Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 188/2021, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Toledo, Sección 3, Rec 69/2021 de 29 de Octubre de 2021

Encabezamiento

JDO. CONTENCIOSO/ADMTVO. N. 3TOLEDO

SENTENCIA: 00188/2021

N.I.G:45168 45 3 2021 0000179

Procedimiento:PA PROCEDIMIENTO ABREVIADO 0000069 /2021PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000069 /2021

Sobre:PROCESOS CONTENCIOSOS-ADMINISTRATIVOS

De D/Dª : EL ALTOZANO DE ILLESCAS S.L.,

Abogado:PEDRO JOSE CABALLERO ESQUIVIAS

Procurador D./Dª : MONTAÑA VILLEGAS ZAPARDIEL

Contra D./DªORGANISMO AUTONOMO PROVINCIAL DE GESTION TRIBUTARIA DE TOLEDO

Abogado:ANGEL CERVANTES MARTIN

PROCEDIMIENTO ABREVIADO N. º 69/2021

SENTENCIA N. 188/21

En Toledo, a 29 de Octubre de 2021.

Vistos por mí, D. ª M. ª Victoria Trenado Saldaña, Magistrada - Juez del Juzgado Contencioso Administrativo n. º 3 de Toledo, los presentes autos de procedimiento abreviado, registrados bajo el n. º 69/2021, seguidos a instancia de EL ALTOZANO DE ILLESCAS S.L, representada por la Procuradora de los Tribunales D. ª Montaña Villegas Zapardiel, y asistida del Letrado D. Pedro Javier Caballero Esquivias, contra EL ORGANISMO AUTÓNOMO PROVINCIAL DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE TOLEDO, representado y asistido por el Letrado D. Ángel Cervantes Martín.

SOBRE: TRIBUTOS.

Antecedentes

PRIMERO. - Por la representación de EL ALTOZANO DE ILLESCAS S.L se interpuso recurso contencioso administrativo frente a la Resolución de 28 de Diciembre de 2010, dictada por el ORGANISMO AUTÓNOMO PROVINCIAL DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE TOLEDO, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por la demandante contra las liquidaciones del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, derivadas de la venta por su parte de unos inmuebles de su propiedad, concretamente las parcelas 18.1 y 19. 4 del Sector La Veredilla II, SUB PE 10 del POM, dictándose el Decreto correspondiente admitiendo a trámite el mismo, ordenando su tramitación como procedimiento ordinario, ordenándose posteriormente su transformación en procedimiento abreviado.

SEGUNDO.- Por la representación de EL ALTOZANO DE ILLESCAS S.L se presentó demanda de recurso contencioso administrativo frente a la Resolución de 28 de Diciembre de 2020, dictada por el ORGANISMO AUTÓNOMO PROVINCIAL DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE TOLEDO, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por la demandante contra las liquidaciones del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, derivadas de la venta por su parte de unos inmuebles de su propiedad, concretamente las parcelas 18.1 y 19. 4 del Sector La Veredilla II, SUB PE 10 del POM, solicitando, con fundamento en lo expuesto en su escrito rector, el dictado de Sentencia ' por la que se deje sin efecto la Resolución de 28 de Diciembre de 2020 del OAPGT, y en consecuencia se declare la nulidad de las liquidaciones en concepto de Impuesto por el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ( IVTNU), conocido como Plusvalía Municipal, correspondiente a las parcelas 18.1 y 19. 4 del Sector La Veredilla II, SUB PE 10 del POM (liquidaciones que se aportan como Documento n. º 1 de esta demanda), devolviéndose a mi mandante los importes satisfechos en cuantía de 17. 215, 25 Euros, y que tratándose de deuda tributaria ya liquidada, el antedicho importe debe ser incrementado en los intereses de demora devengados desde que la deuda fue abonada por esta parte al OAPGT y los legales correspondientes hasta el efectivo cobro'

TERCERO. -Admitida a trámite la demanda, y no solicitándose vista por la demandante, se dio traslado de la misma y de los documentos que la acompañaban a la Administración demandada, requiriéndole la aportación del Expediente Administrativo, y emplazándola para que la contestara en el plazo de 20 días.

CUARTO. - Por el Letrado D. Ángel José Cervantes Martín, en defensa y representación del ORGANISMO AUTÓNOMO PROVINCIAL DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE TOLEDO, se presentó contestación a la demanda, oponiéndose a la misma, interesando su íntegra desestimación, con condena en costas a la parte contraria.

QUINTO.-Unida a los autos la contestación a la demanda quedaron los autos pendientes del dictado de la Sentencia correspondiente.

SEXTO.-En la tramitación de este procedimiento se han observado las oportunas prescripciones legales, a excepción del plazo para dictar Sentencia, debido al volumen y acumulación de trabajo en este Juzgado en el momento actual

Fundamentos

PRIMERO. - OBJETO DEL RECURSO Y POSICIÓN DE LAS PARTES LITIGANTES.

Formula la parte actora recurso contencioso administrativo frente a la Resolución de 28 de Diciembre de 2020, dictada por el ORGANISMO AUTÓNOMO PROVINCIAL DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE TOLEDO, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por la demandante en relación a dos liquidaciones tributarias resueltas de forma acumulada en la citada resolucion, relativas al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, solicitando, con fundamento en lo expuesto en su escrito rector, el dictado de Sentencia en los términos que han sido expuestos en el Antecedente de Hecho Primero de esta Resolución.

Atendiendo al relato de hechos que constan en la extensísima demanda presentada, con fecha 22 de Septiembre de 2020 la recurrente acusó recibo de dos liquidaciones en concepto de IVTNU, respecto a las parcelas 18.1 y 19. 4 del Sector la Veredilla II, SUB PE 10 del POM, por importe de 13728, 33 Euros y 3486, 92 Euros respectivamente ( fincas registrales 27434 y 27439), liquidaciones que traen causa de la venta por la recurrente, como propietaria y vendedora, a la mercantil GOODMAN REAL ESTATE SPAIN S.L mediante Escritura Pública de 13 de Febrero de 2019

Continúa señalando la demandante que disconforme con las liquidaciones giradas formuló frente a las mismas recurso de reposición, que resultó desestimado, acumulando ambos recursos, por Resolución de 28 de Diciembre de 2020 del OAPGT, lo que considera no ajustado a derecho.

Refiere la demandante que la Administración demandada motiva su decisión argumentando que por la misma no se ha aportado un principio de prueba que demuestre la inexistencia de plusvalía al comparar el valor del suelo al momento de adquisición de las fincas y el valor del suelo en la fecha de la transmisión, partiendo sin embargo erróneamente como momento inicial a tener en cuenta para determinar el valor del suelo del de la agrupación de 15 fincas, entre las que se encuentran las dos a las que se refiere la liquidación, agrupación formalizada en Escritura otorgada después de la transmisión que motiva las liquidaciones impugnadas, y realizada a instancia del comprador, aludiendo asimismo a que el representante de la misma acudió con anterioridad a esa agrupación haciendo diversas manifestaciones en las respectivas escrituras de compraventa de 13 fincas individuales que luego fueron agrupadas por el comprador, distintas a las parcelas litigiosas.

Refiere la demandante que la misma compareció e intervino en las Escrituras de transmisión de esas 13 parcelas a los solos efectos de causalizar que las mismas traían como causa cesiones de contratos privados de opción a compra de esos trece propietarios, ajenos a la misma, con el fin de garantizar que esa venta individual formaba parte de una operación más global en la que intervenían otras fincas para hacer viable el desarrollo de un proyecto inmobiliario logístico, que requería con carácter esencial de la adquisición por el comprador y la posterior agrupación de las 15 parcelas.

Señala la parte recurrente que la agrupación se llevó a efecto el mismo día que la transmisión, por Escritura otorgada por el comprador GOODMAN REAL ESTATE SPAIN S.L, operación de carácter instrumental para conformar la parcela UAGR2, finca registral 30273, a partir de las mencionadas 15 parcelas, agrupación en la que se valoran conjuntamente por el comprador, y no por la mercantil recurrente, asignando un valor de 70, 92 Euros el metro cuadrado, valor más bajo que en la Escritura de transmisión de las dos parcelas litigiosas, en la que la 18. 1 fue valorada en 89, 66 Euros el metro cuadrado y la 19. 4 en 89, 96 Euros el metro cuadrado, de lo que infiere la demandada el incremento de valor para considerar producido el hecho imponible del impuesto que nos ocupa, entendiendo la recurrente que resulta erróneo el momento inicial considerado por la Administración, entendiendo que el valor de adquisición que hay que poner en relación con el de transmisión al objeto de comprobar si se da el hecho imponible, es el correspondiente al momento en que las fincas urbanas fueron adjudicadas a la demandante como agente urbanizador del Sector La Veredilla II, SUB PE 10 del POM de Illescas, ya que las adquirió por título de reparcelación respecto del PAU del que resultó adjudicataria como concesionaria de la Administración actuante, en cuyo nombre general el OAPGT las liquidaciones recurridas.

Defiende la demandante que no puede estarse como momento inicial al de la agrupación de fincas, puesto que con dicha operación no se transmite la propiedad de las parcelas, ni se constituye un derecho real de goce limitativo del dominio sobre los terrenos agrupados, no se trata de una alteración patrimonial, sino simplemente una operación que tiene como objeto la creación de una finca con una nueva descripción registral y referencia catastral, por lo que no puede ser tenido en cuenta como momento inicial para la valoración del suelo, precisando que son muchos los elementos que contradicen el criterio en este sentido mantenido por la demandada, destacando que de las propias liquidaciones litigiosas se infiere que no estamos ante la liquidación de la plusvalía por la parcela agrupada, sino por las dos fincas transmitidas antes identificadas, la propia demandada no utiliza para tener en cuenta el periodo de tenencia la fecha de agrupación, sino que establece una tenencia de 10 años desde que las fincas fueron catastradas, si bien las mismas fueron obtenidas por la demandante por título de reparcelación en el año 2006 como retribución por los gastos de urbanización asumidos por la misma, añadiendo a lo anterior que, en cualquier caso, si se acogiera el criterio de la demandada la plusvalía de transmitir la finca agrupada estaría exenta de liquidarse por haber transcurrido menos de un año cuando se transmite desde que la finca se adquirió.

Señalado cuanto antecede, y partiendo de que, al parecer de la recurrente, el momento inicial a tener en cuenta en cuanto al valor del suelo es el de la adquisición de las parcelas por la misma, que a su entender coincide con el de su transmisión por título de reparcelación, asumiendo los costes de urbanización del PAU, valor que se plasma en el Proyecto de Reparcelación, siendo el valor de adquisición de dichos inmuebles determinado por la propia Administración, desprendiéndose que para soportar los costes de urbanización no asumidos por los propietarios que abonaban en metálico y que totalizaba 11.702.656, 96 Euros, el Agente se adjudicó 96.461, 93 metros cuadrados de suelo, entre los que estaban las dos parcelas transmitidas, asignando un valor a cada parcela en el apartado cuota de urbanización respecto del total del suelo adjudicado que resulta de 812.164, 39 Euros por la parcela 18. 1, y 208.307, 29 la 19. 4, comparados estos con los valores al tiempo de transmisión de las mismas resultan superiores, pues fueron transmitidas, mediante Escritura Pública de 13 de Febrero de 2019, por un valor de 602.024, 34 Euros y 152.920, 79 respectivamente, produciéndose pues una cuantiosa pérdida, lo que impide el devengo del impuesto de conformidad a la doctrina emanada del Tribunal Constitucional, resultando pues nulas las liquidaciones giradas, de conformidad al Artículo 47 f) de la Ley 39/2015, al no existir hecho imponible.

La Administración demandada se opuso a la demanda presentada en su contra, defendiendo que las liquidaciones recurridas se ajustan a Derecho al existir plusvalía en la transmisión de las parcelas 18. 1 y 19. 4 del Sector la Veredilla II, SUB PE 10 del Plan de Ordenación Municipal de Illescas mediante Escritura Pública de 13 de Febrero de 2019, siendo transmitida la primera de las fincas mencionadas por 602.024, 34 Euros más IVA y la segunda por 152. 524, 94 Euros más IVA, comparando los citados datos con el valor al momento de su adquisición, el valor del terreno antes de la actuación urbanizadora, con independencia de la naturaleza que tuviera en ese momento, entendiendo improcedente tomar como momento y valor inicial para el cálculo del impuesto el de la trasmisión de las parcelas al agente urbanizador a título de reparcelación consignado en el Proyecto de Reparcelación, resultando igualmente improcedente tomar en consideración los gastos de urbanización a los efectos de determinar el precio de adquisición de los terrenos, no teniendo la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del impuesto que los ocupa las aportaciones de los terrenos al desarrollo urbanístico, no habiendo acreditado la parte de la demandante, a la que correspondía, que se haya producido una disminución del valor del suelo entre la fecha de adquisición y transmisión de las mismas.

Señala la demandada en conclusión que la mercantil recurrente no acredita en el presente supuesto la inexistencia de un incremento que conllevara la nulidad de las liquidaciones giradas por inconstitucionales, porque los gastos de urbanización no pueden tomarse como referencia para el cálculo del valor de adquisición, sino que ha de estarse al valor que reflejaba el suelo con anterioridad a su aportación al desarrollo urbanístico, habida cuenta que la transmisión del suelo al agente urbanizador no constituye transmisión de dominio, no habiendo aportado la recurrente prueba alguna en tal sentido, no habiendo ni siquiera justificado mediante prueba pericial que el valor otorgado a cada una de las parcelas en el Proyecto de Reparcelación, en el caso de que se atendiera a tal momento inicial como la misma pretende, sea un valor real o de mercado susceptible de tener la virtualidad suficiente para concluir que ha existido una disminución del valor de los terrenos puesto de manifiesto con ocasión de su transmisión.

SEGUNDO. - IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA. NORMATIVA APLICABLE Y DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.

El impuesto que nos ocupa se encuentra regulado en los Artículos 104 y siguientes de la Ley de Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de Septiembre).

Dispone el Artículo 104.1 TRLHL que ' El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.', debiendo partir en relación al cálculo de la cuota del citado impuesto de lo previsto en el Artículo 107. 1 TRLHL que afirma que 'La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4'

La interpretación de este tributo ha sido objeto de polémica en los últimos años, llegando a ser cuestionada su adecuación al esquema constitucional de tributos y a los principios tributarios señalados en el Artículo 31 de la Constitución Española y en el Artículo 3 de la Ley General Tributaria.

La Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de Mayo de 2017 estimó la cuestión de inconstitucionalidad n. º 4864-2016, declarando que los Artículos. 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, siguiendo así la doctrina previamente recogida en las Sentencias del mismo Tribunal n. º 26/2017 de 16 de Febrero, y n. º 37/2017, de 1 de Marzo, estas últimas dictadas en relación con Normas Forales de los territorios históricos de Guipúzcoa y Álava.

El fallo de la sentencia no puede tener un efecto expansivo, y ello en la medida en que la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional señala en su Artículo 38 que ' Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley , disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia',es decir sólo los preceptos que fueron objeto de análisis de inconstitucionalidad pueden determinar su pronunciamiento, que además es el que fija el concreto alcance de esa declaración, pues es el propio Tribunal el que debe fijar la extensión y límite de los efectos de sus sentencias.

En los dos últimos párrafos del Fundamento de Derecho Jurídico Tercero de la citada Sentencia del Tribunal Constitucional n. º 59/2017, después de traer a colación las citadas Sentencias 26/2017 y 37/2017, se señala:

'Enjuiciando aquella regulación foral consideramos que «los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente 'de acuerdo con su capacidad económica' ( art. 31.1 CE)». De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE» ( SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). No hay que descuidar que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender», pues las concretas disfunciones que genera vulneran «las exigencias derivadas del principio de capacidad económica» ( SSTC 26/2017, FJ 4; y 37/2017, FJ 4). «los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente 'de acuerdo con su capacidad económica' ( art. 31.1 CE)». De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE» ( SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). No hay que descuidar que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender», pues las concretas disfunciones que genera vulneran «las exigencias derivadas del principio de capacidad económica» ( SSTC 26/2017, FJ 4; y 37/2017, FJ 4).«los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente 'de acuerdo con su capacidad económica' ( art. 31.1 CE)». De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE» ( SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). No hay que descuidar que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender», pues las concretas disfunciones que genera vulneran «las exigencias derivadas del principio de capacidad económica» ( SSTC 26/2017, FJ 4; y 37/2017, FJ 4).

Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los preceptos cuestionados de la LHL otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el art. 31.1CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; y 37/2017 , FJ 3)'.

La mencionada Sentencia concluye en el Fundamento Jurídico 5. º con las siguientes menciones:

'a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5).

b) Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado a poner en duda la constitucionalidad del artículo 107 LHL, debemos extender nuestra declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión ( art. 39.1LOTC) con los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene» [ SSTC 26/2017, FJ 6 , y 37/2017 , FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5).

c) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5).'

En definitiva el fundamento, la causa del impuesto, no es sino la mayor capacidad económica que se obtiene por los sujetos pasivos del mismo por el incremento del valor de los terrenos por el lapso de tiempo, bien por acción de la propia corporación municipal que gira la liquidación, bien por causas naturales derivadas de la propia naturaleza de los mercados inmobiliarios, la Sentencia citada se basa, tal y como consta en sus antecedentes de hecho y en los propios fundamentos, en la adecuación del tributo a la existencia de capacidad económica, sin que en momento alguno se haya pronunciado sobre la cuestión relativa a la admisibilidad de la cuantificación objetiva de bases tributarias.

Sólo cuando la situación que se acredita en el procedimiento tributario, o en el procedimiento judicial, es de inexpresión de capacidad económica la Sentencia que se analiza posibilita su nulidad por falta de hecho imponible.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Julio de 2018 ha venido a refrendar estas conclusiones sintetizándose estas de la siguiente manera:

'(1) Ni en la STC 59/2017 Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 11-05-2017 ( STC 59/2017 ) se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo que, en consecuencia, no han quedado -o, al menos, no todos ellos ni en la totalidad de los supuestos en los que resultan aplicables- completamente expulsados del ordenamiento jurídico; (2) ni puede afirmarse que, a día de hoy, la prueba de la existencia o no de plusvalía susceptible de ser sometida a imposición y el modo de llevar a cabo la cuantificación del eventual incremento de valor del terreno carecen de la debida cobertura legal en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria ( artículos 31.3Legislación citadaCE art. 31.3 y 133.1 CELegislación citadaCE art. 133.1 ); (3) ni es cierto que dicha valoración de la prueba y la determinación del importe del eventual incremento de valor del terreno no pueden corresponder al aplicador del Derecho ; (4) ni, en fin, resulta acertado concluir que, hasta tanto se produzca la intervención legislativa que ha reclamado el máximo intérprete de la Constitución en la STC 59/2017Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 11-05-2017 ( STC 59/2017 ), no cabe practicar liquidación alguna del IIVTNU (o, procede, en todo caso, la anulación de las liquidaciones y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación reveladora de capacidad económica).

La única afirmación, pues, que compartimos de la doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia que venimos comentando es que corresponde, ciertamente, al legislador llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del IIVTNU para dar cumplimiento a las exigencias que derivan del artículo 31.1CELegislación citada y, señaladamente, del principio de capacidad económica. Lo demás, ni lo dijo el Pleno del Tribunal Constitucional en la STC 59/2017Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 11-05-2017 ( STC 59/2017 ), ni en buena lógica puede inferirse de una interpretación unitaria y sistemática de los fundamentos jurídicos y de la declaración de inconstitucionalidad contenida en el fallo de su pronunciamiento.'

Llegados a este punto, es preciso destacar asimismo la Sentencia del Tribunal Constitucional n. º 126/2019, de 31 de Octubre de 2019, recurso n. º 1020/2019Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 31-10-2019 (STC 126/2019), que declara la inconstitucionalidad del Artículo 107.4 TRLHL, precepto que establece la regla de cálculo del incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, consagrado en el Artículo 31.1 de la Constitución EspañolaLegislación citadaCE art. 31.1, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial efectivamente obtenido por el contribuyente, reiterando la doctrina contenida en las SSTC 26/2017, de 16 de FebreroJurisprudencia citadaSTC, Pleno, 16-02-2017 ( STC 26/2017), 57/2017, de 11 de MayoJurisprudencia citadaSTC, Pleno, 11-05-2017 ( STC 57/2017) y 72/2017, de 5 de JunioJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 05-06-2017 ( STC 72/2017), afirmando en definitiva que la existencia de una cuota tributaria superior al beneficio efectivamente obtenido por el contribuyente supone el gravamen de una renta inexistente, lo que resulta contrario a los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad de los tributos.

La referida Sentencia señala por lo que al alcance de la declaración de inconstitucionalidad se refiere que:

'(...) no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 11-05-2017 ( STC 59/2017 ), el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.

Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CELegislación citadaCE art. 9.3), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero , FJ 5Jurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 16-02-2015 ( STC 22/2015 ), y 73/2017, de 8 de junioJurisprudencia citadaSTC, Pleno, 08-06-2017 ( STC 73/2017 ), FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme'.

Tal sentencia ha llevado al Tribunal Supremo a completar los criterios interpretativos sobre los Artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL, a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en las SSTC 59/2017Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 11-05-2017 ( STC 59/2017) y 126/2019Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 31-10-2019 ( STC 126/2019), entre otras en su Sentencia N. º 111/2020, de 30 de Enero de 2020, del siguiente modo:

'1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 11-05-2017 ( STC 59/2017 ), adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial.

En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que antes hemos expresado, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CELegislación citadaCE art. 31.1.

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 11-05-2017 ( STC 59/2017 ), 'no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene', o, dicho de otro modo, porque 'imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 16-02-2017 ( STC 26/2017 ), y 37/2017Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 01-03-2017 ( STC 37/2017 ), FJ 5)'.

Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017Jurisprudencia citadaSTC, Pleno, 11-05-2017 ( STC 59/2017 ), la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL [...].

3º) Esos artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL deberán ser inaplicados como inconstitucionales cuando, mediante prueba practicada por el sujeto pasivo, jurídicamente idónea y eficaz para acreditar la evolución realmente experimentada por el valor del concreto suelo a que vaya referido el gravamen, se haya constatado cuál ha sido el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente; y la determinación de la base imponible, efectuada según lo dispuesto en ese mencionado artículo 107, conduzca al resultado de una cuota a satisfacer superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Y la consecuencia de la inaplicación derivada de esa específica inconstitucionalidad será que la cuota exigible al contribuyente no podrá ser superior a ese incremento patrimonial realmente obtenido que haya quedado acreditado'.

Expuesto cuanto antecede en relación al fundamento y hecho imponible del Impuesto que nos ocupa, es preciso analizar lo referente a la carga de la prueba en relación al segundo elemento expuesto, y el método de cálculo de la cuota tributaria.

1.- Carga de la prueba

El Artículo 105.1LGT señala que ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.', en particular y respecto al tributo analizado el Artículo 107 LHL establece, en la forma señalada anteriormente, una presunción de incremento, que debe ser rebatida por el obligado tributario, teniendo en cuenta la capacidad y la facilidad probatoria, pues toda presunción tributaria iuris tantum puede ser objeto de prueba en contrario ( Artículos 385 y 386LEC) atendiendo a los criterios del Artículo 217LEC.

Conforme a lo argumentado por el Tribunal Constitucional, se desprende que corresponde al sujeto pasivo, al menos hasta que no exista una nueva redacción del Artículo 107 del Real Decreto Legislativo 2/2004, acreditar que el aumento de valor no se ha producido o que se ha producido en una cuantía inferior a la que resulta de la fórmula legal, y por tanto se ha infringido el principio de capacidad económica.

Matizando lo anterior, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 16 de Noviembre de 2017, añade un elemento clave al señalar:

'Asimismo, la acreditación de la existencia del hecho imponible y la sujeción de la transmisión al tributo en cuestión debe regirse por las reglas de la carga de la prueba establecidas en los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civilen el ámbito del proceso y del art. 105 de la Ley General Tributariaen vía administrativa, debiendo para ello partir de la construcción jurisprudencial general de que es la Administración quien tiene la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlo, mientras que al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (deducciones, no sujeciones, exenciones, bonificaciones y demás beneficios fiscales), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2y 3 de la LEC.

Pues bien, trasladada dicha doctrina de la carga de la prueba al caso que nos ocupa, entendemos que el criterio probatorio razonable es que el sujeto pasivo del IIVTNU aporte un principio de prueba sobre la inexistencia de incremento del valor del terreno transmitido, siendo insuficiente la simple negación del hecho imponible y, una vez aportado algún elemento probatorio indicativo de tal circunstancia de hecho, es cuando a la Administración local, los Ayuntamientos, si pretenden cuestionar el decremento alegado, se les trasladaría la carga de probar la existencia de un efectivo incremento de valor del terreno.'

En conclusión, consideramos necesario modificar el criterio puesto de manifiesto en los FFDD Quinto y Sexto de la sentencia 1404/2017 de la Sección Cuarta , y unificarlo mediante esta sentencia, por entender que el sistema normativo regulador del IIVTNU no es, con carácter general, contrario a la Constitución Española, en su configuración actual, siéndolo únicamente en aquellos supuestos en los que someta a tributación situaciones que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Una vez constatada la existencia del hecho imponible, resultarán de aplicación las reglas objetivas de cuantificación de la base imponible previstas en el artículo 107 del TRLHL.'

Con más contundencia, resolviendo las discrepancias interpretativas sobre la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de Mayo de 2017, la Sentencia dictada en fecha 9 de Julio 2018 por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo (Recurso de casación n. º 6226/2017), en su Fundamento de Derecho Quinto expone:

'Corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria (« LGT») [mandato que no conlleva una quiebra de los principios de reserva de ley tributaria o del principio de seguridad jurídica].

De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar ( parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (RCL 2004, 602, 670) y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía,, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1CE(RCL 1978, 2836). La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 .

Esto sentado, debemos resolver a continuación las cuestiones de (a) a quién corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía, (b) qué medios probatorios resultan idóneos para llevarla a efecto y (c) si este último extremo cuenta en la actualidad, y hasta tanto se produzca la intervención legislativa que reclama la STC 59/2017 en su FJ 5 c), con la debida cobertura legal, tal y como reclaman los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3CE) y reserva de ley tributaria ( artículos 31.3y 133.1 CE). Pues bien, en relación con los dos primeros interrogantes queremos dejar claro que:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5).'», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 201 , citado, en el que, presuponiendo que pesaba 'sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU', consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1LGTque ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso- administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60y 61 LJCA(RCL 1998, 1741) y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil (LEG 1889, 27) y de la Ley de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) .'

La minusvalía puede probarse, al menos indiciariamente, en las transmisiones inter vivos onerosas, con el precio declarado en las Escrituras, prescindiendo del concepto de valor y, en los actos mortis causa o gratuitos, con el valor declarado en las mismas, aun cuando sea un acto unilateral, así lo entiende el Tribunal Supremo entre otras en las Sentencias de la Sala Tercera Sección 2. ª de 13 de Febrero de 2019, n. º 175/2019, rec. 4238/2017 Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 13-02-2019 ( rec. 4238/2017), de 20 de Diciembre de 2018, n. º 1855/2018, rec. 239/2018, de 20 de Diciembre de 2018 n. º 1845/2018, rec. 4980/2017, de 18 de Diciembre de 2018, n. º 1793/2018, rec. 340/2018, de 3 de Diciembre de 2018, n. º 1715/2018, rec. 6777/2017 de 21 de Noviembre de 2018, n.º 1651/2018, rec. 5160/2017 Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 21-11-2018 ( rec. 5160/2017), de 21 de Noviembre de 2018, n. º 1652/2018, rec. 5821/2017 Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 21-11-2018 ( rec. 5821/2017), de 21 de Noviembre de 2018, n. º 1649/2019, rec 4983/2017, de 21 de Noviembre de 2018, n. º 1648/2018, rec 5568/2017, de 14 de Noviembre de 2018 , n. º 1617/2018, rec 6148/2017, de 8 de Noviembre de 2018, n. º 1601/2018, rec. 5214/2017, de Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, 08-11-2018 ( rec. 5214/2017), de , 7 de Noviembre de 2018, n. º 1591/2018Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 07-11-2018 (rec. 4843/2017), rec. 4843/2017, y de 6 de Noviembre de 2018, n. º 1588/2018, rec. 5279/2017 Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 06-11-2018 (rec. 5279/2017), no siendo un óbice para ello que la primera adquisición lo sea a título gratuito (mortis causa o por donación) y la segunda a título oneroso, como así se infiere entre otras de las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2. ª de 8 de Noviembre de 2018, n. º 1601/2018, rec. 5214/2017 y más claramente, de la de 19 de Diciembre de 2018, n. º 1805/2018, rec. 245/2018 Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 19-12-2018 (rec. 245/2018) o la de 7 de Mayo de 2019, n. º 612/2019, rec. 3674/2018.

Puede por tanto concluirse que también en caso de previa adquisición a título gratuito del inmueble que posteriormente se enajena puede existir minusvalía y acreditarse, siendo el primer elemento 'indiciario' el valor consignado en las Escrituras Públicas, lo que servirá para trasladar la carga de la prueba de lo contrario a la Administración.

2.- Método de cálculo.

Por lo que respecta a la fórmula de cálculo del Impuesto, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2. ª, de 27 de Marzo de 2019 señala que ' En consecuencia, de conformidad con esta jurisprudencia, el recurrente puede probar que no existe plusvalía en el momento de la transmisión y por ello capacidad económica gravable. Sin embargo, en el presente caso no estamos ante un problema de inexistencia de plusvalía sino ante una fórmula de cálculo distinta de la prevista en el artículo 107 de la ley de Haciendas LocalesLegislación citada que se aplica, que solo ha sido declarado inconstitucional en la medida en que así se graven situaciones de inexistencia de plusvalía. Y esa inexistencia puede ser demostrada por el recurrente por diversos medios, a los que alude la sentencia antes transcrita parcialmente, entre otras de esta Sala, y desde luego a través de una prueba pericial que demuestre que el valor catastral es inferior al del mercado. Pero en el presente caso, la prueba pericial, aparte del defecto formal de tomar la referencia de un pleito distinto, sin permitir en ese caso la contradicción correspondiente a la otra parte, no es realmente un dictamen pericial, sino una formula de interpretación de la ley, que corresponde siempre al Juzgador y que es distinta de la prevista literalmente en la normativa aplicable. La recurrente pretende hallar la diferencia entre el valor catastral inicial, calculado desde el valor final existente en el momento de la transmisión, sustituyendo la fórmula del artículo 107. No hay que olvidar que esta fórmula ya estuvo vigente en la legislación anterior, y fue sustituida por la actual, no habiéndose declarado inconstitucional, salvo que se pruebe la inexistencia de incremento del valor de los terrenos con su aplicación, lo que aquí no ocurre, y ni siquiera se intenta, y aunque la fórmula propuesta por la sentencia recurrida pueda ser una opción legislativa válida constitucionalmente, no puede sustituir a la establecida legalmente, por lo que el recurso ha de ser estimado, y anulada la sentencia por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo',ello sin perjuicio de lo que resulte de la resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad que se encuentran pendientes de resolver.

A modo de conclusión, expuesto cuanto antecede, debe señalarse que el impuesto que nos ocupa se devenga siempre que se produzca un incremento de valor conforme a las normas del propio impuesto, incremento del valor que es presunto, siendo susceptible de probarse la no sujeción al mismo en caso de que se acredite la inexistencia de ese incremento, siendo muy limitada la carga de la prueba del demandante, pues supone la acreditación un hecho negativo, resultando que por tanto bastarán meros indicios objetivos y racionales para que sea la Administración a la que corresponda acreditar, conforme a las normas y criterios antes transcritos, los presupuestos que lleven a la determinación del hecho imponible y de los cálculos, razonamientos que ya eran expuestos con anterioridad a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de Mayo de 2017, pero quedan constitucionalizados y son aplicables de manera imperativa desde la misma de conformidad al Artículo 5 de la LOTC, que reproduce la doctrina de las Sentencias del Tribunal Constitucional de 16 de Febrero de 2017, 1 de Marzo de 2017 y 6 de Junio de 2017 en relación a normas forales de los Territorios Históricos de Araba, Guipúzkoa y la Comunidad Foral de Navarra, siendo por tanto inconstitucional que se giren liquidaciones o se practiquen cuando se acredite que no hay incremento de valor, que es lo que ha venido a reafirmar la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Julio de 2018, inconstitucionalidad que asimismo se predica, tras la Sentencia del Tribunal Constitucional n. º 126/2019 de 31 de Octubre, de las liquidaciones en que resulta una cuota tributaria a pagar superior al incremento patrimonial efectivamente obtenido por el contribuyente.

TERCERO.- RESOLUCION DE LA CUESTION SOMETIDA A CONSIDERACION.

Expuesto cuanto antecede, y atendiendo a la jurisprudencia que ha sido señalada, debemos partir de la circunstancia de que las liquidaciones tributarias, y por ende la Resolución impugnada resultarían ajustadas a derecho si gravaran realmente un incremento del valor suelo objeto de la transmisión, parcelas 18.1 y 19. 4 del Sector La Veredilla II, SUB PE 10 del POM de Illescas, llevada a efecto a través de la Escritura Pública de 13 de Febrero de 2019, en comparación con el valor de adquisición del mismo, momento que los litigantes sitúan en diferentes acontecimientos, correspondiendo la carga de la prueba del extremo de la inexistencia de tal incremento al obligado tributario, bastando al efecto que aporte meros indicios objetivos y racionales, caso en que será la Administración a la que corresponda acreditar, conforme a las normas y criterios antes transcritos, los presupuestos que lleven a la determinación del hecho imponible y de los cálculos del mismo.

En relación a la cuestión sometida a consideración, debe destacarse la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9. ª de 2 de Julio de 2020:

' Conforme sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 1997 (RC 2362/1996Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2 ª, 29-11-1997 (rec. 2362/1996 )) y el reciente auto que la cita de 7 de marzo de 2019 (RC 6835/2018): 'En definitiva , la idea que subyace en nuestra reseñada sentencia de 29 de noviembre de 1997 , es que debe considerarse a los efectos del IIVNTU el periodo de tiempo comprendido entre la adquisición y la transmisión del inmueble, así como - cabría decir ahora- el incremento de valor producido durante todo ese lapso temporal. No en vano, la participación de la comunidad en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos (artículo 47 de nuestra ConstituciónLegislación citadaCE art. 47), que se encuentra en la base -y constituye propiamente la justificación- del IIVNTU, tiene más sentido si cabe cuando se produce una operación urbanística de reparcelación y recalificación del suelo como la que ocurrió en el supuesto de autos.'.

También dice el TS, que el IIVTNU es un impuesto de devengo instantáneo; no siendo el caso, de que el hecho imponible se vaya produciendo progresivamente desde la anterior adquisición, sino que se produce en la fecha del devengo. En consecuencia, no es relevante, si el suelo era rústico o urbano, durante el período en que el transmitente ha sido propietario, sino solamente, si era urbano, en la fecha de la transmisión.'

El criterio señalado ha sido asimismo expuesto, entre otras muchas, por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 1. ª del 27 de Diciembre de 2019, y por la Sentencia del Tribunal Superior de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 9. ª de 30 de Junio de 2020, precisando ésta última que ' El cambio de clasificación del suelo de no urbanizable a urbanizable es la principal causa de su aumento de valor y el ejemplo paradigmático de plusvalía generada por la acción de los poderes públicos. Si se sustrae de tributación la ganancia patrimonial que para su propietario representa dicho cambio, estaríamos contraviniendo el fundamento del impuesto. Y, además, el art. 107 TRLHL, en los periodos de generación de la plusvalía que establece, atiende tan solo al tiempo en que el bien transcurrió en poder del contribuyente y no hace ninguna excepción en atención a las condiciones del inmueble en el momento de su adquisición. En la regulación del tributo, el requisito de que el terreno posea naturaleza urbana queda reducido al momento de la transmisión que da lugar al devengo.'

En definitiva en el impuesto que nos ocupa resulta inoperante la situación urbanística de los terrenos en el inicio del período impositivo o incluso durante el mismo, ya que lo decisivo es que, en el momento de la transmisión determinante del devengo tengan la condición de urbanos.

Asimismo es preciso destacar, dados los términos en los que se ha planteado el debate, que como señaló el Tribunal Supremo en su Sentencia de 12 de Marzo de 2019 'Los costes de urbanización no integran el precio o valor de adquisición porque se producen en un momento posterior al de la adquisición, y por ello no forman parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del periodo de generación de la riqueza potencial gravada. El IIVTNU es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto durante el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años'

Resulta necesario asimismo traer a colación el contenido del Artículo 23.7 del Texto Refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana, aprobado por Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de Octubre, en la redacción vigente en la fecha a la que se refiere las operaciones litigiosas, que establecía que ' Las transmisiones de terrenos a que den lugar las operaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietarios incluidos en la actuación de transformación urbanística, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones a favor de dichos propietarios en proporción a los terrenos aportados por los mismos, estarán exentas, con carácter permanente, si cumplen todos los requisitos urbanísticos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y no tendrán la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana', desprendiéndose por tanto que no tiene la consideración de transmisiones de dominio, a los efectos de exacción del IIVTNU, las aportaciones de los terrenos al desarrollo urbanístico por parte de los propietarios.

Sobre una cuestión análoga a la que nos ocupa ya se ha pronunciado la Sentencia de 14 de Septiembre de 2021 del Juzgado Contencioso Administrativo n. º 2 de Toledo en el Procedimiento Abreviado n. º 161/2021, y este mismo Juzgado en la Sentencia de 26 de Octubre de 2021, dictada en los autos de procedimiento ordinario n. º 54/2021, cuyas consideraciones se reiteran.

Por lo que respecta al devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en los casos de actuaciones urbanizadoras, en atención a todo lo señalado, la fecha a tomar en consideración para el cálculo del valor de adquisición se considera ha de ser la que tuviera el terreno con anterioridad al inicio de la actuación urbanizadora, y ello con independencia de que los terrenos aportados a dicho desarrollo tuvieran en ese momento la consideración de rústicos, dado que lo verdaderamente relevante es que al momento de la posterior transmisión tengan la consideración de urbanos, concluyendo así que habrá de estar para el cálculo del valor de adquisición al valor que tuviera el terreno al momento de su aportación al P.A.U. para su desarrollo, no habiéndose aportado por la recurrente prueba tendente a acreditar el valor del suelo posteriormente transmitido en la citada fecha, es decir pericial, o escrituras públicas de las parcelas originarias que permitan determinar el valor del suelo en tal momento, aportando simplemente un cuadro resumen del valor de las parcelas, ya urbanas tras el desarrollo urbanístico inserto en el Proyecto de Reparcelación, que incluye por tanto los gastos de urbanización como parte del precio de adquisición, cuando tal inclusión no resulta ni siquiera procedente como se ha señalado, añadiendo que, a mayor abundamiento, ni siquiera el valor del suelo establecido en el Proyecto de Reparcelación puede identificarse con el valor real del precio de suelo ya urbanizado.

La falta de prueba por parte de la recurrente de la inexistencia de plusvalía, aun de forma indiciaria, conlleva la desestimación del recurso contencioso administrativo formulado por EL ALTOZANO DE ILLESCAS S.L frente a la Resolución de 28 de Diciembre de 2020, dictada por el ORGANISMO AUTÓNOMO PROVINCIAL DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE TOLEDO, desestimatoria del recurso de reposición formulado por la recurrente frente a las liquidaciones tributarias relativas al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, 20204545081VT08L000287 y 20204545081VT08L000288, giradas con ocasión de la transmisión efectuada mediante Escritura Pública de 13 de Febrero de 2019 de las parcelas 18.1 y 19. 4 del Sector La Veredilla II, SUB PE 10 del POM de Illescas, al considerar la citada resolución ajustada a derecho.

CUARTO. - COSTAS

Desestimado el recurso contencioso administrativo formulado, de conformidad al Artículo 139LJCA, procede imponer las costas procesales devengadas a la parte demandante al haber visto rechazadas todas sus pretensiones, no advirtiendo la concurrencia de circunstancia alguna que haga procedente otro pronunciamiento, si bien atendiendo a la cuantía, volumen, complejidad de la causa, y a la actividad procesal desarrollada, se considera procedente limitarlas a un máximo de 500 Euros por todos los conceptos, más el IVA correspondiente en caso de que procediera.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DEBO DESESTIMAR Y DESESTIMO EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FORMULADO POR EL ALTOZANO DE ILLESCAS S.L FRENTE A LA RESOLUCIÓN DE 28 DE DICIEMBRE DE 2020, DICTADA POR EL ORGANISMO AUTÓNOMO PROVINCIAL DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE TOLEDO, DESESTIMATORIA DEL RECURSO DE REPOSICIÓN FORMULADO FRENTE A LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS RELATIVAS AL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA, 20204545081VT08L000287 Y 20204545081VT08L000288, GIRADAS CON OCASIÓN DE LA TRANSMISIÓN EFECTUADA MEDIANTE ESCRITURA PÚBLICA DE 13 DE FEBRERO DE 2019 DE LAS PARCELAS 18.1 Y 19. 4 DEL SECTOR LA VEREDILLA II, SUB PE 10 DEL POM DE ILLESCAS.

SE IMPONEN LAS COSTAS PROCESALES DEVENGADAS A LA PARTE DEMANDANTE, LIMITANDO LAS MISMAS A UN MÁXIMO DE 500 EUROS POR TODOS LOS CONCEPTOS, MÁS EL IVA CORRESPONDIENTE EN CASO DE QUE PROCEDIERA.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que la misma no es susceptible de recurso ordinario alguno.

Así por esta mi sentencia, lo pronuncio, mando y firmo.