Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 197/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 506/2020 de 27 de Abril de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0010699

Procedimiento Ordinario 506/2020.

Demandante:D. Jesús Manuel

PROCURADOR Dña. MARIA SANDRA GARCIA FERNANDEZ-VILLA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 197/22

RECURSO NÚM.: 506/2020

PROCURADOR Dña. MARIA SANDRA GARCIA FERNANDEZ-VILLA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a veintisiete de abril de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 506-2020, interpuesto por D. Jesús Manuel , representado por la Procuradora Dña. MARIA SANDRA GARCIA FERNANDEZ-VILLA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de enero de 2020, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 26 de abril de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de enero de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de referencia: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015 , siendo la cuantía de la reclamación de 14.021,05 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se declare no ser conforme a Derecho la resolución del TEARM y la propuesta de liquidación de los que trae causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que presentó su autoliquidación (Modelo 100) por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015, del cual resultaba una cuota a devolver que ascendía a 16.213,65€, en la cual se aplicó la exención establecida en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Manifiesta que el TEARM obvia los argumentos del demandante. El argumento en el cual se basa el TEARM para negar la aplicación de la exención se circunscribe exclusivamente al hecho que, a juicio del Tribunal Económico Administrativo, la documentación aportada no acreditaría suficientemente que los servicios prestados por el demandante hubieran beneficiado a las entidades no residentes. Ni en la Propuesta de Liquidación Provisional ni en la propia Liquidación Provisional la Administración Tributaria utilizó dicho argumento para negar a mi representado la aplicación de la exención, colocándolo en una situación de indefensión al no poder aportar, en vía administrativa, elementos de prueba relacionados con dicho argumento.

Considera que, de acuerdo con el certificado aportado, D. Jesús Manuel habría cumplido todos los requisitos para el acceso a la exención. De la descripción de los proyectos en los que intervino el demandante, resulta indubitado que se trata de servicios que necesariamente han producido una utilidad a las entidades destinatarias de los mismos, siendo asimismo una actividad, la de abogado de proyectos, que por su propia naturaleza las compañías tendrían que haber externalizado en el caso de que el Sr. Jesús Manuel no formara parte de Vestas, satisfaciendo a despachos terceros los honorarios correspondientes a dichos servicios.

Que el TEARM hace referencia a la necesidad de aportar, entre otros, los contratos de apoyo de a la gestión firmados entre la matriz y sus filiales o la facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados. Con relación a esta exigencia, hay que comprender la imposibilidad por parte de un mero empleado de una filial española de tener acceso a esta documentación interna en una multinacional como Vestas, con más de 25.000 trabajadores, presencia en más de 80 países y con 120 entidades operativas a lo largo de todo el mundo. Que aportó toda la documentación relativa a cada viaje ante el TEARM. No siendo posible exigirle suministrar otra que queda totalmente fuera de su alcance, tales como los contratos de apoyo a la gestión o la facturación entre las entidades del grupo, toda vez que, además, la documentación aportada acredita plenamente el cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención.

Entiende que queda acreditado la labor del demandante como asesor jurídico, que dicha labor se realizó a favor de entidades no residentes y que dicha labor generó un beneficio o utilidad a favor de las mismas, siendo el tipo de actividades por las cuales una empresa estaría dispuesta a pagar a terceros para su realización.

Alega que desde 2018 la empleadora está aplicando internamente la exención.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, citando el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Cuando la empresa destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. En materia de la carga de prueba, se remite al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Que esta Abogacía del Estado no desconoce el cambio de criterio de esta Sala del TSJ de Madrid a la que nos dirigimos en la materia que nos ocupa en base a sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017.

Considera que en el caso que nos ocupa, no queda acreditado que los trabajos se desarrollen dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, y no del beneficio del grupo en su conjunto y como una actividad propia del puesto de trabajo del recurrente dentro del grupo empresarial. No queda acreditado que las labores prestadas a entidades del mismo grupo, no formen parte de la estrategia de la empresa como grupo y, ni que sean actividades externalizables ni, por lo tanto, que sean actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Así, las funciones del puesto de trabajo que desempeña el actor están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada que justifique, sin género de dudas, que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial en su conjunto, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente, prueba no ha sido aportada, sin que quede justificado que los viajes realizados hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para cada filial no residente, y que no sean funciones que se integran en el puesto de trabajo del actor dentro de la estructura del grupo empresarial. A estos efectos debe tenerse en cuenta también que la entidad filial no ha certificado los servicios concretos prestados por el recurrente en sus desplazamientos al extranjero que supusieran una ventaja o beneficio para ella. Por otra parte, la empresa debería haber declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15. Que de la documentación aportada no queda acreditado, carga de la prueba que corresponde a la parte actora, la concurrencia de los requisitos necesarios para poder aplicar la exención que se pretende.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, de fecha 21 de marzo de 2017, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.

- El artículo 7p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre las Personas Físicas establece que estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

- Asimismo el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto dispone:

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

- 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

- Habida cuenta que el declarante percibe rendimientos dinerarios de la entidad VESTAS EOLICA SAU por importe de 116.319,97 euros con una retención de 41.132,15 euros calificados por la entidad pagadora en su declaración modelo 190 como sujetos y no exentos; 1.867,84 euros calificados como exentos ; y que a tenor de lo establecido en el artículo 108 de la Ley General Tributaria 58/2003, los datos consignados en autoliquidaciones, declaraciones por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo pueden rectificarse mediante prueba en contrario. Deberían aportarse pruebas de la existencia de un error en ese modelo, que acrediten de forma fehaciente el cumplimiento de todos los requisitos legales anteriormente citados, y en particular: los desplazamientos y estancias en el extranjero, la realización de trabajos concretando que tipo de servicios o prestaciones ha realizado el trabajador para la entidad no residente, los periodos y las cantidades abonadas como consecuencia de esos trabajos, así como que han sido destinados a empresas no residentes o establecimientos permanentes en el extranjero, teniendo en cuenta que cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para una empresa no residente cuando de acuerdo con el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, circunstancia esta que también debe quedar acreditada.

No hay constancia de que la entidad pagadora haya instado la rectificación de su declaración modelo 190 en la que calificaba los rendimientos como sujetos y no exentos.

- El declarante presenta con fecha 30-06-16 un escrito en el que manifiesta que las diferencias entre las imputaciones del trabajo y los rendimientos declarados se deben a la aplicación de la exención establecida en el artículo 7p por trabajos realizados en el extranjero, sin embargo no aporta documentos que acrediten la concurrencia de los requisitos necesarios.

- En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (incumbe la prueba al que afirma, no al que niega: TRIBUNAL SUPREMOTS 21-2-86 , EDJ 1453; TS 25-6- 09, EDJ 229041). Con arreglo a este criterio: o La Administración tributaria debe acreditar la realización del hecho imponible y demás presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias, la medida o dimensión de la magnitud que se adopte como base imponible y del resto de elementos de cuantificación de la deuda tributaria, así como las circunstancias determinantes de la atribución del hecho imponible y otros presupuestos de hecho al obligado tributario. o El obligado tributario debe probar cuantos hechos invoque como impeditivos del nacimiento de las obligaciones tributarias o causantes de su extinción, las circunstancias determinantes de los supuestos de exención o, en términos generales, de los beneficios fiscales.

- Con los escritos y documentación aportados en fechas 30-06-16 y 12-01-17 no es posible constatar la concurrencia de todos los requisitos anteriormente mencionados para acceder a la pretensión del declarante de dejar exentos 84.130,63 euros por aplicación del artículo 7p además de los ya calificados como exentos por la entidad pagadora. Examinada la documentación aportada, ésta se concreta en un escrito firmado por el director del departamento Global Deal Orginatión de la entidad Vestas Eólica SAU en el que hace constar que el declarante ejerce las funciones de abogado interno del departamento en operaciones de compra y venta de sociedades y financiación de proyectos, y que prestó directamente sus servicios a entidades del grupo desplazándose para ello al extranjero. Se aporta una relación de desplazamientos y trabajos realizados. Debe tenerse en cuenta por una parte, que no se han aportado documentos que avalen lo expuesto en el citado escrito: ni justificantes de los efectivos desplazamientos (billetes de trasporte, facturas de alojamiento... ) ni documentación adicional que acredite la naturaleza de los trabajos realizados en cada viaje y el destinario de los mismo (proyecto, ordenes de trabajo, partes de asistencia, facturas ....) ni documentos con los que conocer la condiciones económicas del desplazamiento, que permitan determinar la calificación de las retribuciones a fin de constatar si procede la aplicación de la exención.

- Por otro lado, debe tenerse en cuenta que la aplicación de la exención requiere acreditar que se han realizado trabajos en el extranjero para una empresa no residente, que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y que se corresponden con el pago de las rentas exentas. Cabe señalar que para que concurran los requisitos de la exención los trabajos deben desarrollarse esencialmente en el extranjero no siendo suficiente que se produzcan desplazamientos al extranjero para concretar determinados aspectos del proyecto. No resultará de aplicación la exención, a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación. Así en el presente caso, la corta duración de las estancias (viajes de 3 o cuatro días incluyendo los días de ida y vuelta) y la propia descripción de los trabajos desarrollados, que en todos los casos se concretan en reuniones, según se desprende del documento aportado, vienen a indicar que no hay desplazamiento del puesto de trabajo y que los trabajos no se desarrollan principalmente en el extranjero sino que los desplazamientos van destinados a tomas de contacto, recopilación de datos y reuniones.

- Así mismo significarle, que el artículo 108.2 del Reglamento del Impuesto RPF, en relación con la obligación del retenedor de presentar una declaración resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, establece que además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: Renta obtenida, con identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas, obligación que se concreta en la Orden EHA/3127/2009, por la que se aprueba el modelo 190); y que el artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007 de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos determina que los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas pueden solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria. En el presente caso no consta que el declarante instara en su momento ninguna solicitud ni manifestar su disconformidad con las retenciones practicadas, tampoco que la entidad pagadora promoviera rectificación alguna de sus declaraciones. De manera que frente a su propia inacción y sin haber realizado oposición alguna a la retención, el interesado presenta declaración sin incluir determinados rendimientos y alega ahora su consideración de exentos, colocándose así en una posición en la que debe de asumir la carga de la prueba de acuerdo con lo establecido en el artículo105 de la ley General Tributaria, correspondiendo a esta oficina valorar las pruebas aportadas a fin de concluir si concurren los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 7p pretendida.

- Sin que en el presente caso se aprecie la procedencia de la exención.

- Por último, recordar que de acuerdo con lo establecido en el artículo 1 del Código Civil que la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del Derecho..'

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:

'CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado expedido por el director del Departamento 'Globla Deal Origination' de la entidad VESTA EÓLICA. S.A.U. en el que manifiesta que el reclamante ejerce las funciones de abogado interno del departamento 'Globla Deal Origination' en operaciones de compra y venta de sociedades y financiación de proyectos. Que durante 2015 fu el abogado responsable de proyectos de varias sociedades del grupo (se citan todas ellas) radicadas fuera de España. Que el reclamante prestó directamente sus servicios jurídicos a dichas entidades desplazándose al extranjero con arreglo a la exposición y el cuadro que se recogen a continuación mostrando la fechas de inicio y finalización de los desplazamientos, el número de días efectivos de desplazamiento, territorio al que se desplaza y compañía beneficiaria de los trabajos. Los trabajos realizados durante los desplazamientos consisten fundamentalmente en reuniones con personal de ventas para plantear estrategias de inversión, reuniones con potenciales inversores, reuniones de seguimiento de los proyectos que ya están en marcha, reuniones con fondos de inversión para invertir conjuntamente... Que el total de días de desplazamiento en el ejercicio es de 105 días. Se resumen los proyectos en los que el reclamante presta sus servicios para las entidades no residentes. Que los trabajos benefician a las entidades no residentes.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados y notas de gastos.

- Documentos en formato '.ics' a los que no se puede tener acceso pues al intentar abrirlos se abre la aplicación del 'calendario Microsoft' y solicita que se agregue una cuenta para poder acceder a ellos, cuenta del reclamante que, lógicamente, este Tribunal no posee.

- Documentos en formato '.msg' generados por Microsoft Outlook a los que tampoco se ha podido tener acceso.

Estos documentos a los que no se ha podido acceder, según manifiesta el reclamante, contienen la información de reuniones, órdenes o autorizaciones de viaje y facturas de avión y alojamiento. Estos últimos son los únicos documentos a los que se ha podido acceder.

Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.

Ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.

Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables, y que su ejecución no se incardinaría dentro de la propia estructura del Grupo.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 7 que regula las Rentas exentas, en su apartado (p), establecía lo siguiente:

'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 6, que regula la 'Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero', determina lo siguiente:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributarias correspondía al contribuyente probar que se cumplen los requisitos del precepto citado.

De debe tener en cuenta la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 ( recurso 1132/2015), Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3772/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 ( recurso 1133/2015), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2019 dictada en el recurso de casación número 3765/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2017 ( recurso 1131/2015), Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3766/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015).

En las referidas sentencias el Tribunal Supremo casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.

En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:

'Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Luis Enrique , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.

Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM002 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011.'

En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente:

'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.

2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.

3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.

4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:

'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .

1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.

CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.

2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.

Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'

Las siguientes sentencias del Tribunal Supremo se remiten a los argumentos de la primera de las citadas, que es transcrita parcialmente.

Pues bien, como reconocen ambas partes, la controversia se centra en una cuestión de prueba.

En este sentido se ha aportado por el recurrente certificados en los que se indica lo siguiente:

Pues bien, del contenido del transcrito certificado de la empleadora, así como del resto de los documentos aportados por el demandante en relación con cada uno de los desplazamientos, se desprende el recurrente desempeñó las funciones del supuesto amparado por la doctrina del Tribunal Supremo antes referida, habiéndose cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente.

En cuanto a los argumentos de la resolución recurrida del TEAR que pretende que el contribuyente debía haber aportado 'contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.', debe precisarse que no puede exigírsele al contribuyente medios de prueba de los que no dispone. Es decir, no puede exigírsele al empleado que aporte los contratos de la entidad para la que presta sus servicios con las entidades destinatarias de los mismos, ni los otros documentos a que se refiere el TEAR, ya que no tienen necesariamente que estar dichos documentos de la empleadora con terceras entidades a disposición de los empleados. Y mediante el indicado certificado expedido por la empleadora se acreditan los días de desplazamiento y la entidad beneficiaria en cada caso.

Pudiendo añadirse que la argumentación del TEAR supone la exigencia de una nueva documentación que no fue requerida por la Administración tributaria, generando indefensión al contribuyente, ya que no pudo aportar al procedimiento de comprobación la documentación a que alude el TEAR, si hubiera dispuesto de ella, ni solicitarla se la empleadora, aunque, como se ha dicho, no puede exigírsele al contribuyente una documentación que no tiene necesariamente que estar a su disposición.

En cuanto a la discrepancia entre el certificado y lo declarado en el modelo 190, se debe indicar que si bien sobre dicha discrepancia esta Sala ha considerado en otros casos que ante la insuficiente del certificado aportado por la empresa empleadora, la mencionada discrepancia con el modelo 190 contribuía a considerar que no se acreditaba el cumplimiento de los requisitos establecidos en las normas citadas, lo cierto es que esta Sala ha venido estimando la posibilidad de aportar prueba en contrario sobre lo declarado en el modelo 190, que es lo que ocurre en el presente caso.

Por tanto, del examen de la transcrita certificación, junto con el resto de los documentos aportados por el demandante, debe considerarse acreditado por el recurrente el cumplimiento de los requisitos del precepto citado para la exención pretendida respecto de los desplazamientos que figuran en la indicada certificación, teniendo en cuenta que en los indicados certificados se indica el país al que se ha efectuado el desplazamiento, los días de cada desplazamiento y la destinataria de los servicios prestados, así como las funciones desarrolladas en los distintos viajes.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Jesús Manuel, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de enero de 2020, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa. Con imposición de costas a la Administración demandada, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0506-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0506-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.