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Última revisión
06/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 190/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1305/2019 de 21 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: TOSCANO ORTEGA, JUAN ANTONIO
Nº de sentencia: 190/2021
Núm. Cendoj: 08019330012021100070
Núm. Ecli: ES:TSJCAT:2021:475
Núm. Roj: STSJ CAT 475:2021
Encabezamiento
Partes: Juan Pablo C/ TEAR
En aplicación de la
En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de enero de dos mil veintiuno
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
Fundamentos
Se recurre en este proceso la resolución de 14 de mayo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en lo que aquí interesa, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, acumuladas, interpuestas contra acuerdos de 25 de enero y 15 de febrero de 2016 de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria, Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 al 2013 (liquidación NUM002, por importe total de 165.462,76 euros, con el siguiente desglose: 146.008,09 euros de cuota y 19.454,67 euros de intereses de demora) y de imposición de sanciones tributarias (liquidación NUM003, por importe total de 171.715,08 euros). No está de más significar que en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la misma resolución de 14 de mayo de 2019 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña resuelve acumuladamente a las precitadas y desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por Felicisima contra acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013, y de imposición de sanciones tributarias, y por DIRECCION005. y DIRECCION000., contra acuerdos de liquidación por el concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en diferentes períodos de los ejercicios 2010 al 2013, y de imposición de sanciones tributarias. Dichas actuaciones constan impugnadas ante este Tribunal Superior de Justicia con los recursos números 1325/2019, 1304/2019 y 1332/2019. Asimismo, consta que en fechas 14 de mayo de 2019 y 17 de abril de 2019 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por DIRECCION004., y DIRECCION006., que son las consideradas por la Inspección sociedades interpuestas del aquí actor Juan Pablo y de Felicisima, respectivamente. No consta la impugnación jurisdiccional de estas últimas actuaciones (las rentas y gastos deducibles de dichas sociedades se imputan a aquellas personas físicas).
En lo concerniente a las causas de regularización y las liquidaciones y las sanciones impuestas se trascriben los antecedentes de hecho primero a octavo de la resolución económico-administrativa impugnada (aunque versan también sobre la persona física Felicisima y las dos personas jurídicas DIRECCION005. y DIRECCION000., antes mencionadas aquí no recurrentes, se reproducen los antecedentes en su totalidad por la imbricación entre las regularizaciones -de hecho, como se ha dicho, se resuelven de forma acumulada -; contienen asimismo referencias a las consideradas sociedades interpuestas DIRECCION004., y DIRECCION006.).
'PRIMERO.- El día 03/02/2016, al segundo intento, fue notificado al Sr. Juan Pablo un acuerdo de liquidación por el concepto IRPF de los ejercicios 2010 a 2013 que ponía fin a un procedimiento de inspección iniciado el día 20/11/2014 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.
El mismo día fue notificado un acuerdo de la misma naturaleza, contenido y alcance a la Sra. Felicisima, cónyuge del anterior, que ponía fin a otro simultáneo procedimiento inspector iniciado el 15/12/2014.
El Sr. Juan Pablo y la Sra. Felicisima son consultores empresariales. Las actuaciones inspectoras también alcanzaron a las sociedades DIRECCION004; DIRECCION006; DIRECCION005. y DIRECCION000.
Las sociedades DIRECCION004 y DIRECCION006 tiene por objeto la consultoría empresarial. La primera de ellas es propiedad (99% del capital) del Sr. Juan Pablo de la que es su administrador único y la segunda lo es de la Sra. Felicisima (99% del capital) que es también su administradora única y su única empleada.
Los únicos clientes de estas sociedades son las mercantiles DIRECCION005. y DIRECCION000., sociedades controladas y administradas por el Sr. Juan Pablo. En concreto DIRECCION005. está íntegramente participa por DIRECCION004, mientras que DIRECCION000 lo está en un 80%. El Sr. Juan Pablo es administrador de la primera y tiene concedidos amplios poderes en la segunda. Estas sociedades también tienen por objeto la consultoría empresarial, cuentas con medios personales y materiales para ello y sus clientes son terceros no vinculados.
Los trabajos facturados por DIRECCION004 y DIRECCION006 fueron realizados personal y materialmente por el Sr. Juan Pablo y por la Sra. Felicisima quienes para ello se relacionaron directamente con los clientes de DIRECCION005. y de DIRECCION000.
SEGUNDO.- El principal activo material de DIRECCION004 lo constituye un inmueble en DIRECCION003 adquirido en 2008, activado por 540.910,90 euros y descrito en la escritura de compra como casa unifamiliar adosada destinada a vivienda. Los costes de suministros, mantenimiento, alarma y financiación (préstamo hipotecario) son soportados por la sociedad. Se dice que es utilizado para sesiones de coaching y formación.
El resto del activo social se compone, básicamente, por el saldo deudor de un contrato de crédito que la sociedad concedió al Sr. Juan Pablo en 2006, esto origina un saldo deudor en la cuenta corriente con el socio que se mantiene estable en torno a los 212.000,00 euros.
Sobre los medios humanos con que contaba DIRECCION004 el principal de ellos era el propio Sr. Juan Pablo que, sin embargo, no fue retribuido en ningún modo por la sociedad lo que se ha justificado del siguiente modo ante la Inspección:
'
TERCERO.- El único activo material de DIRECCION006 es un inmueble sito en la localidad costera de DIRECCION001 adquirido en 2006 y descrito como apartamento de 74,50 m2 ubicado en planta baja de edificio de viviendas y que consta de recibidor, cocina, salón-comedor, tres dormitorios, dos baños y una plaza de parking en el mismo edificio. Se adquiere por 220.000 euros previa constitución de hipoteca de 175.000 euros. Se justifica la afectación de esta inmueble a la actividad de DIRECCION006 en que los servicios se prestan '
La sociedad no cuenta con más medios humanos que su socia y administradora, la Sra. Felicisima.
CUARTO.- La regularización practicada lo es porque la Inspección considera que los importes formalmente facturados por DIRECCION004. y por DIRECCION006 corresponden en realidad a servicios prestados personal y directamente por el Sr. Juan Pablo y la Sra. Felicisima, apreciándose pues interposición y simulación en el tráfico mercantil de estas sociedades. En consecuencia la regularización de la situación tributaria implica imputar al Sr. Juan Pablo y a la Sra. Felicisima, como verdaderos prestadores de los servicios, las rentas obtenidas por DIRECCION004. y por DIRECCION006, así como los gastos necesarios que tengan el carácter de deducibles.
Adicionalmente al Sr. Juan Pablo también se le regularizan gastos incluidos en su declaración que no tienen carácter deducible y la no imputación rentas inmobiliarias correspondientes a inmuebles que estaban a su disposición sito en el municipio de DIRECCION002.
Adicionalmente a la Sra Felicisima también se le considera como renta imputable las cantidades que le satisfizo DIRECCION004 y los gastos personales soportados por DIRECCION005, al ser sociedades con las que no mantenía relación empresarial de ninguna índole. Por otra parte, se minora la deducción por adquisición de vivienda habitual, aceptándose como base de dicha deducción solamente las cuantías que efectivamente se destinaron a la adquisición de su vivienda habitual, dado que la Inspección ha acreditado que parte del capital recibido fue destinado a otros usos. También se elimina la reducción prevista por la tributación conjunta monoparental en los ejercicio 2012 y 2013 al constatarse que durante dichos ejercicios la obligada tributaria convivía con D. Juan Pablo, padre de su hija nacida en 2012 y por el mismo motivo se minora el mínimo por descendientes aplicado por la obligada tributaria en relación con su hija en común con D. Juan Pablo, debiendo aplicarse el 50% de dicho mínimo al mencionado obligado tributario por los motivos anteriormente expuestos.
QUINTO.- Como consecuencia de estas regularizaciones fueron notificados a los cónyuges los acuerdos de liquidación antes indicados y, además, a las sociedades se les notificó las siguientes liquidaciones:
-El día 01/02/2016 una liquidación por el concepto Impuesto sobre sociedades 2010 a 2013 a DIRECCION004 que ponía fin al procedimiento inspector iniciado el día 22/11/2014 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.
-El día 08/02/2016 una liquidación por el mismo concepto y ejercicios a la sociedad DIRECCION006 que ponía fin al procedimiento inspector iniciado el día 23/11/2014 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.
-El día 30/12/2015 una liquidación por el concepto retenciones a cuenta del IRPF (periodos 2010 a 2013) a DIRECCION000 que concluía el procedimiento inspector iniciado 22/11/2014 cuyas actuaciones tuvieron carácter parcial limitadas a la comprobación de las retenciones por rendimientos del trabajo y actividades económicas por las operaciones realizadas con el Sr. Juan Pablo y la Sra. Felicisima.
-El día 09/02/2016 una liquidación por el concepto retenciones a cuenta del IRPF (periodos 2010 a 2013) a DIRECCION005 consecuencia de procedimiento iniciado el mismo día y con el mismo alcance y contenido que el anterior.
SEXTO.- Disconforme con los actos anteriores se han interpuesto las siguientes reclamaciones:
-La sociedad DIRECCION004 presenta la reclamación número NUM004 el día 01/03/2016 que ha sido resuelta por este Tribunal en sala de esta misma fecha, mientras que la sociedad DIRECCION006 interpuso el 08/03/2016 reclamación número NUM005 que ha sido tramitada por el procedimiento abreviado en razón de su cuantía y resuelta por órgano unipersonal en fecha 17/04/2019. En ambas resoluciones este Tribunal confirma la regularización practicada.
-El Sr. Juan Pablo y la Sra Felicisima interpusieron sendas reclamaciones el día 03/03/2016 contra las liquidaciones que les fueron giradas. Las reclamaciones se numeraron como NUM000 y NUM006 respectivamente. Habiendo sido solicitada la acumulación respectiva de estas reclamaciones.
-La sociedad DIRECCION000 interpone el día 27/01/2016 la reclamación NUM007 y la sociedad DIRECCION005 lo hace el 08/03/2016 con la NUM008. Los reclamantes solicitaron que estas reclamaciones se acumularan las interpuestas por el Sr. Juan Pablo y la Sra. Felicisima.
SÉPTIMO.- Con causa en las liquidaciones giradas a los socios y a las sociedades DIRECCION000 y DIRECCION005 se incoaron expedientes sancionadores que concluyeron mediante la notificación de acuerdos de esta naturaleza en las fechas que se indican y que fueron impugnados en la forma que se señala:
-El día 24/02/2016 acuerdo sancionador al Sr. Juan Pablo que lo impugna el 11/03/2016 mediante reclamación NUM001.
-El día 11/02/2016 acuerdo sancionador a la Sra. Felicisima impugnado el 03/03/2016 por medio de reclamación NUM009.
-El día 10/01/2016 acuerdo sancionador a DIRECCION000 recurrido el 27/01/2016 en virtud de reclamación NUM010.
-El día 09/02/2016 acuerdo sancionador a DIRECCION005 que es objeto de la reclamación NUM011 que luce fecha 08/03/2016.
Todas estas reclamaciones contra los acuerdos sancionadores han sido acumuladas a las anteriores por así establecerlo con carácter preceptivo el artículo 230.1.d) LGT.
OCTAVO.- Acumuladas las reclamaciones y tramitadas conforme a su naturaleza han sido presentados dos escritos de alegaciones el día 16/06/2017, quedando agrupadas las alegaciones bajo los siguientes epígrafes:
-Inexistencia de simulación en la prestación de los servicios por parte de Dña. Felicisima. Correcta acreditación de la utilización de DIRECCION006 como sociedad profesional. Inexistencia de obtención de ventaja fiscal.
-Inexistencia de simulación en la prestación de los servicios por parte de D. Juan Pablo. Correcta acreditación de la utilización de DIRECCION004 como sociedad profesional. Economía de opción.
-Improcedencia de la exigencia de intereses relativos a las retenciones no practicadas. Inexistencia de la obligación de retener. Incorrecta aplicación del artículo 99.2 de la Ley del IRPF y el artículo 105 del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF.
-Improcedencia de las sanciones impuestas'.
Ya en lo relativo exclusivamente al aquí actor, Juan Pablo, a aquellas sus alegaciones formuladas en vía económico-administrativa da respuesta la resolución impugnada de 14 de mayo de 2019, reproduciendo en cuanto a la simulación la fundamentación contenida en la resolución de la misma fecha relativa a la considerada sociedad interpuesta DIRECCION004. (reclamación económico-administrativa número NUM004; fundamentos de derecho sexto al octavo). En efecto, tras realizar en sus fundamentos de derecho cuarto y quinto una serie de consideraciones generales normativas y jurisprudenciales sobre la simulación
'SEXTO.- Sobre la sociedad DIRECCION004, hemos de decir que los indicios en los que basa la promovida simulación y las consecuencias que, a juicio de este tribunal, se extraen en orden a estimar probada tal anomalía negocial quedaron expuestas en nuestra resolución de la reclamación número NUM004 interpuesta por aquella sociedad, donde hemos dicho:
'
a.- Control y unidad de dirección y decisión por parte del Sr. Juan Pablo.
Tampoco se entiende acreditada la existencia de medios personales distintos al propio socio Sr. Juan Pablo. La sociedad dice haber contratado a la Sra. Felicisima, esposa del Sr. Juan Pablo, y a la prima de éste, la Sra. Bibiana. Esta última tenía 54 años en el momento de ser contratada como auxiliar administrativa, venía de un largo periodo en el desempleo, habiendo agotado la prestación por este concepto. Estuvo contratada durante tres años y justo cumplido ese plazo es despedida volviendo a cobrar la prestación por desempleo. Es de ver que no se le satisfizo ninguna de las retribuciones pactadas y devengadas y que el saldo de e todas sus nóminas aparece como pendiente de pago en el saldo acreedor de la cuenta 4650000 (Remuneraciones pendientes de pago). Tampoco han sido pagadas las nóminas devengadas por la esposa del Sr. Juan Pablo cuyo importe acrece ese mismo saldo acreedor en el balance de DIRECCION004.
SÉPTIMO- A nuestro juicio, conforme a lo expuesto, debe considerarse acreditado el carácter simulado de la actividad profesional declarada por DIRECCION004, en la medida en que la interposición de dicha sociedad en el negocio y en el grupo de sociedades controladas por el Sr. Juan Pablo carece de motivación económica o comercial, no aportando ningún tipo de valor añadido y constituyendo un mero artificio que ocasiona duplicidades y mayores costes, pero que contribuye ciertamente a la ocultación de la actividad personal del Sr. Juan Pablo.
Se alega que con DIRECCION004 se pretendía separar patrimonios y responsabilidades y se afirma que se actuó 'con la finalidad de separar la actividad de la sociedad de la de los socios, así como la de limitar la responsabilidad de éstos últimos respecto a su patrimonio personal'. Esta alegación resulta sorprendente, en primer lugar porque la separación de responsabilidades y patrimonios ya se consigue con las sociedades operativas DIRECCION000 y DIRECCION005, pero es que además, si algo resulta acreditado en este expediente es, justamente, lo contrario de lo que se alega, esto es, la absoluta confusión patrimonial y de intereses entre el socio y sus sociedades. Recordemos, DIRECCION004 tiene como único activo relevante un inmueble en una zona turística que no afecta a actividad económica alguna y cuyos onerosos costes de mantenimiento y financiación soporta la entidad. Entre ellos dos préstamos hipotecarios, uno de los cuales se garantiza con un inmueble propiedad del Sr. Juan Pablo. Además DIRECCION004 soporta un préstamo bancario con el que se financia un crédito personal (sin intereses) que la entidad concede al Sr. Juan Pablo, al cual por cierto no remunera por los servicios esenciales y personalísimos que le proporciona y no lo hace porque dice que no tienen liquidez para ello y que además el Sr. Juan Pablo ya ha 'emitido facturas o cobrado rendimientos directamente de DIRECCION000. y de DIRECCION005' como si no hubiera separación de funciones, patrimonios y responsabilidades entre DIRECCION004 y estas sociedades. Por si fuera poco, DIRECCION004, contrató a la esposa del Sr. Juan Pablo y a su prima, a quienes no pagó ninguna de sus nóminas, si bien la puedo volver a cobrar la prestación por desempleo tras los tres años (justos) de contrato con DIRECCION004.
Y por lo que respecta a aquellas alegaciones formuladas en vía económico-administrativa contra las sanciones, la resolución económico-administrativa razona en su fundamento de derecho décimo (se reproduce en parte):
'DÉCIMO.- Sobre las sanciones impuestas se alega no concurrencia del elemento subjetivo del tipo infractor, esto es, culpa o negligencia. También se alega falta de motivación del acuerdo sancionador.
Pues bien, debemos decir que constatada la comisión del tipo infractor del artículo 191.1 LGT (dejar de ingresar) la cuestión se centra en la acreditación por parte de la Administración tributaria de la existencia del necesario elemento de culpa en la conducta seguida por el obligado tributario de tal manera que deberá decidirse si el material probatorio aportado al expediente por parte de su instructor permite superar la presunción de inocencia de la que goza el obligado tributario.
Pues bien, a nuestro juicio la presencia de una mecánica simulatoria como la expuesta en los Fundamentos anteriores de esta resolución revela la concurrencia de un evidente elemento subjetivo de culpabilidad que acompañó a la conducta del obligado, no siendo dable en operativas como la enjuiciada hablar de interpretación razonable de norma alguna, puesto que del acervo probatorio recabado por la Administración resulta que se utilizaron formas no solo artificiosas sino vacías y engañosas. Como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 29-03-2010:
'
Con más claridad se han manifestado otras resoluciones judiciales al señalar que '
La simulación es, pues, sinónimo de ocultación, pero también de engaño, por lo que, no procede invocar ni dificultad a la hora de interpretar las normas tributarias o sus conceptos ni interpretación razonable de las mismas o dificultad en la valoración de las pruebas. Nada de razonable tiene el planteamiento que el obligado tributario imprimió a su operatoria, según se ha concluido. Tampoco es de recibo la alegación planteada de falta de motivación, pues son mínimas las necesidades de motivación cuando se aborda una mecánica simulatoria como la aquí descrita y, en cualquier caso, los acuerdos impugnados explican y razonan los hechos y circunstancias que permiten deducir y graduar la culpabilidad en la conducta del contribuyente no solo en este punto concreto, sino también en el resto de ajustes practicados. Así en relación a los gastos y rentas inmobiliarias del Sr. Juan Pablo se dice:
'De otra parte también se aprecia dolo en relación a la inclusión de gastos inexistentes y gastos claramente no afectos en sus declaraciones, en concreto:
- En el ejercicio 2010, el obligado tributario incluyó gastos inexistentes que no constaban registrados, consistentes en una amortización de 10.000 euros según autoliquidación presentada y, asimismo, se dedujo gastos correspondientes a la reparación de un vehículo propiedad de la sociedad DIRECCION000.
- En el ejercicio 2012, el obligado tributario incluyó en su declaración gastos inexistentes consistentes en una factura de DIRECCION004 por importe de 6.000 euros, factura que constaba registrada y asimismo, dedujo gastos inexistentes que no constaban registrados por importe de 7.233,33 euros. Por otro lado, incluyó como gasto la cuota del RACC, resultando que se trata claramente de un gasto personal que redunda en beneficio del propio obligado tributario.
Finalmente, también se aprecia dolo en cuanto a las rentas inmobiliarias imputadas correspondientes al inmueble sito en DIRECCION002 y que el obligado tributario no declaró en relación a los periodos 2011, 2012 y 2013, pero que sí declaró en el periodo 2010'. (...)
En definitiva, esta Instancia considera, al igual que la Inspección, que concurre el necesario elemento subjetivo de la infracción tributaria en la conductas descritas, por lo que procede confirmar su sancionabilidad'.
En su demanda, la parte actora interesa de la Sala que '
1. 'Primero.- Inexistencia de simulación relativa en la prestación de los servicios de DIRECCION006 (
El primer fundamento jurídico se centra en cuestionar la declaración de simulación relativa en la prestación de servicios realizada por DIRECCION004. y con ello la improcedencia de la utilización del artículo 16 de la Ley 58/2003 en el presente expediente y que ha supuesto la integración en sede de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades que fueron facturadas por dicha sociedad a otras entidades. El órgano inspector efectúa un uso fraudulento de la institución de la simulación basada e indicios falaces, afirmaciones genéricas y apodícticas que son difíciles de conectar con la realidad de los hechos y que disponen de una nota en común, son utilizadas de forma sistemática en todos los expedientes de regularización socio-sociedad en el que se utiliza el instituto de la simulación. Pero lo más grave es que desoye por completo los mandatos del legislador recogidos tanto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y ello para construir una regularización sistemática y automatizada que no solo afecta al actor sino que se ha convertido últimamente en el procedimiento estrella de comprobación e investigación por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y que afecta a cualquier tipo de profesional que desarrolle una actividad a través de una sociedad, debiéndose cuestionar si en dichos casos resulta más ajustado regularizar las situaciones tributarias al amparo de los artículos 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 16 de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicables
'
'
'
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'
La desvirtuación de todas y cada una de las pretendidas '
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Tras la exposición de los indicios el órgano inspector señala que se puede concluir '
En realidad, ¿Cuál es el negocio jurídico (distinto) celebrado por DIRECCION004., y el actor Juan Pablo? La respuesta es sencilla, no existe ningún negocio jurídico distinto del negocio aparente. Las prestaciones de servicios que efectúa el demandante Juan Pablo a la entidad DIRECCION004., son negocios queridos que no ocultan ninguna otra causa o motivo, siendo que el único reproche jurídico existente (y que se acepta por completo) sea otro que la valoración de dichas prestaciones de servicios no se corresponda con el valor de mercado. Esta y no otra es la causa real de conflicto entre la Administración tributaria y el actor, y éste y no otro es el motivo de regularización que debió efectuar el órgano inspector al amparo de lo dispuesto por los artículos 16 del la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Existen ya múltiples pronunciamientos de los Tribunales en los que se cuestiona esa actuación de la Administración tributaria. Así, en el auto de 16 de enero de 2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, recurso de casación número 5977/2018, con la formulación de las cuestiones de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistentes en: '
En conclusiones finales, la parte actora retira dicho motivo del recurso por razón del dictado de la sentencia de 23 de julio de 2020 del Tribunal Supremo, recurso de casación número 1993/2019, que se pronuncia en el sentido contrario al que se planteaba en la demanda.
La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de '
En relación a esta cuestión de prestación de servicios profesionales a través de sociedades profesionales, es conveniente aclarar que no se trata de impedir la posibilidad de que un contribuyente pueda realizar una actividad profesional por medio de una sociedad, lo cual se enmarca,
Además, los esfuerzos argumentativos que emplea la demandante en defender que no ha habido en este caso ventaja fiscal concreta son superfluos. Dado que el artículo 16 de la Ley General Tributaria ordena calificar los hechos sujetos a tributación de acuerdo a su naturaleza real. Y, si hay simulación, debe aplicarse la consecuencia correspondiente, calificando la realidad de acuerdo a la naturaleza jurídica y aplicando las normas tributarias que correspondan, con total independencia de que la realidad simulada por el obligado tributario generase o no ventajas fiscales concretas respecto de la realidad material disimulada.
Finamente, debe mencionarse también la reciente sentencia número 1802/2019, de 17 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, dictada en un asunto análogo de simulación en la prestación de servicios profesionales mediante la interposición de una sociedad pantalla. Se trataba de una regularización de retenciones, que fue confirmada primero por la Audiencia Nacional y después por el Tribunal Supremo, desestimándose el recurso de casación. Se indica en dicha sentencia que '
Por lo expuesto, debe confirmarse íntegramente el acuerdo de liquidación y la regularización efectuada.
Se impugna igualmente por la parte actora la sanción impuesta, alegando en primer lugar una irregularidad formal por haberse iniciado el expediente sancionador antes de que se hubiera dictado y notificado el acuerdo de liquidación. Se alega infracción de la regla temporal de inicio del artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, pues se comunicó la iniciación del procedimiento sancionador en la misma fecha en que se extendió el acta en disconformidad en el procedimiento inspector (3 de diciembre de 2015), es decir, antes de que se dictase y notificase el acuerdo de liquidación. Pero con arreglo a la normativa vigente
En cuanto al fondo de la sanción impuesta, resulta clara su conformidad a derecho, ya que en definitiva se utilizó una sociedad pantalla o instrumental de forma voluntaria y consciente para simular una realidad inexistente y reducir la carga tributaria del socio de dicha sociedad. Como explica el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (fundamento de derecho décimo de la resolución impugnada), '
No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice de procedibilidad alguno que impida el conocimiento de las cuestiones suscitadas por las partes en el debate procesal, procede abordar el examen de los motivos impugnatorios del recurso, y los correlativos alegatos de oposición a los mismos, que vienen a coincidir en lo más esencial con la controversia sobre la que se pronuncia la resolución económico-administrativa impugnada. A este respecto, las alegaciones presentadas por el reclamante en fecha 16 de junio de 2015, por este orden, en relación a las liquidaciones, la discrepancia respecto de la conclusión inspectora de simulación en la prestación de servicios por parte de Juan Pablo y la acreditación de la utilización de DIRECCION004., como sociedad profesional, apelando a la economía de opción; y en lo concerniente a las sanciones, además de lo anterior que afecta al elemento objetivo de la infracción, la ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad (concurrencia, motivación, interpretación razonable de la norma). Conviene precisar que ahora en su demanda la parte actora, en lo concerniente a la declarada por la Inspección simulación a través de sociedad interpuesta, además de negar la calificación de la simulación en la prestación de servicios por entenderla incluida en el ejercicio de la economía de opción, pone especial énfasis en la aplicación en su caso del régimen de operaciones vinculadas previsto en la normativa legal y reglamentaria del Impuesto sobre Sociedades, y trae el argumento procedimental consistente en la iniciación del procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado el acuerdo de de liquidación. Asimismo, en relación a esas cuestiones, viene significado en el cuerpo rector de autos la existencia de cuestiones de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia pendientes en aquel momento de resolución por el Tribunal Supremo (así, el auto de 16 de enero de 2019, recurso de casación número 5977/2018, relativo a si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados y si la respuesta a la anterior cuestión fuera que no puede declararse la existencia de simulación, precisar cómo ha de calificarse el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados; y los autos de 14 de noviembre de 2010 y 16 de enero de 2020, recurso de casación números 5758/2019 y 4780/2019, sobre aquella cuestión formal de iniciación del procedimiento sancionador antes del dictado y la notificación del acuerdo de liquidación), cuestiones sobre las que, como se expondrá, han recaído pronunciamientos del Tribunal Supremo, lo que ha llevado a que la actora en conclusiones finales desista de aquel motivo del recurso de carácter procedimental. Como se dirá, también se dictado recientemente sentencias del Tribunal Supremo acerca de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en los supuestos de simulación declarada y acreditada.
En relación con el fondo del asunto, procede examinar el motivo del recurso del recurso consistente en '
A tenor del artículo 16 de la Ley 58/2003: '
En este ámbito corresponde a la Administración tributaria liquidadora, aun con diferente alcance a la Administración sancionadora, la carga probatoria respecto a la simulación, de acuerdo con las reglas legales distributivas del
Viene destacando y reiterando este Tribunal, por ejemplo, en reciente sentencia número 1453/2019, de 25 de noviembre (recurso número 874/2017):
'La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.
Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:
-- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.
-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.
-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad'.
En el caso particular aquí enjuiciado, visto lo actuado y acreditado, el análisis y la valoración de las alegaciones y las pruebas practicadas, puede anticiparse ya, ha de llevar necesariamente a la Sala a confirmar la liquidación impugnada en lo concerniente a la cuestión aquí y ahora examinada de la existencia de simulación en la facturación efectuada por DIRECCION004., a otras entidades vinculadas, DIRECCION005., y DIRECCION000., controladas y administradas por Juan Pablo, ya que en el curso del procedimiento de comprobación e investigación la Inspección actuante acredita que durante los períodos comprobados, 2010 al 2013, la mencionada DIRECCION004., sin más infraestructura de medios personales y materiales que su socio y administrador Juan Pablo, aquí recurrente, actúa como una sociedad interpuesta al simular la prestación de servicios profesionales a aquellas entidades vinculadas, prestados en realidad por aquel administrador y socio, interposición que tiene como finalidad de obtención de ventajas fiscales y del correspondiente ahorro tributario. Entiende la Sala que concurren en el supuesto de autos los requisitos que la jurisprudencia viene exigiendo para apreciar simulación, esto es, un negocio simulado (operación de prestación de servicios ficticia que DIRECCION004. realiza a favor de entidades vinculadas), un negocio disimulado y real (la efectiva prestación de servicios por parte de Juan Pablo a entidades vinculadas), la causa de la simulación (
En efecto, como se ha expuesto, la controversia radica en la determinación de indicios suficientes y determinantes de la existencia de esa simulación y para ello debe partirse de la valoración global y conjunta de los elementos constatados por la Inspección. Especialmente clarificadora es la sentencia de 8 de mayo de 2018 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, dictada en el recurso número 1039/2014:
'El enjuiciamiento de estos hechos ha de hacerse partiendo de la idea de que no se deben confundir los casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas ('economía de opción'), con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, la organiza con abuso de derecho de modo que por fraude, simulación u otro artificio, las consecuencias derivadas para su patrimonio aún pudiendo ser las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa, con su conducta obtiene un ahorro fiscal, comportamiento que nunca pueden quedar amparado por la llamada 'economía de opción'. El negocio jurídico aparente o acuerdo simulado supone que las partes convienen en generar la apariencia de un negocio ficticio (el que pudiendo ser realizado por una sola persona, se diversifica a través de dos que lo van a ejercer), advirtiéndose no obstante, que no existen dos voluntades distintas que se ponen de acuerdo en algo que interesa a ambas partes individualmente consideradas, sino que existe una única voluntad, en este caso la de la mercantil recurrente, que se expresa a través de dos personas distintas, una física y otra jurídica con la sola intención de obtener un ahorro fiscal improcedente.
Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de su existencia y por aparentar que el negocio concertado es cierto y efectivo reflejo de la realidad, obliga en la totalidad de los casos a deducir su existencia de la prueba indirecta de las presunciones que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad, siendo facultad privativa de este Tribunal la estimación de los elementos de hecho que constituyen los indicios convincentes sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la falsedad o ilicitud de la causa del negocio, pues la simulación es una cuestión de hecho que se somete a la libre apreciación del juzgador. Y en el caso que nos ocupa, ya se puede adelantar, que las pruebas indiciarias obtenidas tras el desarrollo de las actuaciones inspectoras nos llevan a la apreciación de la existencia de simulación por más que la demanda se aplique tratando de desvirtuar, una a una, todas las acopiadas en el expediente, empeño de la recurrente que, no obstante, en la mayoría de los casos lejos de despejar la sombra de la duda, le conduce a emitir un estado de opinión, en cuanto tal, irrelevante a los efectos de prueba.'
Despliega la Inspección una profusa actividad probatoria, cuyos medios y resultados recogen el acta levantada, en términos que demuestran la efectiva existencia de la simulación
La parte actora, en su demanda, discute la conclusión de la Inspección y rebate formalmente algunos indicios de simulación significados por la Inspección pero sin atacar en la mayoría de ellos los datos o elementos objetivos en que descansan los mismos, considerando que
Pero sobre todo fundamenta la parte actora su oposición a la tesis inspectora en los alegatos concernientes a la economía de opción y especialmente en vía jurisdiccional a la regularización por operaciones vinculadas como instrumento jurídicamente correcto de regularización de la situación tributaria a tenor de la realidad de los hechos del expediente.
Respecto del argumento de la economía de opción, hecho valer en las alegaciones en vía económico-administrativa, comparte la Sala la fundamentación contenida en la resolución económico-administrativa de 14 de mayo de 2019 con la que da respuesta atinada a dicho alegato (al respecto, su fundamento de derecho sexto, concretamente al reproducir el fundamento de derecho octavo de la resolución de la misma fecha relativa a la regularización de DIRECCION004., más arriba reproducido). Desde luego, no cabe apreciar economía de opción, porque ésta, como enseña el Tribunal Supremo (sentencia de 24 de mayo de 2010 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, dictada en el recurso de casación número 2053/2005, fundamento de derecho tercero, reproduciendo sentencias anteriores):
'(...) no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comportan una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva para incluir supuestos no contemplados por la Ley. La economía de opción que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la convención del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal'.
A la aplicación del régimen de las operaciones vinculadas por las particularidades del caso, con la consiguiente apreciación de precios de mercado, parece fiar ahora en vía judicial la parte actora el éxito de su demanda, y a la cual se opone el Abogado del Estado con un razonamiento contundente y muy claro. Dicho argumento central en el motivo primero del recurso planteado en el escrito rector de autos no puede prosperar. Por ejemplo, en sentencia número 463/2019, de 29 de abril (recurso número 812/2016), esta Sala y Sección razona:
'QUINTO.- Sobre la existencia de simulación en la operativa económica desarrollada por el verdadero prestador de los servicios profesionales. Doctrina de la Sala en el recurso 808/2016 de RCD. No procede el régimen de operaciones vinculadas' (...)
La parte actora sostiene que procede la aplicación del régimen de operaciones vinculadas previsto en el art. 16.7 TRLIS RDLegislativo 4/2004 (actual art. 18 LIS) pero es lo cierto que en el presente caso existe un entramado artificioso de sociedades que impiden la regularización por este régimen al tratarse de personas vinculadas tanto la persona física que lo presta -Sr. A o - como el receptor de los servicios, siendo socio el Sr. A también. Ello determina que exista una confusión manifiesta que no permita acudir al citado régimen sino es para dar carta de naturaleza y beneplácito a una simulación que externamente opera en el mercado como terceros diferenciados'
La sociedad interpuesta DIRECCION004., es ficticia en lo concerniente a las operaciones regularizadas. No se trata de una cuestión de valoración de las prestaciones a precio de mercado sino de calificación del negocio. La normativa legal referida a las reglas de valoración de operaciones vinculadas resulta de aplicación a las verdaderas actividades, las reales, desarrolladas por la sociedad, no a las simuladas, entonces lo procedente, como resulta del artículo 16.1 de la Ley 58/2003, es gravar las operaciones efectivamente realizadas por las partes, de acuerdo con su auténtica naturaleza. En este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2018 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda), dictada en el recurso número 571/2016, al poner de relieve que:
'es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, y que las operaciones entre el socio y la sociedad se valoran de acuerdo con el régimen de operaciones vinculadas. Ahora bien lo que no ampara es la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, siendo un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del socio profesional.'
En definitiva, apreciada la existencia de simulación no cabe la referencia al régimen de operaciones vinculadas, lo que con mucho tino argumenta y concluye el Abogado del Estado en la contestación a la demanda.
Por último, significa la parte actora en su demanda, al atacar la forma de proceder que dice generalizada de la Inspección de acudir a la simulación en lugar de aplicar preceptivamente el régimen de operaciones vinculadas, el cuestionamiento de dicha actuación de la Agencia Tributaria por el propio Tribunal Supremo por auto de 16 de enero de 2019, en recurso de casación número 5977/2018, concretamente, las cuestiones de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistentes en:
'PRIMERA.- Determinar si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados.
SEGUNDA.- Si la respuesta a la anterior cuestión fuera que no puede declararse la existencia de simulación, precisar cómo ha de calificarse el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados.
TERCERA.- Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria'.
Consta el dictado de la sentencia número 1780/2020, de 17 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada aquel recurso de casación número 5977/2018. Se reproduce seguidamente su fundamento de derecho tercero:
'TERCERO.- Resolución del recurso.
Esta Sala se ha pronunciado ya en un asunto similar en la sentencia número 1802/2019, recaída en el recurso de casación núm. 6108/2017, donde se decía en sus fundamentos jurídicos lo siguiente:
'
Reiteramos lo dicho en dicha sentencia y como sostiene el Abogado del Estado la Administración no está cuestionando el ejercicio de la actividad profesional a través de sociedades que se constituyen como forma colectiva para el ejercicio profesional (como, por ejemplo, para la abogacía recoge el D. 658/2001) el cual reproduce, sino que el socio constituya además otra sociedad a través de la cual factura a la primera los trabajos que realiza para ésta, y que deberían tributar como rendimientos de actividades económicas para dicho socio, sujetos a retención.
La sociedad principal (aquí DIRECCION008, luego denominada DIRECCION009) se constituye con uno o varios socios que prestan servicios profesionales y los facturan a DIRECCION008 por medio de su propia y personal sociedad mercantil, aquí DIRECCION010, que es quien percibe directamente los cobros de DIRECCION008.', habiendo la Administración tributaria acreditado suficientemente que esa facturación no responde a un servicio prestado por DIRECCION010 sino por Don Rogelio, es decir, que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo la persona física utilizando medios personales e instalaciones muy vinculados a DIRECCION008.
Como sostiene el Abogado del Estado, la simulación es ocultación y carencia de causa y, en el supuesto que nos ocupa , la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal. La carencia de causa es la innecesaridad absoluta de que la persona física constituya una sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física (en este caso: Don Rogelio), máxime cuando (aspecto probatorio) las investigaciones de la Inspección Tributaria han detectado que los documentos contables de esta sociedad de persona física no recoge ni subcontrataciones ni gastos de gestión de lo que sería una sociedad con empleados o con infraestructura de trabajo, ni siquiera de lo que podría ser (potencialmente e in abstracto) una sociedad profesional que prestara servicios de asesoramiento jurídico tipo free-lance (profesional libre) a diversos Clientes.
Compartimos el criterio de la recurrida en el sentido de que la interpretación de la Sala de instancia, en razón de los hechos que ha considerado probados, es conforme a Derecho y no ha lugar a la anulación de la misma, por lo que el recurso ha de ser desestimado.
En cuanto a la pregunta formulada por la Sección Primera, no procede responder, por cuanto no queda acreditado que la sociedad constituida por el recurrente lo fuera una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados. Es más la propia recurrida admite que es una cuestión fáctica, si existe o no simulación, que ha de ventilarse caso por caso, y que la constitución de la sociedad por el recurrente no se cuestiona, sino la utilización concreta que el recurrente hacia para una concreta actividad de la misma, sin dudar de la legalidad de su actuación con otros clientes'.
El Tribunal Supremo viene a reconducir la controversia a una cuestión de prueba de la existencia o no de la simulación en cada caso concreto, a la casuística. En el supuesto particular de autos, como se ha dicho, los hechos y los indicios acreditados en las actuaciones, detallados por la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, más arriba expuestos, cuestionados sin éxito por el actor y concurrentes en autos, conjuntamente considerados conducen derechamente a la simulación, al artificio, al montaje destinado a velar la verdadera relación contractual constituida entre las partes.
Por lo expuesto, no cabe sino desestimar el motivo de recurso consistente en la '
A través de dicho argumento formulado
'2º) Precisar que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:
1) Aclarar si, dada la exigencia legal de separación de los procedimientos inspector y sancionador, una sanción tributaria puede ser impugnada y anulada con fundamento en que la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento.
2) Determinar si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT) la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
3) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT, debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como
4) Esclarecer si el problema jurídico suscitado en las preguntas anteriores podría variar en su solución por razón de que el procedimiento inspector de que dimana la sanción controvertida haya concluido con la firma en conformidad del acta, dando lugar a una propuesta de liquidación que vincula tanto a la Administración como al inspeccionado.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 178, 183.1, 189.3, 208.1 y 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria'.
La sentencia número 1075/2020, de 23 de julio, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo (hay voto particular discrepante) resuelve el primero de los recursos de casación antes citados, el número 1393/2019, pronunciándose en lo esencial acerca de si el ordenamiento jurídico en general, y el artículo 209.2, párrafo segundo, en particular, en el caso de infracciones que causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública, autorizan a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria. Se reproducen seguidamente sus fundamentos de derecho primero al séptimo.
'PRIMERO.-
1. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, impugnada en casación por la Administración General del Estado, es o no conforme a Derecho al anular el procedimiento sancionador y, por tanto, la sanción impuesta a PREFABRI, S.L., demandante en la instancia, por la Inspección tributaria, con el siguiente razonamiento: dado que el acuerdo de liquidación aparece fechado el 5 de febrero de 2014, que el 30 de septiembre de 2013 se notificó el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador (con la propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT ), y que el 19 de noviembre de 2103 se puso a disposición de PREFABRI, S.L la rectificación de la propuesta de imposición de sanción, 'dichos actos se acordaron y notificaron con anterioridad a la notificación de la liquidación lo que determina, de acuerdo con la doctrina' sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de febrero de 2016 (RCA núm. 5162/2010 ), 'la infracción del artículo 209 de la Ley 58/2003 y con ello la nulidad del procedimiento sancionador y de la resolución que lo concluye'.
2. Recordemos que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de 9 de julio de 2019 , son las que reproducimos a continuación:
'1) Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario'.
Por otro lado, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 209.2 LGT , así como el artículo 25 RGRST, aunque transcribe también los artículos 208.1 y 211.2 de la LGT , y el artículo 3.1.d) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , que establece que las Administraciones Públicas 'deberán respetar en su actuación y relaciones' el principio de 'racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión'.
Contiene, además, el auto de admisión dos afirmaciones de interés. De un lado, que la ' sentencia de esta Sala de 3 de febrero de 2016 recurso de casación5162/2010, ECLI:ES:TS:2016:298 nada indica al respecto puesto que dejó imprejuzgada la cuestión, pues la sanción había sido ya anulada por la Sala de instancia' (RJ 5º, 2). Y, de otro lado, que 'no es infrecuente que la notificación de la liquidación y la de la sanción coincidan en el tiempo -como aquí sucede-', debiendo, en tales casos, 'reflexionar, al examinar las preguntas que deben ser formuladas, si tal proceder no implicaría un menoscabo material, pero efectivo, de la garantía legal de separación de los procedimientos de liquidación y sanción, contenida en el artículo 208 LGT , que no sería así observada de modo real y genuino, sino puramente aparente y formal' (RJ 5º, 3).
3. Como puede apreciarse, aunque el auto de admisión plantea dos cuestiones distintas, ambas pueden sintetizarse en una (no en vano, el propio auto habla de 'la cuestión nuclear' -habría, por tanto, solo una- que encierra el recurso): si el ordenamiento jurídico en general, y el artículo 209.2, párrafo segundo, en particular, en el caso de infracciones que causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública, autorizan a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria.
Esta es, en resumen, la única cuestión propuesta -perfectamente coherente con el caso enjuiciado, las alegaciones de las partes y la fundamentación jurídica y razón de decidir de la sentencia impugnada-, que, sin más preámbulos, pasamos a resolver.
SEGUNDO.- Nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero (RCA núm. 5162/2010 ) no sienta el criterio de que el procedimiento sancionador debe iniciarse tras la notificación de la liquidación.
1. Como hemos reflejado en los Antecedentes, en la sentencia impugnada el Tribunal Superior de Justicia de Madrid declara que, aunque hasta entonces mantenía que para iniciar el procedimiento sancionador no es preciso notificar previamente la liquidación tributaria, se había visto obligado a modificar su criterio como consecuencia de nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero .
Y lo cierto es que la misma Sección Quinta del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha sostenido que las normas tributarias no establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador en sentencias anteriores a la impugnada en este recurso -así, por ejemplo, sentencia núm. 852/2016, de 14 de julio de 2016 (rec. núm. 1177/2014; ECLI: ES:TSJM:2016:6294 ); sentencia de 25 de septiembre de 2014 (rec. núm. 1036/2012 ); o sentencia de 29 de marzo de 2011 (rec. núm. 3/2009)-, pero también en otras posteriores
Sin embargo, basta la mera lectura sosegada de nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 para constatar que, como aduce en este proceso el abogado del Estado, lo que la Sala de instancia reproduce como criterio de esta Sección, no es más que una mera transcripción o narración de las alegaciones de la entidad recurrente en el RCA núm. 5162/2010, indudablemente extraída fuera de contexto.
Para ilustrar lo que acabamos de decir, plasmamos a continuación el fundamento jurídico completo de nuestra sentencia -con sus tres puntos- que resuelve las alegaciones sobre la resolución sancionadora en general y el comienzo del procedimiento sancionador en particular:
'
Las alegaciones contenidas en los motivos formulados solo podrían entenderse en el marco de las alegaciones de oposición al recurso interpuesto por el Sr. abogado del Estado contra la sentencia recurrida por la anulación de la sanción pero no tiene ningún sentido esgrimirlas contra una sentencia que ha anulado y dejado sin efecto la resolución sancionadora impuesta'.
2. Queda claro, entonces, que no hay pronunciamiento alguno en nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 -ni siquiera
TERCERO.-
1. El precepto que el auto de admisión nos pide interpretar con carácter prioritario, el artículo 209.2 LGT , dispone:
'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.
Una interpretación del precepto conforme a los criterios del artículo 12 LGT , que no son otros que los previstos en el artículo 3.1 CC , por más que la entidad recurrida en este proceso se esfuerce en argumentar lo contrario, no permite concluir que establece un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador. Y mucho menos que contiene la prohibición de iniciarlo antes de la notificación de la liquidación tributaria de la que se deriva.
De la letra del artículo 209.2 LGT únicamente puede inferirse cabalmente que establece, 'respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento' iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de 'tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución', que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014 ), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013 ), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.
Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso 'retorcer', innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción.
2. Por otro lado, el argumento que esgrime la parte recurrida en este proceso, de que, al menos cuando se aplica la sanción por la infracción del artículo 191 LGT , la 'liquidación es requisito sine qua non para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción', porque 'en caso contrario se estaría iniciando un procedimiento sancionador para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de una infracción tributaria' por el acusado (págs. 3 y 7 del escrito de oposición), no se sostiene.
Ciertamente, en ese tipo de infracciones la sanción está íntimamente conectada a la liquidación -la 'base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción' ( artículo 191.1, último párrafo, LGT )-, pero se olvida que el inicio del procedimiento tributario sancionador no equivale a la resolución sancionadora, sino a la simple instrucción de un procedimiento punitivo, como consecuencia de la existencia de indicios de la comisión de infracciones tipificadas en la ley, precisamente para garantizar los derechos de la persona o entidad 'presuntamente responsable' [ artículo 22.1.a) RGRST], entre otros, el de ser informados de la acusación (es una mera acusación) y a la defensa. Derechos constitucionales -de los que después hablaremos- a que alude el
De manera que -salvo que se mantenga que todo inicio de un procedimiento tributario sancionador acaba inevitablemente en la imposición de una sanción, lo que, abstracción hecha de las estadísticas, no puede aceptarse en absoluto jurídicamente- no existe ningún inconveniente en que se inicie el procedimiento sancionador mientras se instruye el de aplicación de los tributos. Porque, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2 CE - sin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber 'confirmado' -por emplear el mismo término que la parte recurrida- previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria.
Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.
3. El artículo 209.2 LGT , por consiguiente, no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa. Pero existen preceptos reglamentarios de los que bien podría inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin que se haya practicado aún la liquidación.
En particular, el artículo 22.4 RGRST dispone que 'se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación'. Y el artículo 25 RGRST (el otro que el auto de admisión nos pide expresamente que examinemos) señala que 's
De ambos preceptos reglamentarios se infiere que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están llevando a cabo actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea precisa la previa notificación a la persona o entidad 'presuntamente responsable' de la liquidación tributaria de la que el procedimiento sancionador trae causa para que este pueda iniciarse.
4. Tales previsiones del RGRST, que permiten entender que puede iniciarse el procedimiento antes de que practique la liquidación tributaria, evidentemente, podrían rechazarse sí violentarán alguna de las garantías del artículo 24.2 CE , más concretamente, los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa. Pero eso es, precisamente, lo que vamos a descartar en el siguiente fundamento jurídico.
CUARTO.-
1. Como recordaba la Sala Primera de nuestro Tribunal Constitucional en el FJ 4 de la STC 205/2003, de 1 de diciembre , 'desde la STC 12/1981, de 12 de abril , este Tribunal ha reconocido que en el ámbito de las garantías del proceso equitativo ( art. 24.2 CE ) se encuentra el derecho a ser informado de la acusación y que este derecho se conecta con el derecho de defensa contradictoria (FJ 4); desde entonces hemos precisado que el derecho a ser informado de la acusación, expresa y autónomamente recogido en el art. 24.2 CE , constituye el primer elemento del derecho de defensa en el ámbito sancionador, que condiciona a todos los demás, pues mal puede defenderse de algo quien no sabe de qué hechos se le acusa en concreto ( STC 44/1983, de 24 de mayo , FJ 3, reiterado entre muchas en SSTC 141/1986, de 12 de noviembre
A mayor abundamiento, y en relación con el contenido que ha de atribuirse al derecho a ser informado de la acusación en el marco del procedimiento administrativo sancionador en la vertiente que aquí, específicamente, nos interesa -el derecho a conocer los cargos que se formulan contra el obligado tributario- constituye, asimismo, jurisprudencia repetida de nuestro Tribunal Constitucional: (1) que son elementos esenciales e indispensables de toda acusación el relato de los hechos, la calificación jurídica de los mismos y sus consecuencias jurídicas, esto es, la concreción de la sanción a imponer; (2) que 'no cabe acusación implícita, ni tácita, sino que la acusación debe ser formulada de forma expresa ( SSTC 162/1986, de 17 de diciembre
Además de esta formulación genérica del contenido del derecho a ser informado de la acusación, el máximo intérprete de nuestra Constitución se ha pronunciado sobre el momento en el que
Y, en la misma línea, recuerda la posterior STC 205/2003 : hemos '
2. La doctrina constitucional que acabamos de reproducir se proyecta en la regulación actual del artículo 64.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , que aunque dispone, en su apartado 1, que el acuerdo de iniciación del procedimiento administrativo sancionador deberá contener, entre otros extremos, los 'hechos que motivan la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder, sin perjuicio de lo que resulte de la instrucción' [un previsión similar se recoge también en el ámbito tributario en el artículo 22.1.b) RGRST], prevé excepcionalmente en su apartado 3 -pero lo recoge explícitamente- que 'cuando en el momento de dictar el acuerdo de iniciación no existan elementos suficientes para la calificación inicial de los hechos que motivan la incoación del procedimiento, la citada calificación podrá realizarse en una fase posterior mediante la elaboración de un Pliego de cargos, que deberá ser notificado a los interesados'.
3. En consecuencia, aunque con carácter general está previsto que se informe al obligado tributario de la acusación en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador, el artículo 24.2 CE no impide -y las previsiones legales existentes al respecto tampoco lo hacen- que en dicho acuerdo no se lleve a cabo una descripción completa y acabada de la acusación existente contra él siempre y cuando (1) los elementos esenciales del hecho sancionable y su calificación jurídica se comuniquen al obligado tributario en un momento posterior (y siempre antes, claro está, de la finalización del procedimiento), y (2) el interesado disponga '
4. Pues bien, a nuestro juicio, estas circunstancias concurren en todos aquellos casos en los que, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador tributario por la supuesta comisión de una infracción tributaria de perjuicio económico antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación con el que finaliza el procedimiento inspector, y pudiendo existir, en consecuencia, cierta indeterminación inicial en la formulación de la acusación, los hechos antijurídicos atribuidos al obligado tributario, su calificación jurídica, y la sanción que corresponde imponer se concretan posteriormente por parte de la Administración en el expediente sancionador, concreción que bien puede producirse en la propuesta de resolución sancionadora a que se refieren los artículos 210.4 LGT y 23.5 RGRST, que, de conformidad con estos mismos preceptos, deberá ir sucedida del correspondiente trámite de alegaciones de quince días durante los cuales el interesado 'podrá alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos', mediante el cual se materializaría, en estos casos, y en último término, el ejercicio del derecho de defensa.
5. Interpretar, por tanto, que la LGT faculta a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto de liquidación que pone fin al procedimiento inspector en el supuesto que enjuiciamos, no vulnera los derechos a ser informado de la acusación y de defensa del obligado tributario. Cuestión distinta es que sea una exigencia que venga impuesta por la necesaria salvaguarda de otra de las garantías constitucionales del artículo 24.2 CE que, de acuerdo con reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, disciplinan el procedimiento administrativo sancionador, en general, y el tributario, en particular: el derecho a no autoincriminarse.
QUINTO.-
1. En relación con el derecho a no autoincriminarse, en la sentencia núm. 274/2019, de 14 de marzo, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 518/2017 , afirma el Tribunal de instancia lo siguiente: '
2. Resulta indiscutible, en efecto, que el estatuto del acusado se configura desde que la acusación se dirige contra una persona concreta. A este respecto, es inequívoca la jurisprudencia constitucional que, en línea con la interpretación que el Tribunal de Estrasburgo ha venido efectuando del artículo 6 CEDH , establece que el derecho a no autoincriminarse '
Y, a este respecto, ha considerado específicamente nuestro Tribunal Constitucional que a los efectos del art. 24.2 CE debe considerarse también como imputado al 'imputado material', esto es, a 'toda persona a quien se atribuya, más o menos fundadamente, un acto punible' ( SSTC 44/1985, de 22 de marzo
3. Ahora bien, de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ('acusado en materia penal')
A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo , que resuelve un recurso de amparo interpuesto en materia específicamente tributaria. En el FJ 7 de ese pronunciamiento señala, expresamente, lo que sigue: '
4. Así pues, y pese a lo que afirma el Tribunal de instancia, la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT - en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.
Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza).
SEXTO.-
1. Si bien es cierto que el inicio del procedimiento tributario sancionador antes de que se ponga término al procedimiento inspector puede conllevar, en ciertos casos -y como se pone de relieve en el auto de admisión del presente recurso-, que la notificación de la liquidación y de la sanción coincidan en el tiempo, ni la compatibilidad de esta eventualidad con la ley y con los principios que disciplinan el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria constituye, específicamente, el objeto de la cuestión casacional objetiva a la que debemos dar respuesta en este recurso -en la que se cuestiona, exclusivamente, si el artículo 209.2, párrafo primero, LGT , establece, además de un
2. En cualquier caso, y -insistimos- aun no siendo la cuestión específica sobre la que debemos pronunciarnos, conviene señalar que en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente -como sucede en el supuesto de autos- se produce una tramitación
En estos supuestos, en efecto, la Administración tributaria habrá de tramitar, al menos
SÉPTIMO.-
1. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.
2. Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018 .
En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 el Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:
'En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta'.
Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.
Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:
'En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al
La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2 LGT , que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente'.
Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera
Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.
Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:
a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la
Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador'.
Por ello, en aplicación de esa doctrina al supuesto particular de autos, en suma, no cabía sino concluir derechamente el rechazo de dicho motivo del recurso, en los términos con que vienen formulados en la demanda, del que la parte actora desiste en conclusiones finales, por lo que se impone pasar ya sin mayor demora al examen de los motivos impugnatorios del recurso con los que el recurrente fundamenta la pretensión anulatoria de la sanción por razones de fondo, que tienen que ver por este orden con la tipicidad y sobre todo la culpabilidad y su acreditación y motivación, con especial referencia en relación a dicho elemento subjetivo a la interpretación razonable de la norma.
Se ha reproducido más arriba, en el fundamento de derecho primero de esta resolución, la respuesta que la resolución económico-administrativa de 14 de mayo de 2019 da en su fundamento de derecho décimo a las alegaciones formuladas en la reclamación número NUM001 sobre la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, en especial de la culpabilidad, y en relación a ésta la motivación y la interpretación razonable de la norma. Asimismo, se han expuesto, en el fundamento de derecho segundo de esta resolución los argumentos de la parte actora sobre la no concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción sancionada y los correlativos alegatos de oposición formulados por la parte demandada. Ha de advertirse que los alegatos de la parte actora se dirigen exclusivamente contra las sanciones impuestas por razón de las operaciones simulatorias que la Inspección le imputa a título de dolo. No ataca sin embargo las sanciones impuestas relacionadas con el resto de ajustes practicados en la regularización tributaria (según expresa el acuerdo sancionador: '
No cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, que se trata con detalle más abajo.
Esta Sala y Sección viene destacando en muchas resoluciones la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia ciertamente deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora
Siempre resulta exigible a la administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, a tenor del artículo 137.1 de la citada Ley 30/1992, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas entre otras muchas más por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso
Este Tribunal viene significando, entre otras muchas en sentencias números 898/2009, de 21 de septiembre (recurso número 135/2006, fundamento de derecho sexto), número 895/2013, de 19 de septiembre de 2013 (recurso número 768/2010, fundamento de derecho tercero) o en la más reciente sentencia número 1645/2019, de 30 de diciembre (recurso número 745/2017, fundamento de derecho cuarto), las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria. En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta de la absoluta y radical separación entre '
A su vez, por lo que aquí más interesa, debe significar asimismo esta resolución del principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que ciertamente descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992, de 28 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común, aplicable al caso enjuiciado
Culpabilidad que debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor y cuyo eventual defecto no puede ser tampoco subsanado
Por último, más concretamente, en lo concerniente a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en los supuestos de simulación declarada, resulta de especial mención por su relevancia el criterio interpretativo sostenido por la sentencia número 1187/2020, de 21 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 3130/2017, fundamento de derecho tercero, a la que se remiten las posteriores sentencias de la misma Sala y Sección números 1316/2020, de 15 de octubre, recurso de casación número 4328/2018, y 1380/2020, de 22 de octubre, recurso de casación número 4786/2018. Se reproduce seguidamente dicho criterio interpretativo.
'
El artículo 16 de la LGT tiene tres apartados. El apartado 1 establece que 'en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'. El apartado 2 dispone que 'la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios', Y, por fin, el apartado 3 prevé que 'en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'. Adviértase que el artículo 16.3 de la LGT ni utiliza la expresión 'en todo caso' (de lo contrario nos hallaríamos ante una norma inconstitucional), ni guarda silencio (que es lo que hacía su antecedente inmediato el artículo 25 de la derogada Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1985 (sic), de 20 de julio).
La expresión 'en su caso', admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3. Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. Presuntamente eso es lo que, para los periodos 2005 y 2007, pudo ocurrir esta vez. Como se ha indicado en los antecedentes en el acta de disconformidad de 10 de mayo de 2010 se señala que únicamente se refiere al IRPF del ejercicio 2006, aclarando que en la regularización de los ejercicios 2005 y 2007 existe un informe de delito contra la hacienda pública fechado el 23 de mayo de 2011 mediante el cual se ha dado traslado de las actuaciones al juez competente. Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador. Esto es lo que ha sucedido esta vez.
No nos extendemos sobre la acreditación de la simulación, puesto que sobre esa cuestión no debemos pronunciarnos, pero si debemos, al menos, recordar que la sentencia impugnada ha considerado probada la existencia de simulación relativa. Igualmente, debemos recordar que el recurso dirigido contra la RTEAC de 2 de junio de 2015 ha sido estimado parcialmente, de manera que la sanción ha sido anulada.
En ese sentido, ya se ha dicho que el acuerdo de resolución de la sanción de 23 de noviembre de 2010 del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección que califica la infracción como grave, imponiendo una sanción efectiva de 330.703,03 euros, rectificando la propuesta inicial, tras las alegaciones realizadas por el interesado, que conceptuaban la infracción como muy grave, es la resolución recurrida. Es un informe detallado tanto en el relato de los antecedes de hecho (con epígrafes dedicados al desarrollo de los procedimientos inspector y sancionador, a la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, a los hechos determinantes de las infracciones cometidas, a la propuesta de sanción efectuada por el instructor y a las alegaciones a dicha propuesta presentadas por el interesado) como en los fundamentos de derecho, cuyo epígrafe sobre el análisis de la infracción y sanción, incluye subepígrafes sobre la tipicidad, la culpabilidad, la calificación de la infracción (incluyendo la mención a los medios fraudulentos) y su cuantificación. La diferencia básica entre el informe inicial y este informe final, (que es el recurrido) es que, en parte, da la razón al interesado, quien había alegado la inexistencia de los presupuestos de hecho necesarios para apreciar la concurrencia de medios fraudulentos. No le da la razón, en cambio, con respecto a la alegación de que no existía ocultación.
La infracción es la prevista en el artículo 191 LGT que establece en su primer párrafo que 'constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley', disponiendo en su segundo párrafo que dicha infracción 'será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes', siendo la base de la sanción, prevé en su tercer párrafo 'la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción'. En el artículo 191.3 LGT se concreta, precisamente, cuando la infracción será grave.
La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes. Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento. Eso es lo que ha ocurrido esta vez. No hay excepción posible. Se ha tramitado un expediente sancionador, que ha examinado las circunstancias concurrentes, y, que tras sucesivos trámites ha desembocado en la imposición de una sanción que no ha sido confirmada por la sentencia impugnada.
Llama la atención la sentencia (fundamento jurídico noveno) sobre que el recurrente no formuló ninguna alegación en el recurso de alzada en relación con la resolución sancionadora, pero también lo es que el TEAC, no obstante, analizó la procedencia de la sanción. Por tanto, ningún obstáculo aprecia para examinar los motivos de impugnación que se invocan en la demanda en relación con la misma.
Dicho examen se lleva a cabo por la sentencia siguiendo el orden previamente definido en su fundamento jurídico octavo. Es en ese momento, justamente, cuando recobra valor la expresión 'en su caso' contenida en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley General Tributaria.
En efecto, en sede administrativa y, por su puesto en sede judicial, se pueden formular alegaciones de muy diverso tipo, en este caso en sede judicial se alegaron las siguientes: (i) caducidad del procedimiento; (ii) existencia de discrepancia interpretativa razonable; (iii) desproporcionalidad; (iv) falta de motivación; y (v) calificación de la infracción. Las dos primeras han sido las únicas analizadas. No ha prosperado la primera (fundamento jurídico noveno). Sí ha prosperado la alegación relativa a las diferencias interpretativas entre los tribunales, de donde puede extraerse la conclusión, y el tribunal madrileño es uno de ellos (en esta ocasión), que esa interpretación discrepante puede conducir a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria. La estimación de esta alegación ha motivado que ninguno de los tres restantes motivos se haya analizado.
El auto de admisión acota la cuestión casacional. A esa única cuestión han de ceñirse las partes y nosotros también, sin que podamos pronunciarnos sobre otra materia.
Pues bien, como apuntábamos en el fundamento anterior y ahora desarrollamos con mayor extensión, según la Abogacía del Estado, la referencia a la STJ de Murcia de 30 de enero de 2015, que cita la sentencia aquí impugnada, parte de una hipótesis distinta, puesto que la citada sentencia no considera que en el caso por ella enjuiciado exista simulación, sino que existe economía de opción y ambos supuestos, a los efectos que nos ocupan, son diferentes, El artículo 179.2, d) de la LGT, asegura la Abogacía del Estado, acogiendo un razonamiento contenido en la ya mentada Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso de casación 3819/2013, sostiene que dicho precepto, que excluye la culpa en los supuestos que contempla, no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal 'a quo' aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia.
La representación del Sr. Constancio no rebate, propiamente hablado, esa conclusión, -si bien es cierto que, asegura, el artículo 16.3 de la LGT se integra a la perfección en el contexto general de regulación del ejercicio de la potestad sancionadora contenido en la LGT, sobre la base de los principios de responsabilidad (art. 178 y 179) y culpabilidad al hilo de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, lo que obliga a valorar, caso por caso, la presencia de culpabilidad con anterioridad a la imposición de sanciones-, realmente dedica sus mayores recursos argumentales a la motivación, invocando una serie de sentencias que efectivamente han anulado sanciones, precisamente, por falta de motivación. Nuestro análisis no puede ir por ese camino dada la acotación realizada por el auto de admisión de la cuestión con interés casacional (Cfr. STS de 13 de febrero de 2020, rec, 3285/2018).
A lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2, d) es a la interpretación de las normas.
La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los 'actos o negocios' relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.
Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.
Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT. La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título 'principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias', establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT.
Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en 'aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares'. La respuesta es que estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa'.
Una vez proyectadas las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al supuesto particular que es aquí objeto de consideración, y tras examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo sancionador de autos, se alcanza la conclusión, puede anticiparse ya en relación al elemento objetivo, de que en el caso particular de autos queda suficientemente acreditada la efectividad de la infracción tributaria cometida por el recurrente y sancionada por la actuación recurrida, con la eficaz destrucción así en el caso de la presunción constitucional de inocencia al respecto reconocible de entrada al obligada tributario y sin que pueda efectuarse a la misma fundadamente ningún reproche de falta de tipicidad infractora de los hechos, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente en los ejercicios 2010 a 2013, en relación al tipo infractor del artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de tenor literal siguiente: '
Bien, descartada una posible infracción del elemento objetivo del tipo infractor, lo que en el planteamiento del actor venía supeditado al éxito de la pretensión anulatoria del acuerdo de liquidación por razón de la inexistencia de simulación, la controversia se circunscribe con carácter principal a la acreditación y la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y si la conducta del actor tiene amparo en una interpretación razonable de la norma
En el fundamento de derecho séptimo del acuerdo sancionador de 15 de febrero de 2016 se motiva la concurrencia de culpabilidad en lo concerniente a las sanciones aquí recurridas en los términos que siguen (ya se dijo que se sancionan otras conductas que el actor no impugna):
'En el supuesto que nos ocupa la Inspección aprecia la concurrencia de dolo en la conducta correspondiente a la no declaración de la totalidad de rendimientos de la actividad económica percibidos, tanto en relación a los derivados de la sociedad interpuesta DIRECCION004., como en relación a las facturas emitidas directamente por Juan Pablo y que no fueron declaradas.
Así, tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación del cual deriva este expediente sancionador, ha quedado acreditado que el obligado tributario desarrolla una actividad profesional en relación con la sociedad DIRECCION000. y DIRECCION005., a través de la sociedad DIRECCION004., pergeñando una simulación negocial entre ésta y dichas sociedades, y todo ello con el fin de lograr que una parte de los ingresos que le corresponden al obligado tributen al tipo del Impuesto sobre Sociedades que es menor que el de IRPF. Este desvío o transferencias de ingresos de un impuesto a otro queda igualmente patente si se toma en consideración la propia estructura de la entidad DIRECCION004.: los ingresos societarios se generan de manera exclusiva merced a la actividad de D. Juan Pablo, careciendo de medios personales/materiales vinculados al 'desarrollo' de tal actividad por la entidad, diferentes a su propia persona.
Lo cierto es que la perpetración de este entresijo, se ve favorecido y facilitado por la posición de dominio que el obligado ostenta en las entidades principalmente implicadas: D. Juan Pablo es administrador y socio, con un 99% de participaciones de DIRECCION004. Asimismo, DIRECCION004., controla el 80% del capital de DIRECCION000. y el 100% del capital de DIRECCION005., lo cual constituye un elemento esencial para determinar la interposición de la sociedad DIRECCION004., en la medida en que la citada condición pone de manifiesto la existencia de una unidad rectora, es decir, teniendo en cuenta que D. Juan Pablo y los principales clientes de DIRECCION004., esto es, DIRECCION000. y DIRECCION005., están vinculados podemos afirmar que ambas partes han convenido en la interposición de la sociedad DIRECCION004, siendo ambas partes igualmente conscientes en que dicha entidad carece de medios materiales y personales que añadan valor alguno a la labor prestada por D. Juan Pablo'.
De dicha motivación expuesta por la Inspección en el acuerdo sancionador, más arriba reproducida, escueta pero suficiente, se desprende, sin ningún género de duda razonable relevante al respecto, la culpabilidad del actor, lo que viene ratificado por la resolución económico-administrativa, en los términos asimismo más arriba trascritos, significándose que resulta acreditada la actuación dolosa en el marco de la simulación orquestada a través de sociedad interpuesta, con el fin de lograr que una menor tributación de los ingresos del actor, lo que, en el marco de aquel entramado societario, no viene desvirtuado sin más por la consideración de que en las declaraciones del actor del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 y 2011 fueran declarados rendimientos del trabajo y actividades económicas (importes de 20.600 y 18.480 euros, respectivamente) provenientes de la vinculada DIRECCION005 (no ha de olvidarse que el 100% del capital de ésta pertenece a DIRECCION004., la interpuesta, y que de ésta el actor es socio y administrador y titular del 99% de las participaciones sociales), con descarte en cualquier caso de una interpretación razonable de la norma desde el momento en que la Inspección acredita y declara con arreglo a derecho la existencia de simulación
En suma, procede rechazar también los motivos impugnatorios relativos a las sanciones tributarias, por lo que se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.
Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal '
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,
Fallo
Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 1305/2019 interpuesto por Juan Pablo, por no resultar disconforme a derecho en los extremos controvertidos la resolución de la resolución de 14 de mayo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en lo que aquí interesa, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, acumuladas, interpuestas contra acuerdos de 25 de enero y 15 de febrero de 2016 de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria, Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 al 2013 (liquidación NUM002, por importe total de 165.462,76 euros, con el siguiente desglose: 146.008,09 euros de cuota y 19.454,67 euros de intereses de demora) y de imposición de sanciones tributarias (liquidación NUM003, por importe total de 171.715,08 euros). Con imposición de costas a la parte recurrente si bien limitadas hasta una cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/