Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 19/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 53/2020 de 19 de Enero de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0000333

Procedimiento Ordinario 53/2020

Demandante:CAISSE DE DÉPÔT ET PLACEMENT DU QUÉBEC

PROCURADOR D. ARTURO ROMERO BALLESTER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 19/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elìas

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a diecinueve de enero de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 53/2020,interpuesto por la entidad CAISSE DE DÉPÔT ET PLACEMENT DU QUÉBEC,representada por el Procurador D. Arturo Romero Ballester, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2019, que desestimó las reclamaciones números 28-09509-2017, 28-19935-2017, 28-19940-2017, 28-19939-2017, 28-19938-2017, 28-19936-2017, 28-19934-2017, 28-19933-2017, 28-19932-2017, 28-19926-2017, 28-19924-2017, 28-19937-2017, 28-19925-2017, 28-19931-2017, 28-19927-2017, 28-19928-2017, 28-19929-2017, 28-19930-2017, 28-19948-2017, 28-19949-2017, 28-19942-2017, 28-19943-2017, 28- 19944-2017, 28-19945-2017, 28-19946-2017, 28-19941-2017, 28-19963-2017, 28-19973-2017, 28-19951-2017, 28-19972-2017, 28-19967-2017, 28-19966-2017, 28-19965-2017 y 28-19960-2017, deducidas contra los acuerdos de la Agencia Tributaria que denegaron las solicitudes de devolución de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicios 2013 y 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 22 de enero de 2021 se acordó el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 18 de enero de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas por la actora contra los acuerdos de la Agencia Tributaria que denegaron las solicitudes de devolución de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), ejercicios 2013 y 2014, ascendiendo la cantidad reclamada a 742.869,19 euros, siendo de 125.101,41 euros el periodo de mayor importe.

SEGUNDO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida y de los acuerdos de los que trae causa, con devolución de los ingresos efectuados en el Tesoro, por importe de 742.869,19 euros, más los intereses de demora que correspondan.

La actora (en adelante, Caisse) alega en apoyo de las citadas pretensiones, en resumen, que en diversas fechas de los ejercicios 2013 y 2014 recibió dividendos correspondientes a las participaciones de las que era titular en sociedades residentes en España, soportando sobre los mismos la retención a cuenta del IRNR.

Añade que con fecha 16 de febrero de 2017 presentó las declaraciones del IRNR sin establecimiento permanente, modelo 210, referidas a los ejercicios 2013 y 2014, mediante las que solicitó la devolución de las retenciones soportadas por ser contrarias a la normativa comunitaria. Y con fecha 10 de abril de 2017 recibió resoluciones con liquidación provisional por las que se acordaba desestimar dichas solicitudes.

Aduce que la carga impositiva soportada por un fondo de pensiones canadiense constituido en 1965 con arreglo al Acto de la Asamblea Nacional de Quebec ('Act of Québec's National Assembly'), no debería ser superior a la carga impositiva que habría soportado un fondo de pensiones de un Estado miembro de la Unión Europea, pues esto constituye un obstáculo a la libre circulación de capitales prevista en el art. 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), agregando que Caisse es 100% titularidad del Estado de Canadá equiparable a la Seguridad Social española, por lo que al igual que el Estado español, sus autonomías y organismos públicos, debería estar exenta y no sujeta a retención. El tratamiento diferenciado respecto a la Seguridad Social española igualmente supondría una restricción a la libre circulación de capitales conforme se ha expuesto, prevista en el art. 63 del TFUE.

Señala que la entidad Caisse es un fondo de pensiones canadiense que, con las particularidades propias de su constitución y regulación conforme a las leyes de Canadá y sujeta a supervisión por el Ministerio de Finanzas canadiense, tiene por finalidad asegurar la pensión de jubilación pública y obligatoria de los canadienses residentes en la región de Quebec.

Invoca la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de noviembre de 2019 (recurso nº 3023/2018), a cuyo tenor la discriminación planteada por la norma fiscal española respecto a los fondos de países no residentes en la Unión Europea para la devolución de retenciones sobre dividendos es 'originaria' y que el solo hecho de que Caisse carezca de mecanismos legales para demostrar, en el marco de la gestión del tributo, que era comparable con un fondo de pensiones español, hace que la restricción a los principios comunitarios que plantea el sistema fiscal español sea, en sí misma, injustificada. En este sentido, aunque la citada sentencia se refiere a IIC de Estados Unidos, considera que los principios y afirmaciones contenidas en la misma son extensibles a cualquier fondo (en este caso, fondo de pensiones) residente fuera de la Unión Europea y que soporta una discriminación respecto de los fondos españoles para obtener la devolución de las retenciones sobre dividendos distribuidos por entidades españolas.

El Tribunal Supremo ha confirmado en la referida sentencia que la cláusula de intercambio de información de los Convenios para la eliminación de la doble imposición es un mecanismo eficaz y suficiente en la lucha contra el fraude fiscal, y por tanto, no existiendo dicha cláusula no puede invocarse la lucha contra el fraude como una justificación razonable a la existencia de una restricción de las libertades comunitarias, al amparo del art. 65 del TFUE. Así, la cláusula 26 de intercambio de información del CDI España-Canadá es un mecanismo eficaz y suficiente en la lucha contra el fraude fiscal. El no reconocimiento de la efectividad del intercambio de información entre España y Canadá podría conducir al absurdo de considerar a este último país como un paraíso fiscal conforme a la Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006.

Afirma que la atribución a Caisse de la carga de la prueba en exclusividad de su comparabilidad con un fondo de pensiones español se convierte en una prueba imposible, ya que es la propia administración tributaria española la que, atendiendo a la cláusula 26 del CDI, dispone del instrumento oportuno para realizar la prueba de la comparabilidad.

Expresa que Caisse ha aportado toda la prueba que está en su poder, en concreto la documentación necesaria que acredita su condición como fondo de pensiones equiparable a un fondo de pensiones español y como un organismo público equiparable a la Seguridad Social española, por lo que no se justifica la restricción del art. 63.1 del TFUE. A tal efecto, aportó al expediente (i) traducción jurada del certificado emitido por la Agencia Tributaria de Canadá de que la reclamante es una empresa estatal y perteneciente en su totalidad al Gobierno de Quebec, una subdivisión política de Canadá, y está exenta de impuestos de acuerdo con el subapartado 149(1) de la Ley federal de Impuestos sobre Ingresos de Canadá; (ii) certificación emitida por Caisse acreditando, en el mismo sentido que lo hacen los fondos de pensiones de la Unión Europea, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.14.1.k) de la Ley del IRNR; (iii) cuentas anuales de la entidad; (iv) Act Respecting the Caisse de Dépôt et Placement du Québec; (v) Reglamento que regula los términos y condiciones de las transmisiones, fondos y cartera de activos de Caisse.

Estima que cualquier norma que suponga un obstáculo a la libre circulación de capitales que no esté debidamente justificada, y siempre que las características objetivas entre ambas entidades sean similares, supone una vulneración del Derecho de la Unión Europea.

El Tribunal Supremo considera que la residencia en un país tercero no miembro de la UE o del EEC, no representa obstáculo para la devolución de las cantidades retenidas en el IRNR a fondos no residentes miembros de la UE por vulneración del principio de libertad de circulación de capitales. Para el TS los criterios que determinan que un trato diferenciado sea 'justificable' deben estar previstos en la propia norma que regula el IRNR. Considera el Alto Tribunal que la omisión del legislador, relativa a la imposibilidad de que los fondos no residentes puedan perseguir el reintegro de los impuestos pagados en exceso del tipo que aplicaba a sus comparables españoles en el seno de las propias normas que regulan el IRNR, constituye, en sí misma, una contravención del Derecho de la Unión Europea de naturaleza 'originaria' e impone una restricción a las libertades comunitarias que es, por definición, injustificada. Además, no resulta necesaria la identidad de situaciones, ya que una entidad no residente en un Estado miembro no está comprendida en el marco de la Unión Europea.

Expone también la completa identidad de Caisse con un fondo de pensiones español dada su estructura (entidad pública cuyo fin es proveer a los ciudadanos de Quebec de las prestaciones básicas de jubilación, incapacidad y supervivencia, conformándose como una entidad instrumental del Estado de Quebec). Por ello, a pesar de las pequeñas diferencias existentes entre la normativa española y la de Canadá reguladora de los fondos y planes de pensiones, la estructura a través de la cual Caisse realiza sus inversiones en acciones de entidades cotizadas españolas, es similar a la de un Fondo de Pensiones español instrumentando las inversiones de un plan de pensiones del sistema de empleo promovido por los partícipes.

Aparte de esto, Caisse se encuentra sometida a la supervisión del Ministerio de Finanzas de Canadá, tal y como se establece en la Sección VI 'Annual Report' del CAISSE Act. Y el art. 48 de la referida Sección VI establece la obligación de que los libros y cuentas del Fondo estén auditadas conjuntamente cada año por el Auditor General de Quebec y por un auditor externo designado por el Gobierno.

Por otro lado, a diferencia de lo que ocurre con los fondos de pensiones españoles, que tienen la obligación de delegar su gestión a una entidad gestora, Caisse gestiona directamente por su cuenta y riesgo las inversiones que ella misma realiza, si bien esto no debería ser un obstáculo al objeto de determinar su comparabilidad como un fondo de pensiones español, ya que uno de los motivos para nombrar una entidad gestora es la carencia de personalidad jurídica de los fondos de pensiones, lo que les impide realizar gran número de operaciones.

Además, Caisse y sus partícipes registran las correspondientes provisiones/ garantías para asegurar el poder cumplir los compromisos asumidos en relación con sus beneficiarios a través de su estructura de inversión.

En cuanto al régimen fiscal, Caisse se encuentra exenta del Impuesto sobre Sociedades canadiense en virtud de lo dispuesto en la Sección 149 (I) (d) de la Ley federal de Impuestos sobre Ingresos de Canadá, y respecto de los fondos de pensiones españoles, el art. 28 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece un tipo del 0% para los fondos regulados en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones. Por otra parte, tanto los partícipes en los fondos españoles como los partícipes en Caisse se deducen en su impuesto personal el importe de las aportaciones que realizan. Y en el momento de percibir los beneficios derivados de las aportaciones realizadas, las personas físicas deben incluir los mismos en su Impuesto sobre la Renta en Canadá, lo que constituye un sistema de diferimiento fiscal similar al español.

De forma subsidiaria, en la demanda se invoca la comparabilidad de Caisse con la Seguridad Social española por ser una entidad instrumental del Gobierno de Quebec que se encarga de asegurar la pensión de jubilación pública y obligatoria de los canadienses. Así, el organismo español de la Seguridad Social está exento de tributación en el IS español y las rentas que percibe no se encuentran sometidas a retención en España, de modo que, a diferencia de la decisión de la AEAT sobre Caisse, la obtención de dividendos de fuente española no supone al órgano de la Seguridad Social española un coste fiscal, y por ello, la resolución recurrida es contraria al Derecho Comunitario.

Agrega que, no obstante, en el caso de que Caisse no fuera reconocida como equiparable a la Seguridad Social española, lo que resulta difìcilmente discutible es su equiparación con 'organismo autónomo del Estado', conforme al art. 9.1.b) del TRLIS. De esta forma, conforme a la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 7 de febrero de 2019 (recurso nº 437/2015), las exenciones fiscales previstas en el art. 9 de la Ley del IS para los organismos de administración pública son aplicables a los organismos públicos no residentes en la medida en que ambos organismos se encuentran en una situación objetivamente comparable. Esa sentencia se refiere al Banco Central de Noruega (Norges Bank), que gestiona el fondo de pensiones del Gobierno de Noruega invirtiendo los activos del fondo y las reservas de divisas en renta variable internacional, entre otras inversiones, admitiendo dicha sentencia que es una entidad comparable con el Banco de España, por lo que declaró el derecho del Banco de Noruega a la devolución de las retenciones practicadas.

También aduce con carácter subsidiario, la comparabilidad de Caixe con una IIC en la medida en que procede a canalizar los ahorros de todos los aportantes al Quebec Pension Plan y demás fondos que participan en Caisse.

Invoca la ausencia de interés general que justifique la restricción a la libre circulación de capitales y a la efectividad del art. 26 del CDI España-Canadá, pues nada se argumenta sobre la necesidad de esa restricción ni queda amparada por la carencia de instrumentos generales de intercambios de información propios del ámbito comunitario cuando se dispone de otros medios previstos en el Convenio para evitar la doble imposición. En este sentido, el Tribunal Supremo ha confirmado la eficacia del marco normativo para la cooperación e intercambio de información al objeto de constatar la equivalencia o situación de igualdad entre los fondos no residentes y los fondos residentes, en virtud de lo dispuesto en las cláusulas de intercambio de información de los Convenio de doble imposición suscritos por España conforme al Modelo de Convenio de la OCDE. Y añade que el CDI entre España y Canadá ha de interpretarse conforme a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, que el intercambio de información previsto en ese CDI atiende a los estándares mínimos requeridos por la Directiva 77/799/CEE, y que España y Canadá pueden intercambiar información fiscal sobre la base del Convenio firmado entre la OCDE y el Consejo de Europa sobre Asistencia Mutua Administrativa en Materia Tributaria. Por todo ello, el no reconocimiento de la efectividad del intercambio de información entre España y Canadá supondría el absurdo de considerar a este último como un paraíso fiscal.

En cuanto a la documentación, la actora alega que ha aportado toda la que estaba a su alcance, sin que pueda utilizar los mecanismos que se encuentran dentro de las capacidades de las Administraciones y, por supuesto, fuera de la capacidad probatoria de los contibuyentes. Así, el TEAR pretende se aporte certificación de los organismos canadienses de que los requisitos exigidos a Caisse en su país de origen son comparables a los exigidos en España para un fondo de pensiones, pero esta exigencia resulta del todo irracional, pues escapa a toda lógica que las entidades canadienses certifiquen de una manera individualizada a cada contribuyente que lo solicitara, que sus características son comparables o no con las de los fondos de pensiones de la jurisdicción donde los primeros obtengan rendimientos. Esta prueba resulta inaccesible para cualquier contribuyente, pues la autoridad de ninguna jurisdicción se plegaría a tales exigencias, tal y como, lógicamente, tampoco lo harían las autoridades españolas si fuera solicitado por un fondo español que se certificase su comparabilidad con un fondo canadiense al amparo de la normativa canadiense que resultara de aplicación.

En conclusión, la actora reclama la devolución de 486.223,89 euros (2013) y 256.645,30 euros (2014), más los correspondientes intereses de demora devengados sobre dichas cantidades desde el día en que se produjo el ingreso en el Tesoro Público de las retenciones a cuenta del IRNR soportados por Caisse.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en síntesis, que la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2019 no es aplicable al caso porque el régimen de tributación de las IIC no residentes analizado por la misma, aplicable en 2008, no es el vigente en los años 2013 y 2014, y el TS limita expresamente el alcance temporal de su criterio a la legislación aplicable por razones temporales, que era anterior a la reforma operada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del IRNR para adaptarla

a la normativa comunitaria.

Señala que la legislación vigente del IRNR en 2013 y 2014 está constituida por el art. 14.1.k) del Real Decreto Legislativo 5/2004, en la redacción vigente a partir de 6 de marzo de 2011 tras las reformas introducidas en el precepto por la Ley 2/2010 y por la Ley 2/2011, de 4 de marzo.

Afirma, por ello, que la situación normativa no es la misma apreciada por la citada sentencia del TS, pues de un lado, se ha introducido en la regulación del IRNR una exención para los dividendos percibidos por fondos de pensiones equivalentes a los regulados por la norma española que disfrutan de exención por el IS, y por otro lado, se introduce un mecanismo de gestión del IRNR que permite obtener la devolución de las retenciones invocando la aplicación de la exención. No obstante, la exención prevista en la nueva regulación es aplicable a los fondos de pensiones comunitarios y de Estados del Espacio Económico Europeo, pero no es aplicable directamente a los de terceros Estados a los que sí alcanza la libre circulación de capitales establecida por el art. 63 del TFUE. Ahora bien, existiendo un cauce de gestión del IRNR para la aplicación de la indicada exención, los fondos de pensiones de terceros Estados pueden sin duda utilizar este mismo mecanismo de gestión e invocar la aplicación de la exención acompañando la documentación acreditativa del cumplimiento de los criterios legales que determinan la equivalencia, según el legislador español.

Destaca que este mecanismo es el que ha seguido la actora presentando los modelos 210 del IRNR para solicitar la devolución de las retenciones soportadas, acompañando escritos complementarios de alegaciones y documentación a efectos de acreditar la exigida equivalencia, habiendo iniciado la AEAT actuaciones de comprobación limitada que, tras valorar la documentación presentada, rechaza la aplicación de la exención y considera que no procede la devolución solicitada a la vista del CDI suscrito con Canadá aplicable por razones temporales. Hay que precisar que el art 10 del CDI España-Canadá, con efectos a partir de 30-9-2015 establece, siempre que se cumplan determinados requisitos, la exención de los dividendos abonados a un plan de pensiones o de jubilación, pero no es aplicable al caso de autos, en el que los dividendos se percibieron en 2013 y 2014.

Aduce que la cuestión se reduce a un tema de prueba tanto de que se cumplen los requisitos para disfrutar de la exención prevista, exigidos para considerar la equivalencia a los fondos regulados por la normativa española que invoca el contribuyente a su favor ( art. 105LGT), como del Derecho extranjero aplicable al fondo de pensiones extranjero, que a efectos procesales es un hecho cuyo contenido y vigencia hade acreditar quien lo invoque ( art. 281LEC).

Añade que así lo ha entendido el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2019 (recurso 1344/2018), que resuelve un supuesto similar al de autos pues se refiere a retenciones practicadas sobre dividendos satisfechos a la recurrente, que en ese caso era un fondo de inversión de Estados Unidos de América, en el ejercicio 2010, cuando ya había entrado en vigor la reforma operada por la Ley 2/2010, exigiendo esa sentencia que el fondo de inversión no residente justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes.

Agrega que la carga de la prueba incumbe al recurrente, conclusión a la que ha llegado esta misma Sección en la sentencia de 16 de julio de 2020 (recurso nº 92/2019), cuyas consideraciones son aquí aplicables ya que no se puede prescindir del análisis de comparabilidad del fondo no residente con las entidades reguladas por la normativa española.

Continúa exponiendo que las sentencias de la Audiencia Nacional de 31 de marzo de 2010 (recursos 15 y 17/2007) declara que la equiparación de trato de los fondos de pensiones comunitarios a los españoles exige la acreditación, al menos, de los siguientes aspectos, para poder afirmar que la situación es comparable:

- Que el objeto social coincide con las definiciones previstas en el RDL 1/2002, que aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en concreto con sus arts. 1 y 2 que definen la naturaleza de planes y fondos de pensiones

- Estar sometido a controles que garanticen el adecuado cumplimiento de sus fines y su solvencia, en términos análogos al sometimiento a la supervisión y control de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones del Ministerio de Economía y Hacienda que, según el art. 24 del RDL 1/2002.

- Operar de acuerdo con sujeción a los principios de actuación jurídica y financiera recogidos en el art. 8 del RDL 1/1992, principalmente no discriminación de partícipes, capitalización de inversiones mediante sistemas financieros y actuariales, no revocabilidad de las aportaciones, atribución de los derechos a los partícipes, supervisión administrativa, diseño básico de contingencias cubiertas e indisponibilidad por los partícipes de los fondos acumulados hasta que no se produzcan estas.

Y además de esos requisitos, es absolutamente sustancial, como señala el TEAR, advertir que el régimen fiscal español de tributación de la rentabilidad obtenida por la inversión canalizada a través de los fondos de pensiones no es de exención, sino de diferimiento hasta el momento en el que dicha rentabilidad, junto con el capital acumulado llega a los partícipes a través de las prestaciones del fondo. Esta rentabilidad no tributa inicialmente, cuando aún se localiza en el fondo de pensiones y se beneficia del tipo impositivo '0' en el Impuesto sobre Sociedades, pero será sometida a tributación en sede del partícipe, tal y como resulta de la legislación del IRPF. Por ello, es fundamental verificar que en este caso también se reproduce este esquema, y que los partícipes someterán a gravamen las rentas que primero se remansaron en el fondo de pensiones sin tributar.

Continúa exponiendo que nada de lo alegado en la demanda, que reproduce las alegaciones efectuadas en vía administrativa y económico-administrativa, permite modificar la conclusión del TEAR de que la actora no acredita estar en circunstancias idénticas o comparables a las de las entidades residentes cuyo régimen pretende aplicar, conclusión que se alcanza valorando los documentos aportados al expediente, los cuales no constituyen el principio de prueba exigido por el Tribunal Supremo que acredite que la actora es comparable objetivamente a los fondos de pensiones españoles en sus características esenciales, en especial en lo que respecta a la supervisión y al régimen fiscal de diferimiento a que se someten los fondos de pensiones en la legislación española.

En este sentido, las cuentas anuales de la entidad no acreditan que reúna las mismas condiciones que cumplen los regulados en el RDL 1/2002, que tampoco puede deducirse sin más de la traducción jurada de la normativa que la regula, ni tampoco el ámbito de la supervisión de la actora, en su condición de entidad instrumental del Gobierno de Quebec, por parte del Ministerio de Finanzas de Canadá, que se hace constar en la division VI 'annual report' de las cuentas anuales, pues con esto no se acredita que el alcance de esta supervisión sea equivalente al que recoge el art. 24 de al LPFP española. Si comparamos con la normativa de supervisión de las entidades españolas, la supervisión del Ministerio de Finanzas de Canadá sobre la actora es similar al control interno de la gestión de las entidades del sector público estatal que se lleva a cabo en España por la Intervención General de la Administración del Estado, pero no a la supervision de las entidades privadas que la legislación de planes y fondos de pensiones establece para esta actividad. A la misma conclusión llegó la sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala de fecha 16 de marzo de 2020 (recurso nº 682/2017).

Por otro lado, el certificado emitido por el representante de la entidad actora en el que se expresa que la actividad que realiza es equivalente a la realizada por el Organismo de la Seguridad Social en España, al encargarse del aseguramiento de la pensión de la jubilación pública y obligatoria de los canadienses, es un certificado emitido unilateralmente por la interesada que carece de fuerza probatoria.

Expone que la facilidad probatoria de la actora es evidente, y solo aporta el certificado de residencia fiscal (que solo prueba su condición de entidad pública y su exención fiscal), sus cuentas anuales (que confirman la supervisión pública pero no su alcance) y su propia declaración (que no tiene valor probatorio por ser una declaración unilateral), además de sentencias, consultas tributarias y traducciones parciales de normas extranjeras que no acreditan todos los extremos necesarios para tener por intentada la prueba de estar en una situación objetiva comparable a los fondos de pensiones españoles. Por ello, no puede entenderse que la actora haya presentado el principio de prueba que le es exigible.

En cuanto a su comparación con las entidades gestoras de la Seguridad Social española, exentas de IS, señala que la actora no acredita que todos sus partícipes sean fondos públicos, pues ella misma afirma que no solo gestiona los fondos del 'Quebec Pension Plan', sino igualmente los fondos de las distintas agencias y entidades públicas que conforman el sistema público de pensiones de Quebec y, de forma más residual, de otras entidades de carácter privado.

Además, el Abogado del Estado rechaza también la comparación con los fondos de inversión e IIC españolas y residentes en España, ya que nada se prueba sobre los requisitos ecigibles para disfrutar de la exención prevista en la letra l) del art. 14.1 de la Ley del IRNR, cuya noma de desarrollo exige aportar un certificado de la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institucion en el que conste que cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, sin que la actora haya aportado un certificado de este tipo.

Por último, tampoco se acredita que la eventual restricción producida a la libertad de circulación de capitales no se haya neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio para evitar la doble imposición entre España y Canadá, lo que habría ocurrido si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante hubiera podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia. La necesidad de tener en cuenta esto deriva de la sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 2015, dictada en los procedimientos entre J.B.G.T. Miljoen (C'10/14), X (C'14/14), Société Générale SA (C'17/14) y Staatssecretaris van Financién.

CUARTO.-Delimitado el ámbito del recurso en los sucintos términos que se acaban de exponer, el análisis de la cuestión debatida exige dejar constancia de los argumentos expuestos por la Agencia Tributaria en los acuerdos impugnados, que son estos:

'- Los artículos 3 y 4 del Real Decreto Legislativo 5/2004 , dispone que el impuesto se rige por la presente Ley sin perjuicio de lo establecido en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

- El Convenio firmado por España y Canadá, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y patrimonio que dispone que los dividendos pagados por una Sociedad residente de un Estado a un residente del otro Estado, pueden someterse a imposición en el Estado en el que reside la Sociedad pagadora de los dividendos de acuerdo con su legislación, pero el Impuesto no puede exceder de los límites establecidos en el Convenio. En concreto el convenio establece:/'Los dividendos pagados por una sociedad residente en España a un residente en Canadá pueden someterse a imposición en Canadá. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en España, y de acuerdo con la legislación española, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos el residente de Canadá, el impuesto así exigido no puede exceder:

- Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiaria es una sociedad que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que los abona;

- En todos los demás casos, del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

- Con fecha 31 de marzo de 2017 se han presentado alegaciones al trámite de audiencia.

Dichas alegaciones no se estiman, por lo que no procede devolución alguna.'

QUINTO.-La normativa de aplicación al caso es, en primer lugar, el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE).

El art. 63 del indicado Tratado dice lo siguiente:

'1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.'

Este precepto debe ponerse en relación con el art. 65 del mismo Tratado, que establece:

'1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos dedeclaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.'

En cuanto a la normativa española, el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en concreto su art. 14.1.k), modificado por las Leyes 2/2010, de 1 de marzo, y 2/2011, de 4 de marzo, dispone esto:

'Artículo 14. Rentas exentas.

1. Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

k) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en el texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Se consideran fondos de pensiones equivalentes aquellas instituciones de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:

Que tengan por objeto exclusivo proporcionar una prestación complementaria en el momento de la jubilación, fallecimiento, incapacidad o dependencia en los mismos términos previstos en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones.

Que las contribuciones empresariales que pudieran realizarse se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación, transmitiéndole de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura.

Que cuenten con un régimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo tanto respecto de las aportaciones como de las contribuciones empresariales realizadas a los mismos. Dicho régimen debe caracterizarse por la tributación efectiva de todas las aportaciones y contribuciones así como de la rentabilidad obtenida en su gestión en el momento de la percepción de la prestación.

Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a los fondos de pensiones equivalentes residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria.'

Este precepto fue desarrollado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes.

Dicha Orden entró en vigor el día 3 de enero de 2011 y es de aplicación a las autoliquidaciones correspondientes a devengos producidos a partir del 1 de enero de 2011, de acuerdo con su Disposición Final Única.

El art. 7 de la mencionada Orden establece:

'Artículo 7. Documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210.

1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

No obstante, cuando se apliquen las exenciones previstas en el artículo 14.1.k ) y 14.1.l) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, los fondos de pensiones o instituciones de inversión colectiva sometidos a un régimen específico de supervisión o registro administrativo, justificarán el derecho a la exención, en lugar de con el certificado de residencia, de la siguiente forma:

a) En el caso de la exención del artículo 14.1.k), adjuntarán una declaración formulada por el representante del fondo de pensiones en la que se manifieste el cumplimiento de los requisitos legales, ajustada al modelo del anexo VI de esta Orden.

En el mencionado anexo VI de la Orden consta el modelo de declaración que debe presentar el representante del fondo de pensiones, que tiene que certificar la residencia del fondo, que es un fondo equivalente a los regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002 por cumplir los requisitos del art. 14.1.k) del Real Decreto Legislativo 5/2004, que está inscrito en el Registro de su país y que está sometido a la supervisión de un concreto órgano supervisor, con expresión de la normativa que lo regula.

SEXTO.-Así las cosas, las restricciones a la libre circulación de capitales con respecto a terceros Estados ha sido analizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de abril de 2014 (asunto C-190/12), en la que se argumenta:

'84. De las consideraciones que preceden se deduce que la justificación basada en la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales sólo es admisible si la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado y que, debido a la inexistencia de una obligación convencional de dicho tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener de éste tales datos (véasela sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 67 y jurisprudencia citada).

85. Ahora bien, contrariamente a los asuntos que dieron lugar a las sentencias mencionadas en el apartado 82 de la presente sentencia, en relación con los cuales no existía obligación alguna de carácter convencional de los Estados terceros de que se trataba de facilitar información, por lo que el Tribunal de Justicia descartó la posibilidad de que el propio contribuyente proporcionara las pruebas necesarias para la correcta determinación de los impuestos correspondientes, en lo que al asunto principal se refiere, existe un marco normativo de asistencia administrativa mutua establecido entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América que permite el intercambio de información que resulta necesaria para la aplicación de la normativa fiscal.

86. Más concretamente, dicho marco de cooperación se deriva del artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición y del artículo 4 del Convenio elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el Consejo de Europa, firmado en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, sobre la asistencia administrativa mutua en materia fiscal.

87. De ello se deduce que, habida cuenta de la existencia de dichas obligaciones convencionales entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América, que establecen un marco jurídico común de cooperación y mecanismos de intercambio de información entre las autoridades nacionales interesadas, no puede descartars ea priori que los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América puedan estar obligados a proporcionar los documentos justificativos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias polacas comprobar, en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión.

88. Corresponde, no obstante, al órgano jurisdiccional remitente examinar si las obligaciones convencionales entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América, que establecen un marco jurídico común de cooperación y mecanismos de intercambio de información entre las autoridades nacionales interesadas, pueden efectivamente permitir que las autoridades tributarias polacas comprueben, en su caso, la información facilitada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América inherente a los requisitos relativos a la creación y el ejercicio de sus actividades, con el fin de determinar que operan en un marconormativo equivalente al de la Unión '.

El fallo de dicha sentencia expresa lo siguiente:

'1) El artículo 63 TFUE , relativo a la libre circulación de capitales, se aplica en una situación, como la controvertida en el asunto principal, en la que, en virtud de la normativa fiscal nacional, los dividendos pagados por sociedades establecidas en un Estado miembro a un fondo de inversión establecido en un Estado tercero no son objeto de exención fiscal, mientras que los fondos de inversión establecidos en ese Estado miembro gozan de tal exención.

2) Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE han de interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa fiscal de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, en virtud de la cual no pueden gozar de una exención fiscal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado miembro a un fondo de inversión situado en un Estado tercero, siempre que exista entre ese Estado miembro y el Estado tercero de que se trate una obligación convencional de asistencia administrativa mutua que permita a las autoridades tributarias nacionales comprobar la información remitida, en su caso, por el fondo de inversión. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente, en el asunto principal, examinar si el mecanismo de intercambio de información previsto en esa relación de cooperación permite efectivamente que las autoridades tributarias polacas comprueben, en su caso, la información facilitada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América sobre los requisitos relativos a la creación y al desarrollo de sus actividades, con el fin de determinar si operan dentro de un marco normativo equivalente al de la Unión.'

Esto sentado, las partes litigantes hacen referencia a las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fechas 13 y 14 de noviembre de 2019, dictadas en los recursos de casación 3023/2018 y 1344/2018, respectivamente, si bien en ambas se analiza la cuestión referida a Instituciones de Inversión Colectiva y a ejercicios anteriores a los que aquí nos ocupan, en concreto la primera sentencia analiza un supuesto del año 2009 y la segunda uno del año 2010.

La aludida sentencia del TS de fecha 14 de noviembre de 2019 (referida a una institución de inversión colectiva, IIC, de Estados Unidos de América) se remite a la sentencia del mismo Tribunal de 13 de noviembre de 2019 y argumenta esto:

'SEGUNDO. Remisión íntegra a la sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 1581/2019, de 13 de noviembre, dictada en el recurso de casación núm. 3023/2018 .

Un asunto idéntico al que suscita el presente procedimiento ha sido abordado y resuelto por esta misma Sala y Sección -previa deliberación conjunta con el que ahora nos ocupa- en el recurso de casación núm. 3023/2018, deducido por la misma entidad norteamericana, frente a sentencia de la Sala de Madrid de igual contenido a la actual que había declarado ajustado a Derecho un acuerdo de liquidación provisional dictado por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes (sin establecimiento permanente) del segundo trimestre de 2010 e importe de 113.510,38 euros.

En dicho recurso de casación (cuya única diferencia con el actual, referida al trimestre de IRNR liquidado, resulta irrelevante) se ha dictado por esta Sección la sentencia núm. 1581/2019, de 13 de noviembre , a la que, por elementales exigencias derivadas de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, debemos ahora remitirnos para resolver el asunto que nos ocupa.

Recordábamos en aquella sentencia, en primer lugar, los anteriores pronunciamientos judiciales sobre est amateria en los siguientes términos:

'En sentencias de 27 de marzo de 2019, rec. cas. 5405/2017 , y de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 5822/2017 , nos pronunciamos sobre la procedencia de la devolución de las cantidades retenidas en el IRNR a IIC no residentes miembros de la Unión Europea por vulneración del principio europeo de libertad de circulación de capitales, art. 63 del TFUE . En estas sentencias hacíamos referencia también a las sentencias de 5 de junio de 2018, rec.cas. 634/2017, sobre fondo de pensiones , y de 5 de diciembre de 2018, rec. cas. 129/2017 , sobre fondos de inversión, en las que resolvíamos sobre el devengo de intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a una institución de inversión colectiva en valores mobiliarios, sin establecimiento permanente en España, residentes en un país miembro de la UE, sobre dividendos percibidos de sociedades residentes, en las que, lógicamente, partíamos de la vulneración del citado art. 63 del TFUE .

Brevemente, recordando lo dicho anteriormente, llegamos a la conclusión de que la infracción del Derecho de la Unión Europea es clara, como se desprendía de la jurisprudencia europea, SSTJUE de 6 de junio de 2000, Asunto C-35/98, Verkooijen ; de 8 de noviembre de 2007, Asunto C-379/05 , Amurta; de 17 de septiembre de2015, asuntos acumulados C- 10/14 , C-14/14 y C-17/14 , que declaró que:

'Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes -personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentessoporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportanlos contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente...'.

Especial mención se hacía a la sentencia del TJUE de 25 de octubre de 2012, Asunto C-387/11 . En este caso se parte de la diferencia de trato entre el régimen fiscal de las sociedades residentes y el de las sociedades no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica, encontrándose ambos grupos de sociedades en situaciones fácticas y jurídicas objetivamente distintas que a criterio de las autoridades belgasjustifican la diferencia de trato, estando las sociedades de inversión domiciliadas en Bélgica exentas delimpuesto sobre sociedades por tratarse de rendimientos del capital mobiliario.

Se decía que la existencia de este trato discriminatorio, por contravenir el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE , ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 demarzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que incluye unnuevo apartado 6 en el artículo 24 de la Ley del IRNR .

En definitiva se consideró, y añadimos, que se produce una distorsión fiscal favoreciendo a las ICCs residentes, que tributarán al 1%, respecto de las no residentes que lo harán al 15% ó 18%, según CDI, lo que constituyeun trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia; lo que conculca al art. 63 TFUE al constituir una restricción a la libre circulación de capitales, pues el tratamiento fiscal de las IICs residentes y no residentes acredita la existencia de un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia, con restricción a la librecirculación de capitales.

Sin que resulte válido justificar el distinto trato sobre la base de que el art. 65 del TFUE permite distinguir el tratamiento entre residentes y no residentes que no sean objetivamente comparables, por lo que el no residente estaba obligado a acreditar el cumplimiento de todos los requisitos a los que están sujetas las IICs españolas,en concreto número de partícipe y un capital mínimo, pues aun cuando las no residentes cumplan los citados requisitos, el régimen especial del impuesto de sociedades, que indirectamente da lugar a la menor tributaciónen el ámbito que nos ocupa, no le son de aplicación a las no residentes, lo que conlleva que el único medio que posibilita que se otorgue un trato no diferenciado restrictivo a las no residentes respecto de las residentes es considerar que se produce la vulneración del principio recogido en el art. 63 del TJUE, y sólo una vez declaradasu vulneración se podrán beneficiar las no residentes del mismo régimen tributario.

Por tanto, no es la concreta situación de cada OICVM no residente la que justifica en los términos del art. 65 del TFUE la restricción, y que en algún caso particular pueda repararse la diferencia, sino que la justificación del trato diferenciado fiscal entre IICs residentes y no residentes debe contenerse en la propia normativa nacional, esto es, que la misma no sea contraria a la circulación de capitales en la medida que se establezca los mecanismos para evitar las restricciones prohibidas sin necesidad de acudir a mecanismos ajenos a la concreta regulación de la tributación de las rentas procedentes de la inversiones en valores mobiliarios delas OICVM, tanto residentes como no residentes, siendo suficiente acreditar el cumplimiento de las pautas generales que resultan de las Directivas europeas sobre vehículos de inversión colectiva.

Existe, pues, una restricción que no está justificada en base al art. 65 del TFUE , que exige verificar si, en función de la regulación que se hace de la tributación de las IICs, las entidades no residentes pueden obtener lasventajas fiscales que se prevén para las residentes; lo que no es el caso, como ha quedado expuesto, no existe un marco normativo general que permita alcanzar la igualdad. Estamos ante una infracción originaria que existe por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma sui generis de gestión tributaria, en tanto que lo denominado como retención no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste posterior, sino el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de exceso; supuesto el que contemplamos muy parecido con el objeto de atención en la sentencia del TJUE de 10 de mayo de 2012, C-338/11 a C-347/11 , se dijo entonces que

'los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que prevé la imposición, mediante una retención en origen, de los dividendos de origen nacional cuando son percibidos por OICVM residentes en otro Estado, mientras que esos dividendos están exentos para los OICVM residentes en el primer Estado'.

Cierto que en este caso el tratamiento fiscal era el de la exención de los dividendos de las residentes, pero el mecanismo ideado en el sistema español, ya explicado anteriormente, lleva a similares resultados que a la postre desemboca en la discriminación prohibida. Dicho de otro modo, mientras que a un fondo residente se le exige determinados requisitos para obtener el régimen privilegiado en el impuesto sobre sociedades de cotizar por los rendimientos obtenidos al 1%, de suerte que va a obtener la devolución del exceso retenido, a un no residente aun cumpliendo todos los requisitos exigidos al residente para aplicar dicho tipo del 1%, nunca podría obtener dicha ventaja, pues sujeto al IRNR la retención se convierte en la cuota, lo que significativamente puede disuadir a los no residentes realizar inversiones en un España, y en definitiva la vulneración del art. 63 del TFUE .

Todo lo cual nos llevó a dar la siguiente respuesta interpretativa sobre las cuestiones identificadas de interés casacional objetivo, teniendo en cuenta que se hacía en referencia a la legislación aplicable por razones temporales a los casos enjuiciados, en el sentido de que el sometimiento, mediante los mecanismos indirectos contemplados, a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes, suponía un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales.

TERCERO. Resolución del caso -fondo de inversión de un Estado tercero- a tenor de la indicada sentencianúm. 1581/2019 .

En relación con el asunto analizado, dijimos en la repetida sentencia, y ahora reiteramos, lo siguiente:

'El fondo de inversión que nos ocupa es residente en EEUU, país tercero no miembro de la UE. Esta diferencia, en lo que hace a la doctrina anteriormente transcrita, no representa obstáculo alguno, con carácter general, para la aplicación de la misma al caso, esto es, es de aplicación el principio de libre circulación de capitales con el alcance que hemos delimitado en la materia que nos ocupa, puesto que ya desde el Tratado de Maastrich se han eliminado las restricciones a los movimientos de capitales y sobre los pagos, tanto entre Estados miembros como con terceros países, y como se ha dado cuenta el art. 63 del TFUE prohíbe cualquier restricción a la circulación de capitales y pagos entre los Estados miembros, así como entre estos y terceros países.

Como bien pone de manifiesto la parte recurrente existe jurisprudencia del TJUE al respecto, baste recordar las citas que se acompaña en el escrito de interposición, A/Skatterverket y Orange Europeam Smallcap, entre otras. Todo ello, claro está, sin perjuicio de las restricciones excepcionales que se contemplan en el art. 64 del TFUE y las que caben justificar en base a lo dispuesto en el art. 65 del TFUE , esto es, i) medidas que sean necesarias para luchar contra las infracciones de la legislación nacional, en particular, en materia fiscal y para la supervisión prudencial de los servicios financieros; ii) procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística; y iii) medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública; dentro del contexto de alcanzar la libre circulación de capitales entre Estados miembros y países terceros en el 'mayor grado posible' ( art. 64.2 TFUE ), de suerte que las medidas fiscales que pueden establecer los Estados miembros restrictivas y suficientemente justificadas en modo alguno pueden suponer una discriminación arbitraria ni encubierta en razón de nacionalidad.

La sentencia de instancia deniega la impugnación de la demandante, Fundamento Jurídico Sexto, alude que se ha aportado certificado del Departamento del Tesoro informando sobre el domicilio fiscal del fondo, certificado relativo a que es una sociedad de inversión de capital variable registrada, y sometida a la supervisión de la SEC; pero no se ha aportado documentación válida sobre que el fondo cumple con la normativa española, esto es, número de partícipes y capital mínimo exigido.

Sin embargo, este criterio, por las razones antes apuntadas, no puede mantenerse por la propia doctrina que establecimos en las sentencias antes glosadas, en el sentido de que el sometimiento, mediante los mecanismos indirectos contemplados a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes, suponía un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales, convulneración del art. 63 del TFUE .

En definitiva, siguiendo la doctrina consolidada del TJUE, los fondos de inversión, en general los UCITS, residentes como no residentes han de recibir el mismo trato fiscal. Cuando no es así, y se conculca el art. 63 del TFUE , sin concurrir las excepciones del art. 65, tienen derecho a solicitar la devolución de la retención prácticasobre los dividendos recibidos. Dado que se trata de la vulneración del principio de libertad de circulación de capitales, lo dicho cabe extenderlo también a fondos de inversión residentes en Estados terceros, no miembros de la UE y del Espacio Económico Europeo (EEE).

De especial significación al respecto la sentencia Emerging Markets, C-190/12 , caso polaco referido a fondos de inversión residentes en EEUU.

La primera de las cuestiones con interés casacional, mutatis mutandis conforme a lo ya resuelto, debe responderse en el sentido de que el diferente tratamiento tributario de los dividendos percibidos de sociedades residentes en España supone una restricción a la libre circulación de capitales contraria al Derecho de la Unión Europea.

Ahora bien, resulta necesario contar con los elementos de contraste necesarios para llegar a la conclusión de que efectivamente se produce el distinto tratamiento, no basta con la simple denominación de fondo de inversión o similar del no residente, sino que debe verificarse que efectivamente el fondo de inversión no residente posee una naturaleza comparable con los fondos de inversión residentes o de otros Estados miembros, tal y como se deja sentando en la sentencia antes referida Asunto C-190/12 , que además matiza lo siguiente,

'Pues bien, la circunstancia de que los fondos de inversión no residentes no estén comprendidos en el marco normativo uniforme de la Unión establecido por la Directiva OICVM que regula la constitución y el funcionamiento de los fondos de inversión dentro de la Unión, tal como ha sido transpuesta en Derecho interno por la ustawy o funduszach inwestycyjnych, no puede bastar, en sí misma, para determinar el hecho de que las situaciones de dichos fondos sean distintas. En efecto, toda vez que la Directiva OICVM no se aplica a los fondos de inversión establecidos en países terceros, debido a que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, exigir que éstos se regulen de manera idéntica en relación con los fondos de inversión residentes privaría de toda eficacia a la libertad de circulación de capitales'.

Esto es, no puede exigírsele la identidad absoluta entre los fondos residentes regulados en la legislación española y los no residentes, no es posible exigir dicha identidad, sino que resulta suficiente que sean similares o equivalentes, encontrando los elementos configuradores que definen IICs en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, si bien, en el caso que nos ocupa dado que la solicitud se contrae a los dividendos obtenidos en el cuarto período de 2009, y la anterior Directiva, en lo que ahora interesa, arts. 1 a 3, no entró en vigor sino hasta el 1 de julio de 2011 , art. 118, es de aplicación la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, siendo lo procedente que el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE; en palabras del TJUE, 'comprobar, en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión'.

El que la normativa de referencia lo constituyan la Ley 35/2003 y el reglamento de IICs en relación con el Impuesto sobre Sociedades, lleva necesariamente a restringir el tipo de gravamen al 1% respecto de determinadas IICs que reúnan los requisitos legalmente dispuesto, pero en ningún caso sería de aplicación a los fondos no residentes, tal y como ha quedado dicho anteriormente; lo que per se conlleva la inidoneidad de la normativa nacional en exclusividad a los efectos de servir de contraste para verificar si las no residentes 'operan en un marco normativo equivalente al de la Unión'.

Sobre las anteriores consideraciones, en definitiva, la resolución del caso concreto pasaría por un problema meramente probatorio, esto es, probar y, en su caso, verificar que el fondo no residente de EEUU, para el año 2009 (2010 en nuestro caso), poseían un marco normativo equivalente a los de la UE. Lo que será objeto de atención más tarde'.

(...)

QUINTO. Sobre la aplicación de la doctrina expuesta al caso concreto.

En relación con la solución del caso, recordamos en la sentencia de 13 de noviembre de 2019 la posición del abogado del Estado en su escrito de oposición, que consideró que de no aceptarse los argumentos hechos valer en su escrito - aceptados en parte, respecto de la suficiencia de los mecanismos de intercambio de información-, lo procedente es proceder al análisis de la información obtenida y realizar la evaluación sistemática para determinar la equiparación exigida por la UE.

Considera que la carga de la prueba recae sobre el interesado en obtener la devolución, y que en todo caso de entender que la cláusula de intercambio de información es suficiente para el análisis de comparabilidad no debe ello dar lugar a la estimación de la pretensión actora, sino sólo a la retroacción del procedimiento para que la Administración española recabe la información necesaria.

Como en ocasiones ha señalado el TJUE, 'las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja. No obstante, el ejercicio de dicha autonomía fiscal de los Estados miembros debe hacerse respetando las exigencias que se derivan del Derecho de la Unión, especialmente las establecidas por las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, lo cual entraña que los potenciales beneficiarios no residentes no pueden estar sujetos a cargas administrativas excesivas que les impidan de forma efectiva beneficiarse del régimen fiscal de que se trata'.

Sin embargo, por razones obvias, la normativa española no establecía el cauce y la posibilidad de acreditar mediante un determinado medio probatorio que un fondo de inversión residente en EEUU se ajustaba a las exigencias equivalentes previstas para los fondos residentes en UE. Tras la reforma del art. 14 del IRNR si se prevé mecanismo para beneficiarse de la exención que prevé el art. 14.1.l), al respecto , art. 7.1.b de la OM EHA/3316/2010, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, la autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva. Además, como ya se ha indicado el ámbito de aplicación de esta Directiva, ni la anterior aplicable al caso por razones temporales, 85/611/CEE, alcanzaba a las instituciones residentes en terceros países.

Y señalamos -y ahora reiteramos- que estamos, pues ante un vacío normativo al respecto, pues no existía al momento de la solicitud de devolución cauce ni trámite dispuesto para poder llevarlo a efecto; cualquier exigencia formal para la efectiva realización, en los términos antes apuntados por la jurisprudencia europea, en base al alcance del principio de libre circulación de capitales, no puede ser de tanta exigencia que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficio que legítimamente pudiera corresponder al interesado.

Llegados a este punto ha de convenirse que se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE ; que la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia. Por tanto, al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 15% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses.'

Además, el Abogado del Estado ampara también su tesis en las sentencias desestimatorias dictadas en fechas 16 de marzo de 2018 y 30 de mayo de 2018 por la Sección Cuarta de esta Sala en los recursos 682/2017 y 685/2017, que fueron interpuestos por sendos fondos de pensiones canadienses, el primero de dichos recursos por el fondo ahora recurrente (Caisse) frente a la desestimación de las solicitudes de devolución de las retenciones practicadas a cuenta del IRNR referidas a los cuatro trimestres del ejercicio 2009.

No obstante, ambas sentencias han sido anuladas por el Tribunal Supremo: la dictada en el recurso nº 685/2017 por la sentencia del TS de 17 de diciembre de 2020 ( recurso de casación 5081/2018), y la recaída en el recurso nº 682/2017 por la sentencia de 20 de octubre de 2021 ( recurso de casación 5921/2018). Esta última estima el recurso interpuesto por el fondo Caisse de Dépôt et Placement du Québec (ahora también recurrente) y argumenta lo que sigue:

'QUINTO. - Sobre la aplicación de la doctrina expuesta al caso concreto.

Como se ha indicado el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición, considera que de no aceptarse los argumentos hechos valer en su escrito -aceptados en parte, respecto de la suficiencia de los mecanismos de intercambio de información-, lo procedente es proceder al análisis de la información obtenida y realizar la evaluación sistemática para determinar la equiparación exigida por la UE.

Considera que la carga de la prueba recae sobre el interesado en obtener la devolución, y que en todo caso de entender que la cláusula de intercambio de información es suficiente para el análisis de comparabilidad no debe ello dar lugar a la estimación de la pretensión actora, sino sólo a la retroacción del procedimiento paraque la Administración española recabe la información necesaria.

Como en ocasiones ha señalado el TJUE, 'las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultada para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitosde una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja. No obstante, el ejercicio de dicha autonomía fiscal de los Estados miembros debe hacerse respetando las exigencias que se derivan del Derecho de la Unión, especialmente las establecidas por las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, lo cual entraña que los potenciales beneficiarios no residentes no pueden estar sujetos a cargas administrativas excesivas que les impidan de forma efectiva beneficiarse del régimen fiscal de que se trata'.

Sin embargo, por razones obvias, la normativa española no establecía el cauce y la posibilidad de acreditar mediante un determinado medio probatorio que un fondo de inversión residente en EEUU se ajustaba a las exigencias equivalentes previstas para los fondos residentes en UE. Tras la reforma del art. 14 del IRNR si se prevé mecanismo para beneficiarse de la exención que prevé el art. 14.1.l), al respecto , art. 7.1.b de la OM EHA/3316/2010, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, la autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva. Además, como ya se ha indicado el ámbito de aplicación de esta Directiva, ni la anterior aplicable al caso por razones temporales, 85/611/CEE, alcanzaba a las instituciones residentes en terceros países.

Estamos, pues ante un vacío normativo al respecto, no existía al momento de la solicitud de devolución cauce ni trámite dispuesto para poder llevarlo a efecto; cualquier exigencia formal para la efectiva realización, en los términos antes apuntados por la jurisprudencia europea, en base al alcance del principio de libre circulación de capitales, no puede ser de tanta exigencia que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficioque legítimamente pudiera corresponder al interesado.

Llegados a este punto ha de convenirse que se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE ; que la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia. Por tanto, al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 15% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses'.

Pues bien, considerando que dicha jurisprudencia es de aplicación al caso enjuiciado donde se dan idénticos motivos para la motivación del acto en su día recurrido, la sentencia recaída en el recurso 5081/2018 -y nosotros con ella- los argumentos antes transcritos, manifestando acto seguido:

'TERCERO.- Aplicación al caso concreto de la anterior doctrina.

Como decimos, la única diferencia es que, en el presente caso, se trata de aplicar los argumentos empleados en la sentencia transcrita a rendimientos de dividendos de un fondo de pensión no residente, con sede en Canadá.

La sentencia desestima la pretensión de TPP por los siguientes motivos:

1.1.- La diferencia de trato existente entre la tributación de TPP y los fondos de pensiones residentes en España se justifica porque, siendo inexcusable la necesidad de acreditar que TPP se encuentra en idéntica situación que los últimos y cumpla los mismos requisitos y participe de la misma naturaleza que estos, tal acreditación no se ha producido, al ser la documentación aportada a tal efecto insuficiente (FD6º).

1.2.- Además, de acuerdo con la sentencia, existen razones de interés general que justifican la discriminación, como la ausencia de mecanismos de intercambio de información para que se pueda comprobar que TPP reúne los requisitos necesarios en cuanto a su creación y al ejercicio de sus actividades, que permitan concluir queopera en condiciones similares o coincidentes con los fondos de pensiones residentes en España.

Ello es así, según el criterio recogido en la Sentencia, porque la normativa vigente no permitía a las autoridades españolas obtener información de las autoridades canadienses para verificar si dicha identidad es real. Así, según establece la Sentencia en el último párrafo del FD7º, el artículo 26 del CDI España-Canadá vigente no era un instrumento suficiente de intercambio de información a estos efectos.

Sostiene la recurrente que la sentencia recurrida incurre en vulneración de los artículos 63 y 65 del TFUE y que es incorrecta la interpretación del concepto de situaciones objetivamente comparables.

Centrados, antes que nada, en el primero de los motivos enunciados en el apartado anterior, la cuestión puede resumirse en que la Sala sentenciadora entendió que, si bien de los artículos 63 y 65 del TFUE , como regla general, se desprende la imposibilidad de establecer discriminaciones por razón de residencia (FD4º), ello exige, como presupuesto inexcusable, acreditar que la entidad no residente se encuentra en idéntica situación que la española, que cumplan los mismos requisitos y participen de la misma naturaleza y que no concurra ningún elemento objetivo que justifique la diferencia de trato.

Pues bien, la normativa vigente en el ejercicio 2007 no contemplaba exención alguna para los dividendos obtenidos por fondos de pensiones no residentes, mientras que los fondos de pensiones residentes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 29.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ('TRLIS'), tributaban al tipo impositivo del 0%. Por tanto, dicha exclusión se basaba, única y exclusivamente, en su residencia, sin hacer posible entrar a analizar si se encontraban en idéntica situación que los fondos de pensiones españoles, cumplían los mismos requisitos y participaban de la misma naturaleza y si no concurría ningún elemento objetivo que justificara la diferencia de trato.

En segundo lugar, la existencia de situaciones objetivamente comparables no requiere que estemos ante situaciones idénticas, alegando la recurrente la sentencia del TJUE, de 3 de junio de 2010, caso Comisión Europea contra España (asunto C-487/08 y en igual sentido la sentencia de 10 de abril de 2014, Asunto C-190/12, Caso Emergin Markets Series of DFA Investment Trust Company).

Igualmente considera la recurrente que la sentencia incurre en vulneración de los artículos 2 y 26 del CD IEspaña-Canadá y la Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006 (apartado 3). Errónea conclusión sobre la inexistencia de un marco legal para el intercambio efectivo de información entre España y Canadá (FD 7º). El apartado 3 de la Disposición Adicional Primera (' DA1ª') de la Ley 36/2006 , en redacción vigente en el año 2007, disponía: '3. Existe efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios a los que resulte de aplicación: a. Un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposición'.

El artículo 26 del CDI España-Canadá, en redacción vigente en el año 2007 (y también en 2010), establecía:

'1. Las autoridades competentes de los estados contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para la aplicación de las disposiciones del presente convenio y de las leyes internas de los estados contratantes relativas a los impuestos comprendidos en el mismo que se exijan de acuerdo con él. Las informaciones así intercambiadas serán mantenidas secretas y no se podrán revelar a ninguna persona o autoridades que no estén encargadas de la liquidación o recaudación de los impuestos objeto del presente convenio'.

El IRNR que grava los dividendos obtenidos por entidades no residentes es un impuesto sobre la renta de entidades, derivada de su participación en otras personas jurídicas y, por tanto, es un impuesto comprendido, a los efectos de lo previsto en el artículo 2 del CDI España-Canadá.

Finalmente, cabe destacar que el artículo 26 del CDI España-Canadá sigue el modelo del artículo 26 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE . Conforme a los Comentarios al citado artículo del Modelo de Convenio de la OCDE, el concepto de información necesaria debe incluir cualquier información que las autoridades solicitantes estimen necesaria o relevante, a los efectos de la aplicación de las disposiciones del Convenioo de sus leyes internas relativas a sus impuestos, siempre que se justifique tal relevancia.

En consecuencia, considera la recurrente y así lo acepta esta Sala, que la cláusula de intercambio de información que incorpora el CDI España-Canadá permitía a las Autoridades fiscales españolas solicitar a las Autoridades de Canadá información relativa a la naturaleza de TPP, a los efectos de determinar su equivalencia con los planes y fondos de pensiones sometidos al Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones ('TRLPFP'), a fin de declarar exentos de tributación en España los dividendos percibidos por la entidad canadiense de entidades residentes, ya que la normativa española vigente en el año 2007 no hacía depender el disfrute de una ventaja fiscal por los fondos de pensiones residentes en terceros Estados del cumplimiento de una serie de requisitos sino que, simplemente, no permitía dicho disfrute, en ningún caso, por el simple hecho de tener la residencia fuera de España.

La Sentencia impugnada (FD 6º) concluye que, siendo inexcusable la necesidad de acreditar que TPP se encuentra en idéntica situación que los fondos de pensiones residentes en España y cumple los mismos requisitos y participa de la misma naturaleza que estos, tal acreditación no se ha producido, al ser la documentación aportada a tal efecto insuficiente. Sin embargo, no discute el TSJ de Madrid en la Sentencia la validez de dicha documentación aportada por TPP y admite que dicha documentación se refiere al funcionamiento y estructura de los planes y fondos de pensiones de Canadá y a las normas reguladoras del fondo y que incorpora una certificación que se exige, a tal efecto, desde el año 2011, a los fondos de pensiones residentes en Estados de la UE y del EEE en el artículo 7 de la Orden HAC/3623/2003, de 23 de diciembre, que regulaba las condiciones de presentación del modelo de declaración colectiva (215) (la 'Orden'), que fue empleada por la recurrente para solicitar las devoluciones objeto de controversia. Esta Orden no contemplabala aportación de esta documentación para la acreditación de la equivalencia, ya que dicha acreditación se exige como resultado de la modificación introducida en el artículo 14 del TRLIRNR por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, para permitir la exención de dividendos a entidades residentes en Estados miembros de la UE y, más adelante, del EEE'.

Todo ello, unido a la doctrina establecida en la sentencia de esta Sala antes transcrita, en especial en su fundamento jurídico tercero, conlleva declarar haber lugar al presente recurso.'

SÉPTIMO.-Como se acaba de ver, las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 13 y 14 de noviembre de 2019, al igual que las dictadas por el mismo Alto Tribunal en fechas 17 de diciembre de 2020 y 20 de octubre de 2021, examinaron supuestos anteriores a la reforma de la Ley del IRNR, época en la que existía un vacío normativo sobre la forma en que debía acreditarse la equivalencia o similitud entre las instituciones residentes en terceros países (en este caso, un fondo de pensiones de Canadá) y las residentes en España.

En este sentido, como ha quedado reflejado en la doctrina antes transcrita, el Tribunal Supremo ha declarado que la justificación del trato diferenciado entre entidades residentes y no residentes 'debe contenerse en la propia normativa nacional, esto es, que la misma no sea contraria a la circulación de capitales en la medida que se establezca los mecanismos para evitar las restricciones prohibidas (...)'.

Así, a partir de la reforma operada en el Real Decreto Legislativo 5/2004 por las Leyes 2/2010 y 2/2011, la consideración de fondos de pensiones equivalente exige que las instituciones no residentes cumplan estos requisitos: (i) que tengan por objeto exclusivo proporcionar una prestación complementaria en el momento de la jubilación, fallecimiento, incapacidad o dependencia; (ii) que las contribuciones empresariales que pudieran realizarse se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación; (iii) que cuenten con un régimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo respecto de las aportaciones y de las contribuciones empresariales realizadas a los mismos, debiendo caracterizarse dicho régimen por la tributación efectiva de todas las aportaciones y contribuciones así como de la rentabilidad obtenida en su gestión en el momento de percibirse la prestación.

Aparte de esto, también se ha establecido un mecanismo de devolución de las retenciones practicadas por el IRNR, de manera que, al contrario de lo que sucedía antes de la reforma legal, ya no se impide disfrutar de la exención por el mero hecho de tener la residencia fuera de España.

Pues bien, corresponde a esta Sala determinar si se cumplen en este caso los aludidos requisitos a la vista de las pruebas obrantes en las actuaciones.

La parte actora ha presentado documentos traducidos al español por intérprete jurado, que acreditan los siguientes extremos: (i) es una empresa estatal residente en Canadá que pertenece en su totalidad al Gobierno de Quebec y que está exenta de impuestos de acuerdo con el subapartado 149 (1) de la Ley tributaria federal canadiense; (ii) su constitución y regulación se ajustan a las leyes de Canadá y está sujeta a supervisión por el Ministerio de Finanzas Canadiense; (iii) su finalidad es asegurar la pensión de jubilación pública de los canadienses residentes en la región de Quebec, así como prestaciones de incapacidad, muerte y dependencia.

Además, la entidad actora ha presentado sus cuentas anuales, el Reglamento que regula los términos y condiciones de las transmisiones, fondos y cartera de activos de Caisse, así como una certificación emitida por la propia entidad en la que expresa que cumple los requisitos establecidos en el art. 14.1.k) del Real Decreto Legislativo 5/2004 (en el mismo sentido que lo hacen los fondos de pensiones de la Unión Europea).

Sobre esto último hay que decir que los requisitos probatorios exigidos a los fondos de pensiones residentes en Estados miembros de la Unión Europea no se pueden trasladar sin más a los fondos residentes en terceros Estados, pues mientras aquellos están sujetos al Derecho Europeo, estos últimos se rigen por la normativa de cada uno de los Estados terceros de residencia, lo que obliga a la ahora recurrente a justificar su equivalencia con los fondos españoles.

No se pretende con ello, pese a lo afirmado en la demanda, exigir a la actora que la autoridad competente de Canadá certifique que el fondo de pensiones que reside en ese Estado cumple la normativa española, lo que evidentemente escapa de las funciones de ese órgano extranjero, sino de aportar la documentación necesaria para que se pueda constatar que los requisitos de constitución y funcionamiento de ese fondo extranjero son equivalentes a los de los fondos españoles y que, por ello, tiene derecho a gozar de la misma exención fiscal que estos últimos.

Así las cosas, la documentación presentada por la entidad actora justifica su objeto, su regulación básica así como las normas de funcionamiento y supervisión, pero no acredita que tenga un régimen fiscal de diferimiento impositivo tanto respecto de las aportaciones como de las contribuciones empresariales realizadas a los mismos, que se caracterice por la tributación efectiva de todas las aportaciones y contribuciones así como de la rentabilidad obtenida en su gestión en el momento de la percepción de la prestación.

Este régimen fiscal es determinante de la exención pretendida ya que, en el ordenamiento jurídico español, el régimen de tributación de la inversión realizada a través de los fondos de pensiones no es de exención, sino que se difiere al momento en que las prestaciones del fondo llegan a los partícipes, que tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por las aportaciones satisfechas por los promotores de los planes de pensiones y por las prestaciones percibidas, que son consideradas rendimientos del trabajo por el art. 17 de la Ley 35/2006.

La justificación de este régimen de tributación se exige en el art. 14.1.k) del Real Decreto Legislativo 5/2004 y no ha sido acreditada por la parte actora, de modo que no se puede admitir que el fondo de pensiones recurrente sea equivalente a los regulados en el texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002.

A pesar de lo alegado en este punto en la demanda, la tributación en Canadá de las aportaciones y de los beneficios derivados de las mismas por parte de los trabajadores, no se puede considerar acreditada en base a meras afirmaciones, pues no se trata de un hecho notorio que quepa admitir sin necesidad de prueba. Es más, el derecho extranjero debe ser probado en lo que respecta a su contenido y vigencia, de conformidad con el art. 281.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

También se aduce en la demanda que tras la modificación del Convenio entre España y Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, que entró en vigor el 12 de diciembre de 2015, el fondo de pensiones recurrente tiene la consideración de plan de pensiones por reconocerse como tal en Canadá. Pero esta modificación del aludido Convenio no resulta aplicable al presente caso por haber entrado en vigor con posterioridad a la conclusión de los ejercicios que aquí nos ocupan (2013 y 2014).

Por otro lado, la cláusula de intercambio de información que contiene el art. 26 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Canadá, no exime a la parte actora de acreditar los hechos en que basa su pretensión, toda vez que en los ejercicios 2013 y 2014 el disfrute de la ventaja fiscal por los fondos de pensiones residentes en terceros Estados dependía del cumplimiento de una serie de requisitos (cuya prueba incumbe a quien lo solicita, a tenor del art. 105 de la LGT), al contrario de lo que ocurría antes de la reforma de la Ley del IRNR, en que no se permitía ese disfrute por el simple hecho de residir fuera de España.

No hay que olvidar, además, que la ya citada sentencia del Tribunal Supremo nº 1588/2019, de 14 de noviembre de 2019 (casación nº 1344/2018) dice sobre la prueba:

'(...) Ahora bien, resulta necesario contar con los elementos de contraste necesarios para llegar a la conclusión de que efectivamente se produce el distinto tratamiento, no basta con la simple denominación de fondo de inversión o similar del no residente, sino que debe verificarse que efectivamente el fondo de inversión no residente posee una naturaleza comparable con los fondos de inversión residentes o de otros Estados miembros, tal y como se deja sentando en la sentencia antes referida Asunto C-190/12 , (...)'.

Y esa misma sentencia del TS añade más adelante:

'(...) siendo lo procedente que el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes (...)'.

Además, no es de aplicación al caso la alegada sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 29 de noviembre de 2018 (recurso nº 379/2014), que se refiere a la devolución de retenciones practicadas en los ejercicios 2006, 2007 y 2008, antes por tanto de la modificación operada por la ya citada Ley 2/2010.

Hay que señalar, finalmente, que la sentencia dictada por esta misma Sección en el recurso número 92/2019, de fecha 16 de julio de 2020 (ponente Sra. Ornosa Fernández) ha mantenido el mismo criterio en relación con la carga de la prueba que incumbe al recurrente tras la reforma operada por la Ley 2/2010.

En consecuencia, al no haber quedado demostrada la equivalencia que exige el ordenamiento jurídico, debe rechazarse la pretensión de la parte actora.

OCTAVO.-Se reclama asimismo en la demanda, de forma subsidiaria, la devolución de las retenciones invocando que la actividad de la entidad actora es equivalente a la realizada por la Seguridad Social española al encargarse de asegurar la pensión de jubilación pública y obligatoria de los canadienses.

El art. 9.1.d) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que están totalmente exentas del impuesto las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social. Estas entidades son las que se ocupan de la administración del sistema de la Seguridad Social, que garantiza a las personas comprendidas en su campo de aplicación la protección adecuada frente a determinadas contingencias, entre ellas la jubilación.

Pues bien, tampoco en este caso puede admitirse la equiparación pretendida por la parte actora. Como destaca el Abogado del Estado, tras la aprobación de diferentes normas y la autorización de la Asamblea Nacional de Quebec, la entidad recurrent pasó no solo a gestionar los fondos del 'Quebec Pension Plan', sino también los fondos de las distintas agencias y entidades públicas que conforman el sistema público de pensiones de Quebec, así como, de forma más residual, de otras entidades de carácter privado que tienen por objeto proveer a los ciudadanos de Quebec de las prestaciones básicas de jubilación, incapacidad y supervivencia.

De lo expuesto se infiere que el fondo recurrente tiene unas notas que le distinguen claramente de las entidades gestoras de la Seguridad Social española, las cuales, además, tienen como función la gestión y administración de las prestaciones del sistema de la Seguridad Social, pero no se encargan de realizar las inversiones que caracterizan al fondo de pensiones recurrente.

Por las mismas razones, también hay que rechazar la equivalencia del fondo actor con los organismos autónomos españoles, no siendo de aplicación al presente caso la invocada sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 7 de febrero de 2019 (recurso nº 437/2015), que examinó la equiparación del Banco Central de Noruega con el Banco de España, cuestión que no guarda ninguna relación con el objeto del presente procedimiento.

Como último argumento, la entidad actora reclama su equivalencia con una institución de inversión colectiva en la medida en que canaliza los ahorros de los aportantes al 'Quebec Pension Plan' y demás fondos que participan en Caisse.

Tampoco este argumento final puede ser acogido. En efecto, la exención a efectos del IRNR de los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos por las instituciones de inversión colectiva se regulan en un precepto diferente a la exención referida a los fondos de pensiones, aquélla en el art. 14.1.l) del Real Decreto Legislativo 5/2004 y ésta en el art. 14.1.k) del mismo texto legal, sin que la ahora recurrente haya invocado ni solicitado a la AEAT la devolución de las retenciones soportadas al amparo de la normativa aplicable a las IICs y sin que haya aportado ni en vía administrativa ni en sede judicial la documentación acreditativa de que cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, para obtener la devolución, como exige el art. 7.1.b) de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre.

En atención a todas las razones expuestas, debe confirnarse la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.

NOVENO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CAISSE DE DÉPÔT ET PLACEMENT DU QUÉBECcontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de la Agencia Tributaria que denegaron las solicitudes de devolución de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicios 2013 y 2014, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0053-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0053-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.