Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 185/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 541/2014 de 12 de Abril de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000541/2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06374/2014

Demandante:CONSTRUCCIONES COUR 89, S.A.

Procurador:FRANCISCO VELASCO-MUÑOZ CUELLAR

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

Madrid, a doce de abril de dos mil diecisiete.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número541/2014, se tramita a instancia deCONSTRUCCIONES COUR 89, S.A.,entidad representada por el Procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de junio de 2014, relativa aImpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2004, y sanción por este periodo; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 601.454,27 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha, 10 de diciembre de 2014, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SALA SUPLICO: Que habiendo por presentado este escrito lo admita a trámite, tenga por formulada en tiempo y forma DEMANDA en el recurso contencioso administrativo arriba referenciado y, en su virtud, previos los trámites legales dicte sentencia en la que se declare la nulidad de la Resolución del TEAC y de los actos de liquidación y sanción los que trae causa, por no se ajustadas a Derecho, y subsidiariamente, para el hipotético caso que se considere correcta la imputación en el ejercicio 2004, declare en su caso que tan solo procede la exigencia de intereses de demora al amparo del principio de regulación íntegra..'

;

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'SUPLICA A LA SALA que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente. '

TERCERO.-No solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 9 de marzo de 2017 y finalmente, mediante providencia de 23 de marzo de 2017 se señaló para votación y fallo el 6 de abril de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas por la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se interpone por la representación de la entidad Cour 89 S.A contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de junio de 2014 desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 5 de marzo de 2012, relativa al Acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002; Liquidación definitiva derivada de Acta de conformidad por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 y Acuerdo de imposición de sanción resultante de ésta, por importe de 544.939,82 €.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo los siguientes:

PRIMERO: En fecha 31 de mayo de 2007, la Inspección de los Tributos incoó a la reclamante un Acta suscrita en conformidad (modelo A01) número NUM000 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.

Trayendo causa de dicho Acta y por aplicación de lo dispuesto en el art. 156.3 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (LGT ), se produjo una liquidación provisional de la que resultaban los siguientes datos (importes en euros):

CUOTA INTERES DEUDA

481.174,40 97.642,15 578.816,55

La citada liquidación tuvo como causa de regularización exclusiva la inaplicación por la interesada de lo dispuesto en la Norma de valoración 18ª de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (BOE de 4 de enero de 1995) (PGCEI), de suerte que declaró las ventas de determinados inmuebles promovidos en las denominadas promociones 'Regordosa' y 'Calle Gerrer' de Rubí en el momento de otorgar las escrituras públicas de venta (2003), cuando los mismos, existiendo contrato privado de compraventa, se encontraban en condiciones de entrega por hallarse sustancialmente terminados en 2002, por lo cual correspondía la imputación temporal de ingresos por ventas y gastos por costes de las mismas al ejercicio 2002.

A causa de la regularización así practicada, en la regularización por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, realizada mediante liquidación definitiva derivada de Acta de conformidad (A01) nº NUM001 de fecha 31 de mayo de 2007, se minoró la base imponible en las ventas cuyo devengo se había ubicado en 2002, de suerte que de la misma resultó, tras las restantes causas de regularización en su mayor parte coincidentes con las que analizaremos respecto de 2004, una base imponible negativa compensada en la regularización de 2004 por importe de 44.395,68 euros (aparte de una devolución tributaria de 415.838,20 euros más intereses).

Dichas liquidaciones referentes a 2002 y 2003 no consta que hayan sido recurridas.

Igualmente en fecha 31 de mayo de 2007, la Inspección de los Tributos incoó a la reclamante un Acta suscrita en conformidad (modelo A01) número NUM002 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004.

Trayendo causa de dicho Acta y por aplicación de lo dispuesto en el art. 156.3 de la Ley 58/2003 , se produjo una liquidación definitiva de la que resultaban los siguientes datos (importes en euros):

CUOTA INTERES DEUDA

494.000,27 50.939,55 544.939,82

De los términos del Acta, el Informe que lo acompaña y el acuerdo de liquidación, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante personación en el domicilio de la interesada el día 5 de mayo de 2006 notificándole la comunicación de inicio de fecha 28 de abril de 2006, según la cual dichas actuaciones abarcarían el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 y el IVA de los periodos comprendidos en 2003 y 2004 y tendrían alcance general. El 17 de abril de 2007 le fue notificada la ampliación de la extensión de las actuaciones al Impuesto sobre Sociedades de 2002, con alcance parcial en dicho ejercicio, limitado a la'comprobación de la norma de valoración 18 del PGC sectorial de las promotoras inmobiliarias'respecto de las operaciones realizadas con los 14 contribuyentes que en la comunicación de ampliación se relacionaban.

A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 LGT , se produjeron a juicio de la Inspección dilaciones por causa no imputable a la Administración por 107 días.

Es por todo lo cual que, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 LGT , el procedimiento iniciado el 5 de mayo de 2006 debió concluir como máximo, descontadas las dilaciones citadas, el lunes 20 de agosto de 2007, no habiéndose excedido el plazo máximo legal en tanto el cómputo finalizó el lunes 2 de julio de 2007 mediante la producción y notificación del Acuerdo de liquidación.

B) La sociedad se constituyó mediante escritura pública de fecha 7 de febrero de 1989 inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona.

El domicilio social y fiscal declarado se encontraba en la Rambla de Sant Jordi nº 15 local 2 de Ripollet (Barcelona).

Su objeto social de acuerdo con el art. 2 de sus Estatutos sociales era'ejecución de obras de albañilería en general, construcción de toda clase de edificaciones residenciales o industriales y su explotación y comercialización'.La actividad desarrollada fue la promoción de edificaciones, entre otras las promociones denominadas C/ CALLE000 nº NUM006 de Ripollet y C/ DIRECCION000 NUM007 - NUM008 de Terrassa.

El gobierno y representación de la entidad estaban encomendados a dos administradores solidarios, D. Arturo Victorio y D. Oscar Patricio , que a su vez eran socios de la entidad en el 39,71% cada uno de ellos.

C) Causas de la regularización:

a) La aplicación del principio de devengo contenido en la Norma de valoración (NV) 18ª del PGCEI, imputándose las ventas al ejercicio en el que las obras se hallaban sustancialmente terminadas cuando existía contrato de compraventa, y no necesariamente al de escritura pública como había hecho la interesada, de acuerdo con las siguientes circunstancias:

En el ejercicio 2004 la interesada realizó una promoción de un inmueble sito en la CALLE000 nº NUM006 de Ripollet, terminado en 2004 dado que el acta de final de obra es de fecha 18 de noviembre de 2004, y una promoción en C/ DIRECCION000 NUM007 - NUM008 de Terrassa que en 2004 había incurrido ya en el 94% de los costes y por tanto también se hallaba sustancialmente terminada. Respecto de las citadas promociones se había convenido ya en 2004 en virtud de contratos privados la venta por precio de 414.300,00 euros (3 clientes en la promoción CALLE000 ) y 1.330.210,00 euros (7 clientes en la promoción Terrassa). Dichas ventas imputadas por la interesada a 2005 por ser de dicho año las escrituras públicas de venta debieron imputarse según la Inspección a 2004.

Por lo que se refiere a los costes de dichas ventas, los costes derivados de la Promoción CALLE000 habían sido imputados a 2004, por lo cual la Inspección no realizó ajuste alguno; respecto de la promoción de Terrassa se ajustó el coste de la misma en función del porcentaje vendido (47,4514%), imputando como mayor consumo de existencias 433.510,00 euros.

De ello resultó un incremento de la base imponible de 1.311.000,00 euros en 2004 respecto de la declarada.

b) La interesada dedujo injustificadamente 52.706,00 euros por una provisión por insolvencias del tráfico y aplicó una provisión de 124.806,00 euros procedente de 2003. La interesada dotaba y se deducía cada año una provisión global por insolvencias aplicándola el año siguiente, sin que se haya justificado la existencia de cliente insolvente alguno, contra la expresa prohibición del art. 12.2 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS ) y a partir del 12 de marzo de 2004 el artículo 10.3 de su texto refundido aprobado por RDLeg. 4/2004 de 5 de marzo. Por ello la Inspección regularizó el gasto y el ingreso citados.

c) La interesada dedujo injustificadamente 150.400,00 euros por una provisión para riesgos y gastos (garantías de reparaciones), dotada globalmente en un 1% anual del valor de venta de las promociones dentro de los 10 años siguientes a la promoción, sin cumplir los requisitos del art. 13.2 g) LIS , y por tanto se consideró no deducible dicho importe.

d) La interesada dedujo fiscalmente sanciones laborales, de tráfico y un saldo que consideró incobrable de la Seguridad Social, por importe total de 23.929,46 euros como gastos extraordinarios (cuenta contable 678000000), contra la expresa prohibición de los arts. 14.1 c ) y 12.2 LIS , por lo cual la Inspección incrementó la base imponible del ejercicio 2004 en dicho importe.

e) La interesada contabilizó y dedujo fiscalmente la factura nº 6/04 de fecha 30 de noviembre de 2004 emitida por el administrador de la sociedad D. Arturo Victorio por importe de 19.833,00 euros más 3.173,28 euros de IVA, por el concepto'comisión por intermediación y asesoramiento en la compra de terrenos y equipo'habiendo declarado la interesada en diligencia nº7: 'que dicha factura no responde a un servicio de intermediación o asesoramiento determinado, sino que corresponde a una retribución de los servicios prestados a lo largo del tiempo en la gestión de la sociedad'.Dado que los Estatutos sociales establecían la gratuidad del cargo, debía considerarse una liberalidad ( art. 14.1 e) LIS ). Lo mismo se indica respecto del gasto por primas de seguros de vida satisfechas por importe de 1.946,68 euros, en las que los asegurados y beneficiarios eran los dos administradores (y por tanto no siendo la interesada la beneficiaria, en caso de determinarse algún tipo de responsabilidad por accidente de los administradores en el ejercicio de su cargo dicha póliza no cubriría la indemnización a pagar por la interesada). Dichas primas no habían sido imputadas a los administradores como retribución en especie, por lo cual se trataba de gastos propios de los administradores, cuyo cargo era gratuito, pagados por la interesada.

f) Gastos de vehículos: En la Contabilidad de la interesada se reflejaba la existencia de los siguientes vehículos: un camión, cuatro vehículos de uso mixto y dos turismos. La interesada había considerado que la totalidad de los vehículos estaban afectos al 100% a su actividad y en sus declaraciones de Impuesto sobre Sociedades e IVA había deducido íntegramente el gasto y el IVA soportado derivado de los mismos (gasto financiero, amortizaciones, gastos de mantenimiento y combustible (respecto del combustible no se admitió la deducibilidad en cuantía alguna del gasto por consumos de combustible referentes a los vehículos particulares de los administradores y de otro vehículo que no era propiedad de la interesada sino de otra entidad del grupo), seguros, Impuesto municipal sobre vehículos de tracción mecánica de circulación e Impuesto especial sobre determinados medios de transporte). El Acta de conformidad indica que'La Inspección requirió la aportación de las facturas relativas al consumo de combustible y mantenimiento de los mencionados vehículos. Del examen de las mismas la inspección llegó a la conclusión, y así ha sido admitido por el obligado tributario, de que los mismos eran utilizados por el personal o los socios de la empresa para necesidades ajenas a ésta, considerándose razonable un porcentaje del 50% de afectación a la actividad para los vehículos de uso mixto y turismos, excepto el Jeep Cherokee que no se considera afecto, 0%, y 100% para el camión. La inspección considera que el uso particular dado a los vehículos por los socios de la empresa se consideraría como una retribución en especie de los fondos propios... En cuanto al posible uso para fines particulares por el personal de la empresa, para que dicho gasto fuese deducible el obligado tributario debería haber imputado y practicado retención por la valoración practicada de dicho aprovechamiento. Dado que el obligado tributario no lo ha hecho, la Inspección ha considerado que el uso para fines particulares de estos vehículos se trata de una liberalidad...'.

Se procedió por lo expuesto a admitir la deducibilidad del gasto indicado en los porcentajes citados.

g) Finalmente se incrementó el gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de 2004 en el IVA considerado no deducible en las Actas de conformidad que por dicho tributo se extendieron a la interesada, para finalmente admitir la compensación de la base imponible negativa (44.395,68 euros) procedente del Acta de conformidad de 2003.

SEGUNDO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas se incoaron los siguientes acuerdos sancionadores, de fecha 9 de noviembre de 2007: Acuerdo derivado del Acta de conformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodo 2002, del que resulta una sanción tributaria de 126.308,28 €, Acuerdo derivado del Acta de conformidad, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodo 2004, del que resulta una sanción tributaria de 278.943,01 €. Notificados dichos acuerdos a la entidad interesada en fecha 16 de noviembre de 2007.

TERCERO: La entidad interesada presenta las siguientes reclamaciones económico administrativas, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña: nº NUM003 en fecha 27 de julio de 2007 contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004; nº NUM004 en fecha 14 de diciembre de 2007 contra el Acuerdo de imposición de sanciones por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 y nº NUM005 en fecha 14 de diciembre de 2007 contra el Acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.

CUARTO: Con fecha 5 de marzo de 2012, tras acumular las reclamaciones, el Tribunal Regional dicta resolución en la que acuerda 1) Desestimar la reclamación nº NUM003 , confirmando la liquidación impugnada; 2) Estimar en parte la reclamación nº NUM004 , anulando el Acuerdo sancionador del ejercicio 2004 y ordenando que sea sustituido por otro conforme a lo ordenado en el Fundamento de Derecho último; y, 3) Estimar la reclamación nº NUM005 , anulando el Acuerdo sancionador impugnado. En base a los siguientes criterios:

'(...) las conductas sancionadas en los Acuerdos sancionadores impugnados las dividiremos en tres grupos: 1) dejar de ingresar derivado de la deducción de una serie de gastos injustificados (provisiones, sanciones, saldos incobrables de entes públicos, gastos de vehículos por usos ajenos a la actividad) ( art. 191 LGT ); 2) dejar de ingresar derivado de la deducción de las denominadas retribuciones a los administradores y 3) dejar de ingresar importes que han sido declarados en ejercicios posteriores debido a una incorrecta aplicación del principio de devengo ( art. 191.6 LGT ) produciendo el diferimiento en su declaración o mal llamado decalaje. Analizaremos por separado las circunstancias concurrentes en cada una de dichas conductas: (...) Por tanto, siendo cierto que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe y que corresponde a la Administración la prueba de la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor, todas las circunstancias concurrentes en la conducta enjuiciada anteriormente expuestas apreciadas conjuntamente determinan que, a juicio de este Tribunal, del expediente no resulte la concurrencia de una conducta culpable en la interesada respecto de la deducción de las retribuciones a los administradores ni respecto de la declaración de los ingresos por ventas conforme a la fecha de la escritura, siendo que la Administración no ha llegado a desvirtuar la citada presunción de buena fe en la conducta del contribuyente, la necesaria consecuencia de todo lo cual no puede ser sino la declaración de que las conductas descritas no pueden ser objeto de sanción tributaria alguna.

Lo expuesto conlleva la necesaria anulación de los Acuerdos sancionadores impugnados ordenando la sustitución del Acuerdo sancionador de 2004 por otro en que se tome como base de sanción la derivada de lo dispuesto en el apartado 1) anterior y sea calificada de leve la infracción cometida por no apreciarse circunstancia calificativa agravante alguna de las establecidas en el art. 184 LGT en virtud de lo indicado en el apartado 2) de este Fundamento (...)'.

Notificada dicha resolución a la entidad interesada el 8 de marzo de 2012.

QUINTO: Contra la resolución anterior la entidad interesada, el día 5 de abril de 2012, presenta recurso de alzada, en síntesis, argumenta:

1) Correcta imputación de las ventas por la interesada:

Se trataba de ventas privadas a plazo, y por tanto hay que estar al momento en que se entiende transmitida la propiedad. La regularización inspectora es contraria al principio de devengo, no respetando la opción ejercitada por la interesada de acuerdo con la regla de valoración 18ª del PGCEI, que permite la elección entre el criterio de la venta o la entrega. Si nos fijamos en los contratos privados, los cobros anticipados sólo suponen un 15% del precio, no existiendo una corriente real de bienes y servicios como exige el art. 19 LIS . Dicha corriente se produce cuando el inmueble que es objeto de la venta es transmitido efectivamente al comprador que adquiere un derecho real de dominio, de acuerdo con la teoría del título y el modo.

El criterio de la interesada, señala, lo sigue la DGT en su consulta 2026/2007 de 26 de diciembre. El mismo criterio, indica, es voluntario según la norma de valoración 18ª del PGCEI, la cual permite que las empresas adelanten la imputación de la renta siempre que opten por ello y designen un porcentaje de costes incorporados. Igualmente es el criterio seguido por otras grandes empresas inmobiliarias, reconociendo el ingreso en el momento de la entrega de las llaves. La situación es más clara si se considera que los contratos privados tenían una cláusula de reserva de dominio a favor de la interesada hasta la firma de la escritura pública.

Finalmente argumenta que el nuevo PGC ha establecido dicho criterio expresamente en su NRV 14, y que además el art. 19.4 LIS acoge el citado criterio.

2.-Correcta deducción de los pagos efectuados a D. Arturo Victorio y por seguros de vida de los administradores: El Acta señala que el cargo de administrador era gratuito pero es erróneo pues según el art. 23 de los Estatutos sociales será retribuido, siendo deducibles dichos gastos de acuerdo con reciente jurisprudencia (cita SAN 4/12/2007 y 20/12/2007 ).

3.- Deducibilidad de los gastos relativos a los vehículos: Del expediente administrativo no resulta ninguna justificación del porcentaje del 50% de afectación, incurriendo el Acta de conformidad en una falta de motivación, dado que la utilización puntual para una actividad privada no desnaturaliza su finalidad principal, estando comprendida dentro de los usos del tráfico sin que suponga una alteración sustancial de su uso, siendo la Administración la que ha de probar la falta de afectación al 100%.

4.-Contra la sanción: Nulidad del procedimiento sancionador por conculcación del principio legal de separación de procedimientos, en cuanto se han incorporado los datos obtenidos en el procedimiento inspector y el funcionario que ha impuesto la sanción es el mismo al que se le encomendaron las actuaciones inspectoras. La sanción impuesta supone una objetivación del sistema sancionador, por cuanto comporta la imputación automática de una sanción por la existencia de regularización tributaria prescindiendo de la justificación y valoración de la culpabilidad.

SEXTO.- En fecha 5 de junio de 2014 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada , desestimación contra la que se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce como motivos de impugnación:

-Correcta imputación de las ventas por Construcciones Cour 89, S.A.

-Improcedencia de exigir los ingresos imputados por la Inspección en el ejercicio 2004: en 2005 ya se tributó por las rentas obtenidas por la venta de los inmuebles objeto de comprobación: principio de regularización íntegra.

-Correcta deducción de los pagos efectuados al administrador de la sociedad. Deducción de los seguros a los administradores.

-Deducibilidad de los gastos derivados de los vehículos afectados a la actividad empresarial.

-Improcedencia de la sanción impuesta por vulneración del artículo 210.2 LGT , por no haberse incorporado al expediente los datos, pruebas o circunstancias obtenidas durante la tramitación.

-Improcedencia de la sanción por falta de motivación y prueba de la culpabilidad.

-Procedencia de la imposición de costas.

TERCERO.-En el primer motivo del recurso se plantea la indebida imputación temporal de diversas rentas derivadas de 10 contratos privados de compraventa celebradas en el año 2004, todo ello, referidos a dos promociones inmobiliarias en las que estaba trabajando la recurrente, CALLE000 nº NUM006 de Ripollet y calle DIRECCION000 del municipio NUM007 - NUM008 de Terrasa.

Indica la actora que la sociedad estaba trabajando en los mismos en el año 2004, y que no fue hasta el año 2005 cuando se elevaron a público las correspondientes escrituras públicas de compraventa, se entregaron los inmuebles ( en los contratos existía una cláusula de reserva de dominio a favor de Cour que no entregaba la propiedad hasta que no se hubiera satisfecho íntegramente el precio pactado) y se recibieron las contraprestaciones.

Cita los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, -ratione temporis aplicable- y los principios de prudencia y devengo recogidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el RD 1643/1990, de 20 de diciembre y la norma de Valoración 18ª, del Plan General de Contabilidad de las empresas inmobiliarias, vigente en el momento de los hechos y aplicable a la actora, al tratarse de una empresa inmobiliaria, significando que el hecho de que se hayan incorporado más del 80% de las costes de construcción no implica, necesariamente, que dichos inmuebles deben considerarse terminados y , por lo tanto, que contablemente deban ser activos como existencias e imputados los ingresos de las ventas que todavía no se han producido.

Expone, también, que dicho régimen resulta optativo y en ningún caso obligatorio, que imponga el adelantamiento temporal de los beneficios si no se ha optado por el mismo.

Además, el importe del anticipo- entregado en 2004-era irrisorio en comparación con el precio final de la compraventa, entregado en 2005. Cita la STS de 11 de noviembre de 2015( RC 775/2014 ) a efectos de su consideración como régimen optativo, aplicado en el mismo sentido por las principales empresas españolas, criterio admitido por el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, apartado 14 de las Normas de Valoración y Registro.

Invoca la Consulta del ICAC, número 74, de junio de 2008, que interpreta dicha norma.

Respecto de la existencia de compraventa invoca la doctrina del título y modo, y señala, con arreglo al artículo 1462 del C.c , que sólo existe traditio cuando se otorgue la correspondiente escritura pública, así como que con arreglo al artículo 19.1 de la LIS , la corriente real de bienes y servicios se produce cuando el inmueble es transmitido al comprador que adquiere un derecho real de dominio, mediante la escritura pública y su inscripción en el Registro de la Propiedad y la Inspección ni se preocupa en verificar que los contratos privados se elevan a público.

Por otra parte, la Inspección imputa al ejercicio 2004, el importe íntegro de una de las ventas, la del Sr. D. Cosme Victorio , cuando el contrato privado es de fecha 20 de enero de 2005.

Finaliza su argumentación exponiendo que el actuar de la Administración atenta contra su capacidad económica, si además se tiene en cuenta que la Inspección en el caso de la promoción de Terrasa únicamente aplica un porcentaje del 47,45% de los gastos de promoción, cuando la base de la regularización es que los costes de construcción son superiores al 80%.

La resolución del TEAC desestima en su Fundamento de Derecho Segundo esa argumentación con los siguientes razonamientos:

'SEGUNDO: En relación a la primera cuestión planteada, si es correcta la imputación temporal de ingresos por ventas de inmuebles promovidos realizada por la Inspección, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establece:'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Por su parte, el artículo 19 de la LIS dispone:

'1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

;

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

;

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.'

La principal norma de desarrollo de las mencionadas normas contables es el Plan General de Contabilidad aprobado por R. D. 1643/1990, de 20 de diciembre. Tratándose de una empresa cuyo actividad económica es la promoción inmobiliaria de edificaciones, son de aplicación las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994, del Ministro de Economía y Hacienda, cuyo apartado segundo dispone que su texto será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que realicen la actividad indicada.

De acuerdo con la Norma de Valoración 18ª de las contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, relativa a las ventas y otros ingresos:'Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio'. 'Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa (...)'.

En el caso de compraventas de inmuebles en construcción documentadas en documento privado y aún no elevadas a escritura pública, la aplicación de la NV 18ª es obligatoria para las empresas que se hallan en su ámbito de aplicación, y la misma exige que una vez en condiciones de entrega material, se reconozca contablemente la venta del inmueble aun cuando no se haya otorgado la escritura pública, existiendo únicamente la opción de aplicar un porcentaje de costes incurridos superior al 80% y que no llegue al 100%, considerando admisible el 80% en caso de falta de opción. En caso de que la escritura pública que sirva de modo se otorgue antes de que concurran las condiciones establecidas en la NV 18ª-, se deberá reconocer la venta del inmueble en la fecha de la escritura pública (vid. F.D9- 4° SAN 18 de febrero de 2010, recurso nº 481/2006 ).

La entidad interesada basa sus alegaciones en una Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V2026-07 de 26 de septiembre de 2007). Sin embargo, tal y como se expone en la Resolución del Tribunal Regional, dicha Consulta no es aplicable a este caso y por tanto no puede aprovechar a la recurrente para alcanzar conclusiones contrarias a las indicadas anteriormente, pues de la misma no se desprende que la consulta haya sido formulada por una entidad promotora inmobiliaria ni tampoco se trata de ventas de promociones en construcción sino de la entrega de un solar, y por ello en el cuerpo de la misma no se aplica la normativa sectorial indicada.

Tratándose de una entidad que no consta sea inmobiliaria y de una entrega de un solar, la contestación se efectúa en base al artículo 19 LIS , no siendo de aplicación lo antes expuesto para las entidades promotoras inmobiliarias. El Tribunal Regional como alternativa a la consulta utilizada por la sociedad le remite a la lectura de la Consulta de la DGT V1935-07 de 19 de septiembre de 2007, casi coetánea a la propuesta, que sí resulta formulada por una entidad que se declara promotora inmobiliaria y cuyas conclusiones son las aquí alcanzadas.

1.Por otra parte, respecto de la nueva normativa contable vigente desde el 1 de enero de 2008 y su conjugación con las adaptaciones sectoriales aprobadas vigente el anterior PGC en lo no opuesto a la misma hasta que entren en vigor las que se vayan aprobando conforme a la nueva normativa, debe indicarse que el PGC aprobado mediante RD 1514/2007 de 16 de noviembre ha supuesto un cambio, exigiendo mayores condiciones,del PGC. En particular, cuando el valor neto realizable de las existencias seaprecisamente en la consideración como vendido de un inmueble conforme a lo dispuesto en la NRV 14.2, haciendo inaplicable el principio de devengo tal y como se entendía hasta entonces. No se trata de una especificación de un criterio o de una novedad normativa que a efectos interpretativos pueda ayudar a aplicar la normativa precedente, sino de un verdadero cambio de criterio, no aplicable por tanto al ejercicio 2004 ahora analizado, ejercicio en que la normativa contable vigente obligaba a imputar las ventas tal y como se ha expuesto. En este punto cabe traer a colación lo dispuesto en la consulta nº 6 del BOICAC 78/2009 del ICAC respecto de empresas que habían aplicado en 2007 la NV 18ª PGCEI. En dicha consulta, el ICAC señala que es preciso diferenciar dos posibles escenarios a estos efectos:

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'a) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 no cumple el criterio para reconocer el ingreso. En este caso, si la empresa hace uso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1.d) de la disposición transitoria primera de Real Decreto 1514/2007 , el balance de apertura se elaborará practicando los siguientes ajustes:

2. Se reconocerán, darán de alta, las viviendas como existencias, porque cumplen los criterios de reconocimiento de un activo incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC). Dicho activo se medirá por el valor contable previo al momento en que se registró la venta.

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3. El crédito registrado frente a los clientes no cumple los criterios de reconocimiento del nuevo PGC y, en consecuencia, procede su baja del balance.

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4. Si la empresa ha registrado un pasivo por los costes pendientes de incurrir para finalizar las viviendas, u otra provisión asociada directamente a la venta, tal como una provisión que cubra las garantías post-venta, se dará de baja en la medida en que tampoco cumple los criterios de reconocimiento previstos en el MCC ni en la NRV 15ª 'Provisiones y contingencias' del PGC.

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5. La diferente valoración fiscal y contable de las existencias, por las cuales la empresa ya ha tributado, motivará el registro del correspondiente activo por impuesto diferido. Adicionalmente, se deberá contabilizar la baja de cualquier impuesto anticipado asociado a las provisiones que no cumplan los criterios de reconocimiento.

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6. La contrapartida de los citados ajustes será una cuenta de reservas.

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Con posterioridad, deberá aplicarse lo previsto en la NRV 10 'Existencias' del PGC. En particular, cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociendo un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

b) En aplicación del PGC, la venta contabilizada en el año 2007 cumple el criterio para reconocer el ingreso. En este supuesto, con carácter general, en el balance de apertura no procederá realizar ajuste alguno.'

En el presente caso no ha lugar a efectuar el análisis de si se cumplen los criterios para reconocer las ventas conforme a la normativa contable aplicable desde el 2008, por cuanto la misma no era de aplicación en el ejercicio regularizado.

(...)

Por lo expuesto se desestiman las alegaciones en tal sentido formuladas, confirmando la imputación temporal de las ventas y de su coste efectuadas por la Inspección.'Por su parte en el Acta de Conformidad AO175254615, extendida a la recurrente en fecha 31 de mayo de 2007, consta al efecto, en sus páginas 4, 5, 6 de 20, lo siguiente:

En el ejercicio 2004 el obligado tributario construía, entre otras, las promociones sitas en la CALLE000 NUM006 de Ripollet y en la c/ DIRECCION000 NUM007 - NUM008 de Terrassa. Contabilizando como anticipos de clientes, cuenta NUM009 ..., los siguientes asientos:

'-Respecto de la Promoción sita en la CALLE000 de Ripollet:

NºCuenta CLIENTE Pagado 2004 Importe vta total Fecha Vta

NUM010 Francisco Cesareo 16.822,43

NUM010 Francisco Cesareo 205.177,57 222.000,00 3-12-04

NUM011 Balbino Higinio 934,58 192.300,00 11-1-05

- Respecto de la promoción sita en la C/ DIRECCION000 NUM007 - NUM008 Terrassa:

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NºCuenta CLIENTE Pagado 2004 Importe vta total

NUM012 Constantino Abelardo 11.214,95 174.900,00

NUM013 Santos Ezequias 9.000,00 172.800,00

NUM014 Edemiro Gines 25.233,64 202.800,00

NUM015 Ildefonso Teodosio 16.822,43 182.110,00

NUM016 Andres Teodulfo 2.803,74 180.300,00

NUM017 Jacinta Elisenda 19.626,16 175.500,00

NUM018 Cosme Victorio 2.803,74 241.800,00

1.330.210,00

El saldo que presentan estas cuentas tiene su origen en los contratos privados de compraventa o de reserva de viviendas, en fase de construcción en el caso de la promoción sita en la CALLE000 NUM006 de Ripollet y una vez terminada la obra en la promoción de Terrassa, celebrados entre el obligado tributario y los contribuyentes que se han relacionado. El importe de dichas ventas fue imputado al resultado contable, y por tanto declarado en el I.S., en las fechas en que se formalizaron las escrituras de compraventa y se inscribieron en el Reg. de la Propiedad, en el ejercicio 2005.

Por otra parte, la norma de valoración 18ª de las de adaptación del PGC a las empresas de promoción inmobiliaria establece criterio de imputación temporal de las ventas:

18ª Ventas y otros ingresos.

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Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

;

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.

La escritura de obra nueva en construcción de la Promoción de la CALLE000 NUM006 es de 07/10/2004 y el acta de final de obras de 18/11/2004.

;

La cuenta NUM019 . Existencias en curso -Promociones Terrasa- presenta un saldo en el ejercicio 2004 de 649.141,66 €. En escritura pública de agrupación de fincas , declaración de obra nueva en construcción y partición horizontal de 30/06/2004, se valoró la obra nueva en 690.000 €. En consecuencia el porcentaje de los costos realizados en el 2004 es del 94 % (649.141,66/690.000)

;

Atendiendo a los hechos descritos en este punto, cabe concluir que el obligado tributario debería haber imputado contablemente, y por tanto incluido en su declaración del IS, los ingresos (414.300 + 1.330,210 = 1.744.510 €).

;

6.- En la contabilidad del obligado tributario no existe ninguna cuenta de existencias en curso donde se activen los costos derivados de la construcción de la promoción de la CALLE000 NUM006 de Ripollet. La construcción y la comercialización se realizan en el mismo ejercicio (2004); aunque contablemente haya imputado al ejercicio 2005 los ingresos derivados de las ventas anteriormente relacionadas. En consecuencia tampoco, en relación con esta promoción, se contabiliza ningún asiento de 'Valoración de existencias'. Por lo que no es necesario realizar ningún ajuste de regularización en este sentido.

;

7.- La cuenta NUM019 . 'Existencias en curso. Promoción de la C/ DIRECCION000 de Terrassa', presenta un saldo inicial de 264.445,92 €, representativos del coste de los terrenos. En el ejercicio 2004 se incorporan 649.141,66 € representativos de los gastos de construcción realizados en este ejercicio, finalizando el ejercicio con un saldo de 913.587,58 €. En el ejercicio 2004 habrá que imputar el consumo de existencias en la parte proporcional a las ventas realizadas. Los ingresos totales derivados de esta promoción ascendieron a 2.803.310 €; los ingresos imputables al 2004 (1.330.210) representan el 47,4514 €. Por lo que habrá que imputar como consumo de existencias en este ejercicio 433.510 € (913.587 x 0,474514), que minorarán la B.I. del obligado tributario.'

;

Pues bien, el motivo no puede ser estimado, en base a las siguientes consideraciones:

1) Esta Sala y Sección en Sentencia de 28 de noviembre de 2013, recurso 4/2011 , FJ3, que reproduce la sentencia de 2 de diciembre de 2010, recurso 454/2007 , ha interpretado la Norma de Valoración 18a, su condición obligatoria para las empresas inmobiliarias,-como la hoy recurrente- así como su carácter especificativo respecto del artículo 19 de la Ley 43/1995 ; texto reproducido en el artículo 19 del TRLIS, con los siguientes argumentos que es preciso reproducir, al ser plenamente aplicables al supuesto hoy enjuiciado

'TERCER O.- Efectuadas las anteriores consideraciones anteriores, encaminadas a precisar el objeto impugnatorio de este recurso jurisdiccional, el primero de los motivos de nulidad que debe ser abordado es el relativo a la corrección del criterio de imputación de ventas de los inmuebles a terceros llevadas a cabo por ARENAL 2000, que la Inspección sitúa en el ejercicio 1997 en que aquellos inmuebles, previamente vendidos antes de concluirse su construcción, se consideran contable y fiscalmente terminados en lo sustancial - terminación que, obviamente, concuerda con la realidad de las cosas- por lo que la Sala considera acertado el criterio de la Inspección, que por lo demás concuerda con el reiteradamente establecido por esta Sala (se cita la sentencia de 2 de diciembre de 2010, recurso nº 454/07 , entre otras muchas), que basa el momento determinante de la procedencia del criterio de imputación en la terminación sustancial de la obra, no en la fecha de celebración de las escrituras públicas ni, como en la demanda se sostiene, en el momento en que se concede la licencia urbanística de primera ocupación, que carece de efecto alguno en cuanto a la imputación fiscal de una venta, ni siquiera en lo que respecto a la transferencia dominical de los inmuebles afectados. Señala así la mencionada sentencia:

;

'S EXTO.- Por lo que respecta al ajuste efectuado en relación con la promoción de Calle DIRECCION000 ..., NUM008 , se trata de una cuestión de imputación temporal sobre la cual ya se ha pronunciado esta Sala en numerosas cuestiones, en lo relativo a la atribución de los rendimientos al ejercicio 1999 en que tuvieron lugar los contratos de venta a los adquirentes de las viviendas. Señala el TEAC al respecto de esta cuestión lo siguiente:

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'La controversia se centra en determinar el momento en que deben imputarse los beneficios (ingresos-gastos) derivados de la venta de inmuebles formalizada mediante contratos privados y posteriormente mediante Escritura Pública. El interesado considera que la imputación debe realizarse en el ejercicio en que se formaliza la Escritura Pública ya que hasta ese momento no existe venta como tal, en tanto que la Inspección considera que deben imputarse al ejercicio en que los inmuebles se encuentren sustancialmente terminados'.

;

'No existe controversia entre las partes en el hecho de que de acuerdo con el certificado final de obra o habitabilidad, firmado tanto por el Arquitecto director de obra así como por los arquitectos técnicos y aparejadores de la misma, visado tanto por el Colegio de Arquitectos como por el de Aparejadores en Diciembre de 1999, las obras de construcción finalizaron el 29-11-1999'.

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'Por otro lado, ni el contribuyente ni la Inspección hacen mención a que en la Memoria se haya explicitado un porcentaje de costes distinto al 80% establecido en la norma 18 del PGCEI''.

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'DECIMOTERCERO.- Tratándose de un problema de imputación temporal, el análisis de la cuestión ha de partir del artículo 19 de la LIS , el cual recoge fiscalmente como criterio general de imputación el criterio de devengo: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.

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'En el caso de las empresas inmobiliarias, el plan sectorial para dichas empresas, al que antes hemos hecho referencia, establece la siguiente precisión (norma de valoración 18ª): 'Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio'.

;

'Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa'.

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'En definitiva, de acuerdo con dicha norma, el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en que el inmueble esté en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminado, entendiendo por ello que los costes pendientes no son significativos. Y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de construcción, excluido el terreno''.

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Frente a tales evidencias, la demanda no opone razón alguna basada en la incorrecta aplicación del criterio del devengo por parte de la Inspección, ni menos aún interpreta ese devengo en función de la norma de valoración 18ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, que aprueba las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (PGCEI), ni siquiera sostiene, como es argumento habitual en pleitos de esta naturaleza, que aquél momento del devengo, a efectos de imputación temporal de las ventas, viene determinado por la formalización de los contratos en sus respectivas escrituras públicas, afirmación que no puede ser compartida, toda vez que no se ha acreditado en lo más mínimo el hecho verdaderamente sustancial desde el punto de vista del devengo, cual es el de la terminación sustancial de la obra, lo que se advera con la afirmación de la Inspección, no desmentida en modo alguno en la demanda, de que fue en el ejercicio 1997 cuando esta terminación tuvo lugar, sin que para el acaecimiento de ese devengo tenga relevancia alguna que la concesión de la licencia de primera ocupación se otorgase ya en 1998 y 1999, según los casos, pues dicha licencia opera únicamente en el ámbito urbanístico que le es propio y donde limita sus efectos administrativos, sin afectar el régimen de ingresos y gastos ni al concepto contable -y, por ende, fiscal- de la terminación sustancial de la obra, con determinación consiguiente del momento de cierre del régimen de ingresos y gastos referidos a la obra, que debe entenderse coincidente, al menos, desde el acto técnico, por arquitecto, de la certificación final de la obra.

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Procede, en consecuencia, asumir jurídicamente el criterio del TEAC en este punto, que se expresa en el fundamento jurídico de la resolución de 26 de octubre de 2010 que se recurre:

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'En cuanto a la primera de las cuestiones, la liquidación impugnada imputa al ejercicio 1997 ventas de inmuebles de la manzana NUM020 de la Promoción El Arenal por 1.079.553.892 pts., importe éste correspondiente a contratos de venta ya celebrados a fin de ejercicio, habiéndose concluido la construcción correspondiente a 31-12-97 por ser de tal fecha la Certificación Final de Obra. Otro tanto ocurre con ventas por importe de 38,8 millones pts. que se imputan a 1998. En ambos casos las ventas correspondientes se declararon en el ejercicio siguiente, 1998 y 1999 respectivamente'.

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'Dich a imputación se basa en la Norma de Valoración 18 de la O.M. de 28-12-94, que aprobó la adaptación sectorial del PGC a las empresas inmobiliarias, a cuyo tenor y por lo que aquí interesa:

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'Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio'.

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'Para el caso deventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentrensustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa'.

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'Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando estos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 o 457 (anticipos de clientes), por el importe anticipado'.

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'La recurrente entiende haber respetado la norma transcrita sosteniendo que la libre disposición de los inmuebles para proceder a su entrega no se tiene hasta que se esté en poder de la Licencia de Primera Ocupación (emitida el 20-4-98). Lo cierto sin embargo es que si la sociedad es la propietaria de los inmuebles que construye tiene pleno poder de disposición sobre los mismos háyase o no emitido la Licencia de Primera Ocupación'.

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'Si lo que quiere decir la recurrente es que los inmuebles no se hallan en condiciones de entrega material a los clientes por el hecho de que no se había emitido en 1997 la Licencia de Primera Ocupación, la realidad es que la Norma de Valoración transcrita en absoluto condiciona el registro contable de las ventas a la obtención de dicha licencia. Claramente, los inmuebles que nos ocupan se habían vendido en fase de construcción. Para tal caso la norma contable obliga a contabilizar las ventas cuando los inmuebles estén sustancialmente terminados, lo que implica que, pendientes costes de obra por incurrir, normalmente no se habrá emitido la Licencia de Primera Ocupación, ni siquiera la previa certificación final de obra, cuando proceda el registro contable de la venta'.

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'Resu lta evidente que si a 31-12-97 (fecha de la certificación final de obra), se habían celebrado contratos de venta por importe superior a 1.000 millones pts., tales ventas se refirieron a inmuebles en construcción y dicha construcción había concluido el 31-12-97, no quedando coste alguno imputable a la obra pendiente de incurrir a tal fecha. Se trataba pues de inmuebles sustancialmente terminados a lo largo de dicho ejercicio y totalmente terminados a 31-12-97, por lo que en aplicación de la norma transcrita resulta procedente su imputación contable al ejercicio 1997.

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Finalmente , procede poner de relieve la obligatoriedad para las empresas inmobiliarias de las normas de valoración de la repetida O.M. de 28-12-94, y por tanto de la Norma 18, por ordenarlo así la Disposición Segunda de la misma de una parte. Y, de otra, por constituir normativa contable a la que se remite el art. 10.3 de la Ley 43/1995 para la determinación del resultado contable, sobre el que pivota la base imponible del impuesto en el régimen de estimación directa.

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Si bien las normas de la Ley 43/95 excepcionan o modifican en ocasiones las contables en orden a la determinación de la base imponible (estableciéndolo así el propio art. 10.3), el art. 19 de la misma ley, regulador de la imputación temporal de ingresos y gastos que establece como regla general el principio del devengo, en absoluto excepciona la regla contable de la Norma 18 que nos ocupa. Como señaló la Dirección General de Tributos en contestación de 29-4-96, el criterio de imputación de ventas de dicha Norma de Valoración 18 'no es sino la especificación para un caso concreto del principio del devengo en cuanto criterio de imputación temporal de ingresos, como no podría ser de otra manera, habida cuenta, de una parte, de la subordinación de las adaptaciones sectoriales a las normas del Código de Comercio en materia de contabilidad, y de otra, que el articulo 38.1.d) del citado Código de Comercio establece dicho principio de imputación temporal de ingresos y gastos, como así también lo establece el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 ...'.

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'En definitiva no cabe amparar la falta de contabilización en el ejercicio 1997 de ventas ya contratadas de inmuebles cuya construcción ha concluido el 31-12-97 en el hecho de que no se ha obtenido en tal ejercicio la Licencia de Primera Ocupación, debiéndose por tanto desestimar las alegaciones de la recurrente en este punto. Igualmente deben ratificarse la liquidación inspectora respecto de las consecuencias que estas imputaciones temporales de ventas en 1997 y 1998 conllevan respecto de las modificaciones vinculadas en materia de costes y ventas y existencias iniciales y finales'.

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'Y los mismos criterios resultan aplicables a las ventas que la Inspección imputa al ejercicio 1998 y el contribuyente había imputado al ejercicio 1999 razón por la cual se confirman las regularizaciones inspectoras en cuanto a esta cuestión'.

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Basta examinar el artículo 169.1.e) de la Ley de Andalucía 7/2002, de 17 de diciembre , de Ordenación Urbanística de Andalucía, para verificar que la licencia de primera ocupación no sirve a los fines de determinar el final de la obra ni el momento en que ésta resulta apta para su entrega, pues desenvuelve su finalidad propia en el ámbito estrictamente urbanístico, esencialmente la comprobación del ajuste de la obra ejecutada a la licencia constructiva de necesaria concesión previa, así como la aptitud de lo edificado a las exigibles condiciones de seguridad, salubridad, y adecuación a los usos permitidos. Normalmente para su concesión se exige la certificación final de obra, que es el documento técnico expedido por el Arquitecto en que se declara esa finalización, documento que sí tiene una indudable relevancia en orden a la imputación temporal de las ventas -que, no cabe olvidar, la sociedad demandante había efectuado con anterioridad, por un importe, en 1997, nada desdeñable, pues superaba los 1.000 millones de pesetas-, en tanto deja constancia de la cesación de una actividad generadora de gastos empresariales propios de la actividad de edificación.

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En definitiva, si la normativa contable aplicada matizadamente a las empresas inmobiliarias sitúa el momento de la imputación en la terminación sustancial de las obras, con más razón aún se habrá verificado esa imputación ante la certeza formal, no ya de que se ha culminado ésta de forma sustancial -a la que la Orden equipara la ejecución del 80 por 100 de la obra- sino de que está totalmente finalizada, lo que significa que cabe contablemente determinar con precisión el juego de ingresos y gastos respecto de los inmuebles, todo ello al margen de cuando se haya llevado a cabo la concesión de la licencia de primera ocupación, que despliega sus efectos, como hemos visto, en el orden puramente urbanístico, no en el empresarial, contable y fiscal.'

2) En el acta de conformidad se reconoce, respecto de la Promoción de la CALLE000 , nº NUM006 , que la escritura de obra nueva en construcción de la misma es de 7 de octubre de 2004 y el acta final de obras de 18 de noviembre de 2004. Y la construcción y comercialización se produjo en 2004.

Respecto de la Promoción de Terrasa, el porcentaje de costos de dicha promoción es del 94 %.

Un acta de conformidad confiere a la misma una naturaleza confesoria, en el sentido de que los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el particular presta su conformidad se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho, artículos 144.2 y 156.5 de la L.G.T. de 2003 , lo que no ha sucedido.

3) 'Las reservas en la compra de la vivienda habiéndose efectuado pagos parciales son determinantes del compromiso adquirido por las partes como se indica en la Orden Ministerial referida (la de 1984)', sentencia de esta Sala de fecha 13 de abril de 2011, recurso 330/2008 , FJ8.

4) Respecto de la Consulta del ICAC de 7 de junio de 2008, invocada por al parte, asumimos el criterio del TEAC de que la nueva normativa, ha supuesto un cambio de criterio respecto de la anterior, no una mera especificación de un criterio o una novedad normativa, que a efectos interpretativos pueda ayudar a la normativa procedente, y que aquella no resulta aplicable al ejercicio 2004.

Así lo reseña expresamente el Instituto:

'(...) Por otra parte, la disposición transitoria quinta. 'Desarrollos normativos en materia contable', del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC 2007), establece en su apartado primero lo siguiente: '1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y el presente Plan General de Contabilidad.' Por lo tanto la disposición transitoria quinta exige en el supuesto planteado, llevar a cabo un análisis sobre si el criterio recogido en la citada norma 18ª. Ventas y otros ingresos, reproducida anteriormente, es coherente o por el contrario se opone, a la regulación recogida en el PGC 2007 y en concreto a lo previsto en la norma de registro y valoración 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios, recogida en la segunda parte del PGC 2007. A estos efectos, el apartado 2. Ingresos por ventas, de la mencionada norma de registro y valoración 14ª, establece lo siguiente:

'Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

b)La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c)El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

d)Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e)Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.'

De este precepto, se deduce que, a efectos de determinar el momento en que se deben contabilizar los ingresos por ventas,la nueva normativa apela ahora a un conjunto de condiciones que deben darse en todo caso.Entre estas condiciones cabe hacer especial hincapié en las previstas en los dos primeros apartados, en los que se establece la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, para poder registrar el correspondiente ingreso, así como la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad.

En consecuencia, de acuerdo con el PGC de 2007 a efectos de determinar cuándo se ha de registrar el correspondiente ingreso por ventas, se deberá llevar a cabo un análisis de si se han transmitido o no los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble, lo que conllevará un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación, junto con el resto de condiciones reproducidas anteriormente.

De acuerdo con la legislación y la práctica habitual en nuestro país, no se puede entender que con la acumulación del 80% de los costes incurridos en la construcción, dispuesta en las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos.

La citada transmisión de riesgos y ventajas significativos, en el caso de inmuebles en fase de construcción en el desempeño de la actividad inmobiliaria, se producirá, con carácter general, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado (pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma) y se haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposición del inmueble al comprador.'

y 5) La STS de 11 de noviembre de 2015, RC 775/2014 , no resulta contraria a la tesis de esta sentencia, como deriva de sus FFJJ 4 y 5, que reproducimos a continuación:

'CUARTO.- Estimado el motivo, procede, constituidos como Tribunal de instancia, un pronunciamiento al respecto, lo que nos obliga a interpretar la norma de valoración 18ª de las contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, relativa a las ventas y otros ingresos.

En dicha norma se establece: 'Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de la obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendría de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa'

De acuerdo con dicha norma, en principio, el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en el que están en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminados, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos , y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80 % de los de construcción, excluido el terreno. Sin embargo, ese porcentaje no se ha de respetar cuando la entidad en la memoria haya fijado un porcentaje superior.

En definitiva, hay que entender que la norma impone la contabilización como ventas del ejercicio de las derivadas de los contratos privados cuando las obras de los inmuebles en cuestión hubiesen incorporado más del 80 por 100 de sus costes, una vez excluido el valor de los terrenos y ello con independencia de la fecha de la escrituración de las edificaciones o de la entrega real de las mismas, salvo que las empresas empleen un porcentaje superior al 80%, y lo expliciten en la memoria.

Así ha sido interpretada la excepción por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC, en su consulta BOICAC nº 52, de diciembre de 2002, al señalar que 'la empresa en base al objetivo de imagen final que deben conseguir las cuentas anuales podrá emplear el porcentaje del 80%, o un porcentaje superior , circunstancia que deberá especificar en la memoria; este porcentaje se mantendrá de acuerdo con el principio de uniformidad para todas las obras que realice la empresa

No es imperativa por tanto la norma respecto de un porcentaje concreto, siempre y cuando sea al menos del 80 por 100; no obstante de acuerdo con las actividades realizadas por estas empresas la norma entiende que se deben registrar las ventas, no en el caso de que las construcciones estén totalmente terminadas, sino sustancialmente terminadas, de forma que la mera suspensión en la ejecución de ciertos trabajos para finalizar la obra no conlleve un tratamiento contable que perjudique el objeto de imagen final que deben perseguir las cuentas anuales'.

QUINTO.- Sentado lo anterior habrá que comprobar de un lado si la entidad aplicó rigurosamente el contenido de la norma de valoración controvertida, adoptando el porcentaje del 100% y, por tanto, el de finalización de las obras, superior al 80%, y si dicho criterio se explicitó en la memoria de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2002 y 2003, como se alegó para el reconocimiento de los ingresos por la venta de edificaciones; por otro, si se aportaron pruebas suficientes para demostrar que durante el ejercicio 2003 se había incurrido en costes necesarios para la finalización de la promoción, que impedían en el ejercicio 2002 considerando que los inmuebles estuvieran en condiciones de entrega material a los clientes.

Pues bien, en relación al criterio al que se acogió la empresa se aportaron copias de las páginas de las memorias de las cuentas anuales de los ejercicios 2002 y 2003, en las que se especificaba que los ingresos por venta de edificaciones se reconocen cuando la construcción ha sido completada y se ha transmitido la propiedad; y respecto a la existencia de costes significativos para la finalización de la obra durante el ejercicio 2003, y que distaban del supuesto de la mera suspensión de ciertos gastos para finalizar la obra a que se refería el TEAC, las siguientes pruebas:

- Justificantes de los costes de construcción en los que incurrió la Compañía en el ejercicio 2003 por importe de 254.632,57 euros, así como otros costes, entre ellos los relativos a honorarios por dirección de obras, por control de ejecución de obras por parte del organismo de control técnico correspondiente ( Indyce, S.L) por la realización del proyecto, y la mayor parte de los costes de ajardinamiento y trabajos relacionados-

- Acta de recepción provisional de obras firmada el 5 de febrero de 2003 con reservas.

- Seguro formalizado por el constructor el 24 de febrero de 2003, en el que se señalaba que las edificaciones habían sido construidas en el año 2003.

- Fecha de comienzo de vigencia del seguro decenal que era la de 5 de febrero de 2003.

- Acuerdo con Endesa Distribución Eléctrica, S.L para la construcción de instalaciones de electrificación relativas a la promoción inmobiliaria que se formalizó con fecha 21 de enero de 2003.

- Copia de la resolución adoptada por el Departamento de Urbanismo del Ayuntamiento de Mijas de 31 de enero de 2003, en relación con la solicitud de licencia de primera utilización, que indicaba la necesidad de terminar la obras exteriores y los accesos.

En esta situación, resulta patente la necesidad de estimar también el recurso contencioso administrativo en este punto, sin costas.'

La Inspección imputa a la Promoción Terrasa, un porcentaje del 94 % de costes de la misma e incluyó la cifra en el ejercicio 2004, la venta de don Cosme Victorio , por un importe total de 241.800 euros, partiendo eso sí, de la propia contabilidad de la recurrente que lo había contabilizado como anticipo de clientes.

Pero en el expediente administrativo (y no en el doc. nº 11 de los acompañados a la demanda) figura aportado el contrato de dicha venta y el mismo es de fecha 20 de enero de 2005, por lo que no resulta posible su inclusión en el ejercicio 2004, pues en ese periodo no se firmó documento privado alguno.

Luego en ese concreto punto, procedería estimar en parte el motivo, sin perjuicio, como hemos dicho, de lo que declararemos, al enjuiciar el segundo de los motivos.

En cambio, el que la Inspección aplique un porcentaje proporcional del 47,45% de las ventas producidas en 2004, cuando la base de la regularización sea el 80 % de los costes de producción no puede ser corregido, pues aquel porcentaje lo es en proporción a las ventas realizadas y nada tiene que ver con la causa de la regularización producida.

Añadir, por último, que la Inspección en el ejercicio 2002 y 2003, aplica igual criterio aceptado por la recurrente en las Actas de Conformidad, incoadas por esos ejercicios.

CUARTO.-En el siguiente motivo se plantea la improcedencia de exigir los ingresados imputados por la Inspección en el ejercicio 2004, cuando ello ya se produjo en el periodo 2005. Cita la parte el principio de íntegra regularización, El motivo se plantea con carácter subsidiario al anterior.

Indica que los conceptos regularizados en el acta, tal como pone de relieve el análisis de la contabilidad, fueron contabilizados como ingresos en el año 2005, habiéndose acompañado en el recurso de alzada extracto de la cuenta NUM009 de los ejercicios 2004 y 2005, aunque esta cuestión no fue analizada por el TEAC. Y la Inspección procedió así en los ejercicios 2002 y 2003 en los que había sucedido lo mismo que en el 2004 y 2005.

Y la actitud de aquella en el 2004, respecto de ingresos, que ya habían tributado en 2005, vulnera el principio de íntegra regularización y el de capacidad económica, teniendo, además, en cuenta que la cuestión fue, asimismo alegada ante la Inspección y no obtuvo respuesta alguna, circunstancia agravada por el hecho de que la devolución solicitada respecto del ejercicio 2005, por importe de 226.226,90 euros se encuentra prescrita.

Se citan diversas sentencias del T.S., especialmente la de 18 de octubre de 2012 y de esta Sala.

También la Jurisprudencia del Alto Tribunal en relación al enriquecimiento injusto que provoca la regularización en sede de la sociedad de las retenciones, cuando dichas retenciones ya han sigo ingresadas por los trabajadores a través del IRPF.

Y existía claramente una obligación por parte de la Administración que era perfectamente conocedora de este tema, por lo que la parte entiende que lo único que se le puede exigir son los intereses devengados por el plazo de un año, desde el fin del periodo voluntario de pago del IS 2004 a la fecha en que se ingresó el IS del ejercicio 2005.

Pues bien, este motivo debe ser estimado, pues:

1) La parte actora planteó esta cuestión en su escrito de alegaciones al TEAC de fecha 5 de abril de 2012, pág 3 a 6, acompañando al mismo, al efecto, como documento nº 1, copia del extracto de la subcuenta NUM009 del ejercicio 2004 y como documento nº 2, copia del extracto de la subcuenta NUM009 del ejercicio 2005, de manera que los ingresos percibidos por la venta de los bienes inmuebles son declarados en 2005, lo que demuestra claramente, la improcedencia de exigir nuevamente esos ingresos en 2004.

Y no deja de ser llamativo que el TEAC no se pronuncie sobre esta cuestión, reiteramos, planteada por la parte, no dando cumplimiento a los artículos 237.1 y 239.2 de la LGT .

Y tampoco la hace la contestación a la demanda, cuando es uno de los motivos aducidos en el escrito rector y en el propio acta de conformidad correspondiente al ejercicio 2004, se indica respecto de las promociones de autos, 'El importe de dichas ventas fue imputado al resultado contable, y por tanto declarado en el IS en las fechas en que se formalizaron las escrituras de compraventa y se inscriben en el Registro de la Propiedad, en el ejercicio 2005 (pág. 4 de 20), así como que 'La constitución y comercialización se realizan en el mismo ejercicio (2004), aunque contablemente haya imputado al ejercicio 2005 los ingresos derivados de las ventas anteriormente realizadas (folio 5 de 20)'.

Y esa imputación, a falta de prueba en contrario, lleva a entender que se ha tributado en ese ejercicio por tales ingresos.

Además, la Administración no ha resuelto la petición de devolución de ingresos indebidos formulada por la parte por importe de 226.226,90 €, alegación de la actora no combatida y por tanto considerada probada, y la misma ha devenido firme, con lo que deviene de perfecta aplicación la doctrina sentada por esta Sala y Sección, en sentencia de 12 de junio de 2014, recurso 281/2011 , FJ3, en la que respecto de unos gastos se declara:

'La Administración admitió en la mencionada acta de 2001 -referida al ejercicio 1995- no sólo la procedencia de deducir el gasto, sin efectuar objeción de clase alguna, sino que redujo el problema jurídico a una mera cuestión de imputación temporal en la que en este proceso judicial no cabe entrar. Ello significa que bien podría haber ajustado de oficio la Inspección, con ocasión del procedimiento inspector abierto, tales gastos, reajustándolos en función del periodo a que en concreto eran imputables. Ahora bien, si para tales ejercicios ya regía la norma prevista en el art. 19.3, párrafo segundo, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que otorga al contribuyente la facultad de imputar los gastos contabilizados a un ejercicio fiscal posterior a aquél en que se produzcan y en que fueran imputables por aplicación de la regla general del devengo, en los términos del precepto, salvando siempre que con tal medida se produjera un defecto de tributación -que aquí no se atribuye al demandante-, de suerte que si no son imputables al ejercicio en que originariamente se contabilizaron -1995- y la Inspección no corrigió cuando pudo hacerlo ese defecto de la autoliquidación -llevando a los ejercicios 1996 a 1996 la parte correspondiente a ese gasto, en tanto se consideraba procedente, pues el problema es de mera imputación temporal- entonces no se puede condicionar en septiembre de 2005, mediante acta, a una iniciativa de libre voluntad del contribuyente -la de interesar una rectificación de sus autoliquidaciones para dar cabida al derecho que la propia Inspección venía a reconocer en su procedencia material-, pues lo contrario no sólo resulta inaceptable desde el punto de vista de la recta razón jurídica, sino que supone un enriquecimiento injusto de la Administración, ya que se espera a 2005 para remitir al contribuyente a la adopción de una iniciativa que es meramente voluntaria y espontánea, y que en el momento de extenderse esa acta, en 2005, ya era de imposible adopción, por haber prescrito el derecho a la correspondiente devolución de 1996 a 1999.

;

Tal es, por lo demás, el criterio de la propia Dirección General de Tributos, plasmado en la contestación a las consultas vinculantes a que alude la demanda -en particular la numerada como V2147-05, de 19 de octubre-, y que no son objeto de discusión o polémica en este proceso, pues ni el TEAC, ni el Abogado del Estado, en su escrito de contestación, se refieren a dicho criterio administrativo, que favorece al contribuyente, ni explican las razones por las que deciden apartarse de él por la vía de hecho, en tanto en dicha consulta se admite la imputación a un ejercicio posterior de gastos no contabilizados, por error, en el ejercicio de su devengo, sin que quepa la posibilidad de acudir, como parece sugerir la Administración, a la autoliquidación complementaria establecida en el artículo 122 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por las razones que explica, esto es, porque el apartado 2 del precepto exige que'...de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada', siendo así que tampoco cabría, a juicio de la DGT, ni supeditar la admisión del gasto diferidamente declarado al ejercicio del mecanismo de la rectificación de la autoliquidación prevista en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria , que no puede convertirse en un trámite forzoso para la efectiva obtención de un derecho a la deducción del gasto que ya reconocido por la Inspección, por razones sustantivas, como aquí consta. Antes al contrario, el escrito de contestación a la demanda guarda silencio sobre la aplicabilidad al caso de dicho criterio administrativo de la Dirección General de Tributos, en tanto generador de un acto propio vinculante para la Administración, en la medida en que favorece la posición jurídica del contribuyente, siendo de añadir, a todo lo expuesto, que la propia regularización antes emprendida en relación con el ejercicio 1995 impide considerar que, una vez rectificado el criterio de la sociedad comprobada, tal originaria contabilización en el ejercicio era una circunstancia que impidiese en este caso la aplicación del artículo 19.3 de la LIS . '

Y la obligación de aplicar, en el caso que nos ocupa, una regularización íntegra de la situación tributaria del obligado tributario para evitar el enriquecimiento injusto de la Administración, ha sido declarado por esta Sala, siguiendo la Jurisprudencia del T.S. en sentencia de 26 de octubre de 2015, recurso 212/2013 , FJ2, en la que se declara:

'El Tribunal Supremo ha reconocido de forma reiterada que, con independencia del carácter parcial o total de las actuaciones de comprobación, la Inspección ha de proceder a la regularización íntegra de la situación tributaria del interesado, lo que significa que tanto deben tenerse en cuenta los elementos que le son perjudiciales a éste como los que le benefician, dentro del marco del objeto del procedimiento de inspección, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial ( Sentencias de 26 de enero de 2012 -recurso de casación número 5631/2008- FJ 3 º, y 10 de diciembre de 2012 - recurso de casación número 1915/2011 - FJ 3º, entre otras).

;

En la Sentencia de 12 de diciembre de 2013 (recurso de casación número 4301/2010 ) el Alto Tribunal declara que 'Con carácter general, del juego de los arts. 145 y 148 de la LGT , y aún teniendo en cuenta la Ley de 1963, ha de convenirse con la parte demandante que esta Sala en los procesos de regularización en actuaciones de comprobación por la Inspección, de la obligatoriedad de aplicar el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario, valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009, o de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; considerándose que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación ha de atenderse a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora'

Así como en la sentencia de 14 de julio de 2016, recurso 534/2013 , FJ 4, con cita también de Jurisprudencia del TJUE:

'Y constando que en los ejercicios 2005 y siguientes integra la citada renta, por la que además, tributó la recurrente en el ejercicio 2004, en base al principio de regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo, y los de prohibición del enriquecimiento injusto y neutralidad del impuesto, recogido en las SSTS de 24 de junio de 2015, RC 299/2014 , 12 de diciembre de 2013, RC 4301/2010 y 26 de enero de 2012, RC 5631/2012 o también la SAN de 16 de enero de 2016, RCA 559/2013 , o incluso la STJUE de 8 de mayo de 2008, en el asunto Ecotrade ( Convenio Colectivo de Empresa de CABILDO INSULAR DE TENERIFE. PERSONAL CONTRATADO/07 , y Convenio Colectivo de Sector de LIMPIEZA DE EDIFICIOS Y LOCALES Tenerife/07 ) apartado 56, que sigue la STS de 28 de septiembre de 2010 , se debe estimar la pretensión de la actora planteada en este motivo, accediendo a la devolución de la cuota efectivamente reintegrada de manera diferida, eso sí por importe de 1.542.921,70 euros.'

;

Por todo ello, procede, como hemos dicho, estimar el motivo, sin perjuicio de que, como reconoce la parte, se giren a ésta los intereses de demora que se hayan podido devengar desde el fin del periodo voluntario de pago del IS del ejercicio 2004, hasta el día en que se declararon e ingresaron las rentas controvertidas en la liquidación del IS del ejercicio ( STS de 26 de mayo de 2010, RCUD 73/2005 , FJ3, a propósito de las retenciones, cuando dichas retenciones ya han sido ingresadas por los trabajadores del IRPF).

QUINTO.-En los siguientes motivos, la recurrente considera correcta la deducción de los pagos efectuados al administrador y deducibles las primas de seguros.

La resolución recurrida, en su Fundamento de Derecho Tercero, desestima esta alegación y la relativa a la deducción de las primas de seguros a favor de dos administradores y socios, en los siguientes términos:

'TERCERO: En cuanto a si los pagos a un administrador y socio y los pagos de las primas de seguros a favor de dos administradores y socios, serían fiscalmente deducibles procede señalar lo siguiente.

El art. 10.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a cuyo tenor:'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

La Ley 43/95 no establece requisito especial alguno para la deducción de estas retribuciones identificándose en el art. 10.3 , para el régimen de estimación directa, la base imponible con el resultado contable, remitiéndose para la determinación del resultado contable al Código de Comercio, las'demás leyes relativas a dicha determinación y las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Entre dichas normas a las que remite el referido art. 10.3 LIS se encuentra el Plan General de Contabilidad (PGC - RD 1643/1990) y sus desarrollos sectoriales aprobados por las correspondientes Ordenes Ministeriales y a las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuyo valor normativo dio lugar a múltiples discusiones y hoy es indubitado. Pues bien, entre los principios contables del PGC (de aplicación obligatoria de acuerdo con el art. 2 del R.D.1643/90 ) el de'correlación de ingresos y gastos'establece que:'El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos,...'.

Sin duda, la retribución de los administradores constituye un gasto realizado para la obtención de los ingresos. Ante tal hecho, ninguna resolución del ICAC se refiere al tema, aunque sí en varias contestaciones a consultas. Así, en respuesta del ICAC a consulta publicada en el Boletín Oficial del ICAC n9 21, se dice: '...la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma. De acuerdo con lo anterior, la cuenta de pérdidas y ganancias al recoger todos los ingresos de la sociedad y los gastos en que ha incurrido para su obtención, deberá incluir necesariamente la retribución correspondiente a los administradores al ser ésta, como se ha dicho anteriormente, un gasto más de la empresa'.

Por otro lado, la propia DGT establece en consultas tales como la de 0102-2005 (0034/05) que '...en la medida que se cumplan las condiciones restablecidas en la normativa mercantil a efectos de la retribución de los administradores y, teniendo en cuenta que la misma es un gasto más, requerido para obtener los ingresos de la sociedad y que, por tanto, estará contabilizado como tal gasto que representa, el mismo será deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por cuanto que el TRLIS no establece precepto alguno que limite la deducibilidad de dichas retribuciones',y dentro de dicha normativa mercantil se encuentran el Texto Refundido de la Ley del Sociedades Anónimas (TRLSA - RD.Leg. 1564/1989), a cuyo tenor, según su artículo 130 ,'La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido',y el art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil (RRM - R.D.1597/1989), a cuyo tenor, al delimitar el contenido de los estatutos sociales, en relación con los administradores establece que se indicará'el sistema de retribución, si la tuvieren. Salvo disposición contraria de los estatutos la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos'.

Finalmente, debe señalarse que el artículo 14 LIS , establece:'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades.(...)'

En el presente, el artículo 23 de los Estatutos de la sociedad establece el carácter retribuido del cargo. Ahora bien, el tenor del precepto citado establece:'Elcargo de administrador será retribuido. La retribución será fijada por la Junta General, pudiendo consistir bien en una cantidad fija, bien en una participación en beneficios, con las limitaciones que al efecto establece la Ley, y sin que en este último caso la participación pueda exceder del veinte por ciento del beneficio líquido de cada ejercicio.'

No consta que la Junta General haya adoptado acuerdo alguno fijando la retribución de los administradores ni fija ni variable, y las Cuentas Anuales del ejercicio 2004, aprobadas por la Junta General, indican en la Memoria (punto 18) que'los miembros del órgano de administración no han percibido remuneración por el ejercicio de sus funciones como tales'.

Pues bien, a estos efectos, es de aplicación el criterio sostenido por el Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso-administrativo, en diversas Sentencias, entre ellas en la de 21 de enero de 2010 (rec. Casación 4279/04) y en la Sentencia de 6 de febrero de 2008 recaida en recurso de casación n9 7125/2002 , en que se remite en su Fundamento de Derecho Tercero a la Sentencia de esa Sala de 17 de octubre de 2006 , dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que se dispone, en su Fundamento de Derecho Cuarto, lo siguiente:

'CUARTO.- En efecto, el art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, señala que «la retribución de los administradores deberá ser fijada en los Estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias solo podrá ser detraído de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los Estatutos hayan establecido». Este precepto es reproducción del art. 74 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 .

Previamente el art. 9 de la legislación especial sobre sociedades anónimas, que describe las menciones de los estatutos, señala, en su apartado 4), que en ellos se hará constar con relación a los administradores «el sistema de su retribución, si la tuvieren», lo que se reitera en el art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil de (la misma mención aparecía en el Reglamento de 1956.

Pues bien, a la vista de la normativa mercantil referida, la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995 , al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.

Por otra parte, en los estatutos se ha de precisar el sistema de retribución, dentro de los varios que, en principio son posibles, refiriéndose el art. 130 a una modalidad o sistema de retribución de los administradores, cual es que consista en una participación en las ganancias, cuya cuantía deberá concretarse en los mismos.

Por tanto, y por lo que respecta a las sociedades anónimas,ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competentepara regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido. Además cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones.(...)

Esta solución coincide con la doctrina y jurisprudencia que interpretó el artículo 74 de la Ley de Sociedades Anónimas , de 17 de julio de 1951, que al igual que el 130 del Texto Refundido, de 22 de diciembre de 1989, establecía que 'la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos'.

En efecto, según las fuentes indicadas, la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto en este precepto (Resolución de la Dirección General de los Registros de 29 de noviembre de 1956 y Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 1961 ): los estatutos han de precisar el concreto sistema retributivo, no siendo suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cual de ellos ha de aplicarse en cada momento. (Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991); en fin, los estatutos no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cual de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria (Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991).

Todo este cuerpo doctrinal ha sido recordado en la Sentencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo de 21 de abril de 2005 , debiéndose añadir que la de Pleno de la misma Sala, de 12 de enero de 2007, con cita de la anterior, ha vuelto a señalar que'la retribución de los administradores ha de constar en los estatutoscon certeza y no ser contraria a lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas , debiendo precisar los estatutos el concreto sistema retributivo', así como que 'la retribución de los administradores, fijada en los Estatutos, no puede modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General'.

Y asimismo, en la citada Sentencia de 21 de enero de 2010 , señala el Alto Tribunal :

'Concluyendo, como señalamos en nuestras Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Quinto y Noveno), «a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D. G. R. N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está 'en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros' [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 (BOE de 5 de marzo de 1991), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 21 Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad».

QUINTO No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las referidas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo) que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005 ), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 del T.R.L.S.A . [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008 ( cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» ( Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero ; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero ; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, tres requisitos que especificamos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), de los cuales sólo dos de ellos es preciso subrayar ahora para la resolución de este proceso. El primero de ellos es que, como ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005 , los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero ; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismos términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero).

Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine , y 130, ambos del T.R.L.S.A ., que «cuando se prevea retribución para los administradores», los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa»

(Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento» (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que «lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales» [Resolución de 17 de febrero de 1992 (BOE de 14 de mayo de 1992), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte -una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.

Ahora bien, como asimismo recalcábamos en las tantas veces citadas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de XXX, S.A. (pág. 3 de su escrito de oposición), no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto ) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones. En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta ( Resolución de 20 de febrero de 1991 ( cit., FD 3); y que «la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base», porque, en otro caso «la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores», «como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores-», «además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) no quedarían completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios» [Resolución de 6 de mayo de 1997 (BOE de 30 de mayo de 1997), FD 2].

SEXTO

Una vez señalados algunos -sólo algunos- de los requisitos que deben cumplirse necesariamente en la fijación en los estatutos de las sociedades anónimas de las remuneraciones de sus administradores para que éstas constituyan un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, procede comprobar si los estatutos de XXX, S.A. cumplen fielmente con las referidas exigencias. Y, para este menester, es conveniente recordar que el art. 33 de dichos estatutos dispone que « retribución de los administradores no podrá exceder del veinte por ciento (20%) de los beneficios líquidos, después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal, de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo mínimo de un cuatro por ciento (4%)».

Por otro lado, interesa asimismo señalar que, consta en el expediente administrativo que el 31 de diciembre de 1991, la Junta General de XXX, S.A. acordó la distribución de resultados del ejercicio 1990 en el que se incluía una partida de 120.000.000 ptas. en concepto de participación de los administradores en beneficios.

Pues bien, de la mera lectura del precepto estatutario trascrito se desprende que, como mantuvo la Inspección de tributos, los estatutos de XXX, S.A. no cumplen con los requisitos antes expuestos, que permitirían considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones de los Administradores de dicha sociedad, dado que, como mantiene el Abogado del Estado -y no ponen en duda ni la Sentencia impugnada ni la propia parte recurrida-, el citado art. 33 no establece que con carácter obligatorio deberá retribuirse a los administradores de la entidad recurrida, ni establece, para el caso de que se acuerde, una concreta modalidad de retribución, sino que únicamente prevé un límite cuantitativo máximo de la misma para cuando se dé tal eventualidad (el veinte por ciento de los beneficios líquidos, después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal, de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo mínimo de un cuatro por ciento ); límite máximo que, además, como hemos señalado, no es suficiente a los efectos de permitir la deducibilidad de la remuneración de los miembros del Consejo de Administración, dado que tanto la L.S.A.(así lo ha señalado la D.G.R.N.) como, desde luego, por lo que aquí interesa, el art. 13 de la L.I.S , exigen que -si este es el sistema elegido- el porcentaje de participación en beneficios de la entidad esté perfectamente determinado. De lo anterior se infiere que los estatutos de XXX, S.A. no establecen el sistema de retribución de los administradores de la sociedad «con certeza», porque el referido art. 33 no está definido en términos tales que permitan sostener que las cantidades satisfechas por dicha sociedad en el ejercicio 1990/1991 a sus administradores eran obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Sentado lo anterior, no puede aceptarse la alegación de la parte recurrente en el sentido de que «no resulta procedente que la Administración tributaria se irrogue potestades de control de si los estatutos sociales cumplen o no la normativa mercantil, para pretender fundamentar en esta norma administrativa la deducibilidad alegada por el administrado» (págs. 3-4). Y es que es claro que la Administración tributaria no ha calificado ni cuestionado en ningún momento la validez del citado precepto estatutario, sino que se ha limitado a considerar que el mismo no cumple con los requisitos que, conforme a la norma tributaria -el art. 13 L.I.S .- permiten la deducción de la remuneración de los administradores de sociedades anónimas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Y, conviene subrayarlo ahora, eso es, exactamente, lo que hacemos ahora y lo que esta Sección se limitó a hacer en las Sentencias, ya citadas, de 13 de noviembre de 2008 ( como en la de 15 de enero de 2009 ), en las que llegamos a la conclusión, no de que el precepto de los estatutos de la sociedad entonces concernida, que regulaba la retribución de los administradores, era nulo por ser contrario a la L.S.A. o al R.R.M. -decisión que, sin duda, hubiera excedido de las atribuciones que nos concede la LJCA-, sino, simplemente, que su contenido no permitía afirmar que la retribución satisfecha en el ejercicio examinado por dicho concepto -y no otra- era obligatoria; requisito éste -el de la obligatoriedad- ineludible, conforme al ordenamiento tributario -el citado art. 13 , en conexión con el art. 14.f), ambos de la L.I.S .- para que un determinado gasto sea deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido, debemos concluir subrayando, una vez más, tal y como hicimos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Séptimo y Undécimo), que, efectivamente, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de los estatutos de XXX, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil. Pero sí poner de relieve que para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S ., no basta con que dicho gasto se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los estatutos de XXX, S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a sus Administradores en el ejercicio 1990/1991 no resultaba deducible, por lo que el recurso de casación instado por el Abogado del Estado debe ser estimado.'

Criterio seguido por este Tribunal Central (vid. entre otras el F.D9 169 de la Resolución de 5 de mayo de 2010 (RG 4761/08) confirmado por Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de julio de 2013 (rec. 256-10) y el F.D9 49 de la Resolución de 16 de junio de 2010 (RG 4323/08) confirmado por Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de junio de 2013 (rec. 307-10)).

De forma que, a la vista de lo anterior, debe concluirse que el pago recibido por uno de los administradores/socios, que no fue percibido también por el otro y que se disimuló bajo la forma de una factura por prestación de servicios inexistentes, y las primas pagadas por seguros de vida calificables de gastos personales de los administradores/socios, constituyen cantidades satisfechas sin que la obligación de pago resulte de los Estatutos, decididas por sus propios beneficiarios, por lo que no pueden calificarse de retribuciones de los administradores previstas por los Estatutos y pagadas conforme a ellos, no pudiéndose admitir su deducibilidad.. Se confirma por tanto la regularización inspectora en este punto.'

Pues bien, esta Sala, en cuanto a los administradores, hace suyos dichos razonamientos, que no son sino una reproducción de la Jurisprudencia del T.S., sin que la única objeción planteada por la actora, y relativa a la no aplicación de una doctrina jurisprudencial que no se había producido en el ejercicio 2004, desvirtúe tal conclusión, ya que ello conduciría a una petrificación de aquella, al margen de que la regularización practicada a la actora se inicia después de aquel periodo.

En cuanto al otro concepto, deducción de las primas de seguro de vida a favor de los administradores socios, respecto de los que se aduce que cumplen todos los requisitos para su deducibilidad, se trata de gastos personales de dichos socios, pues como pone de relieve el Acta de Conformidad, pág. 17/20, en dichas partidas se establece como beneficiario al obligado tributario, lo que implica que en caso de responsabilidad del obligado tributario por accidente o percance de sus administradores en el ejercicio de sus funciones, aquel no podía emplear la indemnización prevista en la póliza para cubrir su responsabilidad, lo que si sucedería por ejemplo en el caso de una póliza de seguro de vida que limitare el riesgo cubierto al ejercicio profesional de los administradores y la indemnización a la responsabilidad que se estimase que pudiera ser imputada al sujeto pasivo.

y 2) El propio sujeto pasivo no ha imputado el coste de esas partidas a los administradores ni ha practicado retención alguna sobre las mismas.

En consecuencia, los dos motivos, el tercero y el cuarto de la demanda deben ser desestimados.

SEXTO.-En el siguiente, el quinto, se aduce la deducibilidad de los gastos derivados de los vehículos afectados a la actividad empresarial, no el 50 % como le reconoce la Inspección, sino en el 100 %.

La recurrente invoca en apoyo de su fundamentación, los artículos 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF y el 22 del Decreto 439/2007,de 30 de mayo .

El Fundamento de Derecho Cuarto del TEAC desestima el motivo, en base a los siguientes razonamientos:

'CUARTO: La siguiente cuestión consiste en determinar si son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los gastos de vehículos. Considera la entidad interesada que debe admitirse que el 100% de su uso era relativo a la actividad, siendo irrelevante su uso para fines particulares.

En el caso que nos ocupa, en el acta incoada por la Inspección de los Tributos se recoge de una manera clara y exhaustiva el proceso seguido para la cuantificación de la base imponible, en ella se explica que la utilización de los vehículos para fines particulares de los socios y administradores era relevante (del 50% para algunos y total para otros, incluyendo vehículos ajenos a la entidad), admitiendo a su vez la Inspección que el 100% de otro de los vehículos se utilizaba en la actividad. A su vez la Inspección apoyaba tal confesión de la interesada no sólo en la misma, sino en determinados datos obrantes en el expediente (facturas relativas al consumo de combustible y mantenimiento de los mencionados vehículos) que determinaban su uso para fines particulares. Nos encontramos en el presente caso no ya con un problema de calificación jurídica de los hechos reconocidos en el Acta de conformidad, sino ante una discusión de los propios hechos, para lo cual la interesada debe acreditar, y no lo hace, haber incurrido en un error de hecho cuando aceptó la utilización de dichos vehículos para fines de los socios y administradores en los porcentajes señalados.

Al respecto baste citar, por todas, la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 21) de 9 de diciembre de 2011 (N9 de Recurso: 653/2008 ; RJ 20122644) en la que el Alto Tribunal recuerda que en numerosas ocasiones ha declarado'que las actas de conformidad son recurribles -más bien la resolución liquidatoria posterior que, de forma manifiesta o tácita, las avala-, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohibe dirigirse contra los propios actos ('venire contra factum propium')',que'a tal efecto, ha recordado la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 , que la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta, sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria',que'en particular, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 (RJ 1995, 9293) reiteraba que 'la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de 'un empleado público competente' en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216)'y que'de ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los 'hechos' recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia'.Continúa esta sentencia señalando que'también recuerda la sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 1997 que al tratarse de actas de conformidad únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, ..., pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos; error de hecho que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho, en el decir de la doctrina jurisprudencial, aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales'.Y concluye que la impugnación que se realiza'no constituye error de hecho, pues, además de exigir cumplida prueba, lo que no concurre en el supuesto que se enjuicia, es que además no puede ser calificado como tal, toda vez que el error que se aduce no resulta patente con la sola comprobación de los elementos que obran en el expediente, sino que requiere un examen crítico de los mismos y, además, su contrastación con otros extraños al mismo',que'por consiguiente, la conformidad prestada al acta de inspección goza de la fuerza propia de una confesión sobre los hechos'y que'ciertamente, ni la impugnación permite combatir los actos sobre los que se ha prestado conformidad, ni lo que aquí se denuncia es que la conformidad prestada se funda en un error de hecho, necesariamente equivalente, para cobrar fuerza enervante del consentimiento prestado, con el error invencible de hecho, lo que aquí no sólo no sucede, sino que ni siquiera se invoca como tal, sin que sea aceptable que en un procedimiento en que el objeto de la impugnación viene constituido por el acto expreso o tácito confirmatorio del acta de conformidad se puedan discutir los hechos declarados probados en el acta, apelando sin base alguna a que se incurrió en error de hecho, cuando, aun de ser cierto ese error, obedecería a inadvertencia o negligencia del firmante, puesto que viene referido a datos de los que tuvo conocimiento el interesado a la hora de prestar su conformidad.'.

Procede, pues, desestimar las alegaciones formuladas y considerar ajustada a Derecho la liquidación.'

En los mismos términos el Fundamento de Derecho Noveno del TEAR.

Y en el Acta de Disconformidad, págs, 8 y 9 de 20 se recoge al respecto:

CAMIONES< /b>

NISSAN ATLEON ....YDW

VEHÍCULOS DE USO MIXTO

C15 Q.....G

FORD TRANSTIT N....HX

FORD COURIER N....XD

FORD COMBI Q....DG

TURISMO

FORD FIESTA ....HRY

JEEP CHEROKEE ....HKR

;

A excepción de lo vehículos de matrículas Q.....G y N....HX que forman parte del Inmovilizado Material y habían sido completamente amortizados con anterioridad al 2004, el resto ha sido adquirido mediante contratos de Leasing y se contabilizaban dentro del Inmovilizado Inmaterial.

;

Del análisis de la contabilidad se deduce que el obligado tributario ha considerado que la totalidad de los vehículos están afectos al 100% a la actividad; y sus declaraciones de IVA e I.S. se deduce íntegramente tanto las cuotas de IVA soportado como las dotaciones a las amortizaciones, gastos financieros, etc. La Inspección requirió la aportación de las facturas relativas al consumo de combustible y mantenimiento de los mencionados vehículos. Del examen de inspección llegó a la conclusión, y así ha sido admitido por el obligado tributario, de que los mismo eran utilizados por el personal o los socios de la empresa para necesidades ajenas a esta. Considerándose razonable un porcentaje del 50 % de afectación a la actividad para los vehículos de uso mixto y turismos, excepto el Jeep Cherokee' que no se considera afecto 0% y del 100% para el camión. La inspección considera que el 'uso particular' dado a los vehículos por los socios de la empresa se consideraría como una retribución en especie de los fondos propios y por tanto no tendría la condición de gasto deducible; de acuerdo con el art. 14.1a de la LIS . En cuanto al posible uso para fines particulares por el personal de la empresa, para que dicho gasto fuese deducible el obligado tributario debería haber imputado y practicado retención por la valoración practicada de dicho aprovechamiento. Dado que el obligado tributario no lo ha hecho, la inspección ha considerado que el uso para fines particulares de estos vehículos se trata de una liberalidad, que de acuerdo con el art. 14.1e, tampoco es deducible.

De acuerdo a lo argumentado la Inspección ha practicado las siguientes regularizaciones:

;

Respecto a las amortizaciones practicadas.

La amortización fiscalmente admisible, respecto del Ford Fiesta, será la que se establece en el art. 115 de la LIS (El duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas 16%). El valor de adquisición fue de 10.397 €, al estar afecto al 50 % el valor amortizable será 10.397/2 = 5.198,5 € y la amortización fiscalmente admisible 5.198,5 x 0,32 = 1.663,52 €. El importe amortizado por encima de dicho limite no es fiscalmente deducible.

No es fiscalmente deducible la amortización practicada respecto del Jeep Cherrokee, puesto que se ha considerado que no está afecto a la actividad.

De acuerdo a lo expuesto, se adjunta un cuadro donde se detallan las dotaciones a la amortización del inmovilizado inmaterial (cuenta NUM021 ...) deducidas por el obligado tributario y la regularización practicada por la inspección.'

En consecuencia, no siendo su declaración sobre el porcentaje de uso, que es de constancia personal, contradicha por las restantes pruebas obrantes en el expediente sino avalado por ellas, lo que prueba que la actuación de la Inspección esta debidamente motivada, y en cuanto tal declaración era perjudicial, debemos considerar probado el hecho de la utilización de los vehículos en el porcentaje indicado, sin que por el actor se hay aportado prueba alguna de error en que incurrió al firmar el Acta de Conformidad.

Además, el porcentaje se ha considerado admisible en otros casos, por ejemplo en sentencia de esta Sala, de 13 de abril de 2009, recurso 439/2006 , FFJJ 3, 4 y 5.

Por tanto, el motivo debe decaer.

SÉPTIMO.-En los motivos sexto y séptimo (que se enumera también como sexto) del recurso se aduce la nulidad de la sanción por haberse incorporado al expediente los datos o pruebas o circunstancias obtenidos durante la instrucción y la falta de motivación y prueba de la culpabilidad.

Comenzando por el primero de los motivos, expone, con cita del artículo 208.1 de la LG, que como la recurrente no renunció a la previsión establecida en el referido artículo, debía haberse tramitado el expediente sancionador de forma separada al expediente de liquidación.

Además, en el caso presente, nos encontramos con que el expediente sancionador, instruido con anterioridad a la propuesta de resolución, si bien hace una mención genérica al artículo 210.2 de la LGT -que obliga a incorporar al expediente sancionador los documentos que vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador y todo ello antes de la propuesta de sanción- no incluye realmente ninguno de los documentos en que fundaba la Inspección su postura sancionadora.

Hay que decir que la recurrente al aducir este motivo ante los Tribunales Económico Administrativos, fijaba propiamente esa separación en que en el procedimiento sancionador la instrucción del mismo no la puede realizar el mismo funcionario que llevó a cabo la instrucción del procedimiento de comprobación e investigación, cuestión ésta resulta expresamente en sentido denegatorio a la tesis del recurrente por el TEAC en su Fundamento de Derecho Quinto.

En cambio, sobre la cuestión en este momento planteada, se pronuncia la resolución del TEAR de Cataluña, en su Fundamento de Derecho Décimo.

Pues bien, como deriva del expediente,

a) Se llevó a cabo un expediente sancionador separado del procedimiento inspector.

b) Las pruebas obtenidas en el procedimiento de comprobación se incorporaron al expediente sancionador, tal como prevé el artículo 210.2 LGT . Así consta en la pág. 1 de 19 del Acuerdo de Imposición de Sanción de 9 de noviembre de 2007.

c) En el Acuerdo de Imposición de Sanción, de 9 de noviembre de 2007, consta (pág.8 de 19) que se le puso de manifiesto el expediente con posibilidad de formular alegaciones ( artículos 210.4 LGT y 23.5 RGRST).

Por lo tanto no se aprecia la infracción denunciada, por lo que debe desestimarse dicha alegación.

En lo que respecta a la motivación de la culpabilidad, debe indicarse, con carácter previo, que el TEAR anuló las sanciones respecto de la deducción de retribuciones de los administradores y la declaración de los ingresos por ventas en la fecha de las escrituras públicas, manteniendo aquellas respecto de la deducción de las sanciones administrativas por infracción de normas laborales y de tráfico, saldos como de dudoso cobro debidos por entidades públicas, provisiones deducidas sin una mínima consideración a lo dispuesto por las normas reguladoras de las mismas, gastos de vehículos ajenos pero en usos ajenos a la actividad y la deducción de costes de pólizas de seguros a favor de los administradores de la sociedad.

Respecto de la motivación de la culpabilidad, debemos comenzar por exponer la doctrina del Alto Tribunal sobre dicha cuestión:

' SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°).Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada.

a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;

b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;

c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°).

Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28 de abril de 2014 (RCUD 1994/2012 ).

Asímismo, en SSTS de 28 de abril de 2014. RCUD 1994/2012, FJ5 y 23 de febrero de 2015, RC 3855/2013 , FJ3, ha declarado que la determinación de la culpabilidad puede estar acreditada con la mera descripción de las conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles, sin concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.'

La STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 , declara en su FJ2, respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

(...)

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.'

Pues bien, en el Acuerdo de Imposición de Sanción de fecha 9 de noviembre de 2007, correspondiente al ejercicio, se hace constar como fundamento de la culpabilidad de la actora, entre otras consideraciones, lo siguiente, tal como reseña el Fundamento de Derecho Séptimo de la resolución del TEAR:

'Con respecto a los siguientes hecho regularizados: provisión por insolvencias, por responsabilidades, sanciones administrativas, vehículos y póliza de seguro de vida, la conducta del obligado tributario también fue cuando menos negligente ya que obien se desconocía normas de aplicación habitual, como son las que regulan todos los aspectos anteriores o bien conociéndolas, las ha obviado en unos casos no cumpliendo los requisitos fiscales para su deducibilidad (caso de las provisiones y los vehículos) y en otros aplicando criterios totalmente contrarios a las mismas (caso de las sanciones y los seguros de vida de los administradores )...

Resta por último analizar la deducción de la factura NUM022 emitida por Don. Arturo Victorio , administrador de la entidad, cuyo objeto no se corresponde con la realidad de la operación. Hecho éste conocido por el obligado tributario, como receptor de los supuestos servicios, lo cual no evitó la contabilización y deducción de la misma, con el único objetivo de disminuir la deuda tributaria motivo por el que debe apreciarse el concurso de dolo...'.

Pues bien, a juicio de la Sala, dicho Acuerdo cumple con el standard de motivación exigido por el Alto Tribunal, se identifica por tanto, la modalidad negligente producida, cuyo inclumplimiento es determinante de la desidia apreciada, tal como señala la STS de 28 de febrero de 2017 , FJ4, por lo que el motivo debe ser igualmente rechazado y, en consecuencia, el recurso estimado parcialmente.

OCTAVO.-Con arreglo al artículo 139.1.2 de la LJCA cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Construcciones Cour 89, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de junio de 2014, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos exclusivamente en los términos de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos por ser ajustados a derecho, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.