Sentencia Administrativo Nº 1829/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2477/2010 de 20 de Mayo de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 2477/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0010299

SENTENCIA NÚM. 1829/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veinte de mayo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 2477/2010 a instancia de Dulce , Francisca y Felipe , representados por la Procuradora María de los Ángeles Jurado Sánchez y asistidos por el Letrado Federico Jover Albert; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia anulando las Resoluciones impugnadas, por no ser conformes a derecho, en base a:

a) En cuanto a las LIQUIDACIONES giradas, por el concepto IRPF ejercicio 2004, por cuanto que es intención de la Ley del IRPF gravar las ganancias y pérdidas patrimoniales efectivas, reales, derivadas de transmisiones patrimoniales, bajo la idea de un impuesto neutral, y las limitaciones y exclusiones aplicadas en este asunto, llevan a tributar por una ganancia patrimonial que no es real, y por ello a tributar sin contemplar la auténtica capacidad contributiva que por imperativo constitucional ( art. 31 CE ) persigue el legislador.

b) En cuanto a los Acuerdos de imposición de SANCIONES que traen causa de las Liquidaciones expresadas en el apartado anterior, si no prosperara la solicitud anterior, SUBSIDIARIAMENTE SOLICITAMOS en este punto la anulación de las Resoluciones impugnadas por los alegados defectos del expediente sancionador e inexistencia de ocultación, reconocida por la propia Inspección actuaria.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 18 de octubre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 221.201,92 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 20 de mayo de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de septiembre de 2010 que desestima la Reclamación nº NUM000 (y su acumulada NUM001 ) interpuestas por Dulce contra la liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2004 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de septiembre de 2010 que desestima la Reclamación nº NUM002 (y su acumulada NUM003 ) interpuestas por Francisca contra la liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2004 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación.

Y se interpone finalmente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de septiembre de 2010 que desestima la Reclamación nº NUM004 (y su acumulada NUM005 ) interpuestas por Felipe contra la liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2004 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia anulando las Resoluciones impugnadas, por no ser conformes a derecho, en base a:

a) En cuanto a las LIQUIDACIONES giradas, por el concepto IRPF ejercicio 2004, por cuanto que es intención de la Ley del IRPF gravar las ganancias y pérdidas patrimoniales efectivas, reales, derivadas de transmisiones patrimoniales, bajo la idea de un impuesto neutral, y las limitaciones y exclusiones aplicadas en este asunto, llevan a tributar por una ganancia patrimonial que no es real, y por ello a tributar sin contemplar la auténtica capacidad contributiva que por imperativo constitucional ( art. 31 CE ) persigue el legislador.

b) En cuanto a los Acuerdos de imposición de SANCIONES que traen causa de las Liquidaciones expresadas en el apartado anterior, si no prosperara la solicitud anterior, SUBSIDIARIAMENTE SOLICITAMOS en este punto la anulación de las Resoluciones impugnadas por los alegados defectos del expediente sancionador e inexistencia de ocultación, reconocida por la propia Inspección actuaria.

Alega en la demanda que se han seguido actuaciones inspectoras de comprobación e investigación del IRPF ejercicio 2004 de carácter parcial limitándose a la comprobación de las ganancias patrimoniales en su condición de únicos socios comuneros de DIRECCION000 CB.

Opone, respecto a las liquidaciones recurridas, la errónea conclusión administrativa de no existencia de transmisión onerosa (en este supuesto de obtención de una indemnización por renuncia patrimonial a los derechos arrendaticios) y por ello no considerar coste de adquisición alguno (respecto a la ganancia patrimonial generada por la indemnización percibida). La entidad arrendataria DIRECCION000 CB ejerce desde el 24/07/1992 la actividad empresarial de invernaje de embarcaciones. Desde su inicio, en virtud de contrato de arrendamiento de 21/07/1992, la actividad de la CB se desarrollaba en la nave arrendada, sita en Torrevieja, BARRIO000 , CALLE000 nº NUM006 . Inicialmente se estipuló el contrato por 3 años, convirtiéndose posteriormente en duración indefinida. En virtud de contrato transaccional de 05/01/2000 la propiedad y la arrendataria reconocen la duración indefinida del contrato de arrendamiento y el derecho de subarriendo que ostenta la inquilina, y acuerdan que en el plazo de 6 meses las partes suscribirán un nuevo contrato de arrendamiento con expresa prohibición de subarriendo y duración del alquiler de 5 años, prorrogable por períodos sucesivos de 5 años, sin posible renuncia anticipada por ninguna de las partes. Nuevo contrato que se suscribe en fecha 01/07/2000. Alega que la inquilina, DIRECCION000 CB, desde que en fecha 24/07/1992 adquirió la condición de arrendataria, y hasta que se produjo la venta de la nave arrendada, en ningún momento renunció a los derechos de adquisición preferente (tanteo y retracto) conferidos al arrendatario en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

En fecha 20/05/2004 la propiedad de la nave y PROMOCIONES INTERNACIONALES INMOBILIARIAS ZENISOL SA formalizan contrato de compraventa de la referida nave, reconociendo expresamente que se halla arrendada a DIRECCION000 CB. En ese contrato de compraventa comparece también DIRECCION000 CB renunciando al derecho de adquisición preferente y declarando extinguido el mencionado contrato de arrendamiento, percibiendo en ese acto una indemnización por la resolución del arrendamiento, con obligación de trasladar su actividad empresarial a otro lugar. Mientras la compradora les construye una nueva nave, DIRECCION000 CB podrá ocupar, en precario, la nave que antes ocupaba como arrendataria.

La renuncia patrimonial a derechos arrendaticios con entrega de una indemnización, resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente del inmueble, constituye para el arrendatario una alteración patrimonial que dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.

En este supuesto el importe de la indemnización percibida sí corresponde a una transmisión onerosa (la renuncia patrimonial al derecho de adquisición preferente y extinción del contrato de arrendamiento por un precio) siendo razonable que en la cuantificación económica del precio de la renuncia fueran tenidos en cuenta, entre otros, los activos empresariales que el arrendatario perdía por la mencionada renuncia patrimonial. Por lo que entendemos como razonable determinar la ganancia patrimonial según la tesis interpretativa de sí tener en cuenta los costes de adquisición de las instalaciones no susceptibles de traslado, en los importes pendientes de amortización, como hizo el contribuyente en su declaración IRPF- 2004.

Concreta el motivo impugnatorio esgrimido indicando que para gravar en este caso las ganancias patrimoniales, conforme a la auténtica capacidad económica del contribuyente, la Ley del IRPF ampara la deducción del coste de las inversiones y mejoras realizadas en las instalaciones, al no ser susceptibles de traslado. Por lo que respecta a la procedencia de tener en cuenta los costes de adquisición de las instalaciones no susceptibles de traslado, en los importes pendientes de amortización, se remite a los artículos 26 , 27 , 31 , 32 y 33 TRLIRPF. Es intención de la Ley del IRPF que estamos analizando gravar las ganancias y pérdidas patrimoniales efectivas, reales, derivadas de transmisiones patrimoniales bajo la idea de un impuesto neutral. Las limitaciones y exclusiones aplicadas en este asunto, llevan a tributar por una ganancia patrimonial que no es real, y por ello a tributar sin contemplar la auténtica capacidad contributiva que por imperativo constitucional persigue el legislador.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que se practican liquidaciones por el concepto IRPF ejercicio 2004 con motivo del incorrecto cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por la indemnización percibida a consecuencia de la resolución del contrato de arrendamiento de una nave industrial entre un arrendador e DIRECCION000 CB -arrendataria- de la que los tres recurrentes eran comuneros, en atribución de rentas a partes iguales. Cada comunero declaró en su correspondiente autoliquidación la citada ganancia patrimonial teniendo en cuenta para su cálculo un coste de adquisición que procede de la cuantificación de los costes de adquisición de instalaciones -entre los años 1992 y 2003- referentes a amortizaciones practicadas y pendientes de aplicar, aportando las facturas de dichas instalaciones. Sin embargo, la Inspección considera que no puede tenerse en cuenta coste de adquisición alguno respecto a la ganancia patrimonial generada por la indemnización percibida de conformidad con la normativa aplicable, debiéndose integrar el importe correspondiente a cada comunero en la parte especial de la renta del período impositivo. Dispone el artículo 32.1 TRLIPRF: 'El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales; y b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso'.Se trata de determinar si en el presente caso la indemnización percibida por los recurrentes se encuadra en la letra a) del art. 32.1 -como pretenden los actores-, o en la letra b) - como defiende la Inspección y ratifica el TEAR-. La Inspección considera que la indemnización percibida se encuadra en la letra b) pues en el presente caso no hubo una transmisión, ni onerosa ni lucrativa, sino una indemnización, por un precio cierto, de la renuncia a los derechos arrendaticios adquiridos. El actor pretende forzadamente sostener que hubo un negocio jurídico traslativo al socaire de un contrato de compraventa que sobre la nave se realizó entre el propietario de la misma y una mercantil y en la que la CB manifestó la renuncia. Es evidente que en dicho contrato la CB no intervino ni como vendedor ni como comprador y que simplemente manifestó una renuncia a un derecho que fue indemnizada, renuncia que en ningún caso y según las más elementales reglas del Derecho Civil, puede ser calificada como una transmisión o negocio jurídico traslativo.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse al propio tenor literal de los Acuerdos de Liquidación Provisional recurridos:

'(...) 2º.- En la referida declaración se incluye una ganancia patrimonial obtenida en 2004 con período de generación superior a un año por importe de 228.064,57 €. El valor de transmisión atribuido a la referida ganancia ascendió a 480.761,61 € y el de adquisición a 252.697,04 €.

-Dicha ganancia deriva de la percepción de una indemnización por importe de 1.442.429,00 € relativa a la resolución del contrato de arrendamiento existente entre el arrendador Alejo y la entidad arrendataria DIRECCION000 CB.

-La ganancia fue incluida por terceras partes en las autoliquidaciones presentadas en 2004 por los comuneros de la referida entidad: Dulce , Felipe y Francisca .

De los antecedentes documentos que obran en poder de la Inspección se ha puesto de manifiesto: Que la entidad DIRECCION000 CB ejerce la actividad empresarial de invernaje de embarcaciones figurando matriculada en el ep del IAE 754.9 'Otros Depósitos Especiales NCOP' desde 24-07-1992:

-Desde su inicio la actividad se desarrollaba en la nave arrendada sita en Torrevieja, BARRIO000 , c/ CALLE000 n NUM006 y cuya titularidad correspondía a Alejo y su cónyuge Dulce .

-El arrendamiento de la nave figura documentado inicialmente en contrato privado de 21/07/1992 por un período de 3 años, en el que queda excluido expresamente la aplicación del régimen de prórroga forzosa.

-Con posterioridad existe un documento transaccional de 05/01/2000 en el que se alude a que el contrato de alquiler de 3 años se convirtió en anualidades por tiempo indefinido y se comprometen las partes a suscribir un nuevo contrato en el plazo de 6 meses por períodos prorrogables de 5 años.

-Finalmente se suscribe un nuevo contrato de fecha 01/07/2000 con una duración de 5 años que llegado el vencimiento podrá ser prorrogado por períodos sucesivos de otros cinco, de mutuo acuerdo.

2.-Que según consta en contrato privado de compraventa de 20/05/2004 la referida nave fue transmitida a la mercantil PROMOCIONES INTERNACIONALES INMOBILIARIAS ZENISOL SA por un importe de 3.606.072,00 €:

-En el contrato se especifica que el inmueble se encuentra arrendado a DIRECCION000 CB y que los comuneros de la misma renuncian al derecho de adquisición preferente regulado en la legislación arrendaticia y declaran extinguido el contrato de arrendamiento ante las partes compradora y vendedora.

-Se conviene igualmente que las partes convienen y consienten de forma irrevocable la ocupación en precario de los comuneros de DIRECCION000 CB hasta el momento en que puedan trasladar su negocio a construir en unas parcelas que han comprado a la mercantil PROMOCIONES INTERNACIONALES INMOBILIARIAS ZENISOL SA en el Plan Parcial 22 del Polígono Industrial Casagrande y esta última les entregue la nave nueva con certificado final de obra.

3.- En concepto de indemnización por la resolución del arrendamiento se especifica en el contrato que 'se entregan a entidad Dulce , Felipe , Francisca y sus cónyuges la cantidad de 1.442.429,00 € más IVA.

La indemnización se documenta igualmente en factura de 20/05/2004 emitida por DIRECCION000 CB a Alejo figurando en la misma una base imponible de 1.442.429,00 € y una cuota de IVA repercutido (16%) de 230.788,64 €.

Como concepto de la operación se refleja en la factura 'indemnización por renuncia de derechos inherentes al contrato de arrendamiento de fecha 01/07/2004'.

Con fecha 01-06-2004 DIRECCION000 CB entrega el importe percibido por la indemnización a la empresa compradora de la nave PROMOCIONES INTERNACIONALES INMOBILIARIAS ZENISOL SA en concepto de 'pago a cuenta de las parcelas NUM007 , NUM008 , y NUM009 Sector NUM010 POLÍGONO000 Industrial y nave'.

Dicha operación se documenta en factura de fecha 01-06-2004 emitida por la referida PROMOCIONES INTERNACIONALES INMOBILIARIAS ZENISOL SA con base imponible de 1.442.429,00 € y cuota de IVA al 16% de 230.788,64 €.

En fecha 05-01-2006 se eleva a público la venta de la nave por parte de D. Alejo a PROMOCIONES INTERNACIONALES INMOBILIARIAS ZENISOL SA y el 06-06-2006 la adquisición a esta última de las nuevas instalaciones por parte de DIRECCION000 CB

4.- En diligencia de 15/06/2009 manifiesta el representante como consecuencia de haberle comunicado el criterio de la Inspección respecto de la inexistencia de coste de adquisición en la ganancia patrimonial que 'el coste de adquisición reflejado en la declaración de IRPF 2004 que toma razón por las instalaciones que existían en la nave industrial y que no son susceptibles de traslado para poder seguir realizando la actividad'.

Al respecto se aportó un registro de bienes de inversión en el que se reflejan los costes de adquisición de instalaciones entre el 17-08-1992 y el 29-12-2003 que totalizan 865.247,69 €; las amortizaciones practicadas, y las amortizaciones pendientes de aplicar, que ascenderían a 758.091,24 € y que imputadas por terceras partes a cada comunero corresponderían a los 252.697,04 € reflejados en las autoliquidaciones como coste de adquisición.

Se acompañaron fotocopias de facturas relativas a las referidas adquisiciones y se añade por el compareciente que la indemnización percibida por los comuneros trataba de compensar le perjuicio ocasionado por las instalaciones no susceptibles de traslado y cuyas amortizaciones estaban en su mayor parte pendientes.

Cabe señalar que:

-Que en la ESTIPULACIÓN SEXTA del contrato de arrendamiento de 01/07/2000 suscrito entre Alejo e DIRECCION000 CB se señala 'la parte arrendataria podrá realizar aquellas obras o instalaciones necesarias para la actividad a desarrollar en la nave arrendada contando con las pertinentes autorizaciones administrativas o licencias necesarias, sin que puedan afectar a la seguridad de la misma, las cuales quedarán en poder de la propiedad, una vez finalizado el contrato sin que tenga que pagar indemnización alguna por ello'.

-En el mismo sentido se pronunciaba la ESTIPULACIÓN CUARTA del anterior contrato de fecha 21/07/1992 especificando 'que cualesquiera obras que se lleven a cabo, siempre con el previo y expreso permiso de la parte arrendadora, quedarán en beneficio del local sin derecho a indemnización alguna'.

El contenido de las referidas estipulaciones contractuales desvirtúa en consecuencia lo afirmado por el compareciente en cuanto al motivo y origen de la indemnización percibida:

-Que el importe fijado (valor de mercado) para una indemnización por renuncia de derechos inherentes a un contrato de arrendamiento debe estar relacionado con la trascendencia desde el punto de vista económico de la operación de la que deriva, es decir, dela cuantificación de las utilidades o rendimientos que el referido arrendamiento reportaba a las partes contratantes.

-En el caso que nos ocupa, el importe de la indemnización percibida (1.442.429,00 €) resulta absolutamente desproporcionado en función de la renta percibida mensualmente por el arrendador (que ascendía en función de los recibos aportados a 18.078 ptas para 1993, 25.000 ptas de 1994 a 1996; 33.500 ptas en 1997, 100.000 ptas de 1998 a 2000, 601,01 € en 2002 y 2003 y 649,31 € en 2004)

-La razón de dichos importes simbólicos (lejos del precio de alquiler de mercado para una nave de 1.200 m2) debe buscarse en el grado de parentesco existente entre Alejo y los comuneros de DIRECCION000 CB, es decir su hija Dulce y sus nietos Felipe y Francisca .

-Cabe añadir al respecto que en los contratos aportados (que no han sido elevados a público, ni inscritos en el Registro de la Propiedad) no se especifica importe alguno en cuanto a indemnización a percibir por el arrendatario en caso de rescisión de contrato, constando por el contrario en la ESTIPULACION SEGUNDA del de fecha 01/07/2000 que para que el contrato no resulte prorrogado a su finalización bastaría la denuncia por cualquiera de las partes, manifestando con dos meses de antelación su voluntad en contra de la prórroga.

-Igualmente y desde el punto de vista de los arrendatarios debe señalarse la desproporción entre el exiguo volumen de ingresos brutos y rendimientos obtenido anualmente de la actividad desarrollada en la nave alquilada. En efecto los ingresos oscilan entre los 4.450,55 € obtenidos en el primer año de actividad (1993) y los 25.549,24 € del período 2004, en el que se produce la venta de la nave y la percepción de la indemnización, obteniéndose un promedio de facturación de 17.944,27 €.

Por otra parte se comprueba que los rendimientos netos imputados por la CB a cada uno de los comuneros en aplicación del régimen de atribución de rentas en el período de rescisión del contrato y los inmediatamente anteriores ascendieron a -562,64 € (negativos) en 2000; -180,47 € (negativos) en 2001, 1.693,11 € en 2002, 839,95 € en 2003 y 964,00 € en 2004.

La irrelevancia desde el punto de vista económico de los citados ingresos y rendimientos netos de la actividad económica contrasta abiertamente con el importe de la indemnización percibida, y la razón de tan abierta desproporción debe buscarse una vez más en el grado de parentesco entre el arrendador y los arrendatarios.

Como ya se ha manifestado, las partes compradora y vendedora del inmueble convinieron y consintieron de forma irrevocable en el contrato privado de compraventa la ocupación en precario de los comuneros de DIRECCION000 CB hasta el momento en que puedan trasladar su negocio a construir en unas parcelas que han comprado a la mercantil PROMOCIONES INTERNACIONALES INMOBILIARIAS ZENISOL SA en el Plan Parcial 22 del Polígono Industrial Casagrande y esta última les entregue la nave nueva con certificado final de obra.

Dicho traslado no se produjo hasta que en el período 2006 se elevaron a público tanto la venta de la nave por parte de Alejo a PROMOCIONES INTERNACIONALES INMOBILIARIAS ZENISOL SA como la adquisición a esta última de las nuevas instalaciones por parte de DIRECCION000 CB.

De todo ello se desprende que la venta de la nave no supuso en caso alguno el deterioro, la interrupción temporal o el cese de la actividad económica desarrollada por DIRECCION000 CB que continuó realizándose hasta 2006 en la precitada nave de c/ CALLE000 nº NUM006 de Torrevieja y con posterioridad en las nuevas instalaciones del Polígono Industrial Casagrande.

Por el contrario, la venta de las antiguas instalaciones y la aplicación de la indemnización percibida a la adquisición de las nuevas, supuso para los comuneros de DIRECCION000 CB el cambio de su situación de arrendatarios al de propietarios y arrendadores, traduciéndose tal circunstancia en un considerable incremento (según se desprende de las autoliquidaciones presentadas) en su volumen de facturación y en los rendimientos netos de la actividad económica.

Respecto al perjuicio que según manifestaciones del representante autorizado supuso para los comuneros la existencia de instalaciones no susceptibles de traslado y con un coste de adquisición pendiente de amortizar de 758.091,24 € que justificaría la imputación a cada comunero de los 252.697,04 € que minoran el importe de la indemnización percibida debe hacerse constar:

a.-Que el importe de dichas inversiones (865.247,69 €) realizadas entre el 17/08/1992 y el 29/12/2003 contrasta y resulta incongruente con el ya referido exiguo volumen de ingresos generado a lo largo de dicho período (188.752,07 € en un total de 12 años) y los rendimientos mínimos o negativos reflejados en las autoliquidaciones.

Cabe preguntarse al respecto sobre como pudo hacerse frente al pago de dichas inversiones en ausencia de fondos propios suficientes y de una financiación ajena que no ha sido acreditada ni justificada en modo alguno.

Igualmente cabe preguntarse sobre la necesidad de las mismas en relación con una actividad económicamente ruinosa (en función de los rendimientos mínimos o negativos declarados) como la ejercida por DIRECCION000 CB.

CUARTO.- Que de acuerdo con lo previsto en los artículos 26.2 y 31.1 de la Ley del IRPF la precitada indemnización percibida por los comuneros de DIRECCION000 CB constituye para aquellos alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una ganancia patrimonial.

Que de acuerdo con lo señalado en el art. 32.1.b de la Ley del Impuesto , el importe de la ganancia patrimonial generada en supuestos diferentes a transmisiones onerosas o lucrativas será el valor de mercado de los elementos patrimoniales incorporados al patrimonio del contribuyente, es decir, el importe de la indemnización percibida por los arrendatarios en el caso presente.

No cabe en consecuencia considerar en función de lo previsto del precitado art. 32.1.b de la Ley del IRPF coste de adquisición alguno respecto a la ganancia patrimonial generada por la indemnización percibida (el obligado tributario incluyó 252.697,04 € por este último concepto) debiendo integrarse el importe de la misma imputable a cada comunero en la parte especial de la renta del período impositivo ( art. 40.1 de la Ley del IRPF )

-Que atendiendo a lo dispuesto en el art. 89 de la Ley del IRPF respecto a las entidades en régimen de atribución de rentas y en función de las normas o pactos aplicables al presente caso, la referida imputación se efectuará por terceras partes a cada comunero, ascendiendo su importe a 480.809,66

(...).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

TERCERO.- Cuestiones que plantea el expediente.

La percepción por parte del arrendatario de un local de negocio de una indemnización que le satisface el propietario por la renuncia a sus derechos arrendaticios resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente del local, constituye para aquel una alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una ganancia patrimonial en los términos previstos por los arts. 26.2 y 31.1 de la Ley del IRPF .

De acuerdo con lo señalado en el artículo 32.1.b de la Ley del Impuesto el importe de la ganancia patrimonial generada en supuestos diferentes a transmisiones onerosas o lucrativas será el valor de mercado de los elementos patrimoniales incorporados al patrimonio del contribuyente, es decir, el importe de la indemnización percibida por los arrendatarios en el caso presente.

En dichos términos se pronuncia la DGT en Consulta nº 0447-02 de 20/03/2002, Consulta nº V2492/05 de 12/12/2005; Consulta nº V388/2008 de 20/02/2008 y Consulta nº V861/2008 de 24/04/2008.

No cabe en consecuencia considerar coste de adquisición alguno respecto a la ganancia patrimonial generada por la indemnización percibida, debiendo integrarse el importe de la misma imputable a cada comunero en la parte especial de la renta del período impositivo ( art. 40.1 de la Ley del IRPF ).

(...)

2.-Respecto a las amortizaciones pendientes de aplicar en relación con las instalaciones no susceptibles de traslado, a las que se hace referencia en la diligencia de 15/06/2009, a la circunstancia ya aludida de que el art. 32.1.b de la Ley del IRPF no permite su deducción como coste de adquisición en la ganancia patrimonial, debe añadirse que tampoco pueden tener la consideración de pérdida patrimonial susceptible de compensación con la ganancia derivada de la indemnización al producirse (según se detalla de forma pormenorizada en el preceptivo informe ampliatorio de la presente acta) las circunstancias siguientes.

En cuanto a la imputación de los gastos de las referidas obras de acondicionamiento, ampliación o mejora realizadas sobre la nave arrendada, debe estar condicionada a su calificación contable (...) es decir:

a) Con carácter general los gastos necesarios de acondicionamiento de una nave industrial propiedad de terceros en la que la empresa ejerce su actividad deben ser considerados gastos del ejercicio

b) Cuando dichos gastos se hubiesen producido con motivo del inicio de la actividad de la empresa o de una ampliación de su capacidad operativa y antes de que comience o reanude su actividad en el referido inmueble deberán registrarse como gastos de primer establecimiento (inmovilizado inmaterial) y amortizarse sistemáticamente en un plazo no superior a 5 años, sin que este plazo supere en ningún caso el del arrendamiento (según la definición de la Cuenta 201 de la tercera parte del Plan General de Contabilidad).

Dicho supuesto sería aplicable a los gastos por obra de acondicionamiento del local que por importe total de 81.821,94 € se reflejan en las facturas emitidas por Alejo y FRANCISCO Y VICENTE MORENO SL en fechas 17-08-92, 17-09-92 y 21-10-92

c) Cuando en las cláusulas contractuales se establezca un derecho de indemnización en caso de resolución del contrato, por importe equivalente a los gastos efectuados pendientes de amortizar y dichos gastos contribuyan a un aumento eficiente del derecho de uso y de los ingresos del arrendatario, tal derecho se considerará elemento patrimonial (inmovilizado material) amortizable de forma lineal durante el número de años de duración del contrato o en el período de vida útil de las obras si este fuere menor.

Si bien en el presente caso el contrato de arrendamiento no establece indemnización alguna por las obras efectuadas y en modo alguno se ha producido un aumento eficiente de los ingresos del arrendatario, parece obvio considerar que las amortizaciones deben ajustarse a la duración del contrato de arrendamiento.

Al efecto, desde el inicio de la actividad y hasta la venta de la nave industrial el arrendamiento ha estado determinado por sucesivos contratos que culminan en el de fecha 01-07-2000 cuya duración se fija en el plazo de cinco años.

Si bien es cierto que el contrato se rescinde el 20-05-2004 con la venta del inmueble, no lo es menos que los arrendatarios y en virtud de lo dispuesto por las partes vendedora y compradora continuaron ocupando en precario el inmueble y desarrollando su actividad sobre el mismo hasta su traslado a las nuevas instalaciones adquiridas en el Polígono Industrial Casa Grande, que se produce en 2006, superando en consecuencia la duración del contrato de arrendamiento de 01-07- 2004 (cinco años) al que debieran haberse ajustado las amortizaciones de las obras.

No puede en consecuencia en base a lo expuesto considerar la existencia de gastos que no han sido susceptibles de amortización, ni admitir en función de ello el valor de adquisición incluido por el obligado tributario en su autoliquidación.

3.- En cuanto a los gastos amortizables de forma lineal durante el número de años de duración del contrato o en el período de vida útil de las obras si este fuera menor, cuando en las cláusulas contractuales se establezca un derecho de indemnización en caso de resolución del contrato por importe equivalente a los gastos efectuados pendientes de amortizar y dichos gastos contribuyan a un aumento eficiente del derecho de uso y de los ingresos del arrendatario (DGT 10-04- 2004).

Teniendo en cuenta que los comuneros continuaron ocupando en precario la nave arrendada tras la rescisión del contrato de 01-07-2000 y hasta su traslado en 2006 a sus nuevas instalaciones, superando en consecuencia la duración de cinco años previsto en el mismo, no cabe considerar la existencia de gastos que no han sido susceptibles de amortización ni admitir en función de ello el valor de adquisición incluido por el obligado tributario en su autoliquidación.

4.- Por otra parte, no se ha acreditado de forma fehaciente la realidad de las referidas inversiones ni los medios de pago empleados al respecto para saldar su importe, que por otra parte resulta desproporcionado con los ingresos declarados a lo largo del período de arrendamiento y daría lugar a un comportamiento antieconómico por ausencia de correlación entre ingresos y gastos de la actividad.

En cuanto a la justificación documental de las inversiones, se manifiesta expresamente que:

-Las facturas aportadas son meras fotocopias sin que se hayan exhibido los oportunos originales.

-El proveedor Alejo que emite facturas en 1992 a DIRECCION000 CB por importe total de 72.321,27 € es un no declarante total por IVA e IRPF y que únicamente figura matriculado en el IAE (ep 501.3 ALBAÑILERIA Y PEQUEÑOS TRABAJOS DE CONSTRUCCION) en el breve período comprendido entre el 01-01-1999 y el 15-02-2000, muy posterior en consecuencia a la fecha de emisión de las facturas.

-El proveedor Jorge con quien DIRECCION000 CB refleja en su registro de bienes de inversión facturas en 2000 por importe de 368.406,33 € no efectúa imputación de venta alguna a esta última en su Mod. 347 de Operaciones con Terceros de 2000, y declara en su Resumen Anual de IVA (mod. 390) del citado período una base imponible al tipo general (16%) de 40.987,39 €, cifra muy lejana e inferior a la presuntamente facturada a DIRECCION000 CB

-El proveedor WORLD'S BUILDING SL de quien se registran facturas en 2000 por importe de 246.152,78 € tampoco imputa a DIRECCION000 CB operación alguna y sus ventas declaradas en su Mod 347 resultan coincidentes con las que le imputan sus clientes y con la facturación consignada en su Resumen Anual de IVA de 2000 (Mod 390)

Pero más significativo aun resulta el Mod. 390 presentado en 2000 por DIRECCION000 CB en el que se incluyen unas cuotas de IVA soportado de únicamente 1.757,59 € correspondiente a una base imponible de 10.984,93 €, mientras que en su registro de bienes de inversión se consignan facturas por importe de 675.094,35 € (cifra que supone el 78,02% del total de inversiones reflejadas en dichos registros).

Parece extraño e inconcebible que DIRECCION000 CB no incluyera en sus autoliquidaciones del período 2000 el IVA soportado correspondiente a las referidas inversiones y que hubiesen supuesto unas cuotas deducibles de 108.015,09 €.-

En contraposición a tal omisión, DIRECCION000 CB incluyó en sus autoliquidaciones de IVA de 2004 una base imponible correspondiente a operaciones interiores con bienes de inversión por importe de 1.442.429,00 € (cifra coincidente con el pago a cuenta efectuado a PROMOCIONES INTERNACIONALES INMOBILIARIAS ZENISOL SA por la compra de las nuevas instalaciones) que generan unas cuotas deducibles por tal concepto de 230.788,64 € y compensan la cuota repercutida por el mismo concepto a Alejo el 20-05-2004 bajo el concepto de la indemnización percibida por la rescisión del contrato de arrendamiento.

En base a lo que antecede y del análisis de los justificantes aportados, puede afirmarse que no ha resultado acreditada de forma fehaciente la realidad de las inversiones consignadas por DIRECCION000 CB en sus registros'

De este modo, la cuestión que se plantea en el presente recurso jurisdiccional consiste en determinar el tratamiento tributario que debe darse a la indemnización percibida por DIRECCION000 CB, en concreto, y no resultando controvertido que supone una ganancia patrimonial, si se trata de un supuesto de transmisión onerosa -artículo 32.1.a) TRLIRPF- o no, en cuyo caso sería aplicable el artículo 32.1.b).

Dispone el artículo 31.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Artículo 31Concepto

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.

Añadiendo el artículo 32:

Artículo 32Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

Consta en el expediente el contrato privado de compraventa de 20 de mayo de 2004 de la nave que estaba arrendada a DIRECCION000 CB, en cuya Cláusula Tercera se señala:

'Tercera.- DOÑA Dulce , DON Felipe y DOÑA Francisca como únicos comuneros de DIRECCION000 CB manifiestan que renuncian al derecho de adquisición preferente regulado en la presente legislación arrendaticia, declarando extinguido el contrato de arrendamiento antes dicho frente a la parte compradora y la parte vendedora.

No obstante lo anterior, las partes convienen y consienten, de forma irrevocable, la ocupación en precario de los comuneros de DIRECCION000 CB hasta el momento en que puedan trasladar su negocio a una nueva nave a construir en unas parcelas que han comprado a la mercantil Promociones Internacionales Inmobiliarias Zenisol SA en el Plan Parcial 22 del Polígono Industrial Casagrande. Se entenderá que pueden trasladarse o que han tenido a su disposición la posibilidad de hacerlo, y por lo tanto procederá el desalojo y entrega de la posesión a la compradora, una vez que hayan transcurrido diez meses desde el momento en que la mercantil Promociones Internacionales Inmobiliarias Zenisol SA les comunique a los precaristas que la reparcelación del Plan Parcial antes dicho se encuentra aprobada y es posible obtener licencia de obras para la construcción de la nave a donde tienen que trasladarse.

En el supuesto de que los precaristas y la mercantil compradora acordasen que sea ésta última quien ejecute la nave a donde tienen que trasladarse, los miembros de DIRECCION000 CB no abandonarán la nave que ahora ocupan hasta el momento en que Promociones Internacionales Inmobiliarias Zenisol SA les entregue la nave nueva con certificado final de obra.

En concepto de indemnización por la resolución del arrendamiento el vendedor Don Alejo y su esposa Doña Dulce entregan en este acto a Doña Dulce , Don Felipe y Doña Francisca y sus cónyuges la cantidad de 1.442.429,00 € más IVA, esto es, 1.673.217,64 €, sirviendo el presente documento como formal carta de pago de dicha cantidad, sin que nada más tengan que reclamar'

De este modo, no resulta controvertido en las actuaciones que la percepción por el arrendatario de una indemnización por la resolución del contrato de arrendamiento supone una alteración en la composición del patrimonio, que da lugar a una ganancia patrimonial, de acuerdo con el artículo 31.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

Ganancia patrimonial del artículo 32.1.b) al no tener el supuesto fáctico de que se trata encaje en el artículo 32.1.a), al no tratarse de un supuesto de transmisión onerosa o lucrativa. En efecto, el artículo 32.1.a) habla de 'transmisión' y ello supone que el 'tradens' ostentaba la titularidad de un bien o derecho, titularidad que cede al 'accipiens'. En nuestro caso, sin embargo, no hay tal transmisión puesto que, conforme al contrato de compraventa de 20/05/2004 la indemnización a favor de DIRECCION000 CB se cataloga como indemnización por la resolución del arrendamiento, y, más en concreto, por la renuncia por el arrendatario al derecho de adquisición preferente regulado en la presente legislación arrendaticia, declarando extinguido el contrato de arrendamiento antes dicho frente a la parte compradora y la parte vendedora. Y no hay tal transmisión porque el 'derecho de adquisición preferente' no se transmite desde el arrendador al arrendatario al formalizarse el contrato de arrendamiento, sino que nace 'ex lege', como contenido inherente al contrato de arrendamiento según la legislación arrendaticia. En definitiva, no siendo un supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, no es aplicable el artículo 32.1.a) del TRLIRPF que señala que el importe de la ganancia patrimonial será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. Y ello porque, como ha quedado expuesto, no hubo en momento adquisición por el arrendatario del 'derecho de adquisición preferente', de modo que no pagó precio alguno por la supuesta transmisión del referido derecho de adquisición preferente.

Por todo ello, la ganancia patrimonial controvertida tiene encaje en el artículo 32.1.b) TRLIRPF, por lo que el importe de la ganancia patrimonial será el valor de mercado de los elementos patrimoniales incorporados al patrimonio del contribuyente, es decir, en este caso, el importe de la indemnización percibida por los arrendatarios en el caso presente.No cabe en consecuencia considerar coste de adquisición alguno respecto a la ganancia patrimonial generada por la indemnización percibida, debiendo integrarse el importe de la misma imputable a cada comunero en la parte especial de la renta del período impositivo ( art. 40.1 de la Ley del IRPF ).

Por todo lo expuesto, debemos desestimar los motivos impugnatorios esgrimidos por los recurrentes contra los acuerdos de liquidación recurridos, habida cuenta que el importe de la ganancia patrimonial debe determinarse conforme al artículo 32.1.b) del TRLIRPF, por lo que dicho importe coincidirá con el importe de la indemnización percibida por los arrendatarios. Sin que en modo alguno dicho importe deba ser minorado, como pretende el recurrente, por el importe de los costes de adquisición de las instalaciones no susceptibles de traslado. Y ello porque no hubo transmisión onerosa o lucrativa sino que la indemnización percibida por DIRECCION000 CB en el contrato de compraventa de 20/05/2004 (en el que no fue parte compradora ni vendedora) lo fue por la resolución del arrendamiento, y, más en concreto, por la renuncia por el arrendatario al derecho de adquisición preferente regulado en la presente legislación arrendaticia, declarando extinguido el contrato de arrendamiento.

A mayor abundamiento, y como se explica detalladamente en el acuerdo de liquidación, tampoco procedería la disminución en el IRPF del pretendido coste de adquisición de las instalaciones no susceptibles de traslado, al no haberse acreditado de forma fehaciente la realidad de las referidas inversiones ni los medios de pago empleados al respecto para saldar su importe, que por otra parte resulta desproporcionado con los ingresos declarados a lo largo del período de arrendamiento y daría lugar a un comportamiento antieconómico por ausencia de correlación entre ingresos y gastos de la actividad.

En efecto, no debe olvidarse que en materia probatoria debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas»(FD 12).

En el presente litigio, existe una adecuada actividad probatoria de respaldo de la actuación de la Inspección y de sus conclusiones jurídicas, sistematizadas en el acuerdo de liquidación antes transcrito.

En este sentido, cabe reiterar los hechos significativos acreditados en el expediente de inspección de los que se deduce un enlace preciso y directo con la conclusión alcanzada por la Inspección acerca de la falta de acreditación de las inversiones realizadas por DIRECCION000 CB:

-Que el proveedor Alejo que emite facturas en 1992 a DIRECCION000 CB por importe total de 72.321,27 € es un no declarante total por IVA e IRPF y que únicamente figura matriculado en el IAE (ep 501.3 ALBAÑILERIA Y PEQUEÑOS TRABAJOS DE CONSTRUCCION) en el breve período comprendido entre el 01-01-1999 y el 15-02-2000, muy posterior en consecuencia a la fecha de emisión de las facturas.

-Que el proveedor Jorge con quien DIRECCION000 CB refleja en su registro de bienes de inversión facturas en 2000 por importe de 368.406,33 € no efectúa imputación de venta alguna a esta última en su Mod. 347 de Operaciones con Terceros de 2000, y declara en su Resumen Anual de IVA (mod. 390) del citado período una base imponible al tipo general (16%) de 40.987,39 €, cifra muy lejana e inferior a la presuntamente facturada a DIRECCION000 CB

-Que el proveedor WORLD'S BUILDING SL de quien se registran facturas en 2000 por importe de 246.152,78 € tampoco imputa a DIRECCION000 CB operación alguna y sus ventas declaradas en su Mod 347 resultan coincidentes con las que le imputan sus clientes y con la facturación consignada en su Resumen Anual de IVA de 2000 (Mod 390)

-Que en el Mod. 390 presentado en 2000 por DIRECCION000 CB se incluyen unas cuotas de IVA soportado de únicamente 1.757,59 € correspondiente a una base imponible de 10.984,93 €, mientras que en su registro de bienes de inversión se consignan facturas por importe de 675.094,35 € (cifra que supone el 78,02% del total de inversiones reflejadas en dichos registros).

-Que DIRECCION000 CB no incluyó en sus autoliquidaciones del período 2000 el IVA soportado correspondiente a las referidas inversiones y que hubiesen supuesto unas cuotas deducibles de 108.015,09 €.

-Que DIRECCION000 CB incluyó en sus autoliquidaciones de IVA de 2004 una base imponible correspondiente a operaciones interiores con bienes de inversión por importe de 1.442.429,00 € (cifra coincidente con el pago a cuenta efectuado a PROMOCIONES INTERNACIONALES INMOBILIARIAS ZENISOL SA por la compra de las nuevas instalaciones) que generan unas cuotas deducibles por tal concepto de 230.788,64 € y compensan la cuota repercutida por el mismo concepto a Alejo el 20-05-2004 bajo el concepto de la indemnización percibida por la rescisión del contrato de arrendamiento.

Sin que la parte hoy recurrente haya desvirtuado la valoración probatoria efectuada por la Inspección, resultando insuficiente al efecto las meras alegaciones efectuadas en la demanda, que han quedado antes transcritas.

Por lo que debemos desestimar los motivos impugnatorios esgrimidos por la actora en relación con la liquidación practicada.

CUARTO.-Finalmente, y respecto al acuerdo sancionador, opone la parte recurrente la inexistencia de un auténtico procedimiento sancionador, la inexistencia de motivación adecuada, con indefensión. Centrándose el motivo impugnatorio contenido en la demanda en la ausencia de motivación de la culpabilidad.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que en el presente caso sí que concurre motivación suficiente en el acuerdo de imposición de la sanción recurrido.

Entrando a conocer inicialmente la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo de imposición de sanción recurrido se indica que:

'(...)Íntimamente ligado al principio de tipicidad se halla el principio de ANTIJURIDICIDAD. En principio toda conducta típica es también antijurídica a menos que concurra alguna causa eximente que haga que una conducta contraria al Ordenamiento Jurídico se considere lícita, lo que no sucede como se ha manifestado en el Antecedente de Hecho Tercero: consecuencia del incumplimiento de la obligación de formular la declaración tributaria consignando en ellas correctamente la totalidad de las operaciones realizadas, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre , ya que: presentó la correspondiente declaración a la que estaba obligado, pero incorrectamente, al minorar indebidamente el obligado tributario en su autoliquidación en 252.697,04 € la ganancia patrimonial obtenida por la indemnización percibida en la rescisión de un contrato de arrendamiento dejando de ingresar la cuantía correspondiente a la liquidación que procedía del IRPF de 2004'

Las anteriores consideraciones son genéricas y estereotipadas, hasta el punto de que llega a afirmar que 'se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia', por lo que el acuerdo de imposición de sanción no ofrece un verdadero análisis de la culpabilidad. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad. En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad mediante una fórmula genérica o tipo, en absoluto personalizada, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante. Las consideraciones transcritas son estereotipadas, predicables -prácticamente- de cualquier supuesto en que el obligado tributario haya omitido la diligencia debida.

Al no concurrir una verdadera motivación administrativa que explique la culpabilidad del recurrente hemos de acoger los motivos impugnatorios opuestos por las recurrentes contra el acuerdo sancionador.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dulce , Francisca y Felipe y anulamos parcialmente las resoluciones impugnadas del TEAR por contrarias a Derecho en cuanto confirman los acuerdos de imposición de sanción recurridos.

2º)ANULAMOS totalmente los acuerdos sancionadores.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de las liquidaciones tributarias.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.