto al artículo 147.1 como del 147.2 del Reglamento del Impuesto , según antes hemos señalado, las alegaciones de la parte sobre la prueba deben ser también rechazadas a la vista de las actuaciones inspectoras practicadas a la sociedad, por el Impuesto sobre Sociedades (en especial los folios 170 y 171 del informe ampliatorio y 18 y 19 del Acuerdo de liquidación), circunstancia esta que diferencia la regularización llevada a cabo con la entidad recurrente de las enjuiciadas por el TEAR de Madrid en sus resoluciones de 29 de marzo y 14 de junio de 2004, acompañadas por la parte tanto a su demanda como a este recurso, en las que el órgano administrativo no había apreciado motivos que justificaran la regularización, más aún cuando en ambos casos la entidad inspeccionada ya incluía originariamente el arrendamiento dentro de su objeto social. Por lo tanto la aportación de dichas resoluciones no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos ( artículo 8 de la LGT. de 1963 , aplicable temporalmente), como dice la sentencia recurrida.'(FJ 3º).

Recuérdese que STS de 2 julio 2008 (RC 6925/03 ), precisaba al respecto:

'En cualquiera de los casos indicados, es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén efectos a la explotación económica de la sociedad'.

Con lo indicado bastaría para la desestimación de dichos motivos, siendo así que la 'afectación' exigida no es meramente formal, sino que requiere la utilización real del bien en la actividad empresarial del sujeto pasivo, en los términos definidos en el Art. 12 del RIS. A este respecto el mencionado artículo dispone que:

'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate'.

Por otra parte, aunque la sentencia no se refiera a esta cuestión, -y si el recurso- no pueden catalogarse los inmuebles permutados como activo material, pues no es su contabilización , sino su destino lo determinante, tal como hemos declarado en STS de 10 de octubre 2011 (RC 1254/2009 ) :.

'Se constata, pues, que nuestra decisión, donde se tuvo muy en cuenta el objeto social de la entidad recurrente, no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad, como da a entender «Bisbel». En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, trascrito por «Bisbel» en este primer motivo de casación: «Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente.

La sociedad recurrente omite mencionar la norma de valoración 3ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

Luego, ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa»'.

En cuanto a lo alegado por la recurrente, relativo al acta de comprobado y conforme respecto al IVA de 1996, debe recordarse que el motivo de la denegación del beneficio fiscal es por incumplimiento del requisito general de que en los terrenos en el momento de la transmisión se desarrollaba algún tipo de actividad, algo totalmente independiente de la regularización derivada de los terrenos mediante permuta. Y tal conclusión no resulta desvirtuada por las alegaciones de la parte, referida a que las actividades previas son actividades económicas, tal como ha declarado expresamente el Tribunal de Justicia respecto del IVA, pues los conceptos de IVA y Sociedades no son intercambiables automáticamente y más aún cuando el reconocimiento que de las actividades económicas se haga en aquel no puede llevar a admitir una actividad empresarial y la afectación de un activo a esa actividad.'(FJ 3º).

STS de 8 de Octubre de 2012 (RC 4258/2009 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1997. Improcedencia de la exención por reinversión: la entidad contabilizó los inmuebles enajenados como existencias dentro de su activo circulante y calificó como beneficios ordinarios de la actividad por ventas los ingresos obtenidos en su transmisión. Valoración prueba.

'Aun más, «B.» tampoco repara en que, habiendo concluido la Audiencia Nacional que contabilizó los inmuebles enajenados como existencias dentro de su activo circulante y que calificó como beneficios ordinarios de la actividad por ventas los ingresos obtenidos en su transmisión, conforme a los criterios contables relativos al tratamiento de las existencias, « sin que en ningún momento haya probado que ello se debió a un error de contabilización ni que los bienes formaran parte del inmovilizado materia l» (FJ 8º), la revisión de ese aprecio probatorio únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, STS de 17 de noviembre de 2008 (RC 5707/07 , FJ 2º); STS de 24 de noviembre de 2008 (RC 3394/05 , FJ 1º); STS de 16 de febrero de 2009 (RC 6092/05 , FJ 4º), STS de 21 de marzo de 2011 (RC557/07 ,FJ 2º), STS de 6 de junio de 2011) (RC 139/08 , FJ 1º), STS de 4 de julio de 2011 (RC 2697/07 , FJ 3 º) y STS de 4 de junio de 2012 (RC 278/10 , FJ 3º)].

Por cuanto antecede debemos desestimar este tercer motivo de casación y con él íntegramente el recurso'(FJ 3º).

STS de 27 de Noviembre de 2012 (RC 1137/2010 ).Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999. Es requisito fundamental para la obtención de esta no integración de la base del impuesto, que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado, no siendo aplicable, por tanto, al circulante, o existencias. El hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado. Ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»,en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado:

«Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». En esta situación, la determinación de los presupuestos fácticos relativos a la finalidad, afectación y duración deben acreditarse por el sujeto pasivo y valorarse por la Sala de instancia en orden a lograr la definitiva calificación del bien como inmovilizado o como existencia. Y en este sentido, las conclusiones obtenidas en la sentencia parecen lógicas a esta Sala, pues atienden a que los terrenos no han estado arrendados en ningún momento, al historial contable de los bienes, a no haber sido explotadas las parcelas, a la intención de venderlas derivada de las gestiones llevadas a cabo ante el Ayuntamiento para la transformación de los terrenos en parcelas susceptibles de construcción sobre ellas. El carácter de inmovilizado del bien se impone en el Art. 21 de la Ley 43/1995 , también para la corrección monetaria. Necesidad de la afectación del bien a la actividad económica de la empresa. (FJ 2º a 4º).

STS de 17 de Enero de 2013 (RC 1846/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Reinversión: Improcedencia.La adquisición del inmueble no fue para afectarlo a la actividad de arrendamiento, sino para su posterior construcción y venta .Se trata de existencias como se desprendía del material fáctico aportado:

1) El propio objeto social de la entidad, según la escritura de constitución de 14 de octubre de 1986, artículo 2, 'La sociedad tendrá por objeto la constitución y promoción de edificación de cualquier clase, así como otras actividades relacionadas con las mismas.' En la de modificación de estatutos de 16 de noviembre de 1991, artículo 2, figura 'La Sociedad tendrá por objeto las actividades de compra y venta de bienes inmuebles urbanos y rústicos. Venta de edificaciones, en su totalidad, por partes o por pisos, bien para vivienda o para locales de negocio, construidas directamente para tal fin o por medio de contratistas o subcontratistas, así como su arrendamiento...'

2) El epígrafe del Impuesto de Actividad Económica que consta en el modelo 037 presentado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria el día 28 de febrero de 1997 fue el 501-1 'Construcción completa.'

3) La clara orientación de la empresa de destinar el inmueble a la venta y no al arrendamiento.(FJ 2º).

STS de 28 de Enero de 2013 (RC 3588/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002. Reinversión: Improcedencia. La calificación como inmovilizada requiere el uso duradero del inmueble en la actividad empresarial.

'Y lo cierto es que, a la luz de los hechos probados, que nos vinculan en esta sede, el terreno de la Gran Vía de los Poblados permaneció, sí, vinculado durante un largo periodo de tiempo al patrimonio empresarial, pero nunca se explotó destinándolo al arrendamiento, pese a que, como se dice en la sentencia, hubo oportunidad de construir el edificio, siendo finalmente vendido en un momento en el que, no obstante los cambios de epígrafe en el impuesto sobre actividades económicas, seguía dedicándose a la promoción inmobiliaria. Ninguna relevancia alcanza a estos efectos los supuestos proyectos y gestiones llevados a cabo durante 1989 para ejecutar la obra, pues son afirmaciones que no desdicen las conclusiones fácticas de la sentencia («vacíos en el tiempo que son difíciles de explicar para un terreno como el de autos», «el terreno estuvo inactivo a pesar de que [se] permitía destinarlo a uso industrial»), no combatidas adecuadamente en esta sede y que en cualquier caso no dan explicación suficiente a la frustración del reiterado designio inicial. El acta de inspección, en la que se sustenta la liquidación, dice textualmente que la «contabilidad es correcta, sin que se hayan apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo». Esta afirmación, como ya apuntó el Tribunal Económico- Administrativo Central en la resolución de 21 de diciembre de 2006 y ratifica la Audiencia Nacional, se refiere a la corrección formal de la contabilidad, tras la exhibición de los libros y registros exigidos, pero no alcanza al acierto, la regularidad y la validez sustancial de todos y cada uno de los asientos. Según hemos señalado en otra ocasión [ STS de 26 de septiembre de 2011 (RC 3179/09 , FJ 2º.A)], se ha de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias. '

(FJ 3º y 5).

En el mismo sentido, STS de 28 de Enero de 2013 (RC 2220/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000.

'Pues bien, en el presente caso, al margen de la exigencia de título y modo como requisitos para adquirir la propiedad ( artículos 609 , 1095 y 1462 del Código Civil ), es cierto que la Inspección reconoció la existencia del documento privado, pero también que en el mismo se indica que la Junta de Compensación transmitiría la titularidad dominical de las manzanas M-12 y M-13 'una vez publicada en el B.O.C.A.I.B. la aprobación definitiva del proyecto de urbanización e inscrito el proyecto de compensación...'. Por ello, debe darse la razón a la resolución del TEAC, que la sentencia confirma, cuando sostiene que 'los citados inmuebles fueron transmitidos por la entidad recurrente mediante escritura pública de fecha 22 de abril de 1999, es decir en la misma fecha que los adquirió.

A partir de lo expuesto, la calificación de los inmuebles deber ser la de 'existencias', por varias razones.

En primer lugar, la entidad recurrente tiene por objeto no solo el arriendo sino también la compraventa de fincas rústicas y urbanas.

Por otra parte, los inmuebles fueron enajenados en el mismo día en que se produjo la adquisición del derecho de propiedad sobre los mismos, sin haber estado en ningún momento afectos a la actividad de arrendamiento, tal como se pretende.

En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de 'inmovilizado', por que esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate. En este sentido, y tal como se ha señalado en la reciente Sentencia de 28 de enero de 2013 (RC 3588/2010 FJ 3º), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, 'ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'.(FJ 3º).

En el mismo sentido, STS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios: beneficio no aplicable porque los terrenos transmitidos tenían la calificación de existencias y no de inmovilizado material ( Art. 21 de la LIS 43/1995):

'TERCERO.- 1. En grado de casación como en la instancia, la cuestión principal a que se contrae el recurso interpuesto por la entidad V. P. MAHÓN S.A. gira en torno a la calificación que ha de darse al terreno transmitido, a fin de determinar si es elemento del inmovilizado material, tal y como sostiene la entidad recurrente, o debe calificarse de existencia, tal y como ha sostenido la Inspección desde el inicio, pues de dicha calificación dependerá la conformidad o no a Derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad en su declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1998 comprobado.

El objeto del debate es muy similar al planteado en la sentencia de 28 de enero de 2013 de esta Sección (RC 3588/2010 ), que terminó declarando la improcedencia del diferimiento por reinversión.

El carácter acotado del objeto de discusión exige una puntualización previa:

El inmovilizado material de una sociedad está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las sociedades. En contraposición con el concepto anterior está el concepto de 'existencias'. Las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos, de forma que la clasificación contable no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.

En consecuencia, para poder considerar que los elementos transmitidos tienen la calificación de inmovilizado es necesario que los mismos sean utilizados por la empresa para la producción de bienes o servicios y la generación de rendimientos, no siendo suficiente la intención inicial de la empresa para que los mismos adquieran de manera indefinida la consideración de inmovilizado. La calificación de los inmuebles, en cuestión, como inmovilizado, depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación a la actividad de la empresa.

En el caso de autos, la recurrente sostiene la improcedencia de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que el terreno transmitido formaba parte del inmovilizado material de la empresa, sin constituir por lo tanto existencias, como considera la Inspección. De esta calificación deriva la procedencia de la actuación de la recurrente en cuanto que se acogió en el importe de la plusvalía obtenida en la transmisión de tal bien inmueble al beneficio fiscal de diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

2. La sentencia recurrida deja expresa constancia de que en el presente supuesto, resultan datos relevantes no controvertidos a los fines enjuiciados los siguientes:

1. La entidad recurrente, V. P. M. S.A., pese a no estar dada de alta en ningún epígrafe del IAE en el ejercicio comprobado, es una empresa inmobiliaria de acuerdo con la descripción de su objeto social que se contiene en sus estatutos sociales y por lo consignado por ella misma en su declaración resumen-anual presentada por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el ejercicio comprobado.

2. Al ser una empresa inmobiliaria le resulta de aplicación lo dispuesto en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, en las que se define el inmovilizado como 'los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa', mientras que define las existencias como 'los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales'.

3. La entidad adquirió en el año 1987 unos terrenos, por importe de 9.087.265 Ptas. (54.615,56 euros). Los referidos terrenos se transmitieron en el ejercicio 1998 por la cantidad de 177.200.000 Ptas. (1.064.993,45 euros). El valor contabilizado de los terrenos en el momento en que se produjo la enajenación, 22 de abril de 1998, era de 68.269.005 Ptas. (410.304,98 euros).

4. En la contabilidad del sujeto pasivo los terrenos estaban contabilizados, desde su adquisición hasta un año antes de su transmisión, como existencias. En efecto, hizo constar la Inspección que en el balance de la entidad a fecha 1 de enero de 1997 figuraba una partida de existencias comerciales con un saldo deudor de 61.071.005 Ptas. (367.044,13 euros). Sin embargo, en fecha 31 de enero de 1997, el sujeto pasivo realizó en su libro Diario una anotación, en virtud de la cual carga en la cuenta de inmovilizado 'Terrenos Sa Punta Pto. Mahón' (220) el importe referido, con abono a la cuenta de 'Trabajos realizados para el inmovilizado material' (732).

Posteriormente, en fecha 31 de diciembre de 1997 realiza la correspondiente regularización de existencias, de forma que el saldo de éstas se minora hasta su anulación total. Como consecuencia de ello, en el ejercicio 1998 no figura la partida de existencias en el balance de la sociedad.

5. Del contrato de compraventa celebrado en 1993 entre la entidad hoy recurrente y la Compañía Inversionista Lombardos S.A. obrante en el expediente, resultan los siguientes datos relevantes:

a) En el antecedente V del contrato se señala: 'Que al objeto del mejor aprovechamiento urbanístico de los solares (según antes se ha indicado), su siguiente construcción y posterior venta a terceros, ambas partes convienen el presente contrato de COMPRAVENTA que se regirá por las siguientes estipulaciones...'.

b) Se establece una posibilidad de opción, a ejercitar en el plazo de treinta días siguientes a la obtención de las licencias, consistente en canjear el precio de venta pactado por la obtención de una participación indivisa en el negocio total de construcción y venta del Hotel o Aparta-hotel promovido por la Compañía Inversionista Lombardos. En este sentido, la estipulación décima, letra d), señala que: 'Su participación indivisa en el negocio común de aportación de los solares, construcción del Hotel de cuatro estrellas e instalaciones anejas, y su posterior venta, en todo o en partes, será...'. Añadiendo en la letra g) para el caso de que la entidad llegara a ejercer la opción que: 'Los cuarenta y tres (o cantidad exacta que resulte) millones de pesetas adelantados por la compañía I. L. S.A. a Vista Puerto Mahón S.A. se recuperarán por la acreedora contra las primeras ventas'.

3. Desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, el artículo 21 de la misma sustituyó el régimen de reinversión, como fórmula de exonerar de tributación por las plusvalías obtenidas, por el régimen de diferimiento de las mismas, siempre que naturalmente se tratara de enajenación de inmovilizado.

Dispone el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que:

'1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...)'.

En el precepto transcrito las 'rentas' a las que se refiere son las derivadas u obtenidas de la 'la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial', de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión forme parte del activo fijo material de la empresa.

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales. De ellos nos hemos ocupado en la sentencia de 20 de octubre de 2011 (RC 3544/2009 ).

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material', de forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni su conversión en dichos elementos.

El Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'.

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'.

En los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

Pero es que, además, si alguna duda planteaba la literalidad de los mencionados artículos anteriormente transcritos de la LIS, Ley 43/1995, sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley, que, al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, señala:

'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias'.

En último término, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, considera empresas promotoras inmobiliarias a las que 'actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad', principio que es aplicable también a las actividades inmobiliarias 'a pesar de que no constituyan la actividad más importante en la empresa'.

Asimismo se establece en la referida Orden que 'independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.

Además, el Plan contempla también la posibilidad, a través de las cuentas 609, de 'Transferencia de inmovilizado a existencias' para aquellos bienes que 'adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias' cuando la empresa decide destinarlos a su venta sin haber sido objeto de explotación.

Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, acogibles a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son bienes del circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden acogerse a los referidos beneficios fiscales.

Sobre el carácter decisivo de ese destino del bien en la empresa, nuestra sentencia de 10 de octubre 2011, (recurso de casación núm. 1254/2009 ; FJ3), señalaba:

... el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994: 'Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente''.

.../...

... ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , ''Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo'', cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, ''Definiciones y relaciones contables'', detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: ''Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa''.

En el mismo sentido las tres sentencias de 17 de octubre de 2011 (casaciones 5947/2008 , 242/2009 y 327/2009 , FJ 3º en los tres casos).

4. Los datos obrantes en el expediente, puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas, impiden aplicar los beneficios fiscales discutidos en relación con el terreno transmitido, pues su destino no era el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad sino su venta.

Por eso, sin duda, la sentencia recurrida, en línea con lo expuesto en la resolución del TEAC que revisaba, ya estimó que los terrenos de referencia deben calificarse de existencias y no de inmovilizado material, pues así resulta tanto de la actividad realizada por la empresa como de la falta de prueba por la recurrente de que dicho elemento formara parte del inmovilizado material de la sociedad, a cuyo efecto resultan totalmente insuficientes sus alegaciones. En efecto, los datos obrantes en el expediente ponen de manifiesto que la entidad recurrente adquirió los terrenos con la finalidad de venderlos, siendo buena prueba de ello el contrato celebrado con la Compañía Inversionista Lombardos S.A. en 1993, de cuyos términos se desprende que la sociedad recurrente procedería a su venta una vez se hubieran obtenido las necesarias licencias urbanísticas que permitieran construir sobre los mismos un aparta-hotel para su posterior venta. En ninguna de las cláusulas del referido contrato se alude a la intención, esgrimida por la parte, de la explotación común del hotel una vez construido, sino que se hace patente la voluntad de su construcción para proceder, seguidamente, a su venta.

Dicha conclusión se ratifica atendiendo a la contabilización de los terrenos durante los diez primeros años de permanencia en el patrimonio de la recurrente, de la que se extrae, sin dificultad, que los terrenos enjuiciados fueron adquiridos en 1987 y contabilizados por la entidad como existencias, hasta que en 1997, un año antes de su enajenación, cuando además la sociedad recurrente ya conocía que la misma iba a producirse como consecuencia del contrato suscrito en 1993 -cláusula undécima -, traspasó el saldo de la cuenta de existencias a la cuenta de inmovilizado material de la empresa.

En último término, tal y como señaló el TEAR en su resolución, aún en el caso de que la recurrente hubiera acreditado adecuadamente que el destino previsto en el momento de la adquisición de los terrenos fuera el de explotarlos de forma duradera mediante la construcción y explotación posterior de un hotel, y que por lo tanto hubieran sido erróneamente contabilizados por la entidad como existencias cuando su verdadera naturaleza era la inmovilizado, la norma de valoración 3ª c) de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, de obligado cumplimiento para la recurrente, señala que 'los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias', por lo que al haberse enajenado el inmueble por la entidad sin haber sido objeto de explotación por parte de la sociedad, en el momento de su enajenación los terrenos tenían la calificación de existencias y, por tanto, el beneficio de su transmisión debe considerarse resultado de la explotación y no puede acogerse al régimen de diferimiento de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto .

Sobre esta materia de aplicación del régimen de diferimiento de plusvalías por reinversión de beneficios extraordinarios con motivo de la transmisión de terrenos, que se consideran como existencias y no como inmovilizado, nos hemos pronunciado en las sentencias de 17 de enero de 2013 (RC 1846/2010 ), 3 de diciembre de 2012 (RC 441/2011 ), 27 de noviembre de 2012 (RC 1137/2010 ), 18 de octubre de 2012 (RC 6284/2010 ), 18 de octubre de 2012 (RC 3071/2010 , 19 de junio de 2012 (RC 969/2009 ), 20 de octubre de 2011 (RC 3544/2009 ), 17 de octubre de 2011 (RC 5947/2008 ), 17 de octubre de 2011 (RC 242/2009 ), 22 de septiembre de 2011 (RC 2442/2009 ). '

STS de 8 de Febrero de 2013 (RC 2152/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1998. Improcedencia de la aplicación del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 al tratarse de existencias.

'( ...) 2. La tesis de la sentencia recurrida es que los inmuebles enajenados de los que deriva la renta que se acoge a tales beneficios fiscales eran calificables como de existencias y no como de inmovilizado. Frente a ello, el escrito de interposición sostiene que esos inmuebles no alquilados estaban contabilizados como elementos integrantes del inmovilizado.

En esta cuestión es necesario partir del hecho de que la actividad de la sociedad es la de alquiler, promoción y compraventa de inmuebles. Afirma la recurrente que la entidad tenía contabilizados los inmuebles enajenados como 'inmovilizado' pero el dato relevante es que los inmuebles se encuentren realmente afectos a la actividad de la sociedad más que el dato formal de su contabilización.

EI artículo 114.1 de la LGT/1963 dispone que 'Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo', siendo reiterados los pronunciamientos judiciales, de innecesario detalle, que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma ha realizado este Tribunal Supremo, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de acreditar adecuadamente que los inmuebles enajenados formaban parte del inmovilizado de la sociedad, sin que el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado pueda quedar desvirtuado por las normas de contenido contable invocadas por la parte recurrente.' (FJ 6º).

STS de 10 de Enero de 2014 (RCUD 3367/2012 ). Impuesto sobre Sociedades y acuerdo sancionador, ejercicios 1998 a 2000. No admisión por la Inspección de la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la reinversión y corrección monetaria de los ingresos extraordinarios derivados de la venta de tres solares.

'PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 26 de Abril de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 292/2009 .

Dicha sentencia estima en parte, y declara nula la sanción, en relación con el recurso interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25.6.2009, que confirma en alzada el Acuerdo de fecha 6.10.2005, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades y acuerdo sancionador, ejercicios 1998 a 2000, por importes total de 534.614,29, según Acta de disconformidad de fecha 19 de junio de 2003, en la que se modificaban las bases declaradas al no admitir la Inspección la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la reinversión y corrección monetaria de los ingresos extraordinarios derivados de la venta de tres solares, adquiridos en15.10.1997 y enajenados en 27.7.1998 (documento privado), elevado a escritura publica de 23.12.1998.

La parte recurrente cita como sentencia de contraste la procedente del TSJ de Cataluña dictada en fecha 10 de Julio de 2008 en el recurso 1080/2005 ( sentencia numero 764/2008 ) (...)

CUARTO. Resulta, pues, que la doctrina recogida en las sentencias recurridas y de contraste es la misma: es necesario que los inmuebles se consideren como incorporados al inmovilizado y ni la empresa recurrente ni la que apareció como recurrente en la sentencia objeto de recurso habían acreditado tal circunstancia y ello por las concretas razones fácticas que concurrían en cada caso. Por lo tanto, no existe discrepancia en la doctrina sino aplicación diferente a concretos supuestos de una única doctrina.

Por otra parte, basta con remitirse a distintas sentencias de esta Sala (sentencia de fecha 15 de Octubre de 2012 dictada en el recurso 5413/2011 ) para comprobar como la aplicación ó no de la exención depende de diversos factores: objeto social de la empresa solicitante; clase de inmueble; utilización ó empleo del mismo y si el arriendo es compatible con su naturaleza; plazo de pertenencia a la mercantil solicitante y, finalmente, si se ha llegado a hacer efectivo el arrendamiento.

En el caso presente dos razones básicas obligan a declarar no haber lugar al presente recurso:

- La sentencia citada como de contraste también ha confirmado la liquidación tributaria por lo tanto, ninguna discrepancia puede apreciarse: en ambos casos la administración considera que la transmisión realizada es de existencias y la parte recurrente en uno y otro recurso consideran que se trata de inmovilizado material.

- No se ha acreditado que existan razones de igualdad entre ambos supuestos: uno es un solar en el que se alquilan vallas; el otro es un edificio destinado a hotel; ninguno ha llegado a arrendarse de modo efectivo; el plazo de permanencia ha sido muy corto en ambos casos.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el Art. 93.5, en relación con el Art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima por dicho concepto.'

STS de 3 de febrero de 2014 (RC 6855/2010 ). Impuesto sobre Sociedades. Ejercicio 2000. Base imponible. Incrementos patrimoniales. Diferimiento por reinversión. Distinción entre inmovilizado y existencias. Empresa agrícola que adquiere dos terrenos rústicos y los transmite veintisiete días después. Improcedencia del beneficio fiscal. Proceso contencioso- administrativo. Recurso de casación. Valoración de la prueba.

'SEGUNDO.- A la vista de lo expuesto en el anterior fundamento de esta sentencia, resulta patente que el primero de los motivos de casación admitidos a trámite no combate la ratio decidendi de la sentencia impugnada, pero es que además la exégesis que con el mismo se defiende del artículo 21 de la Ley 43/1995 ha sido reiteradamente rechazada por nuestra jurisprudencia, que resumimos, por ejemplo, en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 (casación 441/11 ), como sigue:

«En casos anteriores, planteándosenos [...] si el diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995 exigía que los terrenos transmitidos sirvieran de forma duradera en la actividad empresarial de la compañía transmitente y estuvieran afectados a dicha actividad, al igual que sucedía en la exención por reinversión regulada en el anterior artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , pese a que el tenor literal de aquel primer precepto no lo demandaba de forma explícita, esta Sala ha manifestado en sendas sentencias de 17 de octubre de 2011 (casaciones 242/09, FJ 5 º, y 3273/09 , FJ 5º) que así debía interpretarse.

En estas dos sentencias, reproducimos a fin de sustentar tal conclusión las razones esgrimidas para negar la aplicabilidad de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles adjudicados a la entidades de crédito, extraídas, entre otras, de las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º); en concreto, las siguientes:

Aunque la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». El calificativo 'afectos' que acompaña a los elementos del inmovilizado material transmitidos y la referencia exclusiva respecto de los cambios introducidos al periodo temporal son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1»; remisión que sólo cabe explicar, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Los términos de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , con efectos desde el 1 de enero de 2002 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31 de diciembre), denotan que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007 [con efectos desde esta fecha, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios contemplada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), en la redacción de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE del 29 de noviembre), se refiere de forma explícita a elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas] para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articulase, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes, exige considerar la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regulaba su letra c), previsión que resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica» (FJ 2º).

Nada más es necesario añadir para rechazar este segundo motivo de casación (primero de los admitidos a trámite).

TERCERO.- Idéntica suerte aguarda al tercer motivo de casación, segundo y último de los admitidos a trámite, porque pretende, en realidad, cuestionar el aprecio probatorio realizado por la Sala de instancia, olvidando que el mismo únicamente podría ser combatido en esta sede casacional si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , se hubiera denunciado, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º); 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º); 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º); 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º); 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09, FJ 2 º), y 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º)].

Los jueces a quo no niegan que puede «constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia», lo que dicen es que debe tratarse «de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial, cuestión que debe ser objeto de la oportuna prueba no existente en el supuesto que se enjuicia, en el que hay una absoluta falta de prueba de que las fincas enajenadas, sobre las que se pretenden los beneficios fiscales objeto de polémica en este proceso, fueran activos fijos empresariales y no existencias, sin que la recurrente haya efectuado en la presente vía jurisdiccional iniciativa de clase alguna para la acreditación de tan crucial dato». Por lo que concluyen que «no existe dato sólido alguno que permita considerar que el destino de las fincas controvertidas fuera otro distinto del de su venta», siendo evidente que no reputan como sólidos, a tal efecto, ninguno de los datos acreditados en el expediente administrativo.

A mayor abundamiento, esa inferencia fáctica no es contraria a la razón e ilógica, ni conduce a resultados inverosímiles, evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional. En efecto, que el objeto social de Canuto Largo sea la explotación agrícola, forestal y cinegética de fincas rústicas; que la naturaleza de las fincas adquiridas fuera rústica, e incluso que exista en el expediente una factura de más de quince millones de pesetas fechada en julio de 2000, de la que pudiera desprenderse que en esa tierras se llegaron a iniciar tareas de sustitución de olivos viejos por olivos nuevos, como se alega en el escrito de demanda (página 4), no convierten en ilógica, irracional o arbitraria la convicción de que, habiendo permanecido las fincas en el activo de la compañía veintisiete días y habiendo obtenido con su venta pingües beneficios en tan escaso tiempo, esas dos suertes de tierra no fueron adquiridas con el ánimo de utilizarlas de forma duradera en la actividad económica, sino con la intención de especular con ellas. Finalidad legítima, pero no merecedora del beneficio fiscal controvertido.

Aciertan además los jueces a quo cuando afirman la irrelevancia que tiene «a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles están contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante», porque, como bien dicen, «el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable» (FJ 6º).

En todo caso, no estorba traer a colación la necesidad de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias: las primeras tienen por objeto ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, mientras que las segundas se enderezan a determinar la capacidad económica que debe ser gravada en atención a las rentas obtenidas en un ejercicio económico, por lo que, en general, la contabilidad puede reflejar con fidelidad aquella situación, mientras que, desde el punto de vista de la capacidad económica, un concreto asiento es susceptible de enmascararla, por su incorrección [véase en este sentido, por todas, la sentencia de 28 de enero de 2013 (casación 3588/10 , FJ 5º)].

Las reflexiones precedentes conducen al rechazo de este tercer y último motivo de casación y a la íntegra desestimación del presente recurso.'

STS de 13 de junio de 2014 ( RC290/2012 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999. Diferimiento por reinversión :bienes del inmovilizado material.

' CUARTO.- (...)En efecto esta Sala se ha pronunciado reiteradamente sobre que tanto la corrección por depreciación como el diferimiento por reinversión son aplicables exclusivamente respecto a la enajenación de bienes del inmovilizado material y no sobre las existencias, carácter este último que la sentencia recurrida atribuye al terreno permutado. Así, entre otras, la STS de 17 de octubre de 2011 (19) , FFJJ 3 a 5. En el mismo sentido, STS de 10 de octubre de 2011 (20) , FFJJ 3 a 4 y STSS de 17 de octubre de 2011 (21) , FFJJ 3 a 5.'

STS de 18 de julio de 2014 ( RCUD 197/2013 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Transmisión de un inmueble por empresa inmobiliaria que tiene como objeto social el arrendamiento: Diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. Requisitos para que pueda ser considerado como inmovilizado. No basta atenerse sólo al objeto social de la entidad.

STS de 19 de noviembre de 2014 ( RC 1137/2012 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001. Reinversión. Concepto de inmovilizado: se inserta, en el 'inmovilizado empresarial'. Debe servir a la consecución de los fines empresariales -afectado- de modo permanente a la consecución de esos fines. Distinción con las existencias.

'SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO DE CASACIÓN

Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas de la jurisprudencia aplicables al caso y, en concreto, por infracción de los artículos 31.3 , 133 y 134.7 de la Constitución Española , en los que se consagra el principio de reserva de ley en materia tributaria, todos ellos en relación con el artículo 23.3 del a LGT de 1963 -aplicable ratione temporis al supuestos de autos- en la medida en que la sentencia dictada por la Sala exige que para la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y desarrollado en el artículo 31 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de dicha ley se cumplan unos requisitos no contemplados en dicha normativa.

Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso y, en particular, por infracción de los artículos 10.3 y 148 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la sentencia de fecha 9 de febrero de 2012 obvia la correcta aplicación de las reglas contenidas en dichos preceptos.

Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso y, en particular, por infracción del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre puesto, asimismo, en relación con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad; la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y los artículos 35 del Código de Comercio ; 1 y concordantes de la Ley de Auditoría y 1 y 6 del Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría en la medida en que la sentencia dictada por la Sala ignora la aplicación de la normativa contable en vigor cuando acaecieron los hechos enjuiciados para la correcta aplicación de la normativa fiscal.(...)

'CUARTO.-ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

A) Planteamiento de la recurrente:

Estima la entidad recurrente que al supeditar los preceptos invocados la posibilidad de la reinversión al hecho exclusivo de que los bienes transmitidos tengan naturaleza de inmovilizado, la sentencia impugnada los infringe, al exigir que además de inmovilizado material ha de tenerse presente el destino dado al bien inmovilizado que se transmite si el 'inmovilizado' se integra en las existencias -bienes que siguen las peripecias de cada ejercicio- tales bienes no son idóneos para la reinversión generadora del beneficio fiscal controvertido.

B) Decisión de la Sala:

Aunque aparentemente el planteamiento de la entidad recurrente es acertado, es clara la necesidad de su desestimación.

Está en la naturaleza de las cosas que la expresión 'inmovilizado' no puede ser examinada en abstracto, sino en el contexto en el que la misma se inserta, en este caso 'inmovilizado empresarial'.

El inmovilizado empresarial por su propia esencia ha de servir a la consecución de los fines empresariales -afectado- de modo permanente a la consecución de esos fines. Cuando esa afectación no es permanente, sino que se supedita a los avatares de cada ejercicio, no estamos en presencia de inmovilizado empresarial, sino de existencias.

Por eso, la interpretación efectuada por la Sala de instancia no puede entenderse que tenga naturaleza extensiva o analógica, sino puramente declarativa, y en contemplación de las circunstancias concurrentes, lo que comporta la desestimación del motivo analizado.

QUINTO.-ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN

Visto el razonamiento precedente es manifiesto que no se incurre en la infracción de los preceptos citados en el motivo. Contrariamente, lo hecho por la sentencia impugnada implica la estricta observancia de tales preceptos y en correcta aplicación.

Como hemos dicho, la norma contable no tolera la interpretación que la recurrente preconiza, sino la sostenida por la Sala, pues el 'Inmovilizado' que configura las existencias, que es la naturaleza del bien litigioso, ha de tener un tratamiento contable distinto, relevante en el punto debatido, al de los bienes que son Inmovilizado, pero que no son existencias.

SEXTO.-ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN

Por las mismas razones ha de ser desestimado este tercer motivo pues las normas contables y sustantivas invocadas no sólo no han sido vulneradas sino estrictamente cumplidas. Por ejemplo, la interpretación del artículo 184 del Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre no consiente la interpretación preconizada por la actora, pues cuando el activo empresarial por las circunstancias concurrentes no está destinado a servir de forma duradera la actividad empresarial no puede ser tenido como Inmovilizado.

Ello comporta que la calificación de 'Inmovilizado' no puede fijarse de modo apriorístico, sino que depende de la naturaleza del bien, primero, de la apreciación empresarial después, y, finalmente, de los concretos y específicos actos de afectación que se hayan llevado a cabo.

Desde esta perspectiva son muy difícilmente relevantes los supuestos fácticos que se invocan, porque son ineludibles las diferencias que entre las diversas situaciones se producen a la vista de los parámetros mencionados.'

STS de 24 de Noviembre de 2014 (RC 2292/2013 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006. Deducción por reinversión y corrección monetaria. Artículo 42 del texto refundido de la Ley del impuesto. Calificación como existencias y no como activos. Todo ello evidencia que las fincas rústicas compradas en el año 2003 no lo fueron con vocación de servir de forma duradera a la actividad de la sociedad, sin perjuicio de que, en el ínterin, fueran arrendadas para almacén de maquinaria con el fin de obtener una legítima rentabilidad, contrato de arrendamiento que se evidencia como una solución transitoria mientras se producía la transformación urbanística del suelo, como lo demuestra el hecho de que, concertado el arriendo por cuatro años, fuera resuelto anticipadamente a la mitad de su vigencia.

'SEGUNDO .- No está en debate la necesidad de que, para acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 42 del texto refundido de Ley del impuesto sobre sociedades de 2004, los bienes enajenados, cuya venta proporciona el beneficio extraordinario, deben pertenecer al inmovilizado de la sociedad transmitente, condición que, conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , aprobado en 1989, tienen los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Nuestra jurisprudencia ha sido clara y reiterada al respecto: el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión. Pueden consultarse, entre las más recientes, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º), 17 de octubre de 2011 (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º), 30 de abril de 2012 (casación 928/10 , FJ 4º), 4 de junio de 2012 (casación 1767/10 , FJ 2º), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 , FJ 4º), 13 de junio de 2013 (casación 4554/11, FJ 3 º) y 9 de diciembre de 2013 (casación 3343/12 , FJ 3º).

Así lo ha declarado la sentencia impugnada y lo admite la propia sociedad recurrente. Por ello, difícilmente puede la Sala de instancia haber vulnerado los preceptos que se dicen infringidos en el primer motivo de casación.

No obstante, «G.», tanto en el primer motivo como en el segundo, se queja de la calificación de existencias que la Audiencia Nacional, ratificando el criterio de la Administración, otorga a las fincas que, adquiridas en 2003, alquiladas en 2004 por cuatro años y ordenadas urbanísticamente durante 2005 y 2006, son vendidas en este último año, previa resolución anticipada del contrato de arrendamiento, con un beneficio extraordinario de 12.185.266,57 euros. Entiende que el hecho de instar su recalificación y de ser vendidas a una empresa destinada a la actividad inmobiliaria no autoriza a calificarlas como existencias.

En la medida en que con tal planteamiento la entidad recurrente pretenda revisar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, cuya tarea considera errónea en este punto, hemos de concluir que la queja carece manifiestamente de fundamento, como ya razonó la Sección Primera de esta Sala en el auto de 12 de diciembre de 2013 , que declaró inadmisible el cuarto motivo de casación, a cuyo cuarto fundamento jurídico nos remitimos. Se ha de recordar que la apreciación de la prueba es tarea propia de los jueces de la instancia, que no puede ser traída a casación salvo que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , se denuncie, lo que no se ha hecho en este caso, la infracción de preceptos reguladores de la valoración de las pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ3º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ2º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10 , FJ 2º), 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11, FJ 3 º) y 23 de junio de 2014 (casación 3701/12 , FJ 4º), entre otras muchas].

STS de 26 de enero de 2015 ( RC2451/2013 ). Impuesto sobre Sociedades , ejercicio 1998. Reinversión de los beneficios extraordinarios: improcedencia pues los inmuebles cuya transmisión había generado aquellos beneficios tenían la condición de existencias y no de inmovilizado. Necesidad de afectación. Doctrina de la Sala.

'SEGUNDO .- La cuestión, en realidad, consiste en determinar si basta la intención inicial de destinar un bien de forma duradera a la actividad empresarial para que pueda ser calificado como inmovilizado o, si pese a ese propósito, tal condición no se alcanza cuando permaneciendo en el patrimonio empresarial no es objeto de explotación, pasando a ser enajenado, con la consecuencia de no resultar aplicable a las rentas obtenidas con la venta los beneficios fiscales regulados en los preceptos que invoca la compañía recurrente.

Pues bien, la incógnita ha sido despejada por esta Sala en sentido contrario a la tesis de la sociedad recurrente. En las sentencias de 10 de octubre de 2011 (casación 4839/08, FJ 2 º) y 16 de septiembre de 2013 (casación 748/12 , FJ 3º) hemos indicado que, en ejercicios como el de 1998, para determinar si un elemento patrimonial formaba parte del inmovilizado había de acudirse al artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo decía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Y, finalmente, en la quinta parte ('Normas de valoración') del plan sectorial de las empresas inmobiliarias, se halla la norma de valoración 3ª, 'Normas particulares sobre el inmovilizado material', en cuya letra c) se lee: «Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación , que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

En suma, nuestra jurisprudencia ha sido clara y reiterada al respecto: el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión. Pueden consultarse las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º), 30 de abril de 2012 (casación 928/10 , FJ 4º), 4 de junio de 2012 (casación 1767/10 , FJ 2º), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 , FJ 4º), 13 de junio de 2013 (casación 4554/11 , FJ 3º); 9 de diciembre de 2013 (casación 3343/12, FJ 3 º) y 24 de noviembre de 2014 (casación 2292/13 , FJ 2º)].

Así pues, el marco normativo invocado por la recurrente, según ha sido interpretado por el Tribunal Supremo, avala la decisión de la Sala de instancia, debiendo recordarse, según hemos señalado en la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º), que resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante era si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que, según nadie discute, no sucedió, respetando, por lo dicho, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional.

Nada hay, por lo demás, de contrario al ordenamiento jurídico en el hecho de que un bien contabilizado por una empresa inmobiliaria como inmovilizado sea considerado existencias una vez enajenado, si ha permanecido en el patrimonio empresarial sin ser explotado. En la sentencia de 28 de enero de 2013 (casación 3588/10 , FJ 3º), según un criterio reiterado en la ya citada de 16 de septiembre de 2013, hemos indicado que las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias han de interpretarse a la luz del artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y del artículo 21 de la Ley 43/1995 , bloque normativo del que se infiere que el beneficio fiscal reconocido en este último precepto requiere que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas formase parte del inmovilizado material, condición que exigía su permanente adscripción a la actividad empresarial de la compañía. Así lo hemos recordado también en la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º). Por ello, de aquellas normas de adaptación se obtiene que el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme al que, «independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente». Así, resulta absolutamente congruente con la previsión legal, en el caso de las empresas inmobiliarias, la adaptación contenida en la letra c) de la tercera norma de valoración de la Orden ministerial de 28 de diciembre de 1994, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado , siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

En consecuencia, insistimos, la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera. Así lo hemos dicho ya en una sentencia de 10 de octubre de 2011 (casación 1254/09 , FJ 3º) y en tres de 17 de octubre de 2011 (casaciones 5947/08 , 242/09 y 3273/09 , FJ 3º en los tres casos).

Así las cosas, resulta irrelevante cualquier interpretación que pueda darse a un Plan General de Contabilidad que, como el aprobado en el año 2007, no se encontraba en vigor en el ejercicio 1998.

Finalmente, nuestra sentencia de 19 de junio de 2012 (casación 969/09 ), trayendo a colación otra anterior de 8 de febrero de 2005, establece la misma doctrina, exigiendo la afección de los bienes a la actividad empresarial, si bien adopta una solución distinta en atención a dos datos ausentes en el presente litigio: los bienes permanecieron en el patrimonio de la entidad por más de treinta años.'

Para resolver la primera de las cuestiones, es decir, si se produce la subrogación de las fincas adjudicadas con todas las características, cualidades, derechos y obligaciones que gozaban o tenían los inmuebles aportados en el proceso de reparcelación, conviene reproducir parcialmente el Fundamento de Derecho Sexto de la resolución recurrida, .págs 33 a 36 , ambas inclusive, en el que se aborda dicha cuestión:

'Así planteada la cuestión, lo fundamental es determinar si los inmuebles adjudicados a INMUEBLES GODO SA deben ser considerados por éste inmovilizado o existencias, tal y como sostiene la Inspección, puesto que sólo en el primer caso el importe obtenido por su transmisión sería susceptible de generar la deducción en cuota regulada en el articulo 42 TRLIS.

En este sentido, la recurrente sostiene que las fincas transmitidas 'formaban parte del inmovilizado material..., pues las mismas estaban destinadas a servir de forma duradera a la actividad de arrendamiento... Actividad de arrendamiento en la que se cesa únicamente como consecuencia del hecho de que se incluyeran las fincas propiedad de mi representada dentro de un Plan de Reparcelación... No cesó voluntariamente su actividad de arrendamiento, sino que dicho cese fue consecuencia dé la obligación legal de aportar las fincas libres de arrendatarios'.

Pues bien, a juicio de la Inspección, esa inclusión de las fincas dentro de un Plan de Reparcelación va a ser la causa de que INMUEBLES GODO SA se convierta 'en promotor inmobiliario, pues las fincas aportadas en dicho proceso estaban inmersas en un proceso de transformación urbanística dotándolas de las infraestructuras necesarias y así proceder a su venta posterior, con la consiguiente consideración de existencias de las mismas'.

Conviene a estos efectos aclarar brevemente determinados conceptos propios de las operaciones inmobiliarias de urbanización. Por urbanizador debe entenderse la persona o entidad que realiza las obras de urbanización de un terreno; a tal efecto, el proceso de urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos en la legislación urbanística (abastecimiento, evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, acceso rodado...), para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir. El urbanizador es, pues, el promotor de la urbanización, pudiendo ser o no propietario del terreno, y pudiendo realizar él mismo las obras de urbanización o contratadlas con una empresa constructora. El urbanizador ejerce una función de carácter público, es un agente de la administración pública; y el proceso de urbanización es una función pública que puede realizar la Administración directa o indirectamente.

En el proceso de urbanización para la ejecución del planeamiento urbanístico existen tres sistemas de actuación, a saber: compensación, cooperación y expropiación. En el caso que nos ocupa se utilizó un 'sistema de cooperación' que se caracteriza porque el urbanizador institucional (Consorci per la Reforma de la Gran Vía de L'Hospitalet de Llobregat, constituido por la Generalitat de Catalunya, el Institut Cátala del Sol y el Ajuntament de ITHospitalet de Llobregat) ejerce de Administración actuante de la ejecución del concreto plan de mejora urbana sin adquirir la propiedad de los terrenos, al igual que ocurre, por ejemplo, con el sistema de compensación donde la Junta de Compensación fiduciaria sería el urbanizador institucional;. Así, obra en el expediente una certificación del secretario del Consorcio en el que se hace constar que el proyecto de reparcelación se desarrollará en la modalidad de cooperación, tal y como determinan los artículos 1115 y 135 de la Ley 2/2002 de Urbanismo . En este sistema, los propietario aportan el suelo y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos. Su aplicación exige la reparcelación de los terrenos comprendidos en la unidad de ejecución, distribuyéndose los gastos de urbanización entre los propietarios en proporción al valor de los derechos que se les adjudican.

Son hechos acreditados durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y no cuestionados por parte de la recurrente que INMUEBLES GODO SA aportó terrenos de su propiedad al proyecto de reparcelación urbanística Sector 2 de la Plaga Europa de Hospitalet de Llobregat, y que una vez llevadas a cabo las obras de urbanización pertinentes por parte del Consorci per la Reforma de la Gran Vía de Hospitalet de Llobregat, le fueron adjudicados por ésta los solares correspondientes, solares que fueron transmitidos con posterioridad. En las correspondientes escrituras de compraventa fue repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Y en concreto en la escritura de fecha 26 de febrero de 2006, por la que se venden a DOSKÁSDE SA las fincas adjudicadas EIO-2 y EIO-3 se hace constar expresamente que 'la presente compraventa se halla sujeta y no exenta de IVA por tratarse las fincas adquiridas de terrenos que se entregarán urbanizados por quien tiene la condición de promotor de la urbanización a los efectos de lo previsto en el artículo 20.1.20 de la Ley 37/1992 '.

Tales hechos determinan, a juicio de este Tribunal, que las referidas fincas estaban afectas a la actividad económica de promoción, teniendo en cuenta que la aportación que realiza la recurrente al proyecto de reparcelación no significa que se transmitan los terrenos al Consorci, teniendo por tanto carácter fiduciario. Nos encontramos ante un sistema en que el urbanizador institucional no ha adquirido la propiedad de los terrenos al limitarse a ejercer las correspondientes obras de urbanización. La actividad del Consorci es la realización de tareas de urbanización que benefician solamente a los aportantes de terrenos. Por tanto, no hay duda de que son estos propietarios quienes desarrollan la actividad de promoción inmobiliaria puesto que ordenan los medios productivos(terrenos y aportaciones económicas para la financiación de las obras de urbanización), si bien dicha actividad material se ejecuta a través del citado Consorci, a quien INMUEBLES GODO SA abonó las correspondientes cantidades para sufragar los gastos derivados de la urbanización de los terrenos. De hecho, cuando la reclamante vendió los terrenos no estaban en el mismo estado que cuando los adquirió puesto que habían sido transformados, habiendo pagado las facturas para que se realizara dicho proceso de transformación, lo que supone el desarrollo de una auténtica labor organizadora, instrumentada a través del Consorci. Resulta significativo a los efectos de acreditar el ejercicio de una actividad promotora en términos de asunción de riesgos y responsabilidades económicas el hecho de que en el contrato de compraventa de las fincas EIO-2 en EIO-3 se establece expresamente que los compradores no asumen ninguna responsabilidad, pago, gestión o actuación de carácter urbanístico relacionada con el desarrollo urbanístico de las fincas, por lo que la realización ante las autoridades competentes de las gestiones necesarias para la ejecución del planeamiento urbanístico recae exclusivamente sobre INMUEBLES GODO SA, quien deberá prestar toda su colaboración y satisfacer las cargas urbanísticas derivadas de la ejecución del planeamiento que fueren necesarias para entregar las fincas a la compradora en las condiciones convenidas en la propia escritura de compraventa.'.

Y expuesto lo anterior, cabe señalar, que el sistema de cooperación, uno de los tres sistemas de actuación o ejecución urbanística, se caracteriza porque siendo las obligaciones y cargas de los propietarios idénticas en todos los casos, es la AP misma la que asume la dirección y gestión del proceso de ejecución del plan, correspondiendo a los propietarios tan solo la aportación del suelo de entrega y cesión obligatoria y el pago de las obras de urbanización( art.131.1 TRLS y 86 RG).

La ejecución requiere aquí una verdadera reparcelación para la distribución de los beneficios y las cargas entre los propietarios, salvo que éstos aparezcan ya equitativamente repartidos desde el plan mismo( art. 131.2 TRLS76 y 186.3 RG).

La reparcelación :

1º Consiste en la agrupación de las fincas comprendidas en la unidad de ejecución para su nueva división ajustada al planeamiento, con adjudicación de las parcelas resultantes a los interesados en proporción a sus respectivos derechos.

2 ºTiene por objeto distribuir justamente los beneficios y las cargas de la ordenación urbanística, regularizar la configuración de las fincas, situar su aprovechamiento en zonas aptas para la edificación con arreglo al planeamiento y localizar sobre parcelas determinadas y en esas mismas zonas el aprovechamiento que, en su caso, corresponda a la AP actuante.

3 ºHa de formularse con arreglo a las reglas determinadas con carácter general( aunque con carácter supletorio de la legislación urbanística autonómica).

4º Debe aprobarse conforme al procedimiento fijado al efecto. Y

5º Produce la transmisión a la AP, en pleno dominio y libre de cargas, de todos los terrenos de entrega obligatoria para su incorporación al patrimonio de suelo o su afectación a los usos previstos en el planeamiento, la subrogación-con plena eficacia real- de las antiguas por las nuevas parcelas o, en otro caso, la extinción de los derechos reales y cargas constituidos sobre las fincas aportadas, y la afectación real de las parcelas adjudicadas al cumplimiento de las cargas y pago de los gastos inherentes al sistema de actuación ( arts. 98, 99 y 100 TRLS76, en relación con el art. 18 TRLdS08). De ahí la prohibición de concesión de licencias de edificación hasta la firmeza en vía administrativa de la aprobación de la reparcelación ( arts.TRLS76 y 186.4 RG).

La ejecución en sí es simple: la AP procede a la ejecución de las obras de urbanización ( contratándolas con empresario o verificándolas mediante sociedad constituída por ella misma u otra en cuyo capital tenga participación: art. 187 RG) y a la distribución entre los propietarios de los costes de las mismas en proporción al valor de las fincas que les sean adjudicadas en la reparcelación o, en su caso, al aprovechamiento de tales fincas( arts. 132.1 TRLS76 y 188 RG). La AP puede requerir el adelanto del pago del coste de las inversiones a realizar en los seis meses siguientes, así como conceder fraccionamientos o aplazamientos de dicho pago ( arts. 132.2 y 3 TRLS76 y 189 y 190 RG).

Es decir, la subrogación real a la que alude el recurrente se limita a una subrogación de unas fincas por otras, pero esa subrogación no supone en modo alguno la transmisión en la totalidad de las características de unas fincas-las aportadas- a otras-las nuevas parcelas- pues eso no lo prevé dicho sistema y, en concreto, la reparcelación.

Luego esa alegación de la parte no puede ser estimada, debiéndose resaltar como hace la resolución recurrida, hecho no controvertido por el escrito rector, que en la escritura de 2006, se reconoció por la recurrente la condición de 'promotor de la urbanización' y se repercutió el IVA.

Resta examinar si se produjo la permuta aducida por la recurrente, cuestión sobre la que se pronuncia el Fundamento de Derecho Octavo del TEAC, en los siguientes términos:

'OCTAVO: Defiende la recurrente como pretensión alternativa que la adjudicación de solares tras la reparcelación urbanística sea calificada como permuta. La permuta, , de acuerdo con el artículo 1.538 del Código Civil , 'es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibirotra', En el presente supuesto no existe concordancia de voluntades, ni la causa de la operación es 'para cada parte contratante, la prestación o promesa de dar una cosa o servicio por la otra parte'( artículo 1.274 del Código Civil ), por lo que faltan los requisitos fundamentales para que exista un contrato, según expresa el artículo 1.261 del mismo Código .

El proyecto de reparcelación se redactó y tramitó de acuerdo con las determinaciones de los artículos 120 , 133 , 134 y concordantes de la Ley 2/2002 de Urbanismo de Cataluña y demás normativa de aplicación. En su virtud, INMUEBLES GODO SA aportó al consorcio el suelo de cesión obligatoria y gratuita que fue determinado en el Proyecto de Reparcelación formulado por el Consorcio, en el que también se determinaron las fincas que ulteriormente le serían adjudicadas, con el objetivo de dar cumplimiento al principio de reparto equitativo de los beneficios y cargas derivados de la ordenación urbanística. Dicho expediente de reparcelación fue objeto de tramitación administrativa, en el que INMUEBLES GODO SA tuvo la consideración de interesado, pudiendo por tanto realizar las alegaciones y presentar los recursos correspondientes. No cabe por tanto hablar de relación contractual entre el Consorcio y la recurrente ni apreciar la existencia de un contrato de permuta. Como señala la normativa, nos encontramos en estos supuestos en casos de subrogación con plena eficacia real, de las antiguas parcelas por las nuevas parcelas, sin que ello suponga necesariamente, como se ha razonado en el anterior Fundamento de Derecho, que las fincas adjudicadas mantengan la misma calificación de inmovilizado afecto que pudieran haber tenido las antiguas. Por ello deben desestimarse las alegaciones formuladas en este sentido.'

Dichos razonamientos deben ser aceptados por esta Sala al no derivarse en la operación de reparcelación, cuyas características principales se han reseñado, la existencia de permuta pues sólo existe una subrogación real de unas fincas por otras. Y propiamente tampoco existe alteración patrimonial, pues la reparcelación tiene por objeto precisamente distribuir justamente los beneficios y cargas de la ordenación urbanística. Habría permuta, por ejemplo, si se permutaren unos terrenos calificados como inmovilizado a cambio de unos inmuebles construídos sobre dichos terrenos, que se van a destinar al arrendamiento posterior, siendo éste el objeto de la sociedad correspondiente, supuesto al que hace referencia la STS de 19 de junio de 2012(R.C 969/2009 ).

Por tanto, esta alegación, debe ser también rechazada.

Queda, por analizar, si resulta procedente la reinversión a que hace referencia la demanda.

Ya se ha indicado anteriormente, que en la escritura de 26 de febrero de 2006 por la que se venden a DOSKADE S.A las fincas adjudicadas EI0-2 y EI0-3 se autocalifica la entidad actora como promotora inmobiliaria y se repercutía el IVA.

Téngase en cuenta que el T.S en sentencia de 24 de febrero de 2011(RC 3735/08 ) y refiriéndose al IVA ha declarado que la cesión de aprovechamientos urbanísticos en terrenos ya incorporados a la cadena de producción de edificaciones es una entrega sujeta y no exenta del Impuesto.

'En cualquier caso, la tesis de la Comunidad de Madrid no se sostiene a la luz de la jurisprudencia que hemos citado en el último párrafo del fundamento segundo, ya que la excepción a la exención prevista en el artículo 20. Uno. 20, párrafo tercero, letra a), responde al designio de que queden sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cesiones de terrenos que, aún no urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, de donde se obtiene que el dato decjsivo es la condición objetiva del suelo. De este modo, aun cuando técnicamente no les corresponda la calificación de solar ni cuenten con una licencia de edificación (artículo 20. Uno. 20, segundo párrafo), se considera una entrega de bienes sujeta por la razón de que supone un eslabón en la cadena de producción de edificaciones. Desde esta perspectiva, pasa a segundo plano la condición de cedente, que debe ser entendida no como «promotor» en sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo realizando operaciones en ese proceso' (FD Cuarto).

Véase también STS de 13 de enero de 2011 (RC 1230/2007 ), FD Tercero.

Asimismo es evidente, por el sistema de urbanización utilizado, que los terrenos transmitidos no estaban en el mismo estado en que se adquirieron pues existió una transformación jurídica de los mismos habiendo satisfecho la recurrente las correspondientes facturas para que se produjera dicha transformación

A esa transformación aludíamos en nuestra sentencia de 4 de diciembre de 2008 recurso 341/2005 , F.D 4: ' La recurrente reconoce expresamente que sobre los terrenos de los Alcázares se ha limitado a que el mismo 'se incluyera dentro del Plan de Actuación Urbanística y, por ende, su calificación como urbano 'al pasar de ser fincas rústicas a suelo a urbano', transmitiéndolo a continuación, aunque, a su juicio, el elemento clave es que el inicio de las obras de transformación física se produjo el 13 de diciembre de 2014, cuando se vendieron el 2 de ese mes y año.

Pero claro, lo que no dice es que los dos terrenos 'tierra de secano' ubicados en los Alcázares se venden por 38.826.482'10 euros y fueron objeto, como reseña la Administración, de un Plan Parcial por el Ayuntamiento de esa localidad, aprobándose el Proyecto de Reparcelación del Sector 'Torre de Rame' con carácter definitivo por Acuerdo de la Comisión de Gobierno Municipal en sesión celebrada el 14 de octubre de 2003.

Y si las obras se iniciaron después de transmitidos los terrenos es decir no hubo previa 'transformación física' de los mismos, si que existió 'transformación jurídica', siendo buena prueba de ello el precio pagado por unos terrenos 'sin transformar'.

En suma, existió una 'transformación jurídica' de los mismos, (ya indicamos en nuestra sentencia de 4 de diciembre de 2008, recurso 314/2005 , F.D 4 que, 'se trata de una actividad típica y característicamente empresarial la de transformar bienes inmuebles de naturaleza urbanizable (o rústicos en este caso) en terrenos urbanos de promoción inmobiliaria'. Como ha declarado la STS de 4 de marzo de 2014. RC 1518/2013 , F.D 1 'no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye además del alquiler o la venta del producto final la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado físico y jurídico que permite la edificación del mismo conforme a los parámetros fijados en la ordenación urbanística '.

Además, y como antes se ha relatado al reproducir el Fundamento de Derecho Sexto del TEAC, en la escritura de 16 de febrero de 2006, los compradores de las fincas no asumen ninguna gestión, responsabilidad o pago de carácter urbanístico con relación a las fincas EI0-2 y EI03 , recayendo sobre la recurrente la realización, ante las autoridades urbanísticas correspondientes, de toda la ejecución del planeamiento urbanístico, satisfaciendo la recurrente incluso las cargas de urbanización.

Y no puede hablarse, como dice la parte, de que los inmuebles transmitidos estaban destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa, partiendo del hecho de que antes de que los solares resultantes de la reparcelación le fueron adjudicados mediante Acta de Protocolización del Proyecto de reparcelación, en fecha 25 de enero de 2005, la sociedad había suscrito contratos privados de opción de compra y compra sujeta a condición suspensiva con las entidades Promotora Catalunya Mediterránea S.A y Doskade S.A, hecho recogido en el Fundamento de Derecho Séptimo de la resolución recurrida y tampoco discutido por la parte.

Y todo ello teniendo en cuenta que alguno de los inmuebles transmitidos no se poseyeron durante un año por la recurrente antes de su transmisión ( parcelas EI0-7 y EI0-8).

Nos remitimos a los antecedentes del supuesto hoy enjuiciado, antes reseñados.

En definitiva, los inmuebles tenían la condición de existencias, no fueron objeto de explotación alguna en la sociedad, debe ser considerada como promotora, y las normas de contabilidad a las que alude la demanda le eran aplicables, razones todas ellas que llevan a denegar la reinversión del artículo 42 del TRLIS, más áun cuando el acto de Reparcelación urbanística, según el artículo 183.1 a) del Texto Refundido de la Ley de Urbanismo de Cataluña , aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de julio por el que se refunde la Ley de Urbanismo en Cataluña , Ley 22/2002, de 14 de marzo de 2002, lo define como ' Toda división simultánea o segregación sucesiva de terrenos en dos o más lotes, en cualquier clase de suelo, que, por razón, de las características físicas de los terrenos, de la delimitación por estos por viales existentes o de nueva creación, de la implantación de servicios o de la edificabilidad descrita por la operación de división, facilite o tenga por finalidad facilitar la construcción de edificaciones o de instalaciones para destinarlas a usos urbanos'.

CUARTO.-A continuación nos referimos a la sanción impuesta y comenzamos por su motivación y la acreditación de la culpabilidad de la actora,reseñando al respecto la Jurisprudencia del Alto Tribunal:

SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC 3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°).

Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada.

a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;

b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;

c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones.

La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°).

Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28 de abril de 2014 (RCUD 1994/2012 ).

«(...) La culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la resolución sancionadora. Como ha reiterado la jurisprudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración del tipo, ni puede sancionarse con la mera referencia al resultado.

Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica.

Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta- incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad- debe, sin embargo, considerarse, en el presente caso, bastante la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia. Esto es, las inexactitudes y la situación de la contabilidad de la empresa Aldamar que reflejan los actos administrativos que se enjuician solo pueden explicarse por la concurrencia del elemento de voluntariedad y de la omisión de la conducta exigible que configuran la culpabilidad» (FJ 5°)'.

En STS, de 30 de abril de 2015, RC 3372/2012 , FJ 5, se declara:

''Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actúo diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casa. 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 ( casa. unif. doctr.146/04 , FJ5º)' .

En el Acuerdo Sancionador de 21 de diciembre de 2010, a la hora de analizar la culpabilidad de la recurrente, págs 24 y 26 de 34, se declara al respecto:

'C) Concurriendo el hecho típico y antijurídico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad. (...).

En el presente caso se aprecia el necesario elemento subjetivo, ya que el obligado tributario debía conocer la normativa vigente en la que se señala entre otras obligaciones, la de presentar declaraciones completas y veraces, así como las de cumplir las obligaciones formales e ingresar las cuotas resultantes de dichas declaraciones.

Sin embargo, el obligado tributario presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 sin poner la diligencia necesaria para ello al aplicar una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sin cumplir los requisitos que la ley establece para la aplicación de la misma.

El obligado tributario debía conocer, por ser la norma clara al respecto, que para poder aplicar la deducción por reinversión se requiere, según dispone el artículo 42 del TRLIS, que los elementos patrimoniales trasmitidos sean 'elementos del inmovilizado material o inmaterial que se hayan poseído al menos un año antes de la transmisión', y que conforme a lo anterior, él no podía disfrutar del beneficio fiscal de dicha deducción al no cumplir los requisitos mencionados en dicho artículo.

Al respecto, el Art. 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ,aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de Diciembre, dispone que: '(...) El activo inmovilizadocomprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.'

De igual manera se pronuncia el Plan General de contabilidad,aprobado por el Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, que define el INMOVILIZADO, como los 'Elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa', y considera a las EXISTENCIAS como 'aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación.'Asimismo, en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas promotoras inmobiliarias,aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembrede 1994, y que le resulta de aplicación al obligado tributario, se establece lo siguiente:

'Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la ¡empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de .la venta como -actividad ordinaria de la empresa y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente.

Siguiendo con el mismo argumento, dicho criterio general también ha sido tratado en la Consulta n°l del BOICAC n° 36 de Diciembre de 1998,y en los mismos términos, la Consulta n°3 del BOICAC número 52 de diciembre de 2002,que dispone:(...)

En el ejercicio 2006, concurren circunstancias similares al ejercicio 2005. En él se efectúa la enajenación por INMUEBLES GODO S.A. de otros 2 solares resultantes del mismo proceso urbanístico del que formaba parte el obligado tributario. Dichos solares se identifican como parcelas EIO-2 yEIO-3. En ellas concurre la ausencia de los mismos requisitos mencionados en el apartado anterior a efectos de ser considerados como inmovilizado ypor lo tanto como elementos aptos para aplicar la deducción por reinversión prevista en el Art.42 del TRLIS. El obligado tributario conocía antes de la inclusión en su activo de dichos inmuebles que el destino de los mismos era la venta, tal como demuestra el contrato de fecha 08/01/2004 incorporado a la escritura de venta, yque, por tanto, conforme a la normativa antes mencionada el mismo debe calificarse como existencia. Igualmente dichos inmuebles no han estado afectos a actividad alguna ni han sido explotados directamente por el obligado tributario, es decir, no han estado afectos de manera duradera a la actividad de la empresa, presupuesto exigido por la normativa a efectos de ser considerados como INMOVILIZADO y por tanto elementos aptos para la Deducción.

Los elementos transmitidos se destinaron a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta y, por tanto, merecen la calificación de existencia.

Como resultado de su actuación tanto en el ejercicio 2005 como en el ejercicio 2006 se pone de manifiesto un considerable beneficio fiscal para el obligado tributario, beneficio fiscal que de no mediar las presentes actuaciones Inspectoras se habría definitivamente consolidado.

Teniendo en cuenta que ha sido necesaria la intervención de los órganos de Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto. pasivo en el período y concepto de referencia, y que la normativa aplicable es clara, de manera que el comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada y que la cuestión objeto de regularizaron no afecta a un tema polémico en el que la doctrina y la jurisprudencia mantengan posiciones encontradas, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido; de qué se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes. Por todo ello se aprecia CULPA en la conducta del sujeto infractor.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 .

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.'

Pues bien, de los referidos motivos es claro que no se cumple por el citado Acuerdo el estandar de motivación exigido por el Alto Tribunal, lo que unido al hecho de la inexistencia de ocultación de dato alguno a la Administración, impensable, por otra parte, en supuestos como el de autos, lleva a anular la sanción impuesta a la recurrente.

En consecuencia, sin necesidad de examinar la posible interpretación razonable de la norma por parte de la entidad, procede estimar este motivo, y, por ende, parcialmente el recurso.

QUINTO.-Con arreglo al artículo 139.1.2 de la LJCA , cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Inmuebles Godó S.A,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta a la recurrente, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, confirmando dicha resolución en cuanto a los demás extremos, al ser ajustada a derecho, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D.JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional: certifico.