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Última revisión
06/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 943/2019 de 13 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 13 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: ZARZALEJOS BURGUILLO, JOSE IGNACIO
Nº de sentencia: 2/2021
Núm. Cendoj: 28079330052021100027
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:415
Núm. Roj: STSJ M 415:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
PROCURADOR D. JAIME QUIÑONES BUENO
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
En la villa de Madrid, a trece de enero de dos mil veintiuno.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
En esa liquidación se hace constar, en síntesis, lo siguiente:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 22 de abril de 2014 y han tenido alcance general.
A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, del tiempo transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 71 días por solicitudes de aplazamiento y retraso en la aportación de documentación, más otros 10 días por presentación extemporánea de alegaciones al acta.
La Inspección apreció anomalías en la contabilidad del obligado tributario por no valorar a valor de mercado operaciones vinculadas, deducción de gastos que no son fiscalmente deducibles y rentas no declaradas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles.
La actividad principal del contribuyente, sujeta y exenta de IVA, clasificada en el epígrafe 832 del IAE, fue médico especialista.
En el curso de las actuaciones de inspección se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
1º.- D. Fidel es socio y administrador único de la entidad Bretón Traumatología S.L., de la que ostenta el 100% de las acciones.
2º.- Bretón Traumatología S.L. se constituyó el 16 de noviembre de 2009 y está dada de alta en el epígrafe 941.2 del IAE, referido a hospitales especializados, teniendo por objeto: a) la realización de todo tipo de actividades relacionadas con la medicina de traumatología, y b) el alquiler, compra y venta de bienes inmuebles.
3º.- El domicilio social de la entidad está situado en la calle Bretón de los Herreros, 59 (Madrid), que coincide con el domicilio fiscal del Sr. Fidel.
4º.- En el ejercicio 2009, la indicada entidad declaró los siguientes importes netos de ingresos: 72.913,92 euros derivados de la actividad de traumatología y 36.346,00 euros por ingresos de arrendamiento. Y en el ejercicio 2010 declaró por esos mismos conceptos 127.531,15 euros y 72.612,00 euros, respectivamente.
El único cliente al que se prestan servicios médicos por dicha entidad es Hospital de Madrid S.A.
Con respecto a la actividad de arrendamiento, en la diligencia número 6 el representante manifestó que
De hecho, en los registros aportados todos los asientos contabilizados se refieren a la actividad de traumatología, obviando la actividad de arrendamiento.
De los registros contables aportados y de la documentación examinada, la Inspección deduce que los ingresos por prestaciones de servicios médicos ascienden en el ejercicio 2009 a 56.527,46 euros y en el ejercicio 2010 a 208.372,80 euros, por lo que hay diferencias entre los ingresos declarados en el Impuesto de Sociedades y los ingresos obtenidos por la sociedad en estos años.
5º.- En los registros contables de la sociedad figuran asientos que, según las manifestaciones del obligado tributario, corresponden a las retribuciones del socio por el desempeño de sus funciones en los ejercicios comprobados, que ascienden a 8.500,00 euros en el año 2009 y a 108.703,00 euros en el ejercicio 2010.
No obstante, en ambos ejercicios dicha remuneración ha sido contabilizada pero no ha sido abonada a la persona física, ni la empresa ha realizado retenciones sobre dichos sueldos contabilizados, no habiendo declarado tampoco D. Fidel dichos rendimientos en las autoliquidaciones del IRPF.
En conclusión, no constan retribuciones en ninguno de los dos ejercicios al administrador y socio de la entidad D. Fidel.
6º.- En el curso del procedimiento de comprobación se ha llevado a cabo la valoración de mercado de la operación vinculada realizada entre la entidad Bretón Traumatología S.L. y su socio Sr. Fidel, valoración que se ha efectuado en sede de la sociedad.
D. Fidel ha aportado 'contrato de colaboración para la prestación de servicios a pacientes' celebrado entre la entidad Hospital de Madrid S.A. y el doctor D. Fidel.
Por tanto, la entidad Hospital de Madrid no contrata con la sociedad Bretón Traumatología S.L., sino con Fidel como profesional, de modo que el Sr. Fidel es el que tiene que prestar los servicios de traumatología, y quien se hace responsable de las consecuencias que su actividad pueda provocar.
De hecho antes de la constitución de la sociedad Bretón Traumatología S.L. en el año 2009, D. Fidel facturaba directamente a Hospital de Madrid. Y después de la constitución de la sociedad es ésta la que emite las facturas a Hospital de Madrid, a pesar de que los servicios profesionales los sigue prestando D. Fidel.
Así pues, la operación a valorar entre el Sr. Fidel y la sociedad vinculada Bretón Traumatología S.L., son los servicios que presta D. Fidel a dicha entidad.
Los servicios facturados se corresponden con servicios facturados a Hospital de Madrid S.A., que en todos los casos requerían la intervención y supervisión de D. Fidel.
A juicio de la Inspección, el precio de la operación vinculada pactado entre las partes no se ajusta al valor normal de mercado.
La Inspección considera que no constan retribuciones en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación a D. Fidel, ya que las remuneraciones contabilizadas no han sido abonadas ni declaradas por la persona física.
En el presente caso, Bretón Traumatología S.L. no realiza ninguna actividad económica que suponga un valor añadido a lo realizado por la persona física vinculada, puesto que los servicios que presta son servicios profesionales de carácter personalísimo y no aporta ningún activo propio que sea relevante.
El método empleado para practicar la valoración de mercado ha sido el del precio libre comparable, previsto en el art. 16.4.a) del TRLIS.
Para determinar el valor de mercado, se ha empleado como comparable la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros (Hospital Madrid S.A.) de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por su socio.
La valoración se realiza en sede de la sociedad, que es donde se encuentra la operación objeto de contraste. Sobre este comparable se han efectuado correcciones para obtener la equivalencia; así, de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos en los que incurrió para obtener tales ingresos.
De acuerdo con lo anterior, la Inspección valoró la operación vinculada en el ejercicio 2009 en 27.525,72 euros y en el ejercicio 2010 en 142.628,09 euros.
El rendimiento de actividades económicas obtenido como consecuencia de los servicios prestados a la sociedad Bretón Traumatología S.L. forma parte de la renta general, en virtud del art. 45 de la Ley del IRPF.
En este caso, las cantidades imputadas y consideradas como rendimientos de actividades económicas se imputan al obligado tributario, dado que es quien realiza de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad.
En relación con el periodo impositivo y la imputación temporal, resultan de aplicación los arts. 12 y 14 de la LIRPF.
El obligado tributario alega que se le debe aplicar el criterio de caja, ya que en actuaciones anteriores relativas a los ejercicios 2007 y 2008 se suscribió acta de conformidad en virtud de la cual los ingresos se computaron directamente por la suma de ingresos habidos en las cuentas corrientes de sus bancos en estricta aplicación del criterio de caja. Y ese acta de conformidad, en opinión del interesado, constituye la opción por el criterio de caja haciendo irrelevante si se ha puesto o no la cruz en la declaración de IRPF.
Sin embargo, a juicio de la Inspección, en dichas actas no se aplicó al Sr. Fidel el criterio de caja, sino que se regularizaron los rendimientos de actividades económicas al descubrirse que sus declaraciones no se correspondían con los libros registros de ingresos, las facturas emitidas y los extractos bancarios.
Además, la valoración que se ha tenido que efectuar ante la inexistencia de valoración y de declaración de la operación por parte del contribuyente, ha dado lugar a una doble corrección valorativa: un incremento en la base imponible del profesional y una disminución en la base imponible de la sociedad. Esta doble corrección valorativa debe incluirse en mismo ejercicio en el IS y en el IRPF.
7º.- En relación con los rendimientos del capital inmobiliario, la Inspección incrementó los ingresos y rechazó la deducción de los gastos no justificados por el contribuyente.
8º.- Con respecto a las retenciones no practicadas sobre los rendimientos de actividades económicas, la Inspección estimó que la causa de la falta de retención se encuentra tanto en la sociedad Bretón Traumatología S.L., como en el propio socio y administrador único de la entidad, es decir, tanto en el obligado a retener como en el perceptor, dado que la valoración de la retribución, por importe inferior al valor de mercado, fue convenida por ambas partes. Por ello, no es procedente regularizar importe alguno de las retenciones que se debieron practicar.
Y en cuanto a las retenciones correspondientes a los rendimientos de capital inmobiliario, se han admitido sólo las que ya se dedujo el obligado tributario en sus declaraciones del IRPF, que coinciden con las retenciones efectuadas e ingresadas por los arrendatarios. Sin embargo, las supuestas retenciones relativas a los ingresos nuevos descubiertos no se efectuaron por los arrendatarios ni se ingresaron por éstos, por lo que no se pueden admitir ya que ello supondría un empobrecimiento injustificado para la Hacienda Pública.
Por todo ello, mediante acuerdo de fecha 8 de junio de 2015 el Inspector Coordinador practicó liquidación por importe de 111.063,54 euros (92.082,17 euros de cuota y 18.981,37 euros de intereses de demora).
Además, la Inspección dispuso el inicio de procedimiento sancionador, que finalizó por acuerdo que apreció la comisión de infracciones graves del art. 191 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción en cuantía total de 69.061,63 euros (16.405,88 euros por el ejercicio 2009 y 52.655,75 euros por el ejercicio 2010).
Tanto la liquidación como el acuerdo sancionador han sido confirmados por la resolución del TEAR de Madrid de 25 de marzo de 2019, aquí recurrida.
Alega en apoyo de tal pretensión, en síntesis, en relación con la liquidación, que en el ejercicio fiscal 2010 la sociedad Bretón Traumatología S.L. realizó cuatro donaciones por un importe total de 130.200,00 euros en beneficio de la Fundación Moncloa 2000, inscrita en el Registro de Fundaciones del Ministerio de Cultura, lo que constituyó un gasto contabilizado para la sociedad, gasto que es reconocido por la Inspección, que advierte que los donativos no son gasto fiscalmente deducible, por lo que debe practicarse un ajuste extracontable positivo para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la mencionada entidad. Es decir, tanto la donación como la cuota del impuesto de la sociedad son gastos contables que dan lugar a un resultado contable negativo en la sociedad en el ejercicio 2010.
Afirma que a tenor del art. 16.6 RIS y de la consulta vinculante V0106-10, de 25/01/2010, para establecer el valor de mercado de la operación vinculada entre el socio profesional y la sociedad, hay que partir del resultado contable de dicha sociedad y no de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Y dado que el año 2010 el resultado contable fue negativo (15.563,91 euros de pérdidas), estima que el socio no tenía que imputar renta alguna en su declaración del IRPF, pese a lo cual la Inspección calculó la renta a imputar en el IRPF partiendo del valor de la base imponible del IS de la sociedad, trasladando así la posición de donante de la sociedad al socio y modificando la relación subjetiva del acto jurídico.
Analiza a continuación las diferencias entre el resultado contable y la base imponible del impuesto, destacando que el art. 16.6 RIS establece la presunción de que la operaciòn vinculada está valorada a valor de mercado cuando los socios profesionales se imputan en su IRPF al menos el 85% del resultado contable del ejercicio, norma que no ha sido respetada por la Inspección al imputar al actor el 100% de la base imponible del impuesto de la sociedad.
Por otro lado, aduce el recurrente que en el ejercicio 2007 se acogió al criterio de caja mediante declaración escrita de la que no guardó copia y que consta en el expediente de inspección que concluyó con el acta de conformidad nº NUM003, cuya copia aporta con la demanda. En la diligencia nº 5 de dicho expediente, la Inspección requirió al interesado para que manifestase por escrito si optaba por el criterio de caja o de devengo, y la liquidación practicada aplicó el criterio de caja como resultado de aquella manifestación. Y esta opción tiene una vigencia de tres años, lo que resulta relevante porque durante los ejercicios 2009 y 2010 el Sr. Fidel no cobró ningún importe de la sociedad.
Con respecto a la sanción, el recurrente invoca la inexistencia de la acción tipificada y del elemento subjetivo de la infracción, señalando además que existen errores de cálculo al utilizar la Inspección una fórmula que no es la estabecida por el art. 10 del RGST, pues ha calculado el coeficiente a partir de la proporción que representan los incrementos sancionables en la base imponible con ocultación sobre el total de los incrementos sancionables, sin multiplicar por el tipo de gravamen, como exige la norma. Y además existen discrepancias numéricas entre la propuesta de sanción y el acuerdo sancionador, sin que ninguna circunstancia haya motivado tal cambio. Por último, destaca que si impone la sanción de manera proporcional al no incremento sancionable de la operación vinculada (aplicando el criterio de caja), el porcentaje de incremento de la sanción no es del 25% puesto que el perjuicio económico no es superior al 75%
Afirma que no es posible no aplicar a la operación vinculada ningún valor, o lo que es lo mismo, no satisfacer ninguna retribución al socio profesional por ser negativo el resultado contable. Y por otro lado, la falta de determinación de las retribuciones convenidas entre las partes vinculadas impide aplicar el art. 16.6 del Reglamento al no poderse valorar si la retribución del socio cumple los requisitos que establece el citado precepto. Además, esa norma tampoco puede aplicarse en este caso por no contar la sociedad con los medios personales y materiales que son necesarios para el desarrollo de la actividad profesional.
Sobre la invocada aplicación del criterio de caja, aduce que la Inspección no ofreció al recurrente que optase por el criterio de caja o por el de devengo, sino que le preguntó que criterio de imputación temporal utilizaba, opción que ya ejercitó en las autoliquidaciones referidas a los ejercicios 2007 y 2008. No consta que el actor diera una respuesta a la Inspección, más allá de haber omitido por error señalar la casilla correspondiente. Y tampoco consta que en el acta de conformidad referida a esos años se siguiera el criterio de caja y no el de devengo, pues se regularizaron los ingresos sobre la base de los cobros en banco y las retenciones practicadas en las facturas, considerando ingresos del ejercicio la suma de ambas cifras, no constando que los desajustes entre las cantidades facturadas en el ejercicio y las cobradas hayan sido regularizadas imputándose a otro ejercicio.
Con respecto a la sanción, destaca que concurre la infracción típica de dejar de ingresar la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación, ya que el obligado tributario incumplió la previsión del art. 16.1 TRLIS al no pactar con la sociedad una retribución por sus servicios y no incluir en sus declaraciones del IRPF la retribución de sus servicios a valor de mercado.
Expone también que el acuerdo sancionador contiene una fundamentación suficiente de la culpabilidad al valorar de forma concreta y detallada la conducta del obligado tributario, que no ha actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.
Y en cuanto al cálculo de la sanción, señala que la diferencia con el que figura en la previa propuesta deriva de los distintos incrementos de base en los que se aprecia ocultación: la sanción no la aprecia en los ingresos por operación vinculada, pero sí la incluye por los rendimientos inmobiliarios, al contrario que la propuesta, sin que las diferencias de cálculo entre la propuesta y el acuerdo sancionador alteren el resultado final, puesto que se sigue apreciando la ocultación y el porcentaje de incidencia sigue siendo superior al 10%, de modo que no cambia la calificación de la infracción como grave.
El art. 41 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece:
Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a los ejercicios que ahora nos ocupan, establece:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
Por su parte, el art. 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, precepto relativo a la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas, dispone en su apartado 6:
Pues bien, ante todo hay que señalar que no se cuestiona que el resultado contable y la base imponible son conceptos distintos y que sus importes no tienen por qué coincidir, ya que, en el método de estimación directa, la base imponible se calcula corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en esarrollo de las citadas normas ( art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
Sin embargo, en este caso la cuantía de la imputación al socio profesional de la sociedad no tiene que realizarse en la forma que propone la parte actora en la demanda, ya que aquí no se trata de atribuir al socio el resultado de la sociedad, sino de imputar al socio persona física los rendimientos obtenidos por él en virtud de su actividad personalísima como médico traumatólogo y que indebidamente fueron declarados en su impuesto por la sociedad al no haber aportado ningún valor añadido a tales servicios por carecer de medios materiales y personales (al margen del propio socio) para llevar a cabo la actividad que genera el rendimiento.
Por ello, el objeto de las actuaciones de inspección que nos ocupan era valorar el rendimiento derivado de la operación vinculada del socio con la sociedad, de manera que el resultado contable de la indicada entidad es ajeno a la cuestión que se debate en este procedimiento.
En consecuencia, no procede reducir el importe de tal rendimiento en la cuantía de las donaciones que la sociedad haya podido llevar a cabo, pues en tal caso se convertiría en donante al socio y dejaría de serlo la sociedad.
Pero tampoco esta pretensión puede ser acogida por la Sala. Ante todo hay que señalar que para aplicar esa previsión el apartado a) del art. 16.6 del Real Decreto 1777/2004 exige que la sociedad cuente con los medios materiales y personales adecuados, exigencia que aquí no concurre, como consta en el acuerdo que practicó la liquidación ahora impugnada, lo que no ha sido desvirtuado por la parte actora.
Además, también requiere dicha norma que exista un 'valor convenido' por las partes, exigencia que tampoco concurre en este caso.
Por último, es indispensable asimismo que la sociedad haya satisfecho retribuciones al socio profesional en una cuantía no inferior al 85% del resultado del ejercicio previo, condición que tampoco ha sido observada, puesto que la sociedad Bretón Traumatología S.L. no abonó en los ejercicios 2009 y 2010 cantidad alguna al Sr. Fidel por los servicios que prestó, ni este ha declarado en sus autoliquidaciones del IRPF de esos ejercicios ningún rendimiento derivado de las operaciones vinculadas.
En consecuencia, procede rechazar el motivo de impugnación que se acaba de examinar, confirmando en este punto la liquidación recurrida.
El art. 14.1.b), párrafo primero de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en relación con la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas:
Y el art. 7.2 del Real Decreto 439/2007, que aprobó el Reglamento del IRPF, regula la imputación temporal de los rendimientos en estos términos:
Pues bien, el recurrente no optó por el criterio de caja en su autoliquidación del ejercicio 2007 ni tampoco se acogió a dicho criterio durante las actuaciones de inspección referidas a los ejercicios 2007 y 2008 del IRPF.
En la documentación que obra en el procedimiento consta que en dichas actuaciones la Inspección requirió al obligado tributario para que consignara si utilizaba el criterio de caja o de devengo en la determinación del rendimiento de la actividad económica, pero no figura la respuesta dada por el interesado ni fue aplicado el criterio de caja en la liquidación practicada en el acta de conformidad incoada en fecha 19 de marzo de 2013, en la que la Inspección determinó el rendimiento de la actividad económica de los aludidos ejercicios fiscales en función de los ingresos anotados en los libros registros, las facturas aportadas y los ingresos existentes en las cuentas corrientes (datos todos ellos referidos a los años 2007 y 2008), por existir discrepancias entre los rendimientos declarados y los importes facturados en esos dos ejercicios, sin que el recurrente haya acreditado que las diferencias entre las cantidades facturadas y las cobradas en ambos ejercicios se hayan imputado a otro u otros ejercicios. Por tanto, si se admitiese la tesis del actor resultaría que los ingresos no se imputarían en el ejercicio en que se prestaron los servicios ni tampoco en el ejercicio en que fueron retribuidos los mismos.
En este sentido, no hay que olvidar que el hoy demandante no incluyó ningún rendimiento de la actividad económica en sus autoliquidaciones de los ejercicios del IRPF que ahora nos ocupan (2009 y 2010), ni ha justificado haber declarado en otros ejercicios los ingresos derivados de los servicios prestados esos años.
Procede, por todo ello, desestimar la pretensión deducida sobre este particular por el recurrente.
En los ejercicios comprobados, la citada sociedad obtuvo los ingresos de explotación que figuran en el acuerdo de liquidación como consecuencia de la actividad personal del recurrente, quien no percibió retribución alguna de la sociedad por tales servicios.
Las pruebas que figuran en el expediente administrativo acreditan que la sociedad Bretón Traumatología S.L. carecía de medios personales y de estructura organizativa propia, al margen del Sr. Fidel, para prestar los servicios de traumatología a la entidad Hospital Moncloa S.A., siendo por ello indispensable la intervención directa y personal del socio persona física en todos los servicios facturados la sociedad al mencionado Hospital.
Por otro lado, la Inspección ha analizado las circunstancias concurrentes para determinar las operaciones comparables y el método de valoración aplicable, en los términos que exige el art. 16.2 y 5 del Real Decreto 1777/2004, pues consta en las actuaciones y en el acuerdo de liquidación que tuvo en cuenta las características de los servicios objeto de las operaciones vinculadas (servicios médicos), los medios de que disponía la sociedad Bretón Traumatología S.L. para su prestación (siendo indispensable la intervención directa del Sr. Fidel), las funciones asumidas por las partes (función esencial asumida por la persona física) y las características del mercado (donde la contratación se realiza atendiendo a la persona que debe prestar el servicio). Y ese análisis llevó a la conclusión de que los servicios prestados por el Sr. Fidel a la entidad Bretón Traumatología S.L. eran los mismos que ésta prestaba a terceros a través de aquél, y por ello la Inspección consideró que disponía de un comparable interno que satisfacía todas las condiciones para hacer la comparación, siendo de aplicación el método del precio libre comparable para determinar el valor de la operación vinculada partiendo de la valoración acordada entre dicha sociedad y el Hospital con el que contrató, pues esas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por el Sr. Fidel.
Además, para valorar los servicios prestados por el recurrente hay que descontar de los ingresos percibidos por la sociedad Bretón Traumatología S.L. el importe de todos los gastos en que incurrió para su obtención, deducción que ha realizado la Inspección, conforme consta en el acuerdo de liquidación, no siendo contradictorio admitir la existencia de gastos deducibles y, al propio tiempo, negar que la sociedad añadiese valor a las prestaciones efectuadas por su socio, que aporta el único activo a través de sus cualidades profesionales como médico traumatólogo, pues es evidente que los gastos realizados para obtener los ingresos tienen que ser deducidos, ya que de lo contrario se imputarían al socio persona física unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos.
Y la inclusión de esos rendimientos en las declaraciones de la sociedad y no en las del socio persona física -único que los generó-, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades.
Finalmente, nada se alega en la demanda frente a la reducción del importe de los gastos deducibles ni contra la regularización de los rendimientos del capital inmobiliario, por lo que también debe ser confirmada la liquidación recurrida en estos dos puntos.
En definitiva, deben ser rechazados los motivos de impugnación planteados por la parte actora contra la liquidación, acto que procede confirmar por ser ajustado a Derecho.
Para analizar esta pretensión hay que dejar constancia del contenido del art. 191 de la LGT, que en sus apartados 1 y 5 disponen lo siguiente:
Pues bien, ante todo debe señalarse que el rechazo de todos los motivos de impugnación planteados en el escrito de demanda contra la liquidación implica la realización de los hechos en que se basa la sanción impugnada.
En efecto, como pone de relieve el acuerdo de imposición de sanción en su página 31, la regularización llevada a cabo mediante la liquidación acredita que concurre el elemento objetivo de la infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, ya que el obligado tributario dejó de ingresar una cuota de 21.874,51 euros por el ejercicio 2009 del IRPF y una cuota de 69.177,44 euros por el ejercicio fiscal 2010, ejercicio en el que, además, obtuvo la indebida devolución de una cuota de 1.030,22 euros, importe que debe adicionarse a la cantidad anterior por aplicación del art. 191.5 de la LGT.
Por otro lado, el acuerdo sancionador recurrido califica la infracción tributaria como grave por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación, argumentando en este punto lo siguiente:
Y afirma dicho acuerdo que en el ejercicio 2009 el importe de los incrementos con ocultación fue de 50.453,68 euros, el importe de los incrementos sancionables fue de 77.979,40 euros y la incidencia fue del 64,70%. Y en el ejercicio 2010 el importe de los incrementos con ocultación fue de 63.571,14 euros, el importe de los incrementos sancionables fue de 206.199,23 euros y la incidencia del 30,83%.
En consecuencia, es patente que el mencionado acuerdo ha justificado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 191.3 LGT, ya que el recurrente omitió en sus autoliquidaciones de los ejercicios 2009 y 2010 del IRPF rentas con con una incidencia superior al 10% en ambos casos, lo que constituye ocultación de acuerdo con el art. 184.2 de la misma Ley, a cuyo tenor existe ocultación cuando se presentan declaraciones en las que se omiten total o parcialmente ingresos, rentas o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria.
Procede, por tanto, la desestimación del presente motivo de impugnación.
El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, quedando excluida la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. En estos términos se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
El acuerdo sancionador impugnado contiene los siguientes argumentos en relación con la culpabilidad:
Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica de manera adecuada la culpabilidad del contribuyente, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora su intencionalidad a partir de datos concretos y detallados (intervención de una sociedad controlada por el recurrente como socio y administrador, valoración de la operación vinculada que incumple de forma manifiesta los criterios legales, perjuicio para la Hacienda Pública como consecuencia de tal valoración), de forma que la Administración no ha deducido la culpa con argumentos estereotipados ni con una simple remisión genérica a la claridad de las normas tributarias.
Por otra parte, la actuación del demandante no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que en este caso no existe al carecer de toda justificación que el socio no perciba de la sociedad Bretón Traumatología S.L. (de la que -hay que repetirlo- es socio y administrador único) ninguna remuneración a pesar de que los rendimientos obtenidos por aquélla derivan de los servicios de naturaleza personal realizados exclusivamente por el socio, acción encaminada sin duda a eludir la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, careciendo también de apoyo normativo la deducción de gastos cuya realidad no se ha justificado, así como la declaración de rendimientos del capital inmobiliario en cuantía inferior a la realmente obtenida.
Tampoco puede admitirse en este caso que la valoración de la operación vinculada sea una cuestión compleja, ya que el recurrente y su sociedad llevaron a cabo una actuación engañosa que nada tenía que ver con la realidad al no percibir retribución alguna la persona física que prestaba el servicio facturado a terceros, de modo que no estamos ante una mera discrepancia en cuanto al valor de la mencionada operación, sino ante actuación arbitraria e injustificada cuya única finalidad era reducir la carga fiscal del recurrente.
No puede olvidarse, además, que las presunciones de inocencia y de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpa del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya señaladas.
En cuanto a la resolución del TEAR de Madrid, hay que señalar que es la Agencia Tributaria la que viene obligada a justificar la culpabilidad del interesado en el acuerdo sancionador, obligación que no alcanza al TEAR por ser un órgano de revisión encargado de examinar si el acto administrativo recurrido es conforme o no con el ordenamiento jurídico. Y en este caso, la resolución del TEAR expone con la claridad y detalle exigibles las razones para confirmar la sanción impugnada.
En virtud de lo expuesto, es procedente desestimar el motivo del recurso que se acaba de analizar.
Y también alega que existen discrepancias entre la propuesta de sanción y el acuerdo sancionador en cuanto a los importes de los incrementos sancionables con ocultación, que han sido incrementados en el acuerdo recurrido, sin que concurra ninguna circunstancia que motive dicho cambio.
En relación con la primera cuestión planteada, el art. 10 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que aprobó el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGST) establece:
En el presente caso, como ya hemos señalado en el noveno fundamento jurídico de esta sentencia, los importes en los que la Inspección apreció ocultación derivan de la minoración de gastos deducibles no justificados y del incremento del rendimiento del capital inmobiliario no declarado, mientras que los ajustes en los que no se apreció ocultación derivan de las operaciones vinculadas.
Así, como señala la resolución recurrida del TEAR en su décimo fundamento jurídico, todas las fuentes de renta que dieron lugar a la práctica de los indicados ajustes forman parte de la base liquidable general y están sometidas al mismo tipo de gravamen, de manera que, aunque es cierto que la Inspección no ha multiplicado el numerador y el denominador por el tipo medio de gravamen, al ser éste el mismo para todos los importes regularizados resulta irrelevante tal omisión porque el cociente resultante de la fracción sería el mismo se haya realizado o no la citada multiplicación.
Pues bien, la Sala comparte al aludido argumento del TEAR de Madrid, que no ha sido desvirtuado en la demanda con razonamiento alguno, lo que conduce al rechazo de la pretensión deducida en este punto por el recurrente.
Con respecto a la segunda cuestión, la diferencia entre la propuesta de sanción y el acuerdo sancionador en cuanto a los importes de los incrementos sancionables con ocultación radica en que el acuerdo sancionador apreció también ocultación en los rendimientos inmobiliarios no declarados, al contrario que la previa propuesta, diferencia que no está prohibida por el ordenamiento jurídico, ajustándose además la decisión que contiene el acuerdo sancionador al concepto de ocultación que establece el art. 184.2 de la LGT (omisión total o parcial de ingresos o rentas en la declaración tributaria). Pero en este caso, además, dicha diferencia no supone alteración en el cálculo final de la sanción porque la incidencia supera en ambos casos el porcentaje legal establecido y, por tanto, la cuantía total de la sanción asciende a 69.061,63 euros tanto en la propuesta como en el acuerdo sancionador impugnado, de manera que no se ha vulnerado ningún derecho del interesado, por lo que tampoco pueden ser acogidas en este particular sus pretensiones.
Por último, en la demanda se invoca de nuevo la aplicación del criterio de caja para sostener que el porcentaje de incremento de la sanción no es del 25% y que, por ello, debe reducirse la sanción impuesta. Sin embargo, esta pretensión también debe ser rechazada por cuanto, como ya hemos dicho, no resulta aplicable al presente supuesto el criterio de caja, dando la Sala por reproducidos en este punto los argumentos ya invocados en esta sentencia sobre tal cuestión.
En atención a todas las razones expuestas, debe ser confirmado el acuerdo sancionador impugnado, lo que determina la íntegra desestimación del recurso.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
1.- Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de
2.- Declaramos ajustada a Derecho la resolución recurrida.
3.- Imponemos las costas a la parte recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0943-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.